Резерв по сомнительным долгам

Создание резерва по сомнительным долгам

Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете позволяет показать реальную картину финансового положения дел в организации.

Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).

Можно закрепить следующие способы:

1. Интервальный способ;

2. Экспертный способ;

3. Статистический способ.

📌 Реклама Отключить

1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.

Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:

Срок неисполнения обязательств, дней	Действия
Менее 45	Не создавать
От 45 до 90	В объеме 50% от суммы долга
Свыше 90	На полную сумму долга

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы». 📌 Реклама Отключить

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).

Например.

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:

Покупатели	Срок оплаты	Сумма долга, руб.	Период неисполнения обязательств, дней	Категория задолженности
ИП Иванов И. И.	15.01.2017	15 600	—	Неоплаченная
ИП Петров П. П.	30.11.2016	84 888	31	Сомнительная
ИП Сидоров С. Н.	13.11.2016	56 400	53	Сомнительная
ООО «Ромашка»	05.11.2016	148 354	56	Просроченная
ООО «Лютик»	01.08.2016	246 742	152	Сомнительная

Итак, как видим по долгу ИП Иванова И. И. резерв не начисляется, так как не наступил еще срок оплаты. По долгу ИП Петров П.П. задолженность хоть и является сомнительной, но просрочка менее 45 дней, поэтому резерв тоже не начисляется. По ИП Сидоров С.Н.,ООО «Ромашка» и ООО «Лютик» резерв создается, так как данные задолженности попадают в категорию сомнительных. 📌 Реклама Отключить

В результате созданы резервы:

Покупатели	Сумма резерва	Алгоритм расчета
ИП Сидоров С. Н.	28 200 = 56 400 × 50%	В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней
ООО «Ромашка»	74 177 = 148 354 × 50%
ООО «Лютик»	246 742	В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней
Итого	349 119	—

Резерв начисляется общей сумой на 31.12.2016 года: 📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 — Кредит 63 -349 119,00 руб.

2.Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, с высокой вероятностью не будет погашена.

Например. ООО «Ромашка» 13 ноября 2016 г. отгрузило товары ООО «Лютик» на сумму 118 000 руб., включая НДС. Согласно договору оплата товара должна быть произведена в течение 10 дней с момента отгрузки.

Учетной политикой для целей бухучета ООО «Ромашка» предусмотрено, что «сомнительный» резерв формируется ежемесячно исходя из оценки каждого долга.

Поскольку оплата от ООО «Лютик» до конца ноября 2016 г. не поступила, то ООО «Ромашка» признало эту задолженность в полном объеме сомнительной и приняло решение о создании резерва. Расчет был отражен в бухгалтерской справке.

📌 Реклама Отключить

13 декабря 2016 г. ООО «Лютик» погасило долг в неполном объеме за поставленный ей товар, перечислив в адрес ООО «Ромашка» 80 000 руб.

В бухучете ООО «Ромашка» будут сделаны следующие проводки:

На 30 ноября 2016 г.:

Дебет 91-2 Кредит 63- 118 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам.

На 31 декабря 2016 г.:

Дебет 63 Кредит 91-1-80000 руб. — резерв по сомнительной задолженности уменьшен на величину погашения дебиторской задолженности.

Обратите внимание! Если бы в учетной полите по бухучету ООО «Ромашка» было написано, что создание резерва отражается ежеквартально, то тогда на конец квартала не было бы просроченной задолженности и производить данные бухгалтерские записи не надо.

3.Статистический способ. Наиболее трудоемкий вариант это определять размер отчислений в резерв по статистике данных организации за несколько налоговых периодов как долю долгов, которые остаются непогашенными, к общей сумме дебиторской задолженности. Рассчитывать величину резерва нужно ежеквартально (ежемесячно).

📌 Реклама Отключить

Например, доля не оплаченных покупателями товаров, работ, услуг в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) величина резерва определяется по формуле:

Если при статистическом способе полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), то надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше — включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

Например.

ООО «Ромашка» провела инвентаризацию и определила, что за последние 3 года 2% от отгруженных товаров покупателями не оплачены. В связи, с чем организация создает резерв по сомнительным долгам. В учетной политике соответственно прописано создание резерва статистическим способом.

📌 Реклама Отключить

По состоянию на 01.01 остаток непогашенной дебиторской задолженности составляет 0 руб.

31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составляет 10 млн. руб., следовательно, остаток резерва 200 000,00 руб.(10 млн.*2%)

На 31.03 Сальдо Кредит 63 — 200 тыс.руб.остаток резерва;

На 30.06 Дебет 91-2 — Кредит 63 — 300 тыс.руб. доначислили резерв;

На 30.09 Дебет 63 — Кредит 91-1 — 100 тыс.руб. восстановили резерв;

На 31.12 Дебет 63 — Кредит 62 — 400 тыс.руб. списан безнадежный долг за счет резерва;

На 31.12 Дебет 91-2 — Кредит 62 — 200 тыс.руб. списана часть безнадежного долга не покрытая резервом ;

На 31.12 Дебет 91-2 — Кредит 63 — 388 тыс.руб. создан резерв по сомнительным долгам.

При применение интервального или экспертного способа возможны следующие варианты:

• если долг, под который создавался резерв будет признан безнадежным , то он списывается за счет резерва. Если получится так, что суммы резерва будет недостаточно, то часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• если долг, под который создавался резерв будет погашен, то сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

При применении статистического способа возможны следующие варианты: 📌 Реклама Отключить

• если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности, то величина резерва не корректируется.

Так же необходимо учесть, что при создании резерва по сомнительным долгам, прежде чем остановить свой выбор на том или ином способе создания резерва необходимо четко все таки понимать с какой целью, помимо того, что формирование «сомнительного» резерва в бухучете является обязательным, он создается.

Очевидно, что если компании нужен баланс, для того чтобы, к примеру, получить кредит в банке, то чрезмерное создание резерва может сделать баланс не совсем «красивым» по экономическим и финансовым показателям. Хотя надо всегда помнить о том, что бухгалтерский учет всегда должен отражать реальную картину на предприятии и ни в коем случае не приукрашивать реальную действительность, так как бухучет представляет собой формирование полной и достоверной информации о деятельности организации (п.4 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

📌 Реклама Отключить

Как создать и использовать резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам создают, чтобы отчетность организации отражала истинный финансовый результат и объем реальных обязательств покупателей и заказчиков. Причем не важно, оплата уже просрочена или есть уверенность, что контрагент нарушит договоренности в будущем.

Резерв в бухучете формируйте каждый раз, когда выявлена сомнительная дебиторская задолженность. Так поступать обязаны все без исключения компании, в том числе малые предприятия. Это прямо следует из пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Когда нужно создавать резерв

Резерв создайте в том отчетном периоде, в котором при инвентаризации дебиторки вы выявили сомнительную задолженность. И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в налоговом учете или нет (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295).

Вообще между резервом по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете есть существенная разница. В частности, в бухучете резерв обязателен. А для налогового учета такого требования нет.

Кстати, обратите внимание. Создавать резерв нужно только тогда, когда у вас нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторка будет погашена. И наоборот. Если уверены в неплатежеспособности покупателя, знаете: вовремя денег от него не получите, – резерв тоже создавайте (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01).

Ситуация: как определить платежеспособность должника, вероятность погашения дебиторской задолженности, принимая решение о создании резерва по сомнительным долгам в бухучете?

Для этого соберите и проанализируйте доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора.

Так, необходимо знать о ликвидации дебитора. Ведь тогда риски того, что договоренности будут не выполнены, могут существенно возрасти. Получить эту информацию можно, запросив выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

Далее можно проанализировать финансовое положение дебитора – его операционную рентабельность, зависимость от заемных средств, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности. Все эти показатели можно определить на основании открытых данных в бухгалтерской отчетности. То есть из Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата. И даже заказать на портале госуслуг. Подробно порядок получения отчетности из статистики прописан в Регламенте, который утвержден приказом Росстата от 20 мая 2013 г. № 183.

На основании полученных сведений примите решение о создании резерва и его величине.

Прежде чем создавать резервы, нужно соблюсти одну формальность. Закрепите в учетной политике для целей бухучета конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будете формировать резервы по сомнительным долгам. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

В каком порядке создавать резерв

Резерв по сомнительным долгам формируйте в следующем порядке. Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв нужно будет сформировать для каждого такого случая. При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Ведь величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно.

Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а то, как определить размер резерва, следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 21/2008.

Так, например, если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий,что этот долг будет погашен, вам нужно создать резерв. Размер его при этом может быть максимальным (1 000 000 руб.), когда у вас, допустим, есть точная информация о начале процедуры банкротства должника. Или же сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб. Точнее оценить возможные риски помогут специалисты вашей финансовой службы, или, если таких нет, можно обратиться к сторонним оценщикам.

Порядок формирования резерва разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей бухучета.

Ситуация: можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством?

Нет, нельзя.

Ведь создают эти резервы в разные моменты и по разным основаниям. Есть принципиальные отличия, которые не позволяют применять правила налогового учета в бухгалтерском.

В частности, вот основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности:

Правила, по которым формируют резерв в бухучете	Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете
Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ)
Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318)
Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК РФ)

Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Бухучет: создание резерва

Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:

Дебет 91-2 Кредит 63

– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…)

– погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит 91-1

– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76…) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как отразить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, если в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создавался?

Разницу отразите как временную.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражают в составе прочих расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухучете созданный резерв уменьшает бухгалтерскую прибыль отчетного периода.

Если в налоговом учете резерв не создают, то, соответственно, расходов в отчетном налоговом периоде не возникает. Поэтому между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой возникает разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с созданием резерва в текущем отчетном периоде, оказывают влияние на прибыль (убыток) в будущем, когда задолженность погасят или спишут как безнадежную. Следовательно, возникает временная разница (п. 8 ПБУ 18/02).

Временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшит налог на прибыль в последующих периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

В бухучете отложенный налоговый актив отразите проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен, если погашена задолженность. Тогда восстановленный резерв включайте в состав прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
• восстановлен, если до конца года обязательство дебитор так и не погасит, но долг безнадежным признать еще нельзя (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Сумму восстановленного резерва включите в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• использован, когда за счет резерва спишете безнадежную дебиторскую задолженность(п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Одновременно с восстановлением ранее возникшая временная разница будет уменьшена или полностью погашена. Следовательно, будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Такой порядок следует из пункта 17 ПБУ 18/02 и пункта 18 ПБУ 10/99.

Погашение (уменьшение) отложенного налогового актива в учете отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– погашен (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухучете. В налоговом учете резерв не создается

Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма «Мастер»» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 15 мая «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 15 июня оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 240 000 руб. (1 200 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

25 сентября «Мастер» частично погасил задолженность в сумме 600 000 руб. На эту же дату бухгалтер «Альфы» сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 600 000 руб. – частично погашена задолженность покупателя;

Дебет 63 Кредит 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Ни в текущем, ни в следующем году по состоянию на 31 декабря года «Мастер» задолженность не погасил. Поэтому ранее созданный резерв подлежит восстановлению. 31 декабря следующего года в учете «Альфы» будут отражены проводки:

Дебет 63 Кредит 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части непогашенной дебиторской задолженности;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Одновременно на эту же дату «Альфа» оценивает задолженность «Мастера» как сомнительную, так как нет оснований признавать ее нереальной для взыскания. Поэтому организация создала резерв сомнительных долгов в части этой непогашенной задолженности:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 600 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма «Мастер»» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 13 апреля «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 14 мая оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Выручка нарастающим итогом составила:

• на конец II квартала – 18 000 000 руб.;
• на конец III квартала – 25 000 000 руб.

По состоянию на конец II квартала задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу.

По состоянию на конец II квартала организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в размере 50 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 45 дней, но менее 90). Максимальный размер резерва на конец II квартала не должен превышать 1 800 000 руб. (18 000 000 руб. × 10%).

По итогам II квартала в налоговом учете бухгалтер на основании приказа отразил создание резерва по сомнительным долгам в размере 600 000 руб. (1 200 000 руб. × 50%).

В бухучете была сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. ((1 200 000 руб. – 600 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По состоянию на конец III квартала организация вправе увеличить размер резерва по сомнительным долгам в налоговом учете до 100 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 90 дней). Максимальный размер резерва на конец III квартала не должен превышать 2 500 000 руб. (25 000 000 руб. × 10%). Сумма резерва составила 1 200 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб.).

При составлении бухгалтерской отчетности за девять месяцев бухгалтером «Альфы» были сделаны следующие записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части созданного резерва по сомнительным долгам.

В декабре «Альфой» получена информация, что «Мастер» ликвидирован, поэтому задолженность признана нереальной к взысканию.

Сумма накопленного резерва в бухучете составляет 1 200 000 руб., в налоговом учете – 1 200 000 руб.

При составлении бухгалтерской отчетности за год бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 63 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 1 200 000 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме 1 200 000 руб.

Ситуация: как в бухучете отразить создание резерва по сомнительным долгам, если задолженность покупателя выражена в иностранной валюте?

Величину резерва определяйте исходя из суммы дебиторской задолженности по курсу соответствующей валюты на дату создания резерва (отчетную дату).

Бухучет активов, обязательств и хозяйственных операций в России ведут в рублях. Поэтому создавать и менять величину резерва по сомнительным долгам также следует в рублях. Никаких исключений тут не предусмотрено (п. 2 ст. 12 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

По результатам инвентаризации организация вправе скорректировать резерв в связи с пересчетом дебиторской задолженности по официальному курсу Банка России на отчетную дату. Это следует из пункта 3.54 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Если организация не скорректирует сумму резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, величина реальной дебиторской задолженности будет искажена. Ведь в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. Тем самым достигается достоверность информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 35 ПБУ 4/99).

Как часто отчислять в резерв

Периодичность отчислений в резерв зависит от сроков формирования бухгалтерской отчетности.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Как отражать резерв в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен пунктом 35 ПБУ 4/99.

О том, как учитывать создание резерва при налогообложении прибыли, см. Как в налоговом учете создать резерв по сомнительным долгам.

Использование резерва

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

• соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);

• проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность контрагентов, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);

• подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;

• оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.

Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухучет: использование резерва

Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76…)

– списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 73, 76…)

– списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 007

– отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример отражения в бухучете использования резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2013 года составил 45 400 руб.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года в учете организации числилась:

1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:

• ООО «Торговая фирма «Гермес»» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 апреля 2013 года, срок задержки составил 82 дня;

2) безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма «Мастер»» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня 2013 года срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.

Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 31 марта 2013 года и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале 2013 года составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 170 700 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
– 45 400 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включите в состав прочих доходов. Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 63 Кредит 91-1
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Пример отражения в бухучете восстановления неиспользованной части резерва по сомнительным долгам

ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам «Альфы» за девять месяцев 2013 года составил 45 400 руб. Резерв был сформирован в начале 2013 года под сомнительную дебиторскую задолженность ОАО «Производственная фирма «Мастер»».

19 декабря 2013 года «Мастер» перечислил на расчетный счет «Альфы» 45 400 руб. и тем самым погасил свою задолженность. По результатам инвентаризации на 31 декабря 2013 года сомнительные долги у «Альфы» отсутствуют. Поэтому и в бухучете «Альфы» резерв был восстановлен.

31 декабря 2013 года бухгалтер «Альфы» сделал следующую проводку:

Дебет 63 Кредит 91-1
– 45 400 руб. – отражена в составе доходов сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Об особенностях расходования резерва по сомнительным долгам при налогообложении прибыли см. Как в налоговом учете использовать резерв по сомнительным долгам.

Зачем нужен РПСД

Резервный запас по просроченным выплатам позволяет уменьшить сумму налога на не полученную прибыль. Ведь непогашенный долг образуется в результате того, что партнер не оплатил отгруженный товар или оказанные услуги в договорные сроки, и это сумма, ничем не обеспечена: залогом, банковской гарантией или поручительством.

Не оплачивать лишние расходы по налогообложению неполученной прибыли дает возможность только созданный резервный запас по просроченным выплатам.

Сумма прибыли, в которой отсутствуют образовавшиеся неоплаченные доходы на дату бухгалтерского отчета, является полученным реальным доходом предприятия. С него и нужно рассчитать размер, и уплачивать налог.

Отличия бухгалтерского РПСД от налогового

Особенно хочется акцентировать внимание на том, что создание РПСД – это обязанность предприятия согласно п. 70 ПБУ в РФ №34н. НК РФ, в отличие от ПБУ РФ, не обязывает, а дает право предпринимателю на создание такого запасного счета. Жизненный опыт показывает, что предпринимателю лучше организовать такой РПСД, чтобы не возникало проблем с законным налогообложением дохода организации.

Многие предприятия и сами создают такой РПСД, учитывая, что он может быть включен в налоговые расходы. Ниже более подробно описано, как создать и использовать резервный запас по просроченным выплатам в БУ и НУ производителей.

Создание РПСД

Условия создания резервного запаса по просроченным выплатам необходимо учитывать согласно правилам, описанных в ст. 266 и 313 НК РФ.

Создавать РСД имеют право только те налогоплательщики, кто методом начисления учитывают доходы и расходы для расчета налога. Если организация использует кассовую методику расчета прибыли, РСД не создают.

В резервный запас могут входить только неоплаченные задолженности дебиторов. Это отсутствие полученных денег за товары, выполненные работы, оказанные услуги, которые в течение неопределенного времени могут быть возвращены или за них будут получены деньги.

При создании РПСД не берется во внимание подтверждение существования такой задолженности от контрагента. Отсутствие акта сверки не является нарушением создания резервного запаса по просроченным выплатам. Можно создавать его, даже имея взаимозависимые долги с контрагентом.

Для налогообложения не являются сомнительными долгами следующие платежные обстоятельства:

• если оплачена предоплата, но товар не получен;
• неоплаченный штраф за нарушение договорных обязательств;
• долг по договору коммерческого кредитования;
• долг по договору займа и уступки права требования;

Что касается невыполненных платежных обязательств по лизинговым и арендным соглашениям, то резервный запас по просроченным выплатам можно создать только при условии, что основной уставной вид оказываемых услуг заключается в предоставлении аренды имущества предприятия и оказывается регулярно.

Сроки создания РСД

Налоговый кодекс не указывает в какой именно отчетный период предприятие может создать РСД без указания об его учете.

Поэтому, все, что касается сроков, когда можно создавать РСД мнение чиновников и судей вызывает разногласие. По мнению судебных инстанций, резервный запас по просроченным выплатам можно создавать в любое время, в конце отчетного периода, даже в четвертом квартале на день составления бухгалтерского отчета.

При этом не играет роли ранее он не был утвержден в проведении бухгалтерского учета предприятия.

Поэтому судами признается создание РПСД в любое время и его использование без утверждения в политике БУ своего предприятия.

Чиновники отстаивают свое утверждение, что РПСД обязательно включают в учетную политику налогообложения. Только внесение изменения в учетную политику даст возможность сформировать его с нового отчетного года.

Для внесения изменений с целью основания РПСД руководителю необходимо утвердить соответствующий приказ.

Проводки для БУ

Зарезервированные запасы по таким долговым обязательствам контрагентов в БУ и НУ необходимо вести по разным критериям. Для этого они формируются по разным методам расчета затрат по просроченным долговым обязательствам контрагентов.

Бухгалтерский учет предполагает самостоятельное установление порядка расчета резервного запаса по просроченным выплатам.

В Правилах бухгалтерского учета говориться, что его сумма по неоплаченным деньгам формируется одним из способов:

• долг контрагентов определяет сумму денежных затрат, которая не будет оплачена подлежит включению в запас задерживаемых долгов на основе расчета прошлых периодов;
• определяется удельный вес непогашенной суммы долга за просроченные прошедшие года;
• каждая сумма рассчитывается пропорционально просроченному времени;

В приказе об учетной политике указывается вид расчета, выбранный для учета РПСД.

При выборе использования экспертной оценки указывают четко, по каким критериям вносить зависшие суммы в резерв. В двух последних способах определения неоплаченных сумм нужно обязательно установить процентные значения согласно периодам, пропущенных для оплаты сроков.

Чтобы в отчете показать РПСД в «красивом виде», то необходимо чтобы его сумма была сведена к минимуму. В этом случае и законные обязанности будут выполнены и инвестиционные компании не будут затронуты.

В БУ суммы запаса отражают в статье 63 «РПСД» по каждому контрагенту, имеющему просроченное долговое обязательство. В ст. 91 «Прочих затратах» показывают отчисления в запас по неоплаченным деньгам.

То же самое необходимо выполнить при использовании методов расчетов в НУ.

Налоговые проводки

Налоговые проводки по РСД описаны в статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщики могут проводить отчисления по любым задолженностям за основную деятельность, Исключение составляют проценты по кредитным обязательствам. Создание РСД возможно только после проведения инвентаризации денежных затрат на конец отчетного периода. Проводить инвентаризацию необходимо после возникновения налоговых обязательств.

В учетной политике показывают создание запаса, либо отказ от него. Руководителю сделать это необходимо пред началом нового отчетного года. Инвентаризация проводится с целью определения сроков задолженности.

Основываясь на полученных расчетах, предприятие определяет сумму неоплаченного долга, а затем заносит ее в безнадежную или сомнительную. Если должник ликвидирован, то сумму списывают за счет РПСД. Невозвратные средства просто включают в резерв.

Средства этого фонда могут быть использованы только в случае покрытия затрат от возникших сумм плохих должников.

Возникнуть сомнительный долг для резервного запаса по просроченным выплатам в НУ может при четко указанных обстоятельствах. Это должно быть связано только с теми обстоятельствами, когда контрагент в срок не перечислил деньги для оплаты товара или оказанных ему услуг. И эти суммы не обеспечены никакими долговыми поручительствами, залогами или банковскими гарантиями.

Если налогоплательщик осуществляет оплату налогов на прибыль в авансовом виде, то выполняется расчет запаса в конце каждого месячного периода. Другие налоги можно рассчитывать на конец квартала в течение всего года.

Период просрочки является определяющим фактором для отчисления размера сомнительного долгового обязательства в резервный запас по задержанным долгам.

Процентные отчисления зависят от срока, когда возникли долговые обязательства у контрагента и размера неоплаченной суммы:

• более 90 календарных дней в резерв заносят 100% сумму должника;
• от 45 до 90 (включая последнюю) -50%;
• меньше 45 дней не заносят в резерв;

Налогоплательщик не должен создавать резервный запас по просроченным выплатам более 10% от размера суммы выручки за весь период неоплаты. В размер выручки не следует включать НДС.

Списание долга после истечения искового срока давности проводиться в период, когда истекло время подачи заявления в суд на возврат задолженности, а не по окончании инвентаризации.

Можно создавать сумму РСД меньше 10% выручки отчетного налогового периода. Это может быть очень важно в той ситуации, когда отчисления резервных сумм по общему правилу приведут к убыткам или получению нулевой прибыли (Примером может быть большая выручка с низким доходом). Норматив обязательно отражают в учетной политике по налогообложению.

Учет РСД (списание, начисление, восстановление)

1. Суммы РСД при создании показывают по дебету счета 91 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «РСД».
2. Списание долгового обязательства контрагента, ранее занесенного в РПСД по неоплаченным деньгам, проводят по счетам так: показывают в дебете счета 63 «РПСД» в корреспонденции со счетом 62″Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
3. Безнадежно зависшее долговое обязательство списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», если оно превышает размер запаса.
4. Списанный размер зависшего долга вносят на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Это сумма, которая была утрачена из-за окончания срока исковой давности. На протяжении пятилетия она наблюдается при возможности возникновения востребования ее с должника, если вдруг измениться его финансовое положение.
5. В случае погашения долга, из суммы запаса его необходимо восстановить. Для этого в БУ оплаченная сумма отражается по дебету счета 63 «РСД» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие расходы».

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»?

7 февраля 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.
В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Вместе с тем п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.).
Отметим, что на основании ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).
Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
— на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
— при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.
В силу ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Возникновение разниц

Как следует из п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.
Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.
Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С учетом положений ПБУ 18/02 полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:
— когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом — нет;
— когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.
Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.
По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.
Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
Приведем пример (цифры — условные):
Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.
В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.
В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
— 100 000 руб. — начислен резерв сомнительных долгов.
В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных ст. 266 НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.
В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.
Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
— 8 000 руб. — в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.
В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:
Дебет 68 Кредит 09
— списан отложенный налоговый актив.
К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.
Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается «Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль» (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).
В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8» (журнал «БУХ.1С», N 3, март 2017 г.)).
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена