Сомнительная задолженность в бухгалтерском учете

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов по отдельной строке не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, отражаемая по строке 1230 «Дебиторская задолженность», в отношении которой был создан резерв.

Непосредственное отражение суммы резерва по сомнительным долгам производится в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.

Обоснование вывода:
С 1 января 2011 года по дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания обязана создать специальный резерв (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Напомним, что с отчетности за 2011 год действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее — Приказ N 66н).

Согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таким образом, в бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв.

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), не погашенная на отчетную дату, отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса.

Таким образом, по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, в частности, будет указано дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 35 ПБУ 4/99).

Иными словами, в активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве же сумма резерва не отражается.

Соответственно, данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не будут совпадать с бухгалтерским балансом.

Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее — пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме, а их содержание определяется организацией самостоятельно с учетом приложения N 3 «Примеры оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (тыс. руб. (млн. руб.)» к настоящему приказу (п. 4 Приказа N 66н).

В частности, пояснения о характере дебиторской задолженности содержатся в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» Приложения N 3 к Приказу N 66н. При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год ссылка на данный подраздел приводится в графе 1 «Пояснения» строки 1230 «Дебиторская задолженность» Бухгалтерского баланса.

В Таблице 5.1 представлена информация за отчетный и предыдущий годы об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом дебиторская задолженность показывается в двух величинах — учтенная по условиям договора и уменьшающая ее величина резерва по сомнительным долгам.

То есть сумма резерва по сомнительным долгам находит отражение только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), а возможно и других дебиторов. Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства.

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва.

Обратите внимание! Резерв включается в налоговые расходы, следовательно, организациям выгодно воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

📌 Реклама Отключить

Основные нормативные документы по формированию резервов по сомнительным долгам:

1. НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
5. Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Определимся с понятиями

Сомнительная задолженность — дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток). 📌 Реклама Отключить

Просроченная задолженность—дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность — дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!

При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:

• По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
• По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
• По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета. 📌 Реклама Отключить

Правила для целей бухгалтерского учета	Правила для целей налогового учета
Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторка	Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет
Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63	Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов
Сомнительной считается любая дебиторка, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями	Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия
Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска неплатежа	Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ
Общая сумма резерва не ограничена	Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки

Бухгалтерский учет

Величина резервов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения). Данная величина является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,), изменением которого признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). 📌 Реклама Отключить

Способы расчета резерва по сомнительным долгам:

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

1. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков).
2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
3. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору. 📌 Реклама Отключить

Отметим, что законодательство по бухучету не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. При этом действующее бухгалтерское законодательство не препятствует использовать способ признания дебиторской задолженности безнадежной, установленный ст. 266 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому если порядок формирования резервов в налоговом и бухгалтерском учете различается, то:

• по расхождениям, возникшим из-за разного определения сроков для резервирования, (т.е. в бухучете сумма резерва создается, например, в размере 100 % по непогашенной задолженности по истечении 45 дней), в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
• по расхождениям, возникшим когда расчетная величина отчислений в резерв в бухгалтерском учете превышает 10% суммы выручки от реализации, у организации образуются постоянные разницы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). 📌 Реклама Отключить

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

📌 Реклама Отключить

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

📌 Реклама Отключить

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
• восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности), при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

Перенос резерва на следующий год 📌 Реклама Отключить

В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. Из этого следует, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015, то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на счет 91 субсчет «Прочие доходы». Требования ПБУ № 34н определяют, что сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена перед составлением годовой отчетности при формировании резерва на конец 2015 года.

Предлагаем сделать только корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением. Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели, отражаемые также в отчете о финансовых результатах.

📌 Реклама Отключить

Пример

Организация ООО «Сомнительный» заключила с ООО «Фантом» договор поставки №451 от 16.06.2014 г на общую сумму 525 750 руб. (в т.ч. НДС 18% — 80199 руб.). Покупатель нарушил условия договора, пропустив срок оплаты. На момент оплаты ООО «Сомнительный» оплатил сумму 229 800 руб. (в т.ч. НДС 18% — 35054 руб.).

ООО «Фантом» признал сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (525750 — 229 800 = 295950 руб.)) и начисляет резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2014 года в размере 50% от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней ). Сумма резерва составила 147975 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 30 508,47 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

📌 Реклама Отключить

Реализованы товары ООО «Сомнительный»

Дебет 62.01 Кредит 90.01 — 525750

Начислен НДС с реализации

Дебет 90.03 Кредит 68.02 — 80199

Отражена себестоимость реализованных товаров

Дебет 90.02 Кредит 41.01 — 375000

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 – 229800

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Сомнительный» (срок возникновения от 45 до 90 дней)

Дебет 91.02 Кредит 63 — 147975

Поступила оплата от покупателя ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 – 200000

Восстановление резерва по оплаченной части долга

Дебет 63 Кредит 91.01 — 200000

Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

Рассмотрим еще один пример, характеризующий списание безнадежной дебиторской задолженности (за счет резерва). 📌 Реклама Отключить

Пример

ООО «Барс» выполнил и сдал проектные работы ООО «Безнадежный», который не произвел оплату по договору. ООО «Барс» по результатам инвентаризации расчетов признал сомнительную дебиторскую задолженность, которая не была погашена в установленный срок. Согласно учетной политике ООО «Барс» применяет метод начисления и создает резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете и в налоговом учете. По истечении срока исковой давности выявленная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана.

Через год после списания задолженности ООО «Безнадежный» погашает свою задолженность.

31.12.2014 г. Списан безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам

Дебет 63 Кредит 62.01 — 1250407 руб.

📌 Реклама Отключить

Списанный безнадежный долг ООО «Безнадежный» учтен за балансом.

Дебет 007 – 1250407 руб.

ООО «Безнадежный» оплатил задолженность

Дебет 51 Кредит 62.01 – 1250407 руб.

Ранее списанная задолженность учтена в составе прочих доходов

Дебет 62.01 Кредит 91.01 – 1250407 руб.

Списана сумма погашенной задолженности с забалансового счета

Кредит 007

Налоговый учет

Сомнительным долгом для формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики – на конец 1, 2, 3 квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов

📌 Реклама Отключить

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней	100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50
Менее 45 календарных дней	0

Внимание! Следует помнить что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки). 📌 Реклама Отключить

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Как вы помните, резерв вы формируете исходя из размера той задолженности, которую НК РФ позволяет отнести к сомнительной.

Поэтому вам нужно выявить долги, которые отвечают одновременно следующим условиям:

📌 Реклама Отключить

• связаны с реализацией товаров, работ, услуг;
• не погашены в срок, установленный договором;
• не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Далее пределяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10 процентов суммы выручки). Обратите внимание, что показатель выручки определяют без учета НДС.

Затем необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Воспользуемся формулой: ПСО = В x 10%,

где В — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого НК РФ не запрещает, а суды подтверждают (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

📌 Реклама Отключить

Наконец, следует скорректировать резерв с учетом остатка за прошлый период

Результаты:

РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

ООО «Бриз» зафиксировало в учетной политике на 2014 год создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения. На начало IV квартала остаток резерва составил 36 500 руб. Размер выручки за 2014 год — 12567 тыс. руб.

На 31 декабря бухгалтер определил просроченную дебиторскую задолженность по оплате поставленных товаров по контрагентам

Контрагент	Размер задолженности согласно договору с учетом НДС (руб.)	Сумма, которую можно признать сомнительным долгом для целей создания резерва с учетом НДС (руб.)	Период просрочки	Сумма отчислений в резерв (руб.)
ООО «Сигма»	98000	98000	98 дней	98000
ООО «Торо»	216 380	216380	59 дней	108190 (216380× 50%)
ООО «Транссбыт»	97600	97600	11 дней	—
ООО «Мельхиор»	287400	230400 (287400 – 57000)	75 дней	115200 (230400 × 50%)
Итого				321390

Кроме того, у ООО «Бриз» имеется кредиторская задолженность перед ООО «Мельхиор» по оплате рекламных услуг в сумме 57000 руб. 📌 Реклама Отключить

Затем бухгалтер определил размер отчислений в резерв — их он привел в таблице. Лимит резерва составляет 1 256700 руб. (12567 000 руб. × × 10%).

Рассчитанные отчисления в резерв по сомнительным долгам (321390 руб.) не превышают его предельного размера. Поэтому сумма резерва составит 321390 руб.

Во внереализационных расходах на 31 декабря 2014 года бухгалтер учел отчисления в резерв в размере 321390 руб. Безнадежных долгов, которые можно списать за счет резерва, бухгалтер не выявил. Поэтому на следующий год ООО переносит неиспользованный остаток резерва в сумме 321390 руб.

Если резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в следующем году не создается, то сумму неиспользованного остатка резерва на конец года необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Итог!

Пользователи бухгалтерской отчетности видят действительную величину дебиторской задолженности с учетом рассчитанного резерва и могут корректно оценить финансовое состояние организации.

Все о резервах, налоговых и бухгалтерских

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 ноября 2011 г.

Содержание журнала № 23 за 2011 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Довольно долго большинство бухгалтеров считало, что создание резервов — это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетностиПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н и приняв ПБУ 8/2010ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов — не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.

В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.

1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

2. Исключительно бухгалтерские резервы.

3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от другаПисьмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295. А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Порядок создания резерва
в налоговом учете (при методе начисления)		в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Резерв по сомнительным долгам
1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007. Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921. Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими		1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295. В том числе и малые — никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет.
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ. Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр.		2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отчисления в него — в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63).
3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ.		3. Инвентаризация — больше не обязательное условие для создания резерва. Главное — правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно.
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ: не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; не погашена в установленный договором срок.		4. Сомнительная — любая задолженность, которая: не обеспечена гарантиями; не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Причем не важно, наступил срок ее погашения или еще нет. В бухгалтерском учете сомнительной нужно признавать задолженность не только по расчетам за товары, работы, услуги, но и за нечто иное — к примеру, долг по выданному займу.
5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности.		5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег. В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв. В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете.
Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору)	Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам
Менее 45 дней	0
От 45 до 90 дней (включительно)	50
Более 90 дней	100
6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ.		6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет.
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными. При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283, от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744.		7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов). В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности.
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ. Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165.		8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга. Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, — надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет)
1. Резерв можно создавать по желанию. Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 1 ст. 324.1 НК РФ.		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать эти резервы. Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство — вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать.
2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв.		2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в , 2011, № 8, с. 25.
Процент отчислений в резерв
=
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы
/
Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы
х
100%
Тогда сумма отчислений в резерв будет такая.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв
=
Процент отчислений в резерв
х
Сумма расходов на оплату труда за этот месяц
3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ. Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре.		3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются: <или>как затраты производства; <или>как расходы на продажу; <или>как иные расходы; <или>в стоимости внеоборотного актива (к примеру, при создании основного средства). Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ.		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010.
5. Порядок переноса резерва на следующий год: <если>в следующем году вы будете создавать такой же резерв, то в конце года надо определить сумму, необходимую для оплаты переходящих неиспользованных отпусков всех работников (и обязательных страховых взносов с них). Эта сумма может быть перенесена на следующий год. Суммы излишних отчислений в резерв надо учесть как внереализационные доходы на конец годапп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ.		5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, — надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года
=
Сумма отчислений в резерв в течение всего года
–
Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы
–
Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы
Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ; <если>в следующем году вы не будете создавать такой резерв — надо включить весь остаток резерва в доходы на конец годап. 5 ст. 324.1 НК РФ.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
1. Организации могут создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ. Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ.		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать этот резерв. Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию.
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2—4 ст. 267 НК РФ: <если>вы более 3 лет предоставляете гарантии покупателям и клиентам, то используйте формулу:		2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств. Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть.
Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
=
Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года
/
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года
x
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период
<если>вы предоставляли гарантии менее 3 лет, то в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ. При этом предельный размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию; <если>до текущего года вы не продавали товары (работы) с гарантией, предельный размер резерва надо определять на основе ожидаемых расходов.
3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ.		3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу).
4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ.		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах.
5. В конце года надо проверить резерв: <если>вы создавали такой резерв в 2011 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ; <если>вы создавали резерв и в 2010 г., то остаток резерва 2011 г. можно перенести на 2012 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ. Но если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2012 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2011 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ.		5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010. В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010.

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизиласьп. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н:

а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;

б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалып. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

• <если>на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
• <если>на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.

2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв — в составе прочих расходов (дебет счета 91–2 «Прочие расходы» – кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗп. 25 ПБУ 5/01.

3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление — в прочих доходах проводкой дебет счета 14 – кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)Инструкция по применению Плана счетов… утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; пп. 2, 4 ПБУ 21/2008. Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимостипп. 19, 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложенийп. 37 ПБУ 19/02, придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нетп. 38 ПБУ 19/02.

2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него — в составе прочих расходовп. 38 ПБУ 19/02 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходып. 39 ПБУ 19/02.

3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложенийп. 38 ПБУ 19/02.

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условийп. 5 ПБУ 8/2010:

• с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
• в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
• можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.

В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:

• у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафамип. 2 ПБУ 8/2010;
• организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
• организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
• предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникамп. 11 ПБУ 8/2010.

2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010. Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 летПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9 и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.

2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходып. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ.

3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.

4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт	Резерв на капитальный ремонт
1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ.	1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года. Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо: определить перечень основных средств, требующих капремонта; разработать график ремонта и посчитать сметную стоимость ремонта; общую сумму расходов на капремонт разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва.
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерваст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ: <или>на 4, если отчетный период — квартал; <или>на 12, если отчетный период — месяц.
3. На конец года у резерва на текущий ремонт не должно быть остатка — его надо включить во внереализационные доходы. Если резерва было недостаточно для покрытия всех ремонтных расходов, списываем такой перерасход как прочие расходып. 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.	3. Переходящий остаток резерва может быть, если ремонт еще не завершен и в следующем году такой резерв тоже будет создаватьсяп. 2 ст. 324 НК РФ.

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:

• резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидовподп. 38 п. 1 ст. 264, ст. 267.1 НК РФ;
• резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектовподп. 33 п. 1 ст. 264 НК РФ; Правила… утв. Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 № 68.
• резерв под обесценение ценных бумаг — для профессиональных участников рынкаст. 300, п. 10 ст. 270 НК РФ;
• банковские резервыст. 292 НК РФ, резервы страховых организацийст. 294 НК РФ, резервы страховых организаций, занимающихся обязательным медицинским страхованиемст. 294.1 НК РФ.

***

Cложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб.пп. 1—3 ст. 120 НК РФ, чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Многие бухгалтеры на УСН считают, что резервы — это некоторые абстрактные счета, которые должны использовать только крупные компании. Такое мнение ошибочно. Компании на «упрощенке» вправе не резервировать суммы под некоторые расходы. Однако есть такие резервы при УСН, которые следует обязательно создавать.

Сразу скажем, что в налоговом учете компании на УСН создавать резервы не вправе. Дело в том, что для таких фирм в Налоговом кодексе прописан закрытый перечень расходов, в котором отчисления на резервы не предусмотрены (ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 29.12.2004 № 03-03-02-04/4/1). Да и в принципе это было бы нелогично, ведь при «упрощенке» расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

В бухгалтерском учете дело обстоит иначе. От некоторых видов резервов «упрощенцы» освобождены, но есть и такие виды, которые обязаны формировать все организации.

📌 Реклама Отключить

Необязательные резервы при УСН

Субъекты малого предпринимательства на УСН (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не создавать резервы на предстоящие расходы (п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)). Речь здесь идет об обязательствах с неопределенной величиной или сроком исполнения (оценочные обязательства) (п. 4 ПБУ 8/2010), например, резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 11 Информации Минфина России от 01.11.2012 № ПЗ-3/2012 (далее — Информация № ПЗ-3/2012); п. 2.1 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), связанные с прекращением деятельности (п. 3.1 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н), и другие.

Обязательные резервы при УСН

Обязательные резервы связаны с изменением оценочных значений. Это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и не являющаяся исправлением ошибки в отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008)). Речь здесь идет о резервах (п. 3 ПБУ 21/2008, п. 38 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), п. 25 ПБУ 5/01, утв. приказомМинфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01)): 📌 Реклама Отключить

• по сомнительным долгам;
• под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее — МПЗ);
• под обесценение финансовых вложений.

Указанные выше резервы необходимы для исключения искажений бухгалтерской отчетности. Формируют резервы не реже одного раза в год — перед составлением бухгалтерского баланса (п. 4 ПБУ 21/2008).

Резервы по сомнительным долгам. Их формируют в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается «дебиторка», которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение)).

Величину резерва фирме следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение)). Способ оценки резерва следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказомМинфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 1/2008)).

📌 Реклама Отключить

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

Отчисления в резервы по сомнительным долгам признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказомМинфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99)) и отражают следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— сформирован резерв по сомнительным долгам.

На дату получения средств от должника в счет погашения сомнительной задолженности следует восстановить резерв по сомнительным долгам в полученной сумме:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— восстановлен резерв по сомнительным долгам в части погашения задолженности.

📌 Реклама Отключить

Суммы «дебиторки», по которой истек срок исковой давности, списывают по каждому обязательству в составе прочих расходов. Основания: данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации (п. 11 ПБУ 10/99; п. 77 Положения). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Сумму задолженности отражают на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания (п. 77 Положения) (см. пример ниже).

ПРИМЕР

Задолженность покупателя составляет 100 000 руб. Фирма признала эту «дебиторку» сомнительной, в связи с чем был сформирован резерв по сомнительным долгам. В дальнейшем по истечении срока исковой давности указанная задолженность признана безнадежной. В учете сделаны следующие проводки:

📌 Реклама Отключить

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

— 100 000 руб. — сформирован резерв по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

— 100 000 руб. — списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

ДЕБЕТ 007

— 100 000 руб. — списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, последний в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва присоединяют к финансовым результатам (п. 70 Положения):

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— восстановлен резерв по сомнительным долгам.

Резервы под снижение стоимости МПЗ. МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо потеряли свои первоначальные качества, показывают в бухгалтерском балансе на конец года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости МПЗ отражают в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказомМинфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания)).

📌 Реклама Отключить

Его создают по каждой единице МПЗ, принятой к учету. Возможно создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ (за исключением таких укрупненных групп, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция и т.п.) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания)).

Резерв формируют на величину разницы между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). Порядок определения рыночной стоимости в законодательстве не прописан. По нашему мнению, можно использовать данные о ценах, полученные от изготовителей, органов госстатистики, торговых инспекций, представленные в средствах массовой информации и специальной литературе, а также экспертные заключения. Способ оценки рыночной стоимости следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

📌 Реклама Отключить

Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (План счетов). Отчисления в резерв признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99; п. 20 Методических указаний):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

— сформирован резерв под снижение стоимости МПЗ.

Если в следующий за отчетным период текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был сформирован резерв, увеличивается, то соответствующую часть резерва корректируют (п. 25 ПБУ 5/01):

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— скорректирована сумма резерва при повышении стоимости МПЗ.

Аналогичная проводка делается и при списании материальных ценностей, по которым образован резерв (зарезервированная сумма восстанавливается) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания)).

📌 Реклама Отключить

ПРИМЕР

Отразим в учете организации формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей при условии, что на конец 2014 г. у фирмы числится 100 рулонов рубероида РПП-300 по цене 350 руб. за рулон. Рыночная стоимость материалов составляет 300 руб. за рулон. В I квартале 2015 г. 15 рулонов было продано.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

— 5000 руб. ((350 руб. — 300 руб.) х 100 руб.) — сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— 750 руб. (5000 руб. : 100 руб. х 15 руб.) — восстановлен резерв при продаже материалов.

МПЗ в бухгалтерском балансе показывают (п. 25 ПБУ 5/01):

• по текущей рыночной стоимости, если она выше первоначальной цены;
• по первоначальной стоимости, если она выше или равна рыночной цене.

Резервы под обесценение финансовых вложений. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением (абз. 1 п. 37ПБУ 19/02). В учетной политике организации следует прописать уровень существенности снижения стоимости вложений (п. 7 ПБУ 1/2008). 📌 Реклама Отключить

Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02).

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение вложений, компания должна проводить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости, которые характеризуются одновременным наличием следующих аспектов (пп. 37, 38 ПБУ 19/02):

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости вложений, то фирма образует резерв под обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью вложений. Отметим, проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (абз. 6 п. 38 ПБУ 19/02). 📌 Реклама Отключить

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (План счетов). Коммерческие организации образуют резерв за счет финансовых результатов в составе прочих расходов (абз. 4 п. 38 ПБУ 19/02):

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

— сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналогичная запись делается при увеличении величины резервов (п. 39 ПБУ 19/02).

При уменьшении величины созданных резервов (повышение расчетной стоимости либо выбытие финансовых вложений) сумма ранее созданного резерва переносится на прочие доходы (пп. 39, 40 ПБУ 19/02) (см. пример ниже):

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

— скорректирован резерв под обесценение финансовых вложений.

ПРИМЕР

Компания «Актив» приобрела долю в уставном капитале (20 000 руб.) компании «Пассив» при его учреждении. Впоследствии компания «Пассив» была признана банкротом и ликвидирована.

📌 Реклама Отключить

Отразим в учете «Актива» создание резерва под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

Расчетная стоимость доли в «Пассиве» равна нулю:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

— 20 000 руб. — сформирован резерв под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.

На дату ликвидации компании «Пассив»:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТК 91 субсчет «Прочие доходы»

— 20 000 руб. — списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывают по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02).