Сдача имущества в аренду

Содержание

Сдача в аренду государственного имущества учреждениями

В Российской Федерации, как Вы знаете, признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В соответствии с гражданским законодательством государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации.

О сдаче в аренду государственного имущества учреждениями мы расскажем в этой статье.

Отметим, что юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций, и если коммерческие организации преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, то некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

Некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, признается учреждением. Учреждение, согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.

Напомним читателям, что с 1 января 2011 года вступил в силу Федеральный закон от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Закон № 83-ФЗ).

В соответствии со статьей 6 названного Закона теперь все государственные и муниципальные учреждения делятся на три типа: автономные, бюджетные, казенные.

Правовое положение автономных учреждений определяет Федеральный закон от 3 ноября 2006 года № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174-ФЗ).

Особенности правового положения бюджетных учреждений установлены статьей 9.2, дополнившей Федеральный закон от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ).

Особенности правового положения казенных учреждений установлены статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ).

Порядок заключения договора аренды.

Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются главой 34 «Аренда» ГК РФ. В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Помимо этого, арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Договор аренды государственного имущества может быть заключен в двустороннем порядке, то есть между собственником государственного имущества (арендодателем) и арендатором или между балансодержателем (конкретным учреждением или предприятием) имущества, обеспечивающим оперативное управление, и арендатором, но в этом случае балансодержатель является арендодателем.

Договор аренды может быть заключен и в трехстороннем порядке, то есть между арендодателем – собственником государственного имущества, балансодержателем имущества (конкретным учреждением или предприятием) и арендатором.

Обратите внимание!

Заключить договор аренды, предусматривающий переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, закрепленного за государственным (муниципальным) бюджетным и казенным учреждением на праве оперативного управления, учреждение может только при условии проведения конкурса или аукциона. Такое требование установлено пунктом 3 статьи 17.1 Федерального закона от 26 июля 2006 года № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон «О защите конкуренции»).

Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, утверждены Приказом Федеральной антимонопольной службы от 10 февраля 2010 года № 67 «О порядке проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, и перечне видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме аукциона».

Отметим, что государственные (муниципальные) бюджетные и казенные учреждения, которым предоставлены права владения и (или) пользования помещением, зданием, строением или сооружением, могут передать такие права в отношении части или частей помещения, здания, строения или сооружения третьим лицам с согласия собственника без проведения конкурсов или аукционов. При этом общая площадь передаваемых части или частей помещения, здания, строения или сооружения не может превышать десять процентов площади помещения, здания, строения или сооружения, права на которые предоставлены учреждению, и составлять более чем двадцать квадратных метров, что следует из пункта 4 статьи 17.1 Закона «О защите конкуренции».

Как учитывается учреждениями арендная плата за сдаваемое в аренду государственное имущество в целях налогообложения?

Порядок налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, будет различен в зависимости от того, какой договор аренды заключен учреждением – двусторонний или трехсторонний.

Рассмотрим оба варианта.

Двусторонний договор.

Бюджетные и казенные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2011 года статья 321.1 НК РФ, регулирующая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утратила силу.

Следовательно, теперь бюджетные учреждения обязаны исчислять и уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ. В целях налогообложения прибыли налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, согласно статье 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Средства, полученные от сдачи в аренду имущества, на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов, и, следовательно, подлежат учету бюджетными и казенными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 января 2010 года № 03-03-06/4/1, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 марта 2010 года по делу №А32-447/2008-13/10-56/182-2009-29/272.

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на последнее число отчетного периода (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, что установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг) на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким услугам относятся, в частности, услуги по аренде.

Таким образом, предоставление государственного имущества в аренду является объектом налогообложения НДС.

Трехсторонний договор.

В трехстороннем договоре арендодателем, как было отмечено выше, является собственник государственного имущества. Следовательно, арендная плата поступает в бюджет, минуя счета учреждения или предприятия – балансодержателя государственного имущества, сдаваемого в аренду, на основании чего это учреждение не может быть в отношении дохода, полученного от сдачи в аренду государственного имущества, плательщиком налога на прибыль.

Как мы уже сказали, предоставление имущества в аренду является объектом обложения НДС. На основании пункта 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.

В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, поэтому они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС, которую впоследствии могут принять к вычету (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Следует обратить внимание читателей, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем недвижимости (здания, сооружения и тому подобное) являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Особенности сдачи государственного имущества в аренду

Бюджетные и казенные учреждения распоряжаются недвижимым имуществом только с согласия собственника. Автономному учреждению согласие собственника требуется только в случае, если имущество было закреплено за этим учреждением собственником либо учреждение приобрело имущество на средства, которые собственник выделил на его приобретение.

Договор аренды, заключенный без согласования с собственником, может быть признан недействительным. Кроме того, стороны, заключившие договоры аренды федерального имущества без согласования, могут быть оштрафованы. Административная ответственность за заключение без согласования договора аренды объектов, которые находятся в собственности субъектов РФ и муниципальной собственности, устанавливается законами субъектов РФ.

Пример нормы, устанавливающей ответственность за нарушение порядка согласования распоряжения объектами нежилого фонда, которые находятся в собственности субъекта РФ.

Порядок согласования сдачи в аренду недвижимости зависит от того, какое именно учреждение хочет передать имущество в аренду.

Федеральные учреждения согласовывают передачу имущества в аренду с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим полномочия учредителя. Он, в свою очередь, обращается за согласованием проекта решения в Росимущество.

Срок принятия решения органом, осуществляющим полномочия учредителя, не установлен. Росимущество должно согласовать проект решения о передаче имущества в аренду в течение 15 рабочих дней.
Перечень документов, необходимых для согласования Росимуществом проектов решений, может устанавливаться актом органа, осуществляющего полномочия учредителя. Если такой акт не принят, для подготовки пакета документов следует руководствоваться Письмом Росимущества от 12.10.2015 N ВГ-02/42355.

Пример правового акта об утверждении перечня документов, представляемых учреждениями в орган, осуществляющий полномочия учредителя, для согласования передачи имущества в аренду.

В особом порядке согласовывают передачу имущества в аренду федеральные учреждения, находящиеся в ведении Росморречфлота (за которыми закреплено имущество, находящееся в границах морских портов), Минобороны РФ, Управления делами Президента РФ. Передача в аренду имущества учреждений, подведомственных Федеральному агентству научных организаций, также имеет особенности.
Госучреждения субъектов РФ и муниципальные учреждения согласовывают передачу в аренду имущества с соответствующими органами.

Пример правового акта, устанавливающего порядок согласования передачи в аренду имущества, закрепленного за государственными учреждениями субъекта РФ.

Как провести торги на право аренды

Имущество государственного или муниципального учреждения передается в аренду по результатам торгов, за исключением случаев, предусмотренных ст. 17.1 Закона о защите конкуренции.
Если торги не проведены, договор может быть признан недействительным, а должностное лицо, принявшее решение о сдаче имущества в аренду, понесет административную ответственность.

Для организации торгов необходимо:

1. Установить, в какой форме будут проходить торги: в форме аукциона или конкурса.
Перечень видов имущества, в отношении которого может проводиться конкурс, определен ФАС. При этом в отношении такого имущества также возможно провести торги в форме аукциона. В прочих случаях проводится аукцион (п. 18 Разъяснений ФАС РФ от 01.11.2011).
В отношении объектов теплоснабжения, водоснабжения или водоотведения торги проводятся только в форме конкурса.

2. Определить, кто будет организатором торгов.
Им может быть само учреждение или иное лицо, обладающее правами владения и (или) пользования имуществом. Организатор торгов вправе привлечь специализированную организацию, которая будет выступать от его имени (п. 5 Правил проведения торгов на право аренды).

Организатор торгов (даже если привлечена специализированная организация) создает комиссию по проведению конкурсов или аукционов, определяет начальную (минимальную) цену договора, предмет и существенные условия договора, утверждает проект договора, конкурсную документацию, документацию об аукционе, определяет условия торгов и их изменение, подписывает договор.

3. Сформировать конкурсную или аукционную комиссию.
Ее состав и порядок работы указываются в решении организатора торгов.

4. Разработать конкурсную или аукционную документацию.

5. Разместить извещение о проведении аукциона или конкурса и документацию.
Извещение и документацию о проведении торгов организатор размещает на сайте torgi.gov.ru не позднее чем за 30 дней (для конкурса) или 20 дней (для аукциона) до дня окончания приема заявок на участие.

6. Зарегистрировать поданные заявки на участие в торгах, а также в течение одного рабочего дня с даты поступления каждой электронной заявки подтвердить ее получение.

Заявка на участие в аукционе, поданная после окончания срока приема, не рассматривается и возвращается заявителю. В течение пяти рабочих дней с даты подписания протокола аукциона возвращается задаток (если он был).

Конверты с заявками на участие в конкурсе, полученные после окончания срока подачи, могут быть вскрыты для выяснения обратного адреса заявителя. Если заявка подана в электронной форме, к ней открывают доступ. В тот же день все заявки возвращаются. Задаток (если он был) возвращается в течение пяти рабочих дней с даты, когда подписан протокол вскрытия конвертов и открыт доступ к электронным заявкам.
В случае когда на участие в конкурсе или аукционе не подано ни одной заявки, торги признаются несостоявшимися и организатор вправе провести их повторно. Если подана одна заявка, организатор торгов обязан заключить договор с подавшим ее лицом при условии, что она соответствует требованиям документации о торгах. Когда участником торгов признан один заявитель, последствия аналогичны.

7. Вскрыть конверты с заявками.
Для конкурса предусмотрен особый порядок вскрытия конвертов.

8. Рассмотреть заявки на участие в конкурсе или аукционе.
Это необходимо сделать не позднее 20 дней с момента вскрытия конвертов (для конкурса) и не позднее 10 дней с момента окончания приема заявок (для аукциона). При этом ведутся протоколы. По результатам рассмотрения заявок организатор торгов допускает заявителя к участию в конкурсе (аукционе) и признает заявителя участником конкурса (аукциона) или отказывает в допуске.

9. Определить победителя торгов.
Победитель конкурса определяется посредством оценки и сопоставления заявок. Срок проведения этой процедуры составляет не более 10 дней с даты, когда подписан протокол рассмотрения заявок. Победителем аукциона считается лицо, предложившее наибольшую цену.

Как заключить договор аренды

Договор аренды, как правило, заключается с победителем торгов. Организатор торгов должен отказаться от заключения договора, если установлен хотя бы один из следующих фактов:
— проводится ликвидация юридического лица — победителя торгов;
— победитель торгов признан банкротом;
— деятельность победителя торгов приостановлена из-за административного правонарушения;
— победитель торгов предоставил заведомо ложные сведения при подаче заявки на участие в торгах.

В этом случае договор заключается с участником, заявке которого присвоен второй номер.
Типовые условия договора, который заключается при передаче в аренду имущества федерального бюджетного или казенного учреждения, утверждаются Минэкономразвития России. Вместе с тем соответствующий акт на данный момент не принят. Некоторые федеральные органы исполнительной власти установили примерные формы договоров аренды для подведомственных им учреждений. Подобные формы могут разрабатываться также органами власти субъектов РФ и муниципальных образований.

По итогам торгов в договор включаются условия, предложенные победителем конкурса (в случае проведения аукциона — конечная цена).

Организатор торгов передает победителю один экземпляр протокола оценки и сопоставления заявок или протокола аукциона и проект договора в течение трех рабочих дней с даты подписания протокола.

Как зарегистрировать договор аренды

Договор аренды здания или сооружения регистрируется, если он заключен на год или более.
С заявлением о регистрации может обратиться одна из сторон. За проведение государственной регистрации взимается пошлина. Если заявление подает учреждение, являющееся органом государственной власти или органом местного самоуправления, пошлина не взимается.
К заявлению прилагаются:
1) документы, подтверждающие полномочия представителя.
Если заявление подает руководитель учреждения, то ему необходимо предъявить документ, подтверждающий его полномочия без доверенности действовать от имени учреждения (например, решение учредителя о назначении на должность).
Если действует представитель по доверенности, то она должна быть нотариально удостоверена. Исключение — если заявление подается от имени органа государственной власти или местного самоуправления и доверенность представляется на бланке данного органа с печатью и подписью руководителя;
2) договор аренды (не менее двух экземпляров);
3) доверенность, если договор аренды подписан представителем (подлинник и копия).
В любом случае лицо, которое подает документы, предъявляет документ, удостоверяющий личность. Если заявление о регистрации направляется по почте, прилагается копия этого документа. Следует учесть, что к направляемым по почте документам предъявляются особые требования.
Заявитель по своей инициативе может представить:
— решение собственника о согласовании сделки;
— документ об уплате государственной пошлины;
— учредительные документы либо их копии, удостоверенные нотариусом или заверенные подписью руководителя и печатью учреждения.
Если данные документы не представлены заявителем, государственный регистратор получает содержащиеся в них сведения в порядке межведомственного взаимодействия.
Срок регистрации договора аренды зависит от способа подачи документов. Он составляет, считая с даты приема документов:
— семь рабочих дней при подаче в подразделение Росреестра;
— девять рабочих дней при подаче через МФЦ;
— три рабочих дня при подаче в подразделение Росреестра заявления и документов на основании нотариально удостоверенной сделки;
— пять рабочих дней при подаче через МФЦ заявления и документов на основании нотариально удостоверенной сделки;
— один рабочий день при подаче в электронной форме в подразделение Росреестра заявления и документов на основании нотариально удостоверенной сделки.
Регистрация приостанавливается в определенных случаях, в частности, если комплект документов неполный или они не соответствуют установленным требованиям. Если замечания не будут устранены в течение срока приостановления, регистрирующий орган откажет в регистрации.

Бюджетное учреждение хочет передать в аренду помещения (часть здания), находящиеся у него в оперативном управлении.
Неизвестны общая площадь помещений, планируемых к передаче в аренду, а также общая площадь здания, в котором они находятся. Арендатором, предположительно, будет лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (коммерческая организация или ИП).
Будет ли являться передача помещений в аренду основанием для изъятия имущества собственником как излишнего и неиспользуемого?

27 февраля 2017

Отношения, связанные с временным пользованием одним лицом имуществом другого лица за плату, регулируются нормами о договоре аренды (ст. 606 ГК РФ). Статья 607 ГК РФ устанавливает, что объектами аренды могут быть только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), не упоминая о том, что предметом договора аренды может быть и часть вещи. Однако возможность передачи в аренду лишь части определенного имущества (например помещений в здании, которые не являются самостоятельными объектами недвижимости) подтверждается судебной практикой (смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).
Согласно ст. 608 ГК РФ арендодателями могут выступать собственники имущества, а также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
В связи с этим следует помнить, что бюджетные учреждения, как это справедливо отмечено в вопросе, обладают имуществом, переданным им учредителями или приобретенным ими по другим основаниям, на праве оперативного управления, а собственником указанного имущества являются их учредители (п. 1 ст. 123.21 ГК РФ). В свою очередь, принадлежность имущества на праве оперативного управления предполагает распоряжение недвижимым имуществом, принадлежащим учреждению, только с предварительного согласия собственника (п. 1 ст. 296, п. 3 ст. 298 ГК РФ).
Передача недвижимого имущества в аренду согласно п. 2 ст. 209 ГК РФ представляет собой один из способов распоряжения таким имуществом, поэтому в рассматриваемой ситуации для заключения договора аренды учреждению нужно прежде всего получить согласие собственника имущества.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что передача государственного имущества в аренду осуществляется с соблюдением порядка, установленного Федеральным законом от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон N 135-ФЗ). Согласно ч.ч. 1 и 3 ст. 17 этого Закона любые договоры, предусматривающие переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления бюджетным учреждениям, должны заключаться по результатам проведения конкурсов или аукционов, за исключением случаев, указанных в самом этом законе.
Перечень таких случаев содержится в ч. 1 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ. В частности, к ним относится случай передачи в аренду части здания, сооружения, площадь которой не превышает 20 квадратных метров и 10% площади всего здания, сооружения (п. 14 ч. 1 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ).
Вместе с тем, принимая во внимание отсутствие в вопросе информации о самом объекте, планируемом к передаче в аренду, а также о лице, которое будет выступать на стороне арендатора, сделать в данной консультации однозначный вывод о том, следует ли учреждению придерживаться общего порядка заключения договоров аренды и проводить конкурс или аукцион на право заключения такого договора*(1), либо оно может воспользоваться одним из исключений, установленных законом, не представляется возможным.
В заключение отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 296 ГК РФ собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное последним за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества.
Тем не менее следует иметь в виду, что, как это уже отмечалось выше, передача учреждением недвижимого имущества в аренду сама по себе осуществляется с согласия собственника. Следовательно, было бы абсолютно нелогичным позволять собственнику признавать излишним, неиспользуемым или используемым не по назначению имущество, на использование которого путем передачи в аренду он сам же и дал свое согласие. В связи с этим судебная практика исходит из того, что передача имущества учреждением в аренду с согласия собственника с установленными ограничениями не может повлечь за собой квалификацию этого имущества как излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению (смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21, определение Верховного Суда РФ от 22.09.2014 N 303-ЭС14-2270).
В связи с этим полагаем, что, если на передачу в аренду имущества, указанного в вопросе, будет получено согласие собственника, такое имущество не может быть впоследствии признано таким собственником излишним, неиспользуемым или используемым не по назначению.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей

Ответ прошел контроль качества

10 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) В соответствии с ч. 5 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ приказом Федеральной антимонопольной службы от 10.02.2010 N 67 утверждены Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав в отношении государственного или муниципального имущества, и Перечень видов имущества, в отношении которого заключение договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса.

Вправе ли государственное бюджетное учреждение сдавать в аренду помещения?

да, вправе

Имущество, находящееся на балансе бюджетного учреждения, принадлежит ему на праве оперативного управления (ст. 161 БК РФ). Полномочия юридических лиц по распоряжению таким имуществом зависят от решений его собственника. То есть сдавать в аренду временно свободные помещения (площади) бюджетные учреждения могут только с согласия собственника имущества. В данном материале рассмотрены правовые аспекты сдачи в аренду временно свободных помещений и вопросы по отражению соответствующих операций в бюджетном учете арендодателя (собственника) и балансодержателя имущества.

Гражданское законодательство

об аренде имущества

Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется гл. 34 «Аренда» ГК РФ. Договор аренды здания или сооружения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора аренды влечет его недействительность (ст. 651 ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ), поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» аренда имущества подлежит обязательной государственной регистрации. Однако в п. 2 ст. 651 ГК РФ уточнено, что договор аренды здания или сооружения должен быть зарегистрирован только в случае, если он заключен на срок не менее года. Договор считается заключенным с момента регистрации. Бюджетные учреждения редко сдают в аренду здание целиком, в основном предоставляют часть нежилого помещения. Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 (далее — Информационное письмо N 53) должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ.

Сдача имущества по новому стандарту «Аренда»: трудности бухгалтера и пути их решения

Разложим по полочкам учет имущества у арендодателя. И предложим решение в сложных ситуациях трактовки стандарта.

Могут ли учреждения сдавать в аренду недвижимое имущество?

Учреждения могут сдавать в аренду нежилые помещения, принадлежащие им на праве оперативного управления, при соблюдении определенных условий. Это следует из нормы Гражданского кодекса.

Статья 298 ГК РФ «Распоряжение имуществом учреждения» предоставляет право учреждениям осуществлять приносящую доходы деятельность, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям.

Так как собственником недвижимого имущества, закрепленного за учреждениями на праве оперативного управления, является учредитель, то только с его согласия учреждения могут распоряжаться имуществом:

  • бюджетным и автономным учреждениям согласие собственника имущества требуется на распоряжение недвижимым и особо ценным движимым имуществом (п. 2 и 3 ст. 298 ГК РФ);
  • автономные учреждения не нуждаются в согласии собственника на распоряжение недвижимым имуществом, приобретенным на средства от приносящей доход деятельности (п. 2 ст. 298 ГК РФ);
  • казенным учреждениям на распоряжение имуществом требуется согласия собственника всегда (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Перечисленные нормы можно применять при передаче имущества в аренду. Следовательно, чтобы сдать в аренду помещение, учреждению необходимо получить разрешение учредителя. И выполнить еще одно условие: отразить такую деятельность в своих учредительных документах.

На основании статьи 298 ГК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду зданий и помещений, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного и автономного учреждения.

Доходы, полученные от такой деятельности казенного учреждения, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

Как вели учет сдаваемого в аренду помещение до вступления в силу стандарта Аренда?

Вебинар СГС «Аренда» Учет основных средств у арендатора и арендодателя Смотреть

Любой бухгалтер, который учитывал сдаваемое в аренду имущество, скажет, что раньше было проще. Учреждение-арендодатель до вступления в силу положений стандарта Аренда учитывало передаваемое имущество на соответствующих забалансовых счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» и вело расчет по арендным платежам с пользователем имущества на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности».

С 1 января 2018 года бухгалтеры учреждений госсектора столкнулись с трудностями учета. Найдем правильное решение.

1. Как определить тип аренды?

Классификация объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Стандарт «Аренда» для начала предлагает бухгалтеру определить, к какому типу арендных отношений относится заключенный учреждением договор аренды. Предусмотрена следующая классификация объектов учета аренды:

  • Объекты учета операционной аренды.
  • Объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.

Сдаваемое в аренду помещение отнесем к операционной аренде, если:

  • срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Например, сдаете в аренду здание на три года, а после окончания договора аренды срок его полезного использования — 25 лет;
  • на дату подписания договора аренды общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды. Например, по договору аренды тира общая сумма платежей за три года составит 360 000 ₽, а справедливая, т.е. рыночная стоимость этого здания — 20 млн ₽.

Перечисленные признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды.

О каком сроке полезного использования идет речь в стандарте «Аренда»?

По мнению Минфина России в письме от 13.01.2017 № 02-07-07/83464, срок полезного использования — это не оставшийся срок амортизации передаваемого здания. Осуществлять указанное сопоставление на основе оставшегося срока амортизации передаваемого объекта аренды некорректно.

Профпереподготовка 272 ак.часа Для главного бухгалтера организации госсектора. Код А, В Программа

Срок полезного использования объекта учета аренды — это срок, в течение которого предусматривается, что учреждение-собственник имущества в своей деятельности будет пользоваться имуществом и дальше, после окончания договора аренды, в тех целях, ради которых он получен. В целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды.

Операционная аренда — это наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдают на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи меньше полной стоимости такого имущества.

Объекты учета операционной аренды возникают, например, при передаче в аренду зданий, помещений на небольшой срок (от нескольких месяцев до нескольких лет), несопоставимый с оставшимся сроком полезного использования имущества (п. 12 Стандарта «Аренда»).

Такие договоры учреждения заключают чаще всего, по новому стандарту их относят к объектам учета операционной аренды:

  • договоры, по которым есть арендная плата, но нет выкупной стоимости;
  • договоры, в которых есть условие о возврате имущества после окончания срока в условиях годности к дальнейшей эксплуатации.

Если в договоре есть условие операционной аренды и одно или несколько условий финансовой аренды, то договор считают договором финансовой аренды.

Не относят к договорам операционной аренды и являются финансовой арендой:

  • договоры лизинга вне зависимости от того, кто является балансодержателем по договору;
  • договоры с правом выкупа;
  • договоры безвозмездного, бессрочного пользования.

Вывод: правильно определите тип арендных отношений: операционная или финансовая аренда. Это надо сделать на основе условий классификации в СГС «Аренда». Полагайтесь на свое профессиональное суждение.

2. С какого момента начинать учет по стандарту «Аренда»?

Если договор аренды заключен в 2017 году и ранее, учет по СГС «Аренда» ведут с 1 января 2018 года. Если договор с 1 января 2018 года и позже — с того события, которое наступило раньше:

  • подписан договор аренды;
  • приняты обязательства по пользованию и содержанию имущества. Даже если нет договора, но есть расходы по содержанию имущества — начинаются арендные отношения.

3. Как перейти на учет аренды по новому стандарту?

Пример: бюджетное учреждение, общеобразовательная школа, имеет на балансе здание тира, владеет им на праве оперативного управления.

С 1 января 2017 года по согласованию с учредителем школа передает здание тира в пользование коммерческой организации. Договор аренды заключен на три года. Арендный платеж составляет 10 000 ₽ в месяц. Арендодатель возмещает расходы учреждения по коммунальным платежам. В договоре есть условие о возврате арендатором здания тира после окончания срока в условиях годности к дальнейшей эксплуатации. Бюджетное учреждение предполагает использовать этот актив в дальнейшей хозяйственной деятельности.

Школа является арендодателем и договор, заключенный в 2017 году, на основании информации о сроках и размерах арендных платежей с точки зрения СГС «Аренда» на 1 января 2018 года отнесен к операционной аренде.

В соответствии с рекомендациями Минфина в письме от 13.12.2017 № 02-07-07/83463 «О направлении Методических указаний по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении», на 1 января 2018 года бухгалтерия образовательного учреждения:

  • Провела инвентаризацию имущества, переданного в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующим в период применения СГС «Аренда». Провела анализ договора аренды, на основании которого учреждение передало во временное пользование здание тира.
  • Определила оставшийся срок полезного использования объекта операционной аренды, оставшийся срок пользования тира. Из условий договора оставшийся срок пользования зданием тира арендатором составит 2 года, срок полезного использования объекта после окончания договора аренды составит 25 лет.
  • Бухгалтерия запросила и получила акт сверки по арендным платежам. Определила, что общая сумма арендных платежей за оставшийся срок использования тира, которую заплатит арендатор (начиная с 1 января 2018 года и до завершения срока договора) составит 240 000 ₽.
  • Профессиональное суждение бухгалтера об отнесении данного договора к договорам операционной аренды оформлено в виде текстового документа, составленного в произвольной форме.
  • Пользуясь рекомендациями Минфина в письме от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, бухгалтер учреждения составила бухгалтерскую справку ф. 0504833 для формирования в межотчетный период входящих остатков по объекту учета аренды, в которой:

  1. Отражена сумма расчетов с пользователями имущества по арендным платежам:
    Дебет 0 205 21 000 Кредит 0 401 30 000 — 240 000 ₽.
    (в сумме арендных платежей за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды).
  2. Отражен объем ожидаемого дохода от арендных платежей:
    Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 121 — 240 000 ₽.
  3. Отражен перенос дебиторской задолженности по коммунальным (условным арендным) платежам:
    Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 205 31 000
    Дебет 0 205 35 000 Кредит 0 401 30 000
    (в сумме дебиторской задолженности по возмещению расходов в рамках арендных отношений по состоянию на 1 января 2018 года):
  • информацию о передаче здания тира арендатору в рамках операционной аренды бухгалтер отразила в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов ф. 0504031.

Как заполнить инвентарную карточку при сдаче имущества в аренду комментирует Александр Опальский, лектор онлайн-курса в Контур.Школе «Главный бухгалтер организации государственного сектора. Подготовка на соответствие профстандарту «Бухгалтер» (код А,В)»:

4. Как вести учет по договору операционной аренды в течение года?

Продолжим пример.

Информация о здании тира, переданного в пользование в 2017 году, отражалась на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» по балансовой стоимости здания. В соответствии с СГС «Аренда» учет здания у арендодателя по договору операционной аренды на забалансовом счете 25 следует продолжить.

Операции по учету, которые возникают ежемесячно в период действия договора аренды:

  1. Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме ежемесячного платежа):
    Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121
  2. Начислен НДС по доходам от сдачи имущества в аренду:
    Дебет 2 401 10 121 Кредит 2 303 04 730
  3. Начислены коммунальные расходы по сданному в аренду имуществу:
    Дебет 2 401 20 223 Кредит 2 302 23 730
  4. Начислены доходы от возмещения коммунальных услуг (по условным арендным платежам):
    Дебет 2 205 35 560 Кредит 2 401 10 135
  5. Получены денежные средства за аренду тира:
    Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 21 660
  6. Получены денежные средства на компенсацию коммунальных расходов:
    Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 35 660

Учет доходов по условным арендным платежам комментирует Александр Опальский:

Обратите внимание! Показатели по счету 2 20521 560 будут отражаться в отчетности, в том числе годовой, до тех пор, пока не закончится срок аренды. По дебету счета 0 20521 000 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды» доходы будущих периодов по договорам аренды начислены на 1 января 2018 года на общую сумму арендной платы за весь период действия договора аренды.

Уменьшение показателя по счету 0 20521 000 надо отражать ежемесячно проводкой:

Дебет 2 20111 510 Кредит 2 20521 660 — получены денежных средства за аренду имущества (ежемесячно или по графику платежей).

Таким образом пользователи бюджетной бухгалтерской отчетности получат достоверную информацию о размере доходов учреждения от арендной платы за сданное имущество.

5. Что делать, когда закончится срок действия договора аренды?

Арендодателю нужно списать с 25 забалансового счета балансовую стоимость здания по окончании договора аренды. Одновременно в инвентарной карточке учета нефинансовых активов ф. 0504031 — отразить изменение данных о лице, ответственном за сохранность объекта, и сведения о местонахождении возвращенного объекта.

Рекомендации бухгалтеру: в связи с вступлением в силу СГС «Аренда», а также с учетом письма Минфина России № 02-07-07/83463 в учетной политике учреждения на 2018 год в отношении объектов учета аренды должны быть отражены:

  • счета в рабочем плане счетов для отражения объектов учета аренды;
  • применяемые способы амортизации относительно объектов учета аренды;
  • особенности применения первичных учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;
  • порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды.

Повышение квалификации для бухгалтера учреждения госсектора. Дистанционное обучение в Контур.Школе.

Вход для клиентов

Некоторые учреждения культуры сдают имущество в аренду. Большинство таких объектов в бухгалтерском учете признается объектами операционной аренды. В статье рассмотрим вопросы учета данных объектов у арендодателя – учреждения культуры (бюджетное или автономное), а также правовые особенности предоставления им имущества в аренду.

Правовые особенности.

Учреждение культуры, являющееся бюджетным или автономным, в силу п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ вправе сдавать имущество в аренду, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует таким целям при условии, что данная деятельность указана в его учредительных документах.

Обязательно нужно получить согласие собственника:

  • если бюджетное учреждение сдает особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним собственником либо на которое он выделил деньги, а также недвижимое имущество;
  • если автономное учреждение сдает недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним собственником либо приобретенное за счет средств собственника.

Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Вместе с тем согласовывать с учредителем придется также крупные сделки и сделки с заинтересованностью.

Для бюджетных и автономных учреждений крупной сделкой аренда будет считаться, если стоимость имущества или сумма арендных платежей превышает 10 % активов (п. 13 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 14 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Сделкой с заинтересованностью договор аренды будет считаться, если руководители арендодателя связаны с руководителями арендатора семейными, трудовыми или корпоративными отношениями (п. 1 ст. 27 Федерального закона № 7‑ФЗ, ст. 16 Федерального закона № 174‑ФЗ).

На основании ч. 1, 2 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135‑ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» если на аренду имущества нужно согласие собственника, необходимо провести оценку арендной платы. В договор на оценку включаются условия, указанные в ст. 10 этого закона. Как правило, оценку проводят с помощью закупочных процедур.

При составлении договора аренды федеральным учреждением в него включаются типовые условия, утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ от 11.01.2017 № 2. Типовые условия договоров аренды также могут быть разработаны органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Поэтому перед составлением договора аренды рекомендуется проверить наличие таких форм и условий. В остальном договор должен соответствовать общим правилам ГК РФ об аренде.

Отметим, что для сдачи имущества в аренду, как правило, проводятся торги, за исключением случаев, предусмотренных ч. 3, 3.1, 3.2 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135‑ФЗ «О защите конкуренции». Поэтому иногда без участия в торгах сделка может быть признана недействительной.

В случае если договор аренды здания или сооружения заключается сроком на один год и более, он подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Учет объектов операционной аренды и доходов от аренды.

Бухгалтерский учет объектов аренды ведется с учетом положений ФСБУ «Аренда» и Письма Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464, которым доведены методические указания по применению этого стандарта.

В силу данных документов к объектам учета аренды относятся объекты, возникающие при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. При этом они подразделяются на объекты операционной и неоперационной (финансовой) аренды.

Как было отмечено выше, большинство случаев, когда учреждение культуры предоставляет имущество в аренду, относится к объектам операционной аренды на возмездной основе. Поэтому далее речь пойдет о них.

Критерии отнесения объектов к операционной аренде.

Данные критерии приведены в п. 12 ФСБУ «Аренда». В частности, объектом учета операционной аренды признается передача имущества в аренду, если из условий пользования имуществом вытекает следующее:

1) срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

2) на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом, при условии что размер таких платежей предопределяет указанный выкуп по истечении срока пользования имуществом (далее – арендные платежи), ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой), а также по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета непроизведенными активами), классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Если в период действия договора аренды стороны достигают согласия об изменении его условий, то на дату заключения соглашения с учетом новых условий в соответствии с п. 12 – 15 ФСБУ «Аренда» пересматривается классификация объектов учета аренды. С даты реклассификации они рассматриваются как вновь принятые к учету.

Учет объектов операционной аренды у арендодателя.

В силу ФСБУ «Аренда» передача объекта учета операционной аренды арендатору отражается у арендодателя как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без указания его выбытия – на дату заключения договора. При этом амортизация на объект основных средств, признанный объектом учета операционной аренды, начисляется в общем порядке.

Информация о передаче имущества в рамках договора аренды (объекта учета операционной аренды) приводится в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

Учет доходов от операционной аренды.

Оценка и признание доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма), регулируется ФСБУ «Аренда» и ФСБУ «Доходы».

Оценка объектов учета аренды осуществляется на дату их классификации – более раннюю из следующих дат:

  • дату подписания договора аренды;
  • дату принятия учреждением обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Необходимо помнить, что в целях применения ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости, именуются объектами учета аренды на льготных условиях. Эти объекты отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

В силу ФСБУ «Доходы» доходы от аренды относятся к доходам от собственности. Расчеты по таким доходам учитываются одновременно при отражении информации о передаче имущества арендатору в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета предстоящих доходов от аренды (доходов будущих периодов). Эти доходы признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

В дальнейшем доходы будущих периодов от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности путем уменьшения предстоящих доходов равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей.

Зачастую в рамках договора аренды либо отдельного договора на возмещение затрат арендатором возникают доходы по условным арендным платежам. К таковым относятся в том числе доходы от возмещения расходов на страхование, техническое обслуживание имущества. Они признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от возмещения затрат, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Затраты арендодателя на содержание переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода.

При досрочном прекращении договора аренды остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Доходы от операционной аренды (при планировании и отражении в бухгалтерском учете) относятся на статью аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 132н).

Применение кода КОСГУ зависит от конкретной операции (в рамках операционной аренды). На основании положений Порядка № 209н:

  • по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» отражаются доходы от арендных платежей (за исключением доходов от условных арендных платежей), являющиеся платой за право пользования арендованным имуществом (арендной платой), за исключением земель, признаваемого для целей бухгалтерского учета объектом операционной аренды (п. 9.2.1);
  • по подстатье 123 «Платежи при пользовании природными ресурсами» – доходы от платежей за пользование природными ресурсами, в том числе водными объектами, лесами, земельными участками (п. 9.2.3);
  • по подстатье 129 «Иные доходы от собственности» – доходы от платы за наем жилого помещения, предоставляемого по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда, договорам найма специализированных жилых помещений (п. 9.2.9).

Доходы от возмещения затрат на содержание имущества, находящегося в аренде (возмещение стоимости коммунальных услуг, а также услуг по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию арендуемого здания (помещения)), отражаются по статье аналитической группы подвида доходов 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» (п. 12.1.3 Порядка № 132н) и по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ (п. 9.3.5 Порядка № 209н).

Для отражения в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений объектов учета, возникающих в рамках операционной аренды у передающей стороны, используются следующие счета.

Объекты учета, возникающие в рамках операционной аренды у передающей стороны

Балансовый (забалансовый) счет

Информация об объектах имущества, переданных в аренду*

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (в рамках операционной аренды)

2 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды»

Расчеты по арендным платежам при пользовании природными ресурсами (в том числе земельными участками)

2 205 23 000 «Расчеты по доходам при пользовании природными ресурсами»

Расчеты по договорам имущественного найма

2 205 29 000 «Расчеты по иным доходам от собственности»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (ежемесячно, по графику)

2 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)

2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»;

2 401 40 123 «Доходы будущих периодов от пользования природными ресурсами»;

2 401 40 129 «Доходы будущих периодов по иным доходам от собственности»

Доходы по условным арендным платежам

2 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

* Одновременно делаются записи по внутреннему перемещению объекта на балансовых счетах.

Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по передаче имущества в аренду, начислению доходов от аренды и условных арендных платежей.

Дом культуры (бюджетное учреждение) с 01.06.2019 по 31.08.2019 предоставил коммерческой организации помещение в аренду. По договору аренды ежемесячная плата составила 30 000 руб. По договору на возмещение стоимости коммунальных услуг (расходы на электроэнергию) оплата производится ежемесячно на основании выставленного счета (по фактическим показаниям счетчика). Допустим, расходы на электроэнергию составили 1 000 руб. ежемесячно.

В бухгалтерском учете учреждения будут отражены следующие операции:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На момент передачи имущества арендатору

Передано помещение арендатору

Забалансовый счет 25

1 (в условной оценке)

Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (на основании договора аренды, на дату передачи помещения)

(30 000 руб. x 3 мес.)

2 205 21 564

2 401 40 121

90 000

Ежемесячно (в рамках осуществления операций по договору)

Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг)

2 401 40 121

2 401 10 121

30 000

Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на электроэнергию за сентябрь)

2 205 35 564

2 401 10 135

1 000

Поступила на лицевой счет арендная плата

2 201 11 510

забалансовый счет 17 / подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 664

30 000

Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа (компенсация расходов за электроэнергию за сентябрь)

2 201 11 510

забалансовый счет 17 / подстатья 135 КОСГУ

2 205 35 664

1 000

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма), в соответствии с которым были переданы объекты учета операционной аренды, сумма остатка доходов будущих периодов от аренды (на момент расторжения договора) отражается арендодателем методом «красное сторно» по дебету счета 2 205 21 564 и кредиту счета 2 401 40 121.

Налоги с доходов от аренды.

Доходы, полученные бюджетным (автономным) учреждением от аренды, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и могут быть использованы в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). При этом в первую очередь данные доходы должны быть направлены на содержание сданного в аренду имущества и уплату начисленных на него налогов.

Налог на прибыль. Поскольку доходы от аренды являются доходами от приносящей доход деятельности, они подлежат обложению налогом на прибыль организаций по общим правилам гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам.Операции по начислению и уплате налога на прибыль отражаются по подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».

НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС. Реализацией признается и передача прав на помещения (аренда), поэтому такие операции в рамках приносящей доход деятельности облагаются НДС.

Поскольку налогоплательщик – учреждение культуры осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Операции по уплате автономным или бюджетным учреждением НДС относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».

Согласно последним изменениям, внесенным в Порядок № 209н, операции по начислению НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых НДС, отражаются по подстатьям
КОСГУ, относящимся к доходам, по которым указаны доходы текущего финансового периода с учетом данного налога (Приказ Минфина РФ от 13.05.2019 № 69н, Письмо Минфина РФ от 19.07.2019 № 02‑08‑10/54149).

Бюджетное учреждение культуры предоставило коммерческой организации в аренду сроком на 5 дней зрительный зал. Сумма арендной платы составила 18 000 руб., в том числе НДС – 3 000 руб. По договору произведена 100 %-я предоплата. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения. Начислен и уплачен НДС, а также налог на прибыль организаций в сумме 3 000 руб. (условно).

Особенности заключения договора аренды по государственному (муниципальному) имуществу

Существуют определенные особенности при заключении договора аренды по государственному (муниципальному) имуществу. Во-первых, в соответствии п. 1 ст. 17.1 Закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ) заключение договоров аренды в отношении государственного и муниципального имущества возможно только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения таких договоров (данная норма действует для организаций, не перечисленных в п. 1 ст. 17.1 Закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ). Порядок проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды установлен Приказом ФАС России от 10 февраля 2010 г. N 67. Арендная плата по договорам аренды, заключенным на торгах, определяется по результатам состоявшихся торгов.

Во-вторых, размер арендной платы должен определяться на основании отчета об оценке рыночной арендной платы, подготовленного в соответствии с Законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ).

Согласно ст. 8 Закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ обязательным является проведение оценки в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе при определении стоимости объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, в целях их приватизации, передачи в доверительное управление либо передачи в аренду.

Однако существует и исключение из данного правила, которое распространяется на договоры аренды государственного и (или) муниципального недвижимого имущества, находящегося на земельных участках в пределах территорий особых экономических зон технико-внедренческого, портового и туристско-рекреационного типов, заключаемые с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в качестве резидентов технико-внедренческой, портовой или туристско-рекреационной особой экономической зоны. По данным договорам аренды размер арендной платы рассчитывается в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 14 июля 2006 г. N 190.

Рассмотрим особенности отражения операций у государственных (муниципальных) учреждений — арендаторов помещений. В случае если арендатором является бюджетное или автономное учреждение, необходимо определить источники финансирования расходов на аренду. Согласно п. 22 Приказа Минфина России и Минэкономразвития России от 29 октября 2010 г. N 137н/527 в нормативные затраты на содержание недвижимого имущества включаются нормативные затраты на аренду недвижимого имущества. Соответственно, расходы на аренду помещений будут покрываться за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. В зависимости от ситуации бюджетному и автономному учреждению необходимо будет определить, к какой группе затрат следует отнести арендные платежи — к накладным или общехозяйственным.

Неотделимые улучшения арендованных основных средств

Наибольшие проблемы у арендаторов вызывает отражение неотделимых улучшений арендованных основных средств. Пункт 42 Инструкции N 157н гласит, что законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения — арендатора (лизингополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга).

В Инструкции N 157н отсутствует определение понятия неотделимых улучшений. Из норм Гражданского кодекса следует, что улучшениями арендованного имущества считаются те улучшения имущества, которые невозможно отделить без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако и в данной статье Гражданского кодекса нет определения понятия «улучшения арендованного имущества». Официальная позиция по данному поводу высказана в Письмах Минфина России от 18 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/763, от 8 октября 2008 г. N 03-03-06/2/140. Из содержания данных Писем следует, что к неотделимым улучшениям арендованного имущества относятся капитальные вложения, связанные с его реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением.

Кроме постановки на учет неотделимых улучшений встает вопрос о начислении амортизационных отчислений по данным неотделимым улучшениям. В нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, этот вопрос не урегулирован. В данном случае следует обратиться к нормам налогового законодательства. В частности, в ст. 258 Налогового кодекса определено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При начислении амортизационных отчислений для целей налогового учета учреждениям в рассматриваемом случае следует принять во внимание следующие моменты.

Согласно п. 9 ст. 258 Налогового кодекса налогоплательщики в целях налогообложения прибыли вправе применять амортизационную премию. Однако Минфин России в Письме от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18 высказал мнение об отсутствии оснований для применения в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Свою позицию ведомство обосновало тем, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 Налогового кодекса.

Из содержания Письма Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-03-06/1/158 следует, что по окончании срока договора аренды для целей налогообложения не подлежит амортизации имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

Отношения между арендодателем и арендатором по окончании срока аренды могут быть продлены. Для целей налогообложения важна форма, в которой осуществлено данное продление отношений. Первый вариант — это пролонгация договора аренды. В данном случае следует руководствоваться Письмом Минфина России от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/2/75, в котором финансовое ведомство не возражает против продолжения амортизации неотделимых улучшений после пролонгации договора аренды. При этом следует учитывать, что пролонгация представляет собой изменение (продление) срока действия договора и оформляется, как правило, заключением дополнительного соглашения, в котором предусмотрен новый срок действия договора до истечения срока действия основного договора. Данная позиция определена в Письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060972.

Второй вариант — это заключение нового договора аренды. В данной ситуации следует обратить внимание на содержание Письма Минфина России от 17 июля 2009 г. N 03-03-06/1/478. Из содержания данного Письма следует, что если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, то начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.

Рассмотрим налоговые последствия по НДС при осуществлении неотделимых улучшений в арендованные основные средства государственными (муниципальными) учреждениями.

В случае безвозмездной передачи неотделимых улучшений у арендатора возникнет обязанность по уплате НДС исходя из нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. Данная позиция подтверждается рядом Писем Минфина России. В частности, в Письме от 31 декабря 2009 г. N 03-07-11/341 указано, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС в общеустановленном порядке. Однако в решениях судебных органов встречается и иное мнение, в частности в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. по делу N А53-19081/2010. Из содержания данного Постановления следует, что у арендатора не возникло права собственности на неотделимые улучшения, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю по смыслу ст. 39 Налогового кодекса. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта налогообложения по НДС. Аналогичная позиция представлена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 г. по делу N А56-66260/2009.

Увеличение объемов коммунальных показателей

Кроме осуществления капитальных вложений в арендованные помещения у государственных (муниципальных) учреждений может возникнуть необходимость в увеличении объемов показателей мощности теплоснабжения, водоснабжения и электроснабжения в арендуемом помещении. При возникновении данной ситуации важно определить, может ли арендатор выступать в качестве абонента для организаций, осуществляющих поставки тепловой энергии, электроэнергии, а также для организаций, осуществляющих водоснабжение.

Согласно ст. 3 Закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ «Об электроэнергетике» потребители электрической энергии — лица, приобретающие электрическую энергию для собственных бытовых и (или) производственных нужд. Кроме того, в ст. 539 Гражданского кодекса определено, что по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Пункт 2 ст. 539 Гражданского кодекса предусматривает, что указанный договор заключается с потребителем только при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Следующим документом, регламентирующим вопросы электроснабжения, является Постановление Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 861. Согласно пп. «г» п. 10 Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям (далее — Правила), утвержденных указанным Постановлением, к заявке на технологическое присоединение прилагается копия документа, подтверждающего право собственности или иное предусмотренное законом основание на объект капитального строительства и (или) земельный участок, на котором расположены (будут располагаться) объекты заявителя, либо право собственности или иное предусмотренное законом основание на энергопринимающие устройства.

Согласно ст. 296 Гражданского кодекса и п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления.

Отметим, что в нормативных документах, регламентирующих вопросы электроснабжения, отсутствует четкое определение понятия «энергопринимающие устройства». Технические службы к энергопринимающим устройствам относят главный распорядительный щит (ГРЩ).

На наш взгляд, требование, определенное в пп. «г» п. 10 Правил, соблюдается при наличии в оперативном управлении ГРЩ у государственного (муниципального) учреждения.

На основании вышеизложенного государственное (муниципальное) учреждение вправе заключить договор с энергоснабжающей организацией в качестве абонента в случае наличия в оперативном управлении у данного учреждения ГРЩ (являющегося энергопринимающим устройством) и его (устройства) соответствия установленным техническим требованиям.

Согласно п. 9 ст. 2 Закона от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ «О теплоснабжении» (далее — Закон N 190-ФЗ) потребитель тепловой энергии — лицо, приобретающее тепловую энергию (мощность), теплоноситель для использования на принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании теплопотребляющих установках либо для оказания коммунальных услуг в части горячего водоснабжения и отопления.

Кроме того, в Приказе Госстроя России от 21 апреля 2000 г. N 92 «Об утверждении Организационно-методических рекомендаций по пользованию системами коммунального теплоснабжения в городах и других населенных пунктах Российской Федерации» определено, что абонент (потребитель) — это юридическое лицо, а также предприниматель без образования юридического лица, имеющие в собственности или на ином законном основании объекты и системы теплопотребления, которые непосредственно присоединены к системам коммунального теплоснабжения, заключившие с теплоснабжающей организацией в установленном порядке договор на отпуск (получение) тепловой энергии и (или) теплоносителей.

К числу абонентов (потребителей) относятся также организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде, товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.

Из данных определений следует, что арендатор не может являться абонентом, то есть не может заключать договоры с организацией коммунального комплекса. В этой ситуации решение проблемы возможно путем подписания дополнения к договору аренды, так как именно арендодатель в данной ситуации является абонентом для организаций коммунального комплекса. Возникает вопрос, какая должна быть формулировка в дополнении к договору аренды?

Виды цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, подлежащие регулированию, определены в ст. 8 Закона N 190-ФЗ. В п. 31 ст. 2 Закона N 190-ФЗ указано, что плата за подключение к системе теплоснабжения — плата, которую вносят лица, осуществляющие строительство здания, строения, сооружения, подключаемых к системе теплоснабжения, а также плата, которую вносят лица, осуществляющие реконструкцию здания, строения, сооружения, в случае, если данная реконструкция влечет за собой увеличение тепловой нагрузки реконструируемых здания, строения, сооружения.

Плата за подключение к системе теплоснабжения устанавливается органом регулирования в расчете на единицу мощности подключаемой тепловой нагрузки и может быть дифференцирована в зависимости от параметров данного подключения, определенных основами ценообразования в сфере теплоснабжения, и правилами регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством РФ (ст. 14 Закона N 190-ФЗ).

Из вышеуказанных нормативных документов, регламентирующих сферу теплоснабжения, следует, что увеличение мощности системы теплоснабжения абоненту осуществляется в рамках тарифа на подключение к системе теплоснабжения.

Соответственно, арендатору необходимо будет компенсировать затраты арендодателя по подключению к сетям теплоснабжения. Формулировка в дополнении к договору аренды, на наш взгляд, должна быть определена как компенсация затрат арендодателю по подключению к сетям теплоснабжения. Однако при рассмотрении данной ситуации следует учитывать также содержание нормативных документов, регламентирующих деятельность казенных и бюджетных учреждений.

Согласно п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ в переходный период бюджетные учреждения являются получателями бюджетных средств, то есть на них распространяются нормы, действующие для казенных учреждений. В ст. 70 Бюджетного кодекса приведен закрытый перечень направлений расходования средств, в который входит:

  • оплата труда;
  • оплата поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;
  • уплата налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации;
  • возмещение вреда, причиненного казенным учреждением при осуществлении его деятельности.

В Приказе Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 190н по подстатье 223 «Коммунальные услуги» предусмотрена оплата таких расходов, как расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг. Однако рассматриваемая нами операция по увеличению потребляемой мощности системы теплоснабжения имеет иной экономический смысл, чем возмещение коммунальных расходов.

Соответственно, нормы Бюджетного кодекса не предусматривают операций по возмещению арендодателю тарифа на подключение к системе теплоснабжения. Однако представленная формулировка позволит:

  • обосновать сумму возмещения арендодателю (сумма возмещения будет соответствовать тарифу на подключение, утвержденному соответствующим органом исполнительной власти);
  • минимизировать риски, связанные с претензиями по нарушению Закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ. Обосновывается ссылкой на пп. 2 п. 2 ст. 55 данного Закона.

Во избежание получения экономической выгоды арендодателем в случае долгосрочного расторжения договора аренды, а также претензий со стороны контролирующих органов следует предусмотреть в договоре аренды возможность возмещения средств, перечисляемых арендодателю по формуле:

S = (V / N) x k,

где S — сумма, возмещаемая арендодателем при досрочном расторжении договора аренды;

V — сумма, перечисленная арендатором в качестве возмещения тарифа на подключение;

N — срок аренды, определенный в договоре аренды (в месяцах);

k — срок, ранее которого расторгается договор аренды.

Согласно ст. 1 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167 (далее — Правила N 167), абонент — юридическое лицо, а также предприниматели без образования юридического лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации, заключившие с организацией водопроводно-канализационного хозяйства в установленном порядке договор на отпуск (получение) воды и (или) прием (сброс) сточных вод. Исходя из содержания Правил N 167 арендатор не может быть абонентом, то есть не может заключать договор с организацией коммунального комплекса.

Согласно п. 1 ст. 12 Закона от 30 декабря 2004 г. N 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса» плата за подключение к сетям инженерно-технического обеспечения, входящим в систему коммунальной инфраструктуры муниципального образования, устанавливается для лиц, осуществляющих строительство и (или) реконструкцию здания, строения, сооружения, иного объекта, в случае, если данная реконструкция повлечет за собой увеличение потребляемой нагрузки реконструируемого здания, строения, сооружения, иного объекта.

В случае с водоснабжением формулировка в дополнении к договору аренды будет аналогична той формулировке, которая была определена для теплоснабжения, и будет звучать как компенсация затрат арендодателю по подключению к сетям водоснабжения.

В рассматриваемой ситуации следует учесть возможность претензий со стороны контролирующих органов при осуществлении компенсации затрат арендодателю в случае, если данная компенсация осуществляется за счет бюджетных средств. Данными органами может быть принят во внимание срок службы инфраструктуры или элементов инфраструктуры, созданной в рамках подключения к электросетям, теплосетям и системе водоснабжения. Контролирующие органы могут сопоставить срок аренды помещений и срок службы созданной инфраструктуры или ее элементов. Например, согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок службы силового кабеля определен от 20 до 25 лет. На основании данного сопоставления можно сделать вывод, что арендодатель и после завершения срока аренды может получать экономические выгоды от инфраструктуры, созданной за счет бюджетных средств.

С.Г.Хабаев

Д. э. н.,

>Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Аренда имущества государственной и муниципальной собственности

02 августа

Позднякова Вера Сергеевна,

аттестованный преподаватель-консультант по бюджетному учету и отчетности государственных и муниципальных учреждений

Федеральные и муниципальные образования являются крупными собственниками государственного и муниципального имущества, и с целью повышения эффективности использования имущества, находящегося на праве оперативного управления учреждений, допускается сдача временно не использованных в их деятельности объектов основных средств в аренду сторонним организациям.

Передача в аренду имущества бюджетной собственности производится только с согласия собственника (или уполномоченного им лица) по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ)).

Согласно ст. 214, 215 ГК РФ государственное и муниципальное имущество может быть разделено на две группы:

— имущество, закрепленное на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями;

— имущество, не закрепленное за вышеуказанными юридическими лицами, составляющее государственную и муниципальную казну. При этом права собственника осуществляют органы государственной власти и местного самоуправления и при сдаче в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в договоре может появиться сторона – балансодержатель.

В договоре аренды должен предусматриваться состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений. Существенным условием договора аренды здания, сооружения, нежилого помещения является размер арендной платы (п. 1 ст. 654 ГК РФ). При этом в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения), арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ). На практике размер арендной платы в большинстве случаев устанавливается в определенной сумме за месяц или год за квадратный метр.

При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным.

Статьей 41 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) «Доходы бюджета» предусмотрено, что «доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных» признаются доходами бюджета.

Таким образом, арендная плата в полном объеме должна учитываться у казенных учреждений в доходах бюджета (код КОСГУ – 120 «Доходы от собственности»), и учреждение имеет право на дополнительный источник бюджетного финансирования (в виде дополнительных лимитов бюджетных обязательств (далее – ЛБО)).

При сдаче в аренду государственного и муниципального имущества, находящегося на праве оперативного управления и временно не используемого, бюджетными и автономными учреждениями арендная плата признается собственным доходом учреждения.

Решение по сдаче в аренду государственного и муниципального имущества казенными учреждениями принимает уполномоченный орган учредителя – Комитет по управлению имуществом, который также уполномочен на подписание договоров аренды от имени учредителя.

Решение по сдаче в аренду государственного и муниципального имущества бюджетными и автономными учреждениями принимает самостоятельно учреждение (для бюджетных учреждений необходимо согласие собственника, а для автономных учреждений – согласие наблюдательного совета). При этом руководитель бюджетного или автономного учреждения уполномочен на подписание договора аренды от имени учредителя.

Передача имущества в аренду на территории РФ (как реализация услуг) является объектом обложения НДС. Его исчисление при передаче в аренду государственного и муниципального имущества органами государственной власти и органами самоуправления, а также казенными учреждениями имеет свои особенности. Арендатор признается налоговым агентом, так как в соответствии с

п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) арендаторы являются налоговыми агентами по уплате в бюджет начисленного на суммы арендной платы НДС, поэтому на казенные учреждения возлагается только контроль за поступлениями в соответствующий бюджет сумм арендной платы в виде дохода бюджета, исключая НДС.

При этом налоговый агент обязан определять налоговую базу как сумму арендной платы с учетом НДС. Таким образом, сумма арендной платы, определенная в договоре с собственником имущества (органом государственной власти или органом самоуправления), должна содержать сумму НДС. Как правило, расчет ставок арендной платы за муниципальное имущество обычно формализован и унифицирован, а базовая ставка устанавливается нормативным актом муниципального образования. При этом некоторые собственники имущества прописывают в договоре суммы и порядок уплаты НДС, а некоторые отмечают, что сумма арендной платы указана без НДС. Отсутствие указания суммы НДС в договоре аренды не является основанием ни для признания его недействительным, ни для освобождения арендатора от обязанностей налогового агента. При этом согласованная сторонами арендная плата подлежит увеличению на сумму НДС в силу налогового законодательства от наличия или отсутствия в договоре соответствующего условия, так как в п. 1 ст. 168 НК РФ указано, что НДС нужно предъявить к оплате, а не установить в договоре.

Органы государственной власти и местного самоуправления, а также казенные учреждения при сдаче в аренду имущества бюджетной собственности в отличие от других арендодателей не обязаны выписывать счета-фактуры. В этом случае арендатор вправе получить налоговый вычет по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС в качестве налогового агента.

Бюджетные и автономные учреждения не имеют налоговых агентов по НДС, поэтому обязаны своевременно начислять и уплачивать в бюджет сумму НДС, а также своевременно отчитываться по налоговым периодам налоговой декларацией по НДС.

Имущество государственных и муниципальных учреждений, закрепленное собственником на праве оперативного управления и переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе учреждения по счету 101 00 «Основные средства» с начислением амортизации и с одновременным отражением балансовой стоимости переданного в аренду имущества по забалансовому счету 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

При сдаче в аренду закрепленного в оперативном управлении имущества казенному учреждению необходимо соблюдать следующие требования действующего законодательства РФ:

— оформление аренды государственного и муниципального имущества трехсторонним договором, по которому учреждение выступает как балансодержатель сдаваемого в аренду имущества;

— предусмотреть в договоре, что арендатор перечисляет суммы арендной платы (исключая НДС) непосредственно в доход соответствующего уровня бюджета (код КОСГУ – 120) на единый счет бюджета.

В зависимости от того, признано или не признано казенное учреждение администратором по кассовому администрированию дохода бюджета по сдаче в аренду имущества (код 120), определяется соответствующий порядок отражения операций в бюджетном учете.

Если казенное учреждение не является администратором по кассовому администрированию дохода бюджета, то используется механизм распределения бюджетных полномочий. В этом случае одно юридическое лицо (казенное учреждение) обязано начислять доход бюджета, а другое юридическое лицо (как правило, дополнительные полномочия возлагаются на главного распорядителя средств бюджета (далее – ГРСБ)) – осуществлять кассовое администрирование дохода бюджета. Поскольку данная хозяйственная операция связана с внутриведомственным расчетом, в учете казенного учреждения администратор дохода бюджета по начислению и ГРСБ, осуществляющий полномочия администратора по кассовому администрированию, используется счет 304 04 «Внутриведомственные расчеты».

Обязанность казенных учреждений по начислению дохода бюджета закреплена бюджетным законодательством. Таким образом, даже если казенное учреждение не является администратором дохода бюджета по кассовому администрированию, оно обязано начислять доход бюджета (код КОСГУ 120) и задолженность арендатора по арендной плате перед бюджетом. Данная операция отражается в учете казенным учреждением следующими учетными записями:

— начисление арендной платы (дохода бюджета):

Дебет 1 205 21 560 Кредит 1 401 10 120 (без НДС);

— поступление арендной платы на единый счет бюджета на основании Извещения (ф. 0504805), полученного от администратора по кассовому администрированию (ГРСБ):

Дебет 1 304 04 120 Кредит 1 303 05 730 и одновременно:

Дебет 1 303 05 830 Кредит 1 205 21 660.

В случае осуществления казенным учреждением обязанностей кассового администрирования дохода бюджета (код КОСГУ 120) по данной операции, учреждение обязано начислять доход бюджета и отражать в бюджетном учете поступление администрируемого дохода в следующем порядке:

— начисление арендной платы (дохода бюджета):

Дебет 1 205 21 560 Кредит 1 401 10 120 (без НДС)

— поступление арендной платы на единый счет бюджета на основании Сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета:

Дебет 1 210 02 120 Кредит 1 205 21 660.

Бюджетные и автономные учреждения отражают на бухгалтерском учете операции по сдаче в аренду имущества в следующем порядке:

— начисление арендной платы, выставление счета-фактуры с учетом НДС:

Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 10 120 (с учетом НДС)

— начисление НДС в задолженность перед бюджетом:

Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 303 04 730

— поступление арендной платы (включая НДС на лицевой счет учреждения):

Дебет 2 201 11(21) 510 Кредит 2 205 21 660 17 код КОСГУ 120

— начисление налога на прибыль:

Дебет 2 401 10 120 Кредит 2 303 03 730.

Предоставление бюджетными и автономными учреждениями имущества, закрепленного за ними учредителем на праве оперативного управления, признается в целях бухгалтерского учета деятельностью, приносящей доход. В целях налогового учета, если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации (для учреждений не является основным видом деятельности), то в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами. При этом датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Выбор одной из дат производится на основании принятой для целей налогообложений учетной политики учреждения.

При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не включаются авансовые платежи по арендной плате (п. 1 ст. 251 НК РФ).

При использовании кассового метода определения доходов, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на лицевые счета бюджетного и автономного учреждения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Арендуя помещения, арендаторы, как правило, пользуются разными видами коммунальных услуг: отопление, освещение, водоснабжение, газоснабжение, канализация, услуги телефонной связи и т.д. Условия их предоставления часто включаются в договор аренды, но неправильное оформление учета коммунальных платежей нередко становится причиной конфликтов с контролирующими и налоговыми органами.

Проблемной является ситуация, когда договор со снабжающей организацией заключен арендодателем, а коммунальные услуги оплачиваются (компенсируются) арендатором отдельно от арендной платы на основании выставленных арендодателем счетов на возмещение потребленных коммунальных услуг арендатором. При этом необходимо учесть, что условие о компенсации коммунальных услуг должно быть прописано в договоре отдельно от арендной платы.

В соответствии с условиями договора коммунальные услуги:

— компенсируются сверх арендной платы. В этом случае арендатор признает их расходом и НДС к вычету не принимается. У арендодателя уменьшаются расходы на коммунальные услуги и НДС к вычету по ним не принимается;

— коммунальные услуги включены в арендную плату. В этом случае арендатор признает их расходом и НДС к вычету принимается. У арендодателя признается доход от арендной платы и НДС по коммунальным услугам принимается к вычету.

В случае когда арендатор возмещает арендодателю расходы на оплату коммунальных услуг сверх арендной платы, арендодатель не осуществляет реализацию услуг и обязан выставить бухгалтерский счет (счет-фактуру нельзя выставлять) на компенсацию свои расходов. В этом случае отсутствует объект налогообложения прибыли и НДС не возникает. Таким образом, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по коммунальным услугам в части потребленных арендатором и в книге покупок отражается счет-фактура, выданный снабжающей организацией, только в части потребленных им услуг.

Отражение арендодателем операции по возмещению потребленных коммунальных услуг арендатором производится в следующем порядке:

— начисление расходов по коммунальным услугам в части собственного потребления арендодателем:

Дебет 1 401 20 223 Кредит 1 302 23 730 – для казенных учреждений;

Дебет 2(4,5) 109 80 223 Кредит 2(4,5) 302 23 730 – для бюджетных и автономных учреждений;

— на основании выставленного счета на сумму возмещения потребленных арендатором коммунальных услуг:

Дебет 0 205 80 560 Кредит 0 302 23 730;

— отражен НДС по коммунальным расходам в час-ти собственного потребления на деятельность, приносящую доход:

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 23 730 – для бюджетных и автономных учреждений;

— на основании выписки из лицевого счета учреждения оплачен счет за коммунальные услуги:

Дебет 1 302 23 830 Кредит 1 304 05 223 – для казенных учреждений;

Дебет 2(4,5) 302 23 830 Кредит 2(4.5) 201 11(21) 610 18 код 223 – для бюджетных и автономных учреждений;

— принятие к вычету НДС в соответствующей части на приносящую доход деятельность:

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660 – для бюджетных и автономных учреждений;

— на основании выписки лицевого счета учреждения на сумму возмещения потребленных арендатором коммунальных услуг (восстановление кассового расхода):

Дебет 1 304 05 223 Кредит 1 205 80 660 – для казенных учреждений;

Дебет 2(4,5) 201 11(21) 510 Кредит 2(4,5) 205 80 660 (-) 18 код КОСГУ 223 – для бюджетных и автономных учреждений.

Если расходы на коммунальные услуги включены в сумму арендной платы, то арендодатель обязуется за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным счетам-фактурам. Данная сумма включается в состав арендных платежей, размер которых определяется:

— в виде фиксированного ежемесячного платежа. В этом случае арендодатель производит предварительные расчеты среднемесячной стоимости расходов на коммунальные услуги, затем увеличивает на эту сумму ежемесячные арендные платежи, учитывая при этом сезонные колебания цен на услуги;

— расчетным путем. В этом случае арендная плата будет состоять из двух частей: фиксированной – за пользование помещением и «плавающей» – за коммунальные услуги. При этом арендодатель должен определить механизм расчета коммунальных платежей, подлежащих возмещению арендатором (пропорционально занимаемым площадям и т.п.).

На стоимость произведенных арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства производится дооценка данных основных средств, которая отражается в следующем порядке:

Дебет 0 101 00 310 Кредит 0 106 01 410;

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление признаются затратами арендатора.

Если капитальный ремонт арендованных основных средств осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению признаются у арендатора как задолженность арендодателя по их возмещению.

Если договором аренды предусмотрены капитальные вложения в арендованные основные средства за счет арендатора, то по окончании срока действия аренды они безвозмездно передаются арендодателю в порядке дарения и оформляются в установленном порядке.

Закладка Постоянная ссылка.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *