Способ распределения расходов между отчетными периодами

  Автор:

Релевантные расходы зависят

1. от возраста предприятия

2. объема деятельности и продаж

3. принимаемого решения по управлению

86. Вмененные издержки предприятия представляют собой:

1. реальные затраты предприятия на производство и сбыт продукции

2. расходы будущих периодов включаемые в себестоимость

3. затраты и упущенную выгоду при расчете цен и оценке эффективности инвестиций

87. Трансфертные цены на предприятии это:

1. цены расчетов с поставщиками

2. цены расчетов с покупателями

3. внутренние цены расчетов между подразделениями предприятия

88. Способ распределения расходов между отчетными периодами:

1. влияет на себестоимость единицы продукции

2. не влияет на затраты по объектам калькулирования

3. влияет только на величину маржинального дохода предприятия

89. В случаях, когда из сопряженных продуктов можно выделить один главный, а остальные считать побочными, калькулирование себестоимости продукции производится методом:

1. остаточной стоимости

2. распределения

3. исключения

90. Чтобы сравнить фактическую величину накладных расходов с предусмотренными по нормативу (смете), в «стандарт-косте» необходимо:

1. наличие гибкой сметы этих расходов;

2. наличие жестких нормативов величины этих расходов за отчетный период;

3. вид сметы или нормативов не играет решающей роли.

91. Инвестиционный проект может быть рентабельным, если:

1. окупается в течение срока службы объекта инвестирования;

2. объект инвестирования служит более срока окупаемости;

3. срок окупаемости объекта не имеет значения.

92. Бюджет предприятия — это:

1. план его финансовой деятельности;

2. план производства и продаж;

3. финансовый план на конкретный период, согласованный с производственно-сбытовой деятельностью.

93. Элементом учетной политики организации является списание со счета общехозяйственных расходов в конце отчетного периода в дебет счета 90 «Продажи». Это означает, что в бухгалтерском учете формируется информация:

1. о полной себестоимости

2. о производственной себестоимости

3. о переменной себестоимости

4. о себестоимости, рассчитанной по прямым затратам

94. При использовании попередельного метода прямые затраты отражаются в текущем учете:

— по видам продукции

+ по стадиям производства

95. Запас финансовой прочности при том же объеме продаж увеличивается, если:

1. критическая выручка растет

2. критическая выручка уменьшается

3. критическая выручка остается на том же уровне

96. Выбор метода распределения косвенных затрат:

1. производится предприятием самостоятельно

2. устанавливается вышестоящей организацией

3 осуществляется в соответствии с законом

97. Зависит ли методика калькулирования себестоимости от технологии производственного процесса:

1. да

2. нет

98. При калькулировании себестоимости учитывается разграничение затрат по периодам:

1. да

2. нет

99. Организация производит и реализует продукт в количестве 800 ед. за период. Цена реализации ед. продукта — 500 руб. Прямые переменные затраты на производство ед. продукта — 300 руб. Величина постоянных косвенных затрат за период, при которой деятельность организации будет безубыточной, составит (в руб.):

1. 400000 руб.

2. 240000 руб.

3. 160000 руб.

100. На 1 передел поступило 200 кг сырья стоимостью 50 руб. за 1 кг., затраты на обработку в 1 переделе -2000 руб., во втором переделе -1800 руб. После обработки получилось 100 ед. продукции. Себестоимость 1 ед продукции составит (в руб.):

1. 138 руб.

2. 100 руб.

3. 118 руб.

101. Карточка складского учета открывается на календарный:

1. месяц

2. квартал

3. год

102. Готовой продукцией признается продукция:

1. прошедшая все стадии обработки и сборки

2. прошедшая отдел технического контроля

3. сданная на склад

4. по которой все названные условия выполнены

Распределение расходов

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, необходимо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пример 4).

Пример 4

ООО «Волшебство» занимается двумя видами деятельности:

— пошив и ремонт верхней одежды по заказам частных лиц и организаций;

— оптово-розничная продажа готовой верхней одежды.

Расходы на содержание административного корпуса в марте 2008 г. составили 140 000 руб.

Выручка от пошива одежды за этот же период времени равна 378 000 руб., а выручка от реализации готовой одежды — 256 000 руб.

Расходы на содержание административного корпуса нельзя отнести непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, поэтому в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ их нужно распределить следующим образом.

Общая сумма дохода фирмы за месяц — 634 000 руб. (378 000 + 256 000).

На долю деятельности по пошиву одежды приходится 59,6% (378 000 руб. : 634 000 руб. х 100%) от всей суммы доходов. Соответственно, на долю деятельности по продаже одежды приходится 40,4% (100 — 59,6).

Таким образом, расходы на содержание административного корпуса должны быть распределены между видами деятельности в следующих суммах:

— на пошив одежды — 83 440 руб. (140 000 руб. х 59,6%);

— на продажу одежды — 56 560 руб. (140 000 руб. х 40,4%).

Особые правила

Помимо общих правил, в ст. 272 НК РФ приводятся и особые требования по дате признания в расходах тех или иных видов затрат налогоплательщика.

Для материальных расходов датой их осуществления признается либо дата передачи в производство сырья и материалов, либо дата подписания акта приемки-передачи работ или услуг производственного характера.

Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов следует признавать в расходах ежемесячно, как и расходы на оплату труда. Для этого достаточно их просто начислить.

Расходы на ремонт основных средств должны признаваться в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они имели место, в независимости от срока их реальной оплаты.

Особые правила прописаны для расходов по обязательному и добровольному страхованию, а также по негосударственному пенсионному обеспечению. Здесь уже одним начислением не обойдешься. Чтобы признать такие расходы для целей налогообложения прибыли, деньги в оплату взносов должны быть реально перечислены. А если по условиям договора оплата взносов производится разовым платежом, то по тем договорам, которые заключены на срок более одного отчетного периода, расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (пример 5).

Пример 5

ООО «Маргарита» заключило договор добровольного страхования имущества сроком на три года. Размер страхового взноса составляет 660 000 руб. Согласно условиям договора он вступает в силу с момента перечисления денег страховщику. Деньги были перечислены разовым платежом 15 января 2008 г.

За I квартал 2008 г. в расходы для целей налогообложения прибыли общество может включить сумму страхового взноса в размере 45 766 руб. (660 000 руб. : 1096 дн. х 76 дн.).

Как и в случае с внереализационными доходами, дата признания в учете практически каждого вида внереализационных расходов регулируется в НК РФ отдельно.

Для признания в расходах налога или сбора достаточно даты их начисления. То же самое относится и к отчислениям в резервы, создание которых предусмотрено гл. 25 НК РФ.

А вот дата признания расходов на комиссионные сборы, на оплату работ и услуг, выполненных сторонними организациями, на оплату арендных или лизинговых платежей определяется:

либо по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

либо по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;

либо на последнее число отчетного или налогового периода.

Причем вопрос, какой вариант и когда должен быть применен, решается в каждом конкретном случае отдельно. Из-за этого между налогоплательщиками и налоговиками часто возникают споры по поводу правильной даты признания расхода. Самое интересное, что иногда и у самих налоговиков по аналогичным ситуациям может быть одновременно несколько мнений.

Значительно проще определить дату признания выплаченных подъемных и компенсации за использование личного транспорта. Она определяется в момент перечисления денег из кассы или с расчетного счета.

Для признания расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы и т.п. достаточно даты утверждения авансового отчета.

Расходы по выплачиваемым процентам по кредитам или займам должны признаваться в учете налогоплательщика вне зависимости от момента их фактического начисления и уплаты. Их надо рассчитывать и включать в состав соответствующих расходов на конец каждого отчетного периода (при условии, что договор кредита или займа рассчитан на длительный срок). Если договор истечет до конца какого-либо отчетного периода, то расход в виде причитающихся к выплате процентов можно признать в момент истечения срока действия договора.

Если же налогоплательщику придется взять на себя обязательства по уплате штрафа, пени или иных санкций за нарушение договоренностей, или же придется возмещать убыток или ущерб своему партнеру, то дата признания расхода будет прямо зависеть от даты признания этих обязательств самим налогоплательщиком или от даты вступления в законную силу решения суда.

Дата расхода в виде стоимости приобретения долей или паев признается по дате реализации этих долей или паев.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных или налоговых периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей (пример 6).

Пример 6

ЗАО «МЛЦ» оказывает услуги по предоставлению имущества в лизинг. Согласно условиям заключаемых договоров предоставляемые основные средства учитываются на балансе лизингополучателя.

Для ООО «Кожемяка» в апреле 2008 г. было приобретено и передано в лизинг с правом последующего выкупа оборудование стоимостью 700 000 руб. (без учета НДС). Срок лизингового договора — 2 года. Выплата лизинговых платежей будет производиться каждые три месяца. Общая сумма лизинговых платежей — 860 000 руб. (без учета НДС). Причем в первый год должно быть погашено 60% лизинговых платежей, а во второй год — оставшиеся 40%.

Это означает, что в первый год лизингодатель имеет право отнести на расходы 60% от стоимости приобретенного для лизинга имущества. Это составляет 420 000 руб. (700 000 руб. х 60%). Следовательно, если лизинговые платежи от лизингополучателя будут поступать регулярно и равномерно, то в течение первого года в расходах для исчисления налога на прибыль ежеквартально ЗАО «МЛЦ» будет признавать 105 000 руб. (420 000 руб. : 4 кв.).

В течение второго года лизинга этот показатель будет равен 70 000 руб. ((700 000 руб. — 420 000 руб.) : 4 кв.).

Предоставленная НК РФ возможность списывать на расходы отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств (или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств) признается в качестве расходов того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (или дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пример 7).

Пример 7

ООО «Феникс» в марте 2008 г. приобрело основное средство стоимостью 220 000 руб. и ввело его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, начисление амортизации по данному основному средству начинается с 1 апреля 2008 г.

Исходя из этого фирма имеет право за первое полугодие 2008 г. сразу отнести на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций 10% от стоимости основного средства, то есть 22 000 руб.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России (в зависимости от того, какое событие наступило раньше):

на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

либо на дату прекращения или исполнения обязательств и требований;

либо на последнее число отчетного или налогового периода.

Расход в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается на последнее число текущего месяца.

Напомним, что курсовая разница возникает по тем расходам, которые выражены в иностранной валюте и оплачиваются иностранной валютой.

Датой признания расхода от продажи или покупки иностранной валюты должна признаваться дата перехода права собственности на нее.

Датой признания расхода в виде суммовой разницы должна считаться дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. В случае предварительной оплаты расход в виде суммовой разницы должен признаваться на дату реализации всего вышеперечисленного. Эти правила относятся к налогоплательщику-продавцу.

Для налогоплательщика-покупателя расход в виде суммовой разницы должен признаваться на дату погашения кредиторской задолженности за товары, работы, услуги или имущественные права. При предварительной оплате указанный расход возникает на дату приобретения всего вышеперечисленного.

Напомним, что суммовая разница возникает в тех случаях, когда товар, работа, услуга или имущественные права выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, а их оплата производится в российских рублях.

Метод учета фактических затрат

В бухгалтерском учёте существует много объектов учета затрат. Однако, их можно подвергать лишь двум методам исследования. В данной статье расскажем о методе учета фактических затрат, а именно – о принципах на которых он базируется, недостатках, которые он в себе несет, а так же о порядке учета затрат по данному методу.

Методы учета затрат на производство

В первую очередь, напомним, что существует две отличные от друг друга методики ведения учета затрат на производство в организации:

  1. Метод учета фактических затрат;
  2. Нормативный метод учета затрат.

Фактический метод учета затрат позволяет определять себестоимость по факту. Заключается он в последовательном накоплении данных по факту понесения затрат, при этом не учитывается их величина по рассчитанным нормативам.

Кроме того, фактический метод учета затрат в свою очередь подразделен на два различающихся подвида:

  1. Позаказный метод;
  2. Попередельный метод.

Далее расскажем о них подробнее.

Нормативный же метод подразумевает предварительный расчёт норм затрат, а затем выявление отклонений по ним.

Важно! И тот, и другой метод направлен на определение себестоимости готовой продукции, однако, в первом случае производится прямой учёт затрат, а во втором случает в основу берётся нормативная себестоимость и отклонения от неё.

Принципы ведения фактического учета затрат

Метод учета фактических затрат наиболее распространён в российских организациях. Он базируется на следующих основных принципах:

  1. Первичные затраты на производство отражаются в бухгалтерском учёте в полной мере и всегда имеют документальное оформление;
  2. Затраты регистрируются тогда, когда они возникли в процессе производства;
  3. Затраты классифицируются по местам возникновения, видам выпускаемой продукции, объектам учета и т.д;
  4. Фактические затраты относятся к объектам их калькулирования и учета;
  5. Произведение анализа соотношения фактических затрат к плановым.

Читайте также статью ⇒ Бухгалтерский учет на выставке: при УСН, учет расходов, документы, инвентаризация.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Недостатки системы учета фактических затрат

Указанная методика учета затрат имеет ряд преимуществ. Однако, все же в ней имеются и значительные недостатки:

  1. Бухгалтерская информация предоставляется в аппарат управления не оперативно. Так, например, данные о себестоимости выпущенного продукта становятся известны спустя определённый промежуток времени;
  2. Для анализа эффективности производства из-за отсутствия определенных стандартов используются только бухгалтерские данные. Себестоимость товара за один период сопоставляется с себестоимостью аналогичного товара в предыдущем периоде.
  3. Такой метод не акцентирует внимание руководства на недостатках производства, поскольку не несёт в себе предпосылок к выявлению его основных факторов;
  4. Данный метод достаточно дорогостоящий, поскольку отражение фактической стоимости создаёт много дополнительной работы по регистрации фактов хозяйственной деятельности;

И, пожалуй, самый главный недостаток данного метода заключается в том, что у аналитика нет возможности своевременно уведомить руководство о неэффективности трудозатрат и использования материалов, которые легко можно было бы устранить, приняв соответствующие экстренные меры.

Важно! Таким образом наиболее приемлемым считается нормативный метод, позволяющий наиболее оперативно и, как следствие, эффективно использовать данные в управленческом учёте.

Позаказный метод учета фактических затрат

Применение позаказного метода учета фактических затрат, как правило, производится в организациях, где имеет место серийное и индивидуальное производство оборудования и машин, состоящих из сложных механизмов, а также производятся научные исследования, строительство жилых и нежилых объектов. Данный метод может быть использован в вышеуказанных сферах по той причине, что выпускаемая продукция в этих случаях обладает конкретными присущими только данной партии свойствами, а количество такого товара в партии можно четко определить и обозначить.

Позаказный метод предполагает для каждого нового заказа открытие регистрационной карточки. В этой карточке учитываются прямые и косвенные расходы, образовавшиеся в результате выполнения условий договора, а именно выпуска товара по конкретному заказу. Расходы в неё вносятся нарастающим итогом в период выполнения заказа. Если в карточках указаны расходы, но при этом заказ не закрыт, то в этом случае сумма таких расходов будет равняться стоимости незавершенного производства.

Преимущество применения этого метода заключается в том, что при нем существует возможность сопоставления затрат между заказами, что позволяет выявить наиболее рентабельные из них. Однако, данный метод значительно трудоёмко.

Попередельный метод учета фактических затрат

Данный метод может быть применён в том случае, если производство товара имеет несколько стадий обработки первоначального сырья. Его особенностью является обобщение затрат по каждому переделу, что позволяет учитывать себестоимость продукции по каждому переделу, то есть на каждом переделе образуется полуфабрикат со своей себестоимостью, который будет использован в дальнейшем производстве. Преимущество данного метода заключается в том, что часть таких полуфабрикатов может быть реализована в качестве товара.

Попередельный метод учета фактических затрат имеет ещё одну свою разновидность – попроцесный метод. Он применяется в тех случаях, когда организация имеет небольшую номенклатуру готового продукта, и в ней никогда не бывает незавершённого производства. При этой разновидности методики учета затраты калькулируются по местам их возникновения, а разрезом такого учета будет являться каждый отчетный месяц. Как правило, данный метод применяется в добывающей промышленности, а так же в сфере энергообеспечения.

Читайте также статью ⇒ Реализация готовой продукции проводки.

Порядок ведения учета затрат по фактическому методу

Бухгалтерский учёт по вышеуказанным методам учета фактических затрат осуществляется в два этапа. Первый этап подразумевает использования счетов 20, 23 и 29, на которых отражаются прямые затраты на производство, в так же счетов 25 и 26, которые считаются собирательно-распределительными и учитывающими непрямые (косвенные) затраты. Второй этап состоит из операций равномерного пропорционального распределения косвенных затрат со счетов 25 и 26 на стоимость всех видов выпускаемой продукции.

Таким образом, при методе фактического учета затрат имеет место следующий алгоритм расчёта себестоимости:

  1. Определяются, распределяются и списываются производственные расходы;
  2. Определяются, распределяются и списываются хозяйственные расходы;
  3. Рассчитывается себестоимость вспомогательной продукции собственных производств;
  4. Распределяются расходы по производству вспомогательной продукции;
  5. Определяется общая сумма затрат на основное производство;
  6. Определяется размер затрат на незавершенное производство;
  7. Определяется фактическая себестоимость при производстве товара;
  8. Распределяются расходы по продаже произведённого товара;
  9. Определяется себестоимость продукта по факту его реализации.

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета: при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат — прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно. В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Выбор отклонений для анализа

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

Таблица 1. Сравнение отклонений от нормативных данных

Наименование затрат

Сумма общих затрат, руб.

Отклонение от нормативов, руб.

Прямые материальные затраты

200 000

Затраты прямого труда

10 000

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше — 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит –1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда — 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа — положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение — это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

Это важно

При равенстве относительных величин отклонений сначала следует анализировать отрицательные (неблагоприятные) отклонения, затем — положительные (благоприятные) отклонения.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

  • норматив был принят по заниженной величине;
  • перерасход произошел по вине ответственных лиц;
  • перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость. Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Пример 1

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат

Месяц производства

Величина отклонения, руб.

Относительное отклонение от общих затрат, %

Июль

+12 000

5,1

Август

+12 800

6,3

Сентябрь

+13 600

7,2

Октябрь

+14 400

8,5

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа: размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

  • повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
  • постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа — оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Пример 2

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

  • отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (–130 000 руб.);
  • положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

  • норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
  • нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

Учет материальных затрат

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Пример 3

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от нормативасоставит:

(10 кг x 40 руб.) – (7 кг x 50 руб.) = 400 – 350 = 50 руб. — отклонение положительное, то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг x (40 руб. – 50 руб.) = –70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены:

40 руб. x (10 кг – 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: –70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции. Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Пример 4

Авторемонтное предприятие занимается изготовлением распределительных валов для автомобильных двигателей. Учет прямых материальных затрат производится с использованием нормативов (табл. 3).

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам

№ п/п

Показатель

По нормативу

Фактически

Прямые материальные затраты, руб.

51 000

51 678

Расход материалов, кг

Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)

14,85

Произведено распредвалов, шт.

Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)

2,5

3,0

Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

42,5

44,55

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 – 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение, обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов. Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг x (2,5 кг/шт. x 1160 шт. – 3480 кг) = 17 x (2900 – 3480) = –9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение, связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение, вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене. С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг x (17 руб./кг – 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

Как и следовало ожидать, получилось благоприятное отклонение. Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту. Порядок действий:

  • умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
  • из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. x 42,5 руб./шт. – 51 678 руб. = 49 300 – 51 678 = –2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

–9860 руб. + 7482 руб. = –2378 руб.

Получилось общее неблагоприятное отклонение. Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

Учет затрат прямого производственного труда

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда.

Пример 5

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска — 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам

№ п/п

Показатель

По нормативу

Фактически

Объем производства, шт.

Прямые трудозатраты, руб.

200 000

450 000

Всего часов работы, ч

Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)

Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)

0,5

0,45

Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

112,5

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч x 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб./ч.

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч x 250 руб./ч = 450 000 руб.

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной. Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч x (200 руб./ч – 250 руб./ч) = –90 000 руб.

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения — повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение, обусловленное увеличением выпуска продукции. С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч x (0,5 ч/шт. x 4000 шт. – 1800 ч) = 200 x (2000 ч – 1800 ч) = 40 000 руб.

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины. Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. x 100 руб./шт. – 450 000 руб. = 400 000 – 450 000 = –50 000 руб.

Проверим расчет другим способом:

–90 000 руб. + 40 000 руб. = –50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение. Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

Учет косвенных расходов

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки, рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

  • ставка распределения косвенных расходов;
  • количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Пример 6

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов — 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения:

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб./маш.-ч.

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч x 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» — 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера

№ п/п

Показатель

По нормативу

Фактически

Общее количество машино-часов, маш.-ч

10 000

11 700

Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч

Косвенные расходы, руб. (п. 1 x п. 2)

600 000

725 400

Объем производства, шт.

20 000

19 500

Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

0,5

0,6

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч x 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб. В процентном отношении — на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

  • общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
  • частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции. Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч x (0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 11 700 ч) = 60 x (9750 – 11 700) = –117 000 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение. Причина — существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение, связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной) величиной. Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч x (60 руб./маш.-ч – 62 руб./маш.-ч) = –23 400 руб.

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

  • умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
  • из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч x 0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 725 400 руб. = 585 000 – 725 400 = –140 400 руб.

Проверим это другим способом:

–117 000 руб. – 23 400 руб. = –140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение. Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

Подводим итоги

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.

Статья опубликована в журнале «Планово-экономический отдел» № 7, 2017

Оптимизировать финансовые результаты в рамках учетной политики предприятия можно различными методами регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и др. Выбор предприятием того или иного способа учета по указанным направлениям влияет на облагаемую базу по налогу на прибыль. Очевидно, что чем меньше будет растянут во времени процесс переноса стоимости, тем быстрее произойдет снижение балансовой прибыли, а значит, и налога на прибыль. Максимально поздний срок увеличения налогооблагаемой базы влечет за собой более поздний срок уплаты налога, обеспечивая тем самым как дополнительные финансовые средства в обороте, так и (учитывая инфляционные процессы) снижение относительной величины налоговой нагрузки.  

Бюджетно-распределительные счета предназначены для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства и обращения или отражения в учете полученных доходов.  
Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями регулированием оценок активов (имущества) предприятия, выбором источников списания полученных результатов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и др.  
При отражении расходов опираются на тезис пусть расходы следуют за доходами . Таким образом, регистрация расходов увязана с регистрацией доходов — это принцип соответствия. Могут возникнуть ситуации, когда трудно определить взаимосвязь между доходами и расходами в отчетном периоде. Чтобы решить ЭТУ проблему, бухгалтерские работники должны следовать метод / рационального и систематического распределения расходов, который, по существу, близок методу соответствия. Существуют расходы,  
Второе правило устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.  
Уточняется распределение доходов и расходов, прибылей и убытков между смежными отчетными периодами.  
Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.  
В отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов) их распределения между отчетными периодами (когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена и устанавливается косвенным путем) произведенных расходов отчетного периода, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или активов обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов. При этом расходы признаются независимо от того, как они принимаются для расчета налогооблагаемой базы.  
Контрольно-распределительные счета обеспечивают контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчетными периодами.  
Занимаясь предпринимательской деятельностью, организация осуществляет затраты, которые представляют собой стоимостное выражение потребленных материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, при этом совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов. В соответствии со ст. 19 ПБУ 10/99 Расходы организации важнейшим условием признания расходов в отчете о прибылях и убытках является принцип соответствия доходов и расходов, когда расход признается в случае, если он обусловлен полученными в данном отчетном периоде доходами. Расходы также признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Данные виды расходов непосредственно связаны с излечением дохода, так как они произведены непосредственно для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, расходы признаются в отчетном периоде в том случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или  
Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов, либо когда связь между расходами и доходами определяется нечетко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не распределенные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расходы отражаются в бухгалтерском балансе как относящиеся к будущим отчетным периодам.  
В финансовой отчетности затраты, как правило, определяют на основе принципа соотнесения доходов и расходов. Иногда такое соотнесение основано на непосредственной причинно-следственной связи между понесенными затратами и полученным доходом. Однако зачастую в отношении долгосрочных активов, например нефтегазового оборудования и сооружений, обнаружить подобную связь не представляется возможным. Ожидаемые экономические выгоды, связанные с такими активами, будут возникать на протяжении нескольких отчетных периодов, а связь с будущими доходами может быть определена только в самом широком смысле или косвенно. В этих случаях расходы соотносят с доходами на основании систематических и обоснованных процедур распределения. Такой тип увязки расходов и доходов широко применяют к материальным активам, например к участкам недр, установкам, оборудованию, и нематериальным активам, таким как патенты и торговые марки. В этих случаях затраты, связанные с первой категорией активов, называют износом, а со второй — амортизацией. Систематическое списание стоимости природных запасов можно назвать истощением недр. Кроме того, в нефтегазовой отрасли термины амортизация или износ часто используют в общем смысле, обозначая ими все упомянутые процессы. В принципе, данные процедуры отнесения предназначены для того, чтобы признавать расходы тех отчетных периодов, в течение которых получены экономические выгоды, связанные с базовыми активами.  
Расходы признаются с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.  
Бюджетно-распределительные счета используются для учета доходов и расходов, которые сделаны за счет будущих отчетных периодов с целью их распределения между бюджетами соответствующих периодов и включения их в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независимо от времени их возникновения). В эту группу входят такие счета, как 96 Резервы предстоящих расходов , 97 Расходы будущих периодов , 98 Доходы будущих периодов .  
В соответствии с СБУ, все статьи доходов и расходов, признанные за отчетный период, включаются в определение чистого дохода или убытка за период, кроме случаев, когда СБУ требуют или разрешают иное. В соответствии с другими СБУ, доход и убыток, прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы признаются непосредственно в качестве изменений в собственном капитале вместе с операциями по уставному капиталу с собственниками организации, включая распределение чистого дохода между ними. Поскольку при оценке финансового положения организации между двумя отчетными периодами важно принимать во внимание доход и убыток, необходимо представлять отдельный отчет, который выделяет суммарные доход и убыток организации, включая те, которые признаются непосредственно в собственном капитале.  
Так, принцип соответствия доходов и расходов, установленный пунктом 19 ПБУ 10/99, гласит, что расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Соответственно себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется из расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (п. 9 ПБУ 10/99).  
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, законодательно установлена возможность распределения доходов предприятием самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (см. п. 2 ст. 271 НК РФ).  
Под активами подразумеваются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем . Обязательства интерпретируются как текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду . Часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, представляет собой капитал. Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала . Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала . Такое понимание основных элементов финансовой отчетности вполне обосновано как при развитой, так и при развивающейся экономике. В ПБУ 1/98 Учетная политика организации употребляется термин активы вместо используемого ранее имущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО (термины, отражающие остальные элементы финансовой отчетности, построены на использовании первоначально установленного понятия экономической  
Принцип соответствия доходов отчетного периода расходам отчетного периода, который означает, что в данном отчетном периоде отражаются только те расходы, которые обусловили получение доходов этого отчетного периода. Если между отдельными видами расходов и доходов трудно установить непосредственную зависимость, расходы распределяются между несколькими отчетными периодами в соответствии с какой-либо системой распределения. Примером является амортизация основных средств, которые списываются в течение нескольких отчетных периодов согласно установленной схеме.  
Доходы коммерческие банки получают от всех видов банковских операций и сделок. Наибольший удельный вес в настоящее время в структуре доходов коммерческих банков принадлежит полученным процентам от краткосрочных ссуд, в том числе межбанковских кредитов. Прибыль банка образуется по результатам его деятельности, как разность между фактически полученными доходами и произведенными расходами. Распределение прибыли происходит за отчетный период, то есть по итогам года. В составе расходов основной удельный вес приходится на уплаченные проценты по депозитам, ссудам, межбанковским кредитам, на заработную плату, амортизацию основных средств, инкассацию, содержание оборудования и машин и приобретение ма-  
Бюджетно-распределительные счета предназначены для равномерного распределения расходов и доходов между смежными отчетными периодами. К ним относится, например, активный счет Расходы будущих периодов . На этом счете отражаются расходы, произведенные в данном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Это арендная плата, уплаченная вперед, подписная плата на газеты и журналы. Эти виды расходов фактически производятся (оплачиваются) еще до наступления тех периодов, к которым они относятся, и поэтому в расходы данного периода не включаются. Они отражаются на дебете счета Расходы будущих периодов и кредите счета Расчетный счет . При наступлении соответствующих периодов они равномерно будут включаться в затраты, например в дебет счетов Общецеховые расходы или Общезаводские расходы (с кредита счета Расходы будущих периодов ). При счетных проверках следует обратить внимание на правильность учета затратна бюджетно-распределительных счетах. Неправильное и неравномерное отнесение расходов на тот или иной отчетный период искажает себестоимость продукции данного периода, а следовательно, и конечные финансовые результаты.  
При заполнении показателей годового отчета нужно обеспечить наибольшую их точность и достоверность. Поэтому его составлению предшествует большая подготовительная работа, которая заключается в проведении инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, выверке расчетов с дебиторами и кредиторами, в уточнении распределения расходов и доходов между смежными отчетными периодами, исчислении суммы прибыли, перерасчете отчислений от прибыли в фонды экономического стимулирования и специального назначения, в бюджет и банки, составлении заключительных бухгалтерских записей.  
Составлению баланса предшествует также сверка данных синтетического и аналитического учета, т. е. сверка синтетических счетов главной книги с данными аналитического учета. Кроме того, проверяются расчеты с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами, уточняется распределение расходов и доходов между смежными отчетными периодами, исчисление суммы балансовой (чистой) прибыли, перерасчет распределения прибыли в специальные фонды, в бюджет и т. д.  
В первую очередь это форма № 2 Отчет о прибылях и убытках (Приложение 12), которая содержит сведения о текущих финансовых результатах деятельности фирмы за отчетный период, т.е. отражает основной круг вопросов, связанных с формированием, распределением и использованием прибыли фирмы. В ней отражаются все расходы, связанные с производством продукции (услуг), и общая сумма поступлений за проданные изделия, оказанные услуги и прочие источники доходов. Разница между выручкой и всеми затратами показывает чистую прибыль или убытки предприятия. В Отчете о прибылях и убытках отражаются следующие позиции  
Согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы признаются, то есть сопоставляются с доходом и включаются в расчет при определении финансовых результатов, в течение определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости между соответствующими отчетными периодами, что регулируется пунктом 8 П(С)БУ 16. Это касается, прежде всего, амортизации. Это означает, что при калькулировании себестоимости реализованной продукции необходимо руководствоваться требованиями П(С)БУ 3, то есть учесть, что с доходом от реализации продукции, работ, услуг необходимо сопоставлять только производственную себестоимость реализованной продукции, в которую не включены следующие позиции административные расходы, расходы на сбыт, прочие операционные расходы, финансовые расходы и прочие расходы.  
Принцип начисления заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не по факту получения или переводя денег, и относятся к тому периоду, когда совершена операция. Так, в ПБУ 1/98 прямо говорится, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временнбй определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 6). Это особенно важно при учете задолженности, когда необходимо показать не только выплаты денежных средств, но и задолженность, погашение которой предстоит. Принцип начисления должен соблюдаться и при учете доходов, и при учете расходов. Так, если расходы по оплате труда всегда отражались по факту начисления, то реализация до недавнего времени отражалась российскими организациями по моменту поступления денег. В связи с этим особую роль играет соблюдение принципа соответствия (увязки) доходов и расходов, суть которого заключается в том, что для целей формирования финансового результата в отчетном периоде на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг относят расходы, которые привели к образованию доходов в том же периоде. При этом общий подход заключается в признании расходов в качестве активов, если они приносят доход в будущем, в качестве расходов — если доход относится к текущему периоду, и в качестве убытков — при отсутствии каких-либо доходов. На практике это не всегда очевидно. Поступление доходов может ожидаться в будущем, и лишь впоследствии выяснится, что они не могут быть получены. Например, затраты на исследования и разработки могут быть отражены как нематериальные активы с их амортизацией в течение срока полезного использования, если по результатам такого использования ожидается получение дохода, или они должны быть списаны на убытки, если использование завершилось неуспешно и доходов нет. Кроме того, могут возникнуть трудности с распределением доходов и расходов между разными отчетными периодами и регистрацией дохода. Так, доход признается в том отчетном периоде, в котором можно его определить и получить и организация имеет право на его получение. Методические  

Принцип соответствия. Традиционный довод сторонников полного распределения налога на прибыль между отчетными периодами опирается на принцип соответствия. Как указывалось в гл. 11, соответствие — это принцип бухгалтерского учета, следуя которому расходы текущего отчетного периода устанавливаются на основе причинно-следственной связи с отчетными доходами, полученными благодаря этим расходам. Применение этого принципа в учете налогов на прибыль рассматривается в АРВ 11, где указывается, что отчетные расходы по налогу на прибыль отчетного периода должны включать налоговый эффект от всех хозяйственных операций, финансовый результат которых составляет прибыль до вычета налогов. Поскольку при этом учитывается налоговый эффект совокупности всех доходов и расходов, данный метод получил название полного распределения налогов ( omprehensive tax allo ation).  
Однако, если в п. 17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 , в том числе предполагается, что они способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем . Следовательно, возникает закономерный вопрос если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования, то есть период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации , почему по ним не должна начисляться амортизация Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов расходов. Данный принцип закреплен в п. 19 ПБУ 10/99 Расходы организации , в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе …с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем… . Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обуславлива-  
Принцип соответствия (mat hing on ept). Он определяет выбор периода для регистрации расхода. В отчетном периоде отражаются только те расходы, которые возникли для получения дохода отчетного периода. Если взаимосвязь между доходами и расходами отчетного периода трудно определить, рекомендуется использовать метод рационального и систематического распределения расходов, который близок по существу принципу соответствия (например, распределение стоимости долгосрочных активов в течение всего срока их использования).  
Во-первых, как отмечалось многими специалистами, в том чясяе р FASB, нельзя проследить взаимосвязь между распределенной на отчетные периоды стоимостью актива и соответствующими доходами. Очевидно, что автомобиль за каждую милю пробега не приносит совершенно одинаковый доход. Например, путь автомобиля, загруженного товаром, на автозаправочную станцию считается- холостым пробегом. Без установления обоснованной связи между доходами и расходами нельзя осуществить распределение затрат, формирующих прибыль, релевантную для решений пользователей финансовой отчетности. В этом случае FASB представляет амортизацию просто как систематическое и рациональное распределение стоимости актива на отчетные периоды, в которые актив предполагалось использовать.  
Бюджетно-распределптельные счета — это счета, предназначенные для учета и распределения затрат и доходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или отражения в учете полученных доходов. Бюджетно-распределительные счета могут  
Expenses — расходы. Уменьшение активов за отчетный период в форме оттока средств либо снижение оценки недр и угодий или выплат по обязательствам, которые выражаются в уменьшении доли акционеров в капитале компании к ним не относятся статьи, отражающие распределение доходов между участвующими в акционерном капитале.  

О распределении доходов, приходящихся на разные отчетные (налоговые) периоды

Работы начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а закончены в другом. То есть расходы налогоплательщиком понесены, а доходы еще не получены. Контролирующие органы настаивают на том, что доходы и расходы налогоплательщика жестко привязаны друг к другу, поэтому доходы должны учитываться в том периоде, когда понесены расходы. Так ли это?

Практически все бухгалтеры сталкивались с такой ситуацией, когда выполнение работ (оказание услуг) начинается организацией в конце года, например, в декабре 2006 г., а фактическое завершение приходится на январь или февраль следующего, т.е. 2007 г. Следует ли в данном случае распределять доходы по разным отчетным (налоговым) периодам или можно учесть выручку в полном объеме в том периоде, когда работы (услуги) фактически завершены и акт сдачи-приема работ (услуг) подписан?

В Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 Минфин России расшифровал понятие «производство с длительным технологическим циклом» в целях исчисления налога на прибыль. Он определил, что это понятие относится к производствам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней, в течение которых продолжается сам процесс производства. При этом была сделана оговорка, что такая формулировка распространяется только на договоры, не предусматривающие поэтапную сдачу работ или услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Контролирующие органы исходят из того, что Налоговый кодекс РФ устанавливает жесткую привязку доходов к осуществленным расходам. Поэтому в тех случаях, когда расходы по договору о выполнении работ (оказании услуг) относятся к одному налоговому (отчетному) периоду, а доходы по этому договору фактически получены в другом налоговом (отчетном) периоде, организация должна самостоятельно определять ту часть дохода, которая приходится на прошлый период — период, когда был произведен расход (в нашем случае — на декабрь 2006 г.).

В этом же Письме Минфин России предложил налогоплательщикам распределять цену договора между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

  • равномерно;
  • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 1. (равномерное распределение доходов)

В декабре 2006 г. организацией заключен договор на выполнение работ, стоимость которых составляет 10 000 руб.

Выполнение работ по договору начато 27 декабря и окончено 10 января 2007 г. При этом три рабочих дня приходится на 2006 г. — 27, 28 и 29 декабря, а два — 9 и 10 января — на 2007 г.

Стоимость работ, приходящаяся на 1 рабочий день, составляет 2000 руб. (10 000 : 5).

Доход 2006 г. равен 6000 руб. (2000 x 3).

Доход 2007 г. равен 4000 руб. (2000 x 2).

Таким образом, бухгалтерский доход 2007 г., составляющий 10 000 руб., в налоговом учете распределяется равномерно между двумя налоговыми периодами, в течение которых исполнялся договор.

Пример 2. (пропорциональное распределение доходов)

Договорная стоимость такая же, как в примере 1. Она делится с учетом сметы расходов по договору.

Допустим, что в течение первых трех дней работы, т.е. 27, 28 и 29 декабря 2006 г., организация понесла 70% расходов, предусмотренных сметой, а оставшиеся 30% — в последние два дня, т.е. 9 и 10 января 2007 г.

В таком случае доход 2006г. составит 70% от стоимости работ, т.е. 7000 руб. (10 000 x 0,7).

Доход 2007 г. составит 30% от стоимости работ, т.е. 3000 руб. (10 000 x 0,3).

Таким образом, бухгалтерский доход 2007 г., составляющий 10 000 руб., в налоговом учете распределяется в соответствии со сметой расходов между двумя налоговыми периодами, в течение которых исполнялся договор.

Как видим, если налогоплательщики воспользуются Письмом Минфина России, им придется распределять полученный доход по всем отчетным периодам, в которых был признан расход, даже в том случае, если расходы и доходы относятся к одному налоговому периоду. Есть ли в этом экономический смысл?

МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА

А.И. Беличко, заместитель руководителя Департамента аудита и налогового консультирования ЗАО «МЦФЭР-консалтинг»

Положение п. 2 ст. 271 НК РФ, разъясненное вышеуказанным Письмом Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, по моему мнению, касается только тех организаций, которые не отражают в налоговом учете на конец налогового периода остатки незавершенного производства. Если же учетной политикой организации предусмотрено неполное списание расходов, т.е. когда имеется незавершенное производство (пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ), отражение доходов в соответствии с положением п. 2 ст. 271 НК РФ экономически не обосновано.

Относительно признания доходов и расходов при оказании услуг заметим, что организации дано право, руководствуясь принципом равномерности, самостоятельно выбрать один из вариантов учета:

  • полностью списывать в налоговом периоде сумму прямых расходов, отражая на эту же дату часть доходов по неоконченным договорам (ст. 318 НК РФ);
  • оставлять на конец налогового периода незавершенное производство и списывать данные суммы в составе расходов в момент принятия заказчиком работ (услуг).

РЕКОМЕНДАЦИИ СПЕЦИАЛИСТА

С.Н. Старостин, руководитель Департамента аудита и налогового консультирования ЗАО «МЦФЭР-консалтинг»

В п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в следующих случаях:

  • если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
  • если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Если производство характеризуется длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом и при этом условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход следует распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам (услугам).

Таким образом, кроме вариантов, рекомендованных Минфином России, налогоплательщик, получивший доход не в том периоде, в котором был понесен расход, может применять метод распределения доходов исходя из срока фактического выполнения работ по договору. Для этого данный метод следует закрепить в учетной политике.

Варианты учета доходов, предложенные специалистами, вполне допустимы. Однако следует отметить, что их применение связано с налоговыми рисками. Как мы могли убедиться, контролирующие органы имеют особое мнение на этот счет. Проще всего — занять осторожную позицию и руководствоваться вышеприведенным Письмом Минфина России. Однако и при таком подходе риски не исключаются. Например, при распределении дохода по всем отчетным периодам, в которых был признан расход, часть его будет отражена в отчетности 2006 г. При этом доход, включенный в отчетность 2007 г., соответственно, уменьшится, что неизбежно привлечет внимание налоговых органов.

По нашему мнению, правила, установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ, вообще не регулируют рассматриваемую нами ситуацию. Есть п. 1 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав (метод начисления).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Е.Л. Веденина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

«Досрочное» распределение доходов предусмотрено только для производств с длительным технологическим циклом. Такой порядок позволяет налогоплательщикам избегать регулярных убытков, возникающих из-за отражения в налоговом учете расходов при отсутствии доходов, поскольку дает им возможность не осуществлять невыгодный перенос убытков на следующий год (ст. 283 НК РФ). Кроме того, эти налогоплательщики избавляются от единовременного появления большой прибыли и, соответственно, единовременных весьма ощутимых платежей в бюджет.

У «рядовых» же налогоплательщиков вовсе не было проблем с переносом убытков на будущее и с единовременным получением крупного дохода, с которого налогоплательщикам, имеющим производство с длительным технологическим циклом, тяжело платить налоги.

Закладка Постоянная ссылка.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *