Запасы должны оцениваться

Методы оценки запасов

Важнейшей предпосылкой организации учёта материалов является их оценка. Оценка стоимости запасов в бухгалтерском учёте очень важна, потому, что от неё зависит себестоимость проданных материально-производственных запасов и тем самым доход за отчётный период. Кроме того, стоимость запасов, указанная в балансе, также влияет на сумму текущих запасов. Используются три метода оценки запасов: метод средневзвешенной стоимости, метод специфической идентификации, ФИФО, ЛИФО. В национальной практике предприятиям разрешено применение всех методов оценки запасов, что должно быть отражено в его учетной политике. Можно выделить следующие основные факторы, влияющие на решение задачи оценки запасов:

• — имеется больше, чем один способ оценки материально-производственных запасов;
• — выбранная основа может не быть лучшей для расчета дохода, но может быть простейшей для вычисления;
• — это может быть конкретный способ, используемый только в конкретной отрасли;
• — чем выше стоимость запаса в остатках, тем больше будут доходы, рассчитанные к указанному сроку, и, следовательно, на первый взгляд, организация выглядит привлекательной для покупателя и кредитора.

На практике руководство предприятия будет стараться применить основу, отвечающую его интересам.

В соответствии, МСФО 2 запасы оцениваются по : наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей./ББ/

Оценка запасов по себестоимости.

Как и методы оценки запасов, себестоимость запасов зависит от большого количества разнообразных факторов. Основными из них являются: изменение цен и транспортных тарифов, длительность нахождения на складах и в производственных цехах и др.

Себестоимость запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно-заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту расположения в настоящее время и приведению в надлежащее состояние, затраты на переработку продукции.

Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, пошлины на ввоз, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям, транспортно-заготовительные расходы и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов. Себестоимость продукции организации, занимающейся производством продукции, включает: стоимость, используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с производством продукции.

Оценка запасов по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов является наиболее подходящей базой для оценки запасов, но иногда запасы в финансовой отчетности могут быть показаны ниже их себестоимости. Такими причинами могут быть физический износ, устаревание товаров, падение цен. В таких случаях при реализации запасов часть расходов становится несовместимой, возникает необходимость определить сумму, которую можно будет получить от продажи данных запасов после вычета всех расходов по реализации. Для этого стоимость запасов сравнивается с чистой стоимостью реализации, и если последняя меньше себестоимости запаса, то оценка запаса уменьшается до цистой стоимости реализации. В основу такого подхода заложен принцип осмотрительности (консерватизма).

Чистая стоимость реализации запасов равна предполагаемой цене реализации в ходе обычной хозяйственной деятельности за вычетом расходов на комплектацию и организацию их продажи.

Разность между оценочной ценой и затратами на доведение до состояния готовности к продаже называется чистой стоимостью реализации.

Выделяют определенные правила, по которым производится оценка запасов по чистой стоимости реализации:

• — если запасы предназначены для реализации, то расчет проводят на основе текущих цен реализации;
• — если запасы предназначены для реализации по заключенным договорам, то расчет проводят по цене договора в объеме предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимый объем договора, оцениваются по текущим ценам;
• — сырье и материалы не оцениваются по чистой стоимости реализации, если готовая продукция выпущенная на их основе будет продана по цене равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы оцениваются по их чистой стоимости реализации.

В каждом последующем периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации запасов.

Чистая стоимость реализации должна рассматриваться либо для отдельных единиц, либо для товарных групп.

Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации запасов используются методы: постатейный, основных товарных групп, общего уровня запасов.

Постатейный метод — выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования запасов. Эти меньшие цифры складываются вместе и дают общую оценку.

Метод основных товарных групп — выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждой группы запасов. Выбранные цифры каждой группы складываются вместе, и определяют тем самым общую оценку.

Метод общего уровня запасов — выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех запасов.

Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости непосредственно относящимся к событиям, после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Все списания до чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь./ББ/

Организация обязана в учётной политике заранее установить метод первоначального расчёта чистой стоимости реализации.

Цена на одни и те же материалы при приобретении в течении отчётного периода варьирует и для того, чтобы правильно оценить, сколько стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из четырёх методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов.

• — средневзвешенной стоимости;
• — ФИФО;
• -ЛИФО;
• — специфической идентификации,

Таблица 1 Движение материальных запасов за месяц

Сахар	Масло растительное
	приход	Расход	приход	расход
	Кол-во,кг	Цена за 1 кг	Сумма, тенге	Кол-во, кг	Кол-во, литр	Цена, 1 литр	Сумма, тенге	Кол-во, литр
Остатки на нач.мес
Прих.,расх.
Всего остатки+приход				*				*
Остатки на конец

1. Метод средневзвешенной стоимости. При этом методе предполагается, что стоимость материальных запасов — это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца + стоимость поступивших в течение этого месяца. (1),

где ?ОМ — стоимость остатков материалов на начало месяца

КО.М — количество остатков, материалов на начало месяца,

?приобр — стоимость приобретённых материалов.

Кприобр. — количество приобретённых материалов

Средневзвешенная стоимость сахара составит:

22,24 х (150+50+300)=11120 тенге.

Стоимость остатков на конец месяца составит:

1060 кг х 22,24 тенге или 6000 + 28700 — 11120 =23580

Средневзвешенная стоимость масла растительного составит

Стоимость израсходованного масла 73,79 х 470 = 34681,3

Стоимость остатков 480 х 73,79 или 8000 + 62100 — 34681,3 = 35418,7

Достоинство метода средневзвешенной оценки запасов является то, что данный метод позволяет сгладить влияние изменения цен в течение отчетного периода на себестоимость запасов./ББ/

2. Метод «ФИФО» — метод оценки запасов по цехам первых покупок. Суть этого метода заключается в том, что запасы списываются в том же порядке, что и закупаются: первый пришёл — первый ушёл. Таким образом, стоимость остатков на конец основывается на стоимости последних по времени закупок.

Сахар.

Остатки на начало 200 кг по цене 30 тенге за 1 кг. — 6000

Таблица 2 Расчет остатков по методу ФИФО

Получено	Выдано	Запас после каждой сделки
02.04.09 100х25тг	150 х 30 = 4500	50 х 30 = 1500 100 х 25 = 2500
06.04.09 60х20	50 х 30 = 1500	100 х 25 = 2500 60 х 20 = 1200
09.04.04 1000х20		100 х 25 = 2500 60 х 20 = 1200 1000 х 20 = 20000
28.04.09 200 х 25	300 : 100 х 25 = 2500 60 х 20 = 1200 140 х 20 = 2800	860 х 20 = 17200 200 х 25 — 5000
Всего 1060 ед.

Остаток на конец месяца 1060 ед. по цене 20,9 тенге за 1 кг — 2220.

Преимущества: себестоимость запасов на конец отчетного периода близка к текущим ценам. Недостатки: при повышении цен — прибыль завышается; при понижении — занижается./ББ/

3. Метод «ЛИФО» — метод оценки запасов по ценам последних покупок базируется на той предпосылке, что себестоимость запасов, приобретённых последними, используется до определения стоимости запасов, израсходованных в первую очередь: последний пришёл — первый ушёл. Стоимость материалов в остатках на конец отчётного периода рассчитывается по стоимости материалов, приобретённых первыми.

До недавнего времени существовал метод оценки ЛИФО (Last in, first out). Последним поступил -первым реализован (использован). С первого января 2005 года метод ЛИФО запрещен согласно МСФО №2 «Запасы». /Попова/

4. Себестоимость запаса, произведенного или приобретенного для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Этот метод является идеальной основой для оценки запасов и себестоимости реализованных товаров по каждой отдельной единице производства. Это обеспечивает точное соответствие расходов доходам и оценка стоимости запасов на отчетную дату также объективна. Однако этот метод не применим на практике. за исключением только предприятий с небольшими запасами единиц по высокой стоимости и небольшой скоростью оборота./ББ/.

Метод специфической идентификации предполагает расчёт себестоимости единиц запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми.

Расход дрожжей следующий:

• 150 кг из остатков на начало по 30 тг. за 1 кг. — 4500
• 50 кг из поступивших 02ю04ю04 по 25 тг. за 1 кг — 1250
• 300 кг из поступивших 09.04.04 по 20 тг. за 1 кг. — 6000

Итого расход:

В остатках осталось 50 х 30 = 1500

• 50 х 25 = 1250
• 60 х 20 = 1200
• 700 х 20 = 14000
• 22 х 25 = 5000

Итого: 1060 стоимостью 22959 тенге.

Данный метод имеет два недостатка:

• — во многих случаях трудно и непрактично вести учет купли-продажи отдельных единиц запаса;
• — когда разговор идет о единицах запаса, имеющего одинаковую природу, решение относительно их реализации условно, т.е. организация может поднять или снизить доход, если выбирает, какие запасы продать, с высокой или низкой стоимостью. Главным достоинством этого метода является обеспечение принципа соответствия стоимостных затрат и полученных доходов./Кеулимжанов/.

В ГУ «Инфекционная больница города Темиртау» » используют метод средневзвешенной стоимости оценки себестоимости запасов. Этот метод более удобен в применении на данном предприятии, в связи с тем, что имеется очень большой поток материально производственных запасов и их оценка производится на складах, в производстве.

Каждый из приведённых методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Правильно выбранный метод оценки запасов может оказать существенное влияние на чистый доход предприятия и соответственно на финансовое положение в целом.

МСФО: подход к учету запасов

Что такое запасы с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности? Как осуществляется их оценка при принятии к учету и выбытии? Ответы на эти и другие вопросы — в нашей статье.

Состав запасов и сфера применения стандарта

Порядок учета и оценки запасов в МСФО закреплен в МСФО (IAS) 2 «Запасы».

В соответствии с указанным стандартом запасами признаются активы:

— реализуемые в ходе обычной деятельности компании (товары);

— существующие в форме сырья, материалов для использования в производстве продукции;

— созданные в ходе производства (готовая продукция, незавершенное производство).

Под понятие запасов для целей МСФО (IAS) 2 подпадает незавершенное производство, поэтому фактически указанным стандартом в МСФО регулируется порядок оценки незавершенного производства на отчетную дату. Напомним, что в российском законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствует положение по бухгалтерскому учету, которое бы регулировало порядок оценки незавершенного производства (за исключением ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в отношении строительных организаций).

МСФО (IAS) 2 содержит общий, универсальный подход к учету и оценке всех видов запасов (сырье, товары, НЗП, готовая продукция), различается лишь набор затрат, которые формируют себестоимость приобретенных готовых запасов или запасов, находящихся на различной стадии производства.

Следует отметить, что в МСФО для оценки незавершенного производства по выполняемым на сторону строительным работам также применяется особый порядок, описанный в отдельном МСФО (IAS) 12 «Договоры подряда» (НЗП подрядных организаций учитывает процент завершенности объекта и рентабельность). По этой причине действие МСФО (IAS) 2 не распространяется на незавершенные работы строительных организаций.

По той же причине под действие МСФО (IAS) 2 не попали биологические активы и сельскохозяйственная продукция в момент ее первичного сбора (этот вопрос рассматривается в МСФО (IAS) 41), а также финансовые инструменты (рассматриваются в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39).

В МСФО, так же как и в российском учете, важно правильно квалифицировать активы, чтобы понимать, правила каких стандартов следует применять к их учету. Состав запасов определяется видом основной деятельности организации. Поскольку к запасам относятся товары, купленные и предназначенные для перепродажи, то для магазинов розничной торговли запасами будут являться приобретенные ими товары, для компании, занимающейся продажей недвижимости, запасами будут являться земля и другое недвижимое имущество.

Для компаний, оказывающих услуги, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, относящиеся к еще не признанной выручке.

Принятие к учету

Признание запасов как активов подчиняется общим критериям признания элементов финансовой отчетности, описанным в Концепции МСФО, и возникает при наличии:

а) контроля;

б) возможности получения экономических выгод;

в) возможности надежной оценки.

Факт перехода права собственности при этом роли не играет. Исходя из указанных критериев к объектам основных средств в МСФО всегда относятся активы, полученные по договору лизинга. А к запасам, по мнению некоторых экспертов, будет относиться сырье, полученное на давальческой основе.

Следует также отметить, что для своевременного учета запасов важен сам факт совершения операции, а не наличие должным образом оформленных документов. Целью МСФО является формирование полной и достоверной финансовой отчетности о финансовом положении компаний.

Оценка запасов

Согласно МСФО все запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продаж. Указанное правило относится не только к неликвидным сырью и материалам, как это закреплено в российском ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», но в том числе и к оценке незавершенного производства и готовой продукции.

Чистая цена продаж в МСФО (IAS) 2 определена как стоимость продажи запасов, которая может быть получена при обычных условиях продаж, за вычетом необходимых затрат на завершение производства и затрат на продажу. Чистая цена продаж может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, так как по определению учитывает специфические условия совершения сделок, в которых работает конкретное предприятие.

Необходимость снижения стоимости запасов до чистой цены продаж, как правило, связана с потерей запасами своих потребительских свойств, моральным устареванием, резким снижением продажной стоимости, порчей.

Своевременная уценка запасов до чистой цены продаж очень важна для достоверного представления отчетности, так как ввиду большого количества наименований и непосредственной связи запасов с основной хозяйственной деятельностью объем запасов на балансе обычно является существенным. Запасы по стоимости взаимосвязаны, поскольку по определению представляют собой готовую продукцию на различных производственных циклах. В результате чего оценка сырья может влиять на стоимость готовой продукции, а, в свою очередь, снижение продажной цены на основную продукцию является одним из критериев обесценения сырья.

Из этого следует вывод, что обесценение одного вида запасов по цепочке влечет за собой обесценение других видов запасов. При определении величины уценки необходимо учитывать, что уценка запасов должна ограничиваться их возмещаемой стоимостью. Также в стандарте указано, что если при наличии информации о снижении стоимости сырья и материалов есть доказательство того, что готовую продукцию удастся продать по установленной продажной цене либо иной цене, не ниже себестоимости, то уценку сырья производить не следует.

Описываемый подход уценки запасов до чистой цены продаж согласуется с общим подходом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей возмещаемую сумму, которая может быть получена от продажи или дальнейшего использования актива.

Оценка чистой цены продажи по всем категориям запасов должна осуществляться ежегодно. Величина уценки запасов до возможной чистой стоимости реализации, а также потери запасов, должны признаваться в качестве расходов в периоде списания (потерь).

В МСФО принят отдельный стандарт, посвященный порядку обесценения активов, МСФО (IAS) 36. Закрепленное в нем правило состоит в том, что обесценение активов проводится в два этапа, включающих анализ свидетельств обесценения активов и далее сопоставление балансовой стоимости активов с их возмещаемой стоимостью. В отличие от данного правила МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует проводить сопоставление балансовой стоимости запасов с чистой продажной стоимостью на каждую отчетную дату, то есть даже без предварительного анализа признаков обесценения запасов.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к запасам не применяется, поскольку необходимость уценки частично потерявших свойства запасов вытекает из требований по оценке IAS 2 «Запасы».

Может возникнуть ситуация, когда в более поздние отчетные периоды, в силу изменившихся экономических условий, появляется информация о росте чистой цены продажи по ранее уцененным запасам. В этом случае ранее отраженная уценка должна быть восстановлена, при этом увеличение стоимости запасов должно осуществляться в пределах ранее списанной суммы. Восстановление ранее признанного убытка от уценки запасов должно показываться в отчетности как уменьшение себестоимости проданных запасов.

Описанный в МСФО (IAS) 2 порядок оценки запасов существенно отличается от российских правил учета, поскольку требует дополнительных процедур контроля за стоимостью запасов на каждую отчетную дату.

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов

В состав себестоимости запасов включаются все затраты, которые имеют непосредственное отношение к производству запасов или доведению запасов до их текущего состояния и местоположения.

Себестоимость запасов должна формироваться из следующих групп расходов:

— на приобретение;

— на переработку;

— накладные общепроизводственные расходы;

— прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).

Фактически для оценки запасов в МСФО применяется метод полной себестоимости и не допускается применение иного подхода, например, исключающего условно-постоянные (накладные) расходы. Напомним, что в соответствии с требованиями российского законодательства торговые компании имеют право относить транспортные заготовительные расходы непосредственно на издержки производства и обращения (то есть текущие расходы отчетного периода).

Рассмотрим, что включают в себя расходы по указанному выше перечню.

К затратам на приобретение относятся цена покупки (с учетом скидок), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы по доставке и погрузке-разгрузке запасов. Если компания приобретает запасы на условиях отсрочки платежа, то сумма разницы между ценой покупки при обычных условиях продаж и выплаченной суммой не подлежит включению в себестоимость запасов. С точки зрения МСФО возникающие при этом разницы будут являться финансовыми расходами и относиться на текущие расходы на протяжении всего периода финансирования.

Затраты, связанные с переработкой, включают стоимость вспомогательных материалов, заработную плату производственных рабочих. К указанной категории затрат также относятся постоянные и переменные общепроизводственные накладные расходы.

Условно-постоянные расходы организации (это амортизация зданий и оборудования, затраты по их обслуживанию, страхованию, связанные с производством административно-управ-ленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) являются относительно неизменными и не зависят от производимых объемов продукции. Такие расходы включаются в себестоимость соответствующих запасов на основании плановых расчетов и исходя из нормальной производственной мощности предприятия, рассчитываемой за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины и должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.

Условно-переменные расходы (косвенные затраты сырья и оплаты труда) обычно зависят от объема производства. Поэтому указанные расходы включаются в себестоимость запасов, исходя из их фактического использования.

Включению в себестоимость запасов подлежат только те административные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их текущего состояния и места использования. Прочие административные расходы должны списываться на расходы текущего периода.

Организации могут нести и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению.

Примером таких затрат могут быть расходы по разработке индивидуального изделия под конкретного клиента.

В ряде случаев компании привлекают заемные средства для приобретения материалов, для организации производственного процесса. Порядок учета затрат по займам изложен в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам». В соответствии с указанным стандартом компании обязаны капитализировать затраты по займам, связанные с производством (приобретением) квалифицируемых активов, то есть активов, в отношении которых подготовка к использованию по назначению или для продажи требует значительного времени.

Следует ли включать проценты по займам в стоимость таких активов, как запасы? С точки зрения МСФО (IAS) 23 запасы, производимые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Потому предприятия могут не капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Не подлежат включению в себестоимость запасов:

— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и других прочих производственных затрат;

— затраты на хранение;

— административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их текущего состояния местоположения;

— затраты на сбыт.

Перечисленные затраты подлежат отнесению сразу на текущие расходы отчетного периода.

Запасы сервисных компаний складываются главным образом из затрат на оплату труда, в том числе в части персонала, непосредственно занятого в предоставлении услуг, и персонала, выполняющего надзорные функции (кроме административных затрат общего характера).

Таким образом, в МСФО закреплен единый перечень расходов, формирующих себестоимость запасов, в том числе это относится к незавершенному производству. Напомним, что в российском учете подходы к оценке материалов и незавершенного производства могут существенно отличаться.

Распределение затрат между изделиями

В ряде случаев производство предполагает одновременное изготовление нескольких изделий. При этом затраты на переработку должны распределяться между производимыми изделиями на пропорциональной основе, например, пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Организации должны самостоятельно выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между изделиями, производимыми в ходе единого технологического цикла.

Один из производимых продуктов может являться побочным по отношению к основному изделию. В стандарте указано на целесообразность выделения из общего объема затрат на переработку стоимости производства побочного продукта, для чего может быть использована оценка по возможной чистой цене реализации.

Методы измерения себестоимости запасов

Выше описан общий подход МСФО (IAS) 2 к формированию себестоимости запасов и представлен состав затратных статей, включаемых в себестоимость запасов. Однако стоимостная оценка себестоимости запасов затруднительна в отношении таких групп запасов, как незавершенное производство и готовая продукция. Измерение себестоимости запасов в этом случае может осуществляться нормативным методом либо методом розничных цен.

Нормативный метод предполагает учет проданных изделий исходя из нормативного расхода материальных и трудовых ресурсов на каждое изделие.

Пример 1

Нормативная себестоимость единицы готового изделия составляет 500 руб., в том числе материалы — 200 руб., оплата труда — 200 руб., накладные расходы — 100 руб. В отчетном периоде произведено 2000 изделий, общая нормативная стоимость которых составила 1 млн руб. В отчетном периоде было продано 500 изделий. Количественный остаток изделий на складе готовой продукции — 1500 шт., что в суммовом выражении составляет 750 000 руб. Это оценка стоимости остатка готовой продукции (для данного изделия), отражаемого в отчетности.

Подход к измерению остатка запасов также применяется к оценке себестоимости проданных запасов, отражаемой в отчете о совокупной прибыли.

Используя метод нормативных затрат, определим себестоимость реализованных изделий:

500 руб. х 500 шт. = 250 000 руб.

Метод на основе розничных цен позволяет рассчитать себестоимость остатка товаров, по которым известна продажная стоимость и торговая наценка.

Пример 2

Предприятие розничной торговли использует среднюю наценку 20%.

Себестоимость остатка товара на начало периода — 500 000 руб. Закуплено товара в течение отчетного периода на 200 000 руб. По данным инвентаризации остаток товара на конец периода (в продажных ценах) составил 540 000 руб.

Расчетная себестоимость товаров в торговых залах и на складе:

540 000 руб. : 120% х 100% = 450 000 руб.

Себестоимость проданного товара определяется следующим образом:

500 000 руб. + 200 000 руб. – 450 000 руб. = 250 000 руб.

Таким образом, остаток запасов (товаров) для целей отчетности составляет 450 000 руб. себестоимость проданных запасов — 250 000 руб.

Подход на основе розничных цен удобен для торговых компаний и позволяет оценивать стоимость непроданных товаров исходя из продажной стоимости, за минусом процента торговой наценки. Он применим для компаний, осуществляющих продажи с постоянным уровнем торговой маржи.

Очевидно, использование описанных подходов (на основе нормативных затрат и на основе розничных цен) в ряде случаев потребует последующей корректировки себестоимости продаж в связи с отклонением расчетной себестоимости от фактической.

При формировании себестоимости продаж в МСФО должен применяться подход жесткого соответствия доходов и расходов, то есть балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором признана соответствующая выручка.

В российском ПБУ 5/01 содержится указание, что оценка запасов на каждую отчетную дату должна осуществляться исходя из того же метода, который был использован при передаче запасов в производство (то есть ФИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы). Исходя из этого, оценка запасов, в том числе незавершенного производства, в отчетности по МСФО и по РСБУ может существенно различаться.

Методы списания запасов в производство

Методы оценки единицы запасов при передаче в производство в целом соответствуют применяемым в российском учете и включают следующие:

— по стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО);

— по средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных;

— индивидуальной оценки по фактическим затратам.

Закрепленные в учетной политике методы списания стоимости запасов могут быть различны для различных групп запасов, отличающихся по типу использования. Например, для скоропортящихся товаров целесообразно использование метода ФИФО. А метод индивидуальной оценки приемлем для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или в индивидуальном объеме.

Раскрытие дополнительной информации

Организации должны представить в пояснительных примечаниях к отчетности выбранные способы оценки запасов по группам, в том числе для целей списания запасов в производство, оценки остатка товаров и стоимости продаж.

В качестве дополнительной информации к отчетности должна быть приведена расшифровка стоимости запасов по группам, а также информация о стоимости запасов в себестоимости продаж за период. Также отдельно раскрывается сумма уценки запасов и восстановительные записи, относящиеся к корректировке ранее списанной уценки, с указанием причин, послуживших основанием для выполнения данных операций.

МСФО (IAS) 2 Запасы

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется с 1 января 2005 года. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) пересмотрел МСФО с целью его улучшения и заменил предыдущий IAS 2 Inventories от 1993 года. Он запустил этот проект после вопросов и сомнений относительно стандарта со стороны регуляторов ценных бумаг, профессиональных бухгалтеров и других заинтересованных кругов. Основная задача Совета заключалась в том, чтобы пересмотреть и ввести ограниченное количество вариантов измерения запасов в МСФО, при этом Совет воздержался от пересмотра основного метода учета.

Цели и применимость

Целью стандарта МСФО IAS 2 «Запасы» было упрощение метода учета. Первоочередной задачей в учете запасов является то, что стоимость будет считаться активом, который будет учитываться до тех пор, пока не будут зарегистрированы другие соответствующие доходы. Международный стандарт финансовой отчетности дает рекомендации по определению стоимости в последующем учете в качестве расходов. В дополнение к этому, в нем приводятся рекомендации по формулам затрат, используемым для учета затрат.

МСФО 2 применяется ко всем запасам, исключением являются договоры строительства (резерв на запасы), а также прямые контракты на обслуживание и финансовые инструменты. Кроме того, он также исключает биологические активы, связанные с сельским хозяйством. Международный стандарт финансовой отчетности «Запасы» не применим к измерению запасов производителей продуктов, связанных с лесом и сельским хозяйством, после сбора урожая и полезных ископаемых. Они измеряются по чистой реализуемой стоимости в соответствии с установленной практикой. Когда такие измерения проводятся, изменения в стоимости отражаются в составе прибылей или убытков за период.

Стоимость запасов должна включать: расходы на покупку (включая налоги, транспорт и обработку) за вычетом торговых скидок, расходов на переработку (включая фиксированные и переменные накладные расходы на производство) и другие расходы, связанные с перемещением запасов в их текущее местоположение и состояние.

Стоимость запасов, согласно МСФО «Запасы», не должна включать: ненормативные затраты на хранение отходов, административные накладные расходы, не связанные с продажей, повышение курса иностранной валюты, в связи с приобретением запасов в иностранной валюте.

Во-первых, МСФО IAS 2 «Запасы» используют при учете тех единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а конкретные затраты относятся к конкретным отдельным предметам запасов.

Во-вторых, для позиций, которые являются взаимозаменяемыми, допускается использование формулы FIFO или средневзвешенные затраты. Формула LIFO, которая была разрешена до пересмотра в 2003 году, больше не допускается.

Для групп товарно-материальных запасов, имеющих разные характеристики, могут быть оправданы разные формулы затрат.

Рисунок 1. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист»: Запасы — статья, относящаяся к разделу «Оборотные активы».

Запасы: понятие МСФО

Запасы определяются международным стандартом финансовой отчетности следующим образом:

Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности компании, находятся в процессе создания для последующей продажи или предназначены для использования в процессе производства товаров или оказания услуг.

Как отражают в МСФО запасы: признание запасов

Запасы должны быть признаны в отчетности при соблюдении двух обычных критериев:

• Использование запасов приведет к вероятному притоку экономической выгоды;
• Можно надежно оценить первоначальную стоимость данных запасов.

Запасы – это актив, то есть для их признания необходимо, чтобы контроль над этим активом полностью перешел к приобретающей компании.

Стандарт МСФО «Запасы»: оценка запасов

В целом оценка запасов в соответствии с ИАС 2 не сильно отличается от логики оценки других нефинансовых активов. Тем не менее, запасы по МСФО 2 оцениваются с рядом особенностей, обусловленных тремя моментами:

• Запасы часто создаются в процессе основного производства компании; в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в оценку запасов слишком многое. Для основных средств и нематериальных активов такой проблемы нет, так как они создаются в рамках проектов и прямые необходимые затраты на их создание отследить проще.
• Запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных (или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует усредненного, а не штучного подхода для их оценки (например, ФИФО).
• Запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством продажи, а не использования. Поэтому проверка на обесценение для них имеет свои небольшие особенности.

Первоначальная оценка запасов

При первоначальном признании запасы признаются по себестоимости, которая складывается из:

• Затрат на приобретение;
• Затрат на переработку;
• Прочих прямых необходимых затрат.

Как видим, здесь применяется общий принцип оценки активов по методу «цена плюс прямые необходимые затраты». Для целей иллюстрации МСФО IAS 2 уточняет этот общий принцип.

Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов

В затраты на приобретение включается цена, уплаченная поставщикам запасов, невозмещаемые импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку запасов.

Если по оплате за партию запасов предоставлена отсрочка, превышающая обычные кредитные условия, то запасы надо признать по дисконтированной стоимости этого будущего платежа. Разница, которая образуется между дисконтированной и номинальной стоимостью платежа за запасы, должна быть признана как финансовый расход на протяжении периода отсрочки.

Однако эту разницу нужно включить в состав себестоимости запасов, если выполняются критерии МСФО IAS 2 «Затраты по займам».

Рисунок 2. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист». Учет запасов: раскрытие статьи «Запасы».

Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов

В затраты на переработку включаются все затраты, непосредственно относящиеся к процессу производства, то есть:

• Прямые затраты (например, оплата труда производственной бригады);
• Постоянные накладные производственные затраты;
• Переменные накладные производственные затраты.

Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов

Согласно МСФО IAS Запасы, прочие затраты включаются в себестоимость запасов лишь в той степени, в которой они признаны прямыми и необходимыми для создания запасов.

Затраты по займам на производство запасов должны учитываться в соответствии с требованиями IAS МСФО 2 «Затраты по займам». Общий принцип состоит в том, что затраты по займам на создание запасов, создание которых по необходимости занимает значительное время, должны быть включены в состав этих запасов.

Пример 1. Компания «АВС» покупает мотоциклы из нескольких стран и продает их в европейские страны. В текущем году эта компания понесла следующие расходы:

• Торговые скидки при покупке;
• Расходы, связанные с импортом;
• Зарплата бухгалтерии;
• Комиссия за продажи, выплачиваемая торговым агентам;
• Послепродажные гарантийные расходы;
• Ввозные пошлины;
• Затраты на закупки (на основе счетов-фактур поставщика);
• Расходы на перевозку;
• Страхование покупок;
• Комиссия за брокерскую деятельность, выплачиваемую агентам.

Какие из данных расходов разрешены МСФО (IAS) 2 для включения в стоимость запасов?

Решение. Пункты 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 разрешены МСФО 2 для расчета стоимости запасов. Заработная плата бухгалтерии, комиссии продаж и гарантийных расходов после продажи не допускаются МСФО 2 для включения в стоимость запасов.

Рисунок 3. Фрагмент формы «Консолидированного отчета о совокупном доходе» в программном продукте «Финансист». Статья Списание запасов до чистой цены реализации должна входить в раздел «Себестоимость».

Допустимые методы расчета себестоимости запасов

Фактическая цена

Если каждая единица запасов компании уникальна (автомобили, запасы под конкретного заказчика), то оценивать первоначальную стоимость необходимо по каждой единице запасов. Обычно такой подход используется для предметов высокой ценности, например, ювелирные изделия или автомобили.

Но зачастую запасы компании достаточно однородны и единиц запасов тысячи или десятки тысяч, что делает практически невозможным оценку каждой отдельной единицы. В таких случаях стандарт МСФО (IAS) 2 «Запасы» позволяет использовать следующие усредненные методы расчета себестоимости запасов:

• Метод ФИФО (первым поступил – первым выбыл);
• Метод средневзвешенной себестоимости.

МСФО IAS 2 запрещает использование метода ЛИФО (последним поступил – первым выбыл), так как считается, что он нарушает принцип сопоставления доходов и расходов.

FO – First In – First Out

При использовании метода ФИФО предполагается, что запасы, которые произведены или приобретены первыми, первыми будут выбывать. То есть запасы, оставшиеся на складе, состоят из последних приобретенных или произведенных партий.

FIFO считается хорошим методом оценки больших количеств запасов (партий запасов). При использовании FIFO стоимость запасов в финансовой отчетности оценивается по последней цене поступления. Это обеспечивает хорошую оценку запасов, поскольку самые последние затраты, скорее всего, близки к фактической стоимости запасов.

Средневзвешенная стоимость

Согласно МСФО IAS 2, средневзвешенная стоимость используется там, где запасы одинаковы или очень похожи. Например, если компания торгует пшеницей. Невозможно было бы определить каждую загрузку пшеницы, так как все они были бы смешаны. В этом случае полезно использовать средневзвешенную стоимость запасов.

При использовании метода средневзвешенной себестоимости, стоимость каждого вида запасов определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных или произведенных в течение периода. Среднее значение стоимости запасов на складе, как правило, обновляется при поступлении каждой новой партии запасов.

Примеры международного стандарта

Пример 2. На 1 июня 2017 года компания провела 400 единиц готовой продукции стоимостью 22 евро каждая. В течение июня произошли следующие сделки:

Дата	Закупка, кол-во	Цена за ед., евро
10.06.17	300	23
20.06.17	400	24
25.06.17	500	25

Дата	Продажа, кол-во	Цена за ед., евро
14.06.17	600	30
21.06.17	400	31
26.06.17	100	32

Рассчитаем себестоимость запасов с помощью двух методов оценки себестоимости по МСФО IAS Запасы:

1. Метод ФИФО

ЗАПАСЫ		Кол-во, ед.	Итого
На начало периода	01.06.2017	400
Закупки	10.06.2017	300	700
Продажи	14.06.2017	-600	100
Закупки	20.06.2017	400	500
Продажи	21.06.2017	-400	100
Закупки	25.06.2017	500	600
Продажи	28.06.2017	-100	500

На конец периода			500
Цена за единицу			25
Стоимость запасов на конец периода, евро			12500

2. Метод средневзвешенной себестоимости

ЗАПАСЫ		Кол-во ед.	Цена	Средневзвешенная себестоимость	Итого	Примечание
01.06.2017	На начало периода	400	22		8800
10.06.2017	Закупки	300	23		6900
	промежуточный итог	700		22,43	15700	15700/700=22,43
14.06.2017	Продажи	-600		22,43	— 13 457
	промежуточный итог	100			2 243
20.06.2017	Закупки	400	24		9 600
	промежуточный итог	500		23,69	11 843	11842/500=23,68
21.06.2017	Продажи	-400		23,69	— 9 474
	промежуточный итог	100			2 369
25.06.2017	Закупки	500	25		12 500
	промежуточный итог	600		24,78	14 869	14869/600=24,78
28.06.2017	Продажи	-100		24,78	— 2 478,10
	Итог	500			12 390

Рисунок 4. В программе «Финансист» в настройках управленческого учета для каждой организации можно выбрать способ оценки запасов по МСФО IAS 2 Запасы.

Последующая оценка запасов

После первоначального признания запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• Себестоимость
• Чистая цена реализации

Чистая цена реализации – оценочная цена продажи запасов в ходе обычной деятельности за вычетом необходимых затрат на доведение запасов до готовности и ожидаемых необходимых затрат на продажу.

Этот подход продиктован необходимостью предоставления достоверной информации: активы не должны отражаться в отчетности по стоимости той экономической выгоды, которая ожидается от их продажи или использования. Поэтому при превышении себестоимости запасов над чистой ценой реализации необходимо провести обесценение запасов в том периоде, в котором произошло обесценение:

Дт	Себестоимость	хх
Кт	Запасы	хх

Сравнение себестоимости и чистой цены реализации необходимо проводить индивидуально для каждой позиции запасов. При таком анализе на уровне каждой категории нужно учитывать, как именно компания планирует использовать запасы.

Примеры: переоценка запасов

Пример 3. У компании есть запасы компонента А и продукта В. При этом компонент А используется для производства продукта В. Если чистая цена реализации компонента А окажется ниже себестоимости компонента А, но при этом чистая цена реализации продукта В окажется выше себестоимости продукта В, то обесценивать компонент А для чистой цены реализации не нужно: компания не планирует продавать компонент А, а использовать. И обесценения при использовании не наблюдается.

Пример 4. В конце года у компании есть три товарно-материальных запаса. Их себестоимость и чистая цена реализации:

Запас	Себестоимость, евро	Чистая цена реализации, евро
1	36	40
2	28	24
3	46	48
Итого	110	112

Необходимо рассчитать стоимость запасов в конце года по МСФО IAS 2 Запасы.

Итак, как отражают в международном стандарте запасы? Было бы неверно сравнивать общую стоимость 110 евро с общей суммой чистой цены реализации 112 евро. Сравнение должно быть сделано для каждого элемента, следовательно, стоимость запасов составит 106 евро:

Запас	Себестоимость, евро	Чистая цена реализации, евро	Наименьшая из двух величин
1	36	40	36
2	28	24	24
3	46	48	46
Итого	110	112	106

Часто компании узнают о снижении чистой цены реализации ниже себестоимости постфактум, то есть уже начав продавать запасы и столкнувшись с необходимостью снижения цены.

Факт продажи запасов по цене ниже себестоимости после отчетного периода (но до одобрения финансовой отчетности) является корректирующим событием в соответствии с МСФО 10 «События после окончания отчетного периода» и требует обесценения запасов в только что закончившемся отчетном периоде.

Стандарт ИАС два говорит о том, что если в последующих периодах перестали существовать обстоятельства, приведшие к необходимости обесценения запасов до чистой цены реализации, и запасы еще не израсходованы, то обесценение запасов нужно вернуть, но не выше изначальной стоимости.

Прекращение признания (выбытие) запасов

Выбытие запасов по МСФО IAS 2 признается как часть себестоимости в отчете о прибылях и убытках в том же периоде, когда признается выручка от их реализации.

Основные ошибки при учете запасов согласно стандарту

Хотя требования второго IAS не являются особенно сложными, тем не менее существует ряд областей, где компании-составители отчетности совершают ошибки, и они относятся к следующим двум основным категориям:

• Учет предметов в качестве товарно-материальных запасов, когда товар на самом деле не является запасом;
• Неправильная оценка запасов.

Рассмотрим далее подробнее первую категорию ошибок: учет предметов в качестве запасов, которые не входят в сферу применения:

• Частой ошибкой является включение следующих статей, которые не являются запасами и исключены из сферы действия этого стандарта: финансовые инструменты, биологические активы и сельскохозяйственная продукция до сбора урожая;
• Учет основных средств в качестве запасов по МСФО 2 (вместо IAS 16). Распространенная ошибка заключается в том, чтобы рассматривать основные средства (например, запасные части, компоненты) как запасы и классифицировать их в качестве оборотных активов в отчете о финансовом положении. Это приводит к занижению амортизационных отчислений в отчете о прибылях и убытках, поскольку запасные части/компоненты будут признаваться в качестве расходов только при их использовании, которые могут быть через несколько лет после текущего отчетного периода;
• Учет инвестиционной собственности как запасов по IAS 2 Запасы, когда нет активного строительства или развития. Это приводит к завышению оборотных активов в балансе/отчете о финансовом положении;
• Учет инвестиционной собственности в качестве запасов в соответствии с МСФО 2 , когда предприятие не решило, что делать с имуществом. Если девелоперская компания владеет землей и еще не решила, продавать или осуществлять строительство, возникает другая ошибка, когда эта земля учитывается как запасы;
• Учет рекламных брошюр и других рекламных активов в качестве запасов. Несмотря на распространенность рекламы в социальных сетях, многие отрасли промышленности по-прежнему тратят значительные суммы на каталоги почтовых заказов и рекламные брошюры, которые учитываются при инвентаризации.

Они часто учитываются как запасы в соответствии со стандартом, поскольку регистрируются в системе инвентаризации.

В некоторых случаях расходы понесены для предоставления будущих экономических выгод предприятию, но при этом не приобретаются и не создаются ни нематериальные активы, ни другие активы.

Субъект имеет право на доступ к товарам, когда он им владеет. Точно также он имеет право на доступ к товарам, когда они были построены поставщиком в соответствии с условиями контракта на поставку, и предприятие может потребовать их поставки в обмен на оплату. Услуги предоставляются, когда они выполняются поставщиком в соответствии с контрактом, чтобы доставить их предприятию, а не когда компания использует их для поставки другой услуги, например, для доставки рекламы клиентам.

Таким образом, учет этих рекламных активов в качестве товарно-материальных запасов является еще одной распространенной ошибкой, поскольку IAS 38 конкретно запрещает капитализировать эти активы в балансе / отчете о финансовом положении.

Этот принцип также может быть распространен на высокоценные активы, например, холодильники, часы и кондиционеры, распространяемые фармацевтическими компаниями в рамках продвижения их бренда (холодильники и кондиционеры используются для поддержания правильной температуры при хранении лекарств). Поскольку они приобретаются с намерением использовать их в маркетинговых целях, Комитет по интерпретациям финансовой отчетности, который рассмотрел этот вопрос на своем совещании в июне 2017 года, предлагает разработать решение по повестке дня о том, что затраты на эти активы должны быть отнесены на расходы.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Капитализация активов, используемых в исследовательском процессе, как запасы по международному стандарту

Иногда ошибочно капитализируют расходные материалы в качестве запасов, при этом расходные материалы будут использоваться в деятельности, которая не приведет к признанию актива. Примером этого является то, что фармацевтическая компания покупает запасы химических веществ, которые будут использоваться в ходе исследовательского процесса.

МСФО 38 требует, чтобы в случае поставки товаров, которые будут использоваться для деятельности, в которой не может быть признан нематериальный или другой актив, расходы признавались, когда предприятие получает право на доступ к этим товарам. Он разъясняет, когда предприятие имеет право на доступ к товарам, то есть когда предприятие владеет этими товарами.

Таким образом, в данной статье мы рассмотрели какой международный стандарт финансовой отчетности применим к запасам, учет запасов МСФО 2, признание запасов (в системе – это активы), их первоначальную и последующую оценку, а также основные ошибки, возникающие при применении данного стандарта компаниями.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (2015 год)

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Судебные решения

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2
«Запасы»

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Цель

1 Целью настоящего стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

См. поправки — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»); и

(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

3 Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

(a) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

(b) товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

4 Запасы, упомянутые в пункте 3(a), оцениваются по чистой возможной цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

5 Брокеры-трейдеры — лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3(b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Определения

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы — активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Чистая возможная цена продажи — расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

7 Чистая возможная цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первая представляет собой стоимость, специфичную для организации, последняя — нет. Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

См. поправки — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка»).

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Оценка запасов

9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Себестоимость запасов

10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Затраты на приобретение

11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Затраты на переработку

12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

См. поправки — МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

13 Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка — это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

14 В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Прочие затраты

15 Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

16 Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и

(d) затраты на продажу.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

17 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

18 Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Стоимость запасов поставщика услуг

См. поправки — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

19 Если поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Стоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

20 В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую организация получила от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Методы оценки себестоимости

21 Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

22 Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически неосуществимо использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Формулы расчета себестоимости

23 Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

24 Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

25 Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23, должна определяться по формуле «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. Организация должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией. Применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

26 Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организацией иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

27 Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности организации.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Чистая возможная цена продажи

28 Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

29 Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная цена продажи. Соответственно каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

30 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

31 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая возможная цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая возможная цена продажи излишка определяется на основе общих цен продажи. В случае превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или в случае договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

32 Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

33 В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т. е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Признание в качестве расходов

34 При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери. Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

35 Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Раскрытие информации

36 Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;

(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной организацией;

(c) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

(d) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода;

(e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(f) сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(g) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов в соответствии с пунктом 34; и

(h) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

38 Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности организации также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

39 Некоторые организации используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае организация раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Дата вступления в силу

40 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

40C МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 6, а также в пункт 7. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

См. поправки — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

См. поправки — МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Показать изменения
• Судебные решения

Прекращение действия других документов

41 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 2 «Запасы» (пересмотренный в 1993 году).