Ремонт основного средства

Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) подготовил рекомендации по учету затрат по капитальному ремонту основных средств.

Своевременное проведение ремонтов является одним из условий нормального функционирования объекта основных средств. При единовременном списании расходов на проведение капитального ремонта на себестоимость продукции предприятие сталкивается с проблемой резкого увеличения затрат текущего периода. Однако, факт проведения ремонта при прочих равных обстоятельствах не может рассматриваться в качестве объективной причины роста себестоимости продукции, выпуск которой производится в периоде проведения указанных мероприятий, поскольку данные расходы обуславливают получение экономических выгод в течение определенного периода в будущем.

📌 Реклама Отключить

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не регламентирует порядок учета расходов по капитальным ремонтам оборудования: в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом данный документ не регламентирует подходы к классификации данных расходов — капитальные или текущие.

В отечественной практике учета данные расходы включатся в себестоимость готовой продукции в периоде их осуществления. Указанный подход является традиционным. Кроме того, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, расходы на ремонты, технические осмотры и поддержание основных средств в работоспособном состоянии подлежат отражению в составе затрат на производство. С другой стороны, расходы на капитальный ремонт, производимые организациями с периодичностью более года и являющиеся существенными по стоимости, отвечают критерию признания актива, поскольку обуславливают поступление экономических выгод в организацию в течение периода до следующего капитального ремонта и технического осмотра (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, п. 19 ПБУ 10/99). 📌 Реклама Отключить

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в случае, если период списания расходов по капитальному ремонту на затраты был определен неверно, он подлежит уточнению, при этом подлежит корректировке оставшаяся сумма расходов или величина расходов, подлежащая списанию на затраты.

Решение

1. Расходы на проведение капитальных ремонтов основных средств, имеющих существенную стоимость и проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (далее — капитальные ремонты), классифицировать в качестве внеоборотных активов, связанных с основными средствами. Критерий существенности проводимых ремонтов устанавливается экономическим субъектом самостоятельно в учетной политике. 📌 Реклама Отключить

2. В частности, уровень существенности может быть установлен:

• в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств,
• в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной, либо остаточной (балансовой) стоимости соответствующей группы основных средств,
• в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.

3. Затраты на капитальные ремонты капитализируются при условии возможности надежной оценки срока до следующего капитального ремонта.

4. Списание стоимости капитальных ремонтов на затраты необходимо производить в течение срока, равного межремонтному периоду. Срок списания затрат на капитальный ремонт не может превышать оставшегося срока полезного использования основного средства. При выбытии объекта основных средств в результате продажи или ликвидации оставшаяся часть стоимости капитального ремонта, относящаяся к данному объекту, не списанная на затраты, подлежит единовременному признанию в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае, если капитальный ремонт относится ко всему оставшемуся сроку полезного использования основного средства, то списание стоимости капитального ремонта производится исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.

📌 Реклама Отключить Еще смотрите статью «Учет затрат на ремонт основных средств: проводки». 5. Период списания стоимости капитальных ремонтов на затраты устанавливается экономическим субъектом самостоятельно исходя из планов проведения капитальных ремонтов по объектам основных средств, на основании данных соответствующих служб экономического субъекта (например, ответственных за использование и техническое состояние основного средства). Срок списания стоимости капитального ремонта может быть также определен исходя из нормативного срока проведения капитального ремонта, установленного действующим законодательством (например, Ростехнадзором).

6. При изменении планов проведения капитального ремонта по объектам основных средств оставшаяся сумма расходов на капитальный ремонт по данным объектам списывается на затраты в течение нового оставшегося срока до следующего капитального ремонта.

📌 Реклама Отключить

7. В случае если при проведении капитального ремонта объектов основных средств в учете и отчетности продолжают числиться суммы по предыдущему аналогичному капитальному ремонту этих основных средств, указанные суммы подлежат единовременному списанию на расходы текущего отчетного периода.

8. Расходы на проведение капитальных ремонтов в бухгалтерском балансе необходимо отражать в составе раздела «Внеоборотные активы», в составе показателя, детализирующего группу статей «Основные средства».

Источник: Бухгалтерский методологический центр

Улучшение и ремонт основных средств

* В этом номере мы говорим о ремонтах и улучшениях только собственных ОС.

5.1. Бухгалтерский учет расходов на улучшение и ремонт ОС

Ремонты vs улучшения

Разобраться в «ремонтных» вопросах нам традиционно поможет П(С)БУ 7. Так, согласно нормам этого стандарта бухгалтерский учет расходов на ремонты/улучшения ОС зависит от того, на что направлены ремонтные** мероприятия:

** Под «ремонтными» здесь и далее будем подразумевать мероприятия и работы, осуществляемые с ОС, направленные как на поддержание объектов в рабочем состоянии, так и на их улучшения.

— на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, надзор, обслуживание, ремонт)

или

— на его улучшение, приводящее к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта (модернизация, модификация, достройка, реконструкция).

То есть основной «учетный» критерий в этом случае — будущие экономические выгоды.

А как разграничить ремонты и улучшения

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены они на повышение технико-экономических возможностей объекта или имеют своей целью поддержание объекта в пригодном для использования состоянии, принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации, а также существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561).

При этом п. 31 Методрекомендаций № 561 приводит следующие примеры улучшений:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличивает количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Разобраться с характером ремонтных работ таких ОС, как здания и автомобили, вам также может помочь наша статья, приведенная в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 35-36, с. 8.

Желательно, чтобы специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо) представил техническое заключение о направленности проводимых мероприятий с точки зрения дальнейшей эксплуатации ОС для принятия решения руководителем. Главное требование к содержанию такого заключения состоит в том, чтобы в нем была отражена сущность проведенной операции, а все выполненные работы (отдельные этапы работ) четко разделялись бы на два типа: приводящие к увеличению будущих экономических выгод и не ведущие к таким последствиям.

Документальное оформление

Учтите: проведение ремонтов и улучшений должно быть документально оформлено. Что это должны быть за документы?

Если первичный учет ОС вы ведете по формам, утвержденным приказом № 352, то передачу ОС на ремонт и их обратное получение следует оформить Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОЗ-2).

Если же вы приняли решение применять «бюджетную» первичку, утвержденную приказом № 818*, передачу ОС на ремонт и их обратное получение оформляете двумя документами:

* О том, что типовые формы по учету и списанию ОС субъектами госсектора могут применять любые хозрасчетные предприятия, говорит п. 6 Порядка № 818. Подробнее о «бюджетных» формах первичного учета ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 91, с. 16.

— Актом передачи на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств

и

— Актом приема отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств (в нем, кроме прочего, указываете количество, стоимость и общую сумму материалов, оприходованных после ремонта, реконструкции, модернизации).

Если ремонт или улучшение выполняет стороннее предприятие, акты составляют в двух экземплярах

Второй экземпляр передают предприятию, выполнившему улучшение или ремонт.

Сведения о ремонтах/улучшениях вносят также в Инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6) или Инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма, утвержденная приказом № 818).

В случае улучшений ОС данные об измененных технико-экономических характеристиках объектов — стоимости, мощности, площади и т. п., вносят также в техпаспорта и другие регистры аналитического учета (п. 33 Методрекомендаций № 561).

Отражение на счетах бухучета

Итак, как мы уже отметили выше, расходы на проведение ремонтных мероприятий, увеличивающих будущие экономические выгоды от использования объекта ОС, и расходы на проведение мероприятий, которые такие выгоды не изменяют, учитывают по-разному. Как? Это вам сейчас предстоит узнать.

Учет расходов, подлежащих капитализации. Согласно п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта. Таким образом, если ремонтные мероприятия привели к повышению качественных характеристик объекта ОС и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем ожидалось в начале его использования, расходы, связанные с проведением таких мероприятий, в полном объеме относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.

Расходы на проведение улучшений объекта ОС в периоде их осуществления группируют по дебету субсчетов 151 и 152. По окончании работ по улучшению такого объекта сумму расходов относят на увеличение его первоначальной стоимости — в дебет соответствующих субсчетов счета 10.

Кроме того, сумму проведенных улучшений отражают по кредиту забалансового счета 09 (в пределах его дебетового остатка).

Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением ОС, является увеличение вследствие таких расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Кроме того, в некоторых случаях капитальными инвестициями признаются не только расходы, направленные на увеличение будущих экономических выгод от использования объекта ОС, но и расходы на улучшение ОС для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования.

Согласно п. 29 Методрекомендаций № 561 это возможно в случае, когда замена отдельных важных компонентов (частей) объекта ОС (например, двигателя и т. п.), срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования объекта ОС в целом, отражается как замена объекта ОС. В таком случае замену компонента (части) ОС отражают как капитальные инвестиции на приобретение нового объекта ОС и списание замененного объекта.

При этом расходы на улучшение ОС для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями только при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Напомним, что суммой ожидаемого возмещения в бухгалтерском учете является наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования объекта ОС, включая его ликвидационную стоимость.

В свете замены важных компонентов объектов ОС представляет интерес также п. 46 Методрекомендаций № 561. Так, этот пункт устанавливает, что предприятие перестает признавать часть объекта ОС, если она заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта*. Причем

* Подробнее об учете замены узлового компонента см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68-69, с. 17.

если первоначальную стоимость замененной части определить невозможно, ее можно оценить по сумме расходов на замену

Учет расходов на ремонт и техобслуживание. Согласно п. 15 П(С)БУ 7 расходы, осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии (проведение техосмотра, надзора, обслуживания, ремонта и пр.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов.

В соответствии с П(С)БУ 16 расходы на ремонт и техническое обслуживание ОС относят в состав:

— себестоимости готовой продукции (счет 23) — по ОС, используемым непосредственно в процессе производства, если объект ОС занят в производстве конкретного вида продукции;

— общепроизводственных расходов (счет 91) — по ОС, используемым непосредственно в процессе производства, если объект ОС принимает участие в производстве нескольких видов продукции;

— административных расходов (счет 92) — по ОС общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт (счет 93) — по ОС, связанным со сбытом продукции;

— прочих операционных расходов (счет 94) — по ОС социально-культурного назначения и участвующим в процессе исследований и разработок.

В то же время всегда следует помнить, что одни и те же мероприятия по ремонту идентичных объектов ОС могут иметь разный экономический эффект и, как следствие, по-разному отражаться в бухгалтерском учете.

Примеры таких ситуаций приведены в п. 30 Методрекомендаций № 561. Согласно этому пункту расходы на капитальный ремонт объектов ОС признают расходами отчетного периода. Но! В то же время такие расходы могут быть признаны и капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт относятся на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Кроме того, расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями и в том случае, когда возможно их идентифицировать с отдельной самортизированной частью (компонентом) ОС.

При проведении ремонтов и улучшений ОС необходимо обратить внимание еще на один момент. Так, п. 23 П(С)БУ 7 требует на период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта ОС приостанавливать начисление амортизации по такому объекту*.

* Разумеется, если такие мероприятия не завершены в пределах одного месяца.

При этом

начисление амортизации прекращают с месяца, следующего за месяцем его перевода на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию

Возобновляют начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после проведенных «улучшительных» мероприятий (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7).

Однако, как обращал внимание Минфин в письме от 12.08.2008 г. № 31-34000-10-9/31548, нормами П(С)БУ 7 не установлена обязательность приостанавливать начисление амортизации при реконструкции предприятием части объекта ОС. Но в то же время, говорят минфиновцы, если объект ОС учитывается по частям (отдельными объектами учета), то при реконструкции отдельной части амортизацию на нее не начисляют.

Заметим, что руководствоваться этим письмом могут только особо смелые, желающие отстоять начисление амортизации за время улучшений. По общему же правилу объекты ОС на время улучшений прекращают амортизировать.

Кстати, об этом говорят и налоговики, одновременно отмечая, что амортизацию прекращают также и на время капитального ремонта ОС (см. письмо ГФСУ от 02.06.2015 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15). Однако, считаем, с этим можно согласиться только в том случае, если капремонту присущи признаки улучшений, т. е. если его проведение влечет за собой увеличение будущих экономических выгод от использования объекта (из-за чего расходы на его проведение капитализируются). Ведь при обычных ремонтах, проводимых для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии, амортизацию не прекращают — такого требования в П(С)БУ нет.

5.2. Налоговый учет ремонтов и улучшений

Не менее интересно, что при улучшениях и ремонтах ОС происходит в налоговом учете. Давайте разбираться!

Налог на прибыль. Напомним: на сегодняшний день главный ориентир плательщиков налога на прибыль при определении объекта обложения этим налогом — бухгалтерский финрезультат до налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ). Для предприятий-малодоходников, не определяющих «налоговоприбыльные» разницы, его, в принципе, достаточно, чтобы определить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

А вот для предприятий-высокодоходников и малодоходников-добровольцев бухгалтерский финрезультат — это только одна «деталь налоговоприбыльного пазла». Ведь тот же п.п. 134.1.1 НКУ устанавливает для них необходимость корректировать бухгалтерский финансовый результат до налогообложения на разницы, установленные НКУ. Среди них есть и «ремонтно-улучшительные» разницы, определенные абзацем шестым п. 138.1 и абзацем шестым п. 138.2 НКУ. Но сразу скажем: они не угрожают предприятию, если оно проводит улучшение или ремонт ОС, используемых в его хозяйственной деятельности.

Указанные разницы возникают только при улучшениях и ремонтах непроизводственных ОС

Так, в случае проведения ремонтов/улучшений непроизводственных ОС финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения таких ОС, отнесенных в расходы в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения таких ОС (в том числе включенных в расходы согласно П(С)БУ или МСФО), при их продаже, но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.

Немного подробнее остановимся на указанных корректировках.

Увеличивающая корректировка, установленная абзацем шестым п. 138.1 НКУ, коснется только тех ремонтных мероприятий, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования непроизводственного объекта ОС. Ведь улучшения, приводящие к увеличению таких выгод, как мы уже говорили (см. с. 68), в бухгалтерском учете в расходы не попадают, а направляются на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС. Поэтому

финрезультат до налогообложения увеличиваем только на сумму «ремонтных» расходов, которые не капитализируются

У уменьшающей корректировки, представленной в абзаце шестом п. 138.1 НКУ, тоже есть свои нюансы. Так, уменьшить финрезультат на расходы, связанные с проведением ремонтов и улучшений непроизводственного ОС, можно только при соблюдении двух условий:

1) предприятие осуществляет продажу такого ОС;

2) сумма указанных расходов не превышает сумму дохода от реализации такого объекта ОС. При этом с суммой дохода сравнивают суммарное значение следующих величин:

— первоначальной стоимости непроизводственного ОС;

— улучшений, которые подлежали капитализации и увеличивали первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7);

— ремонтов, в том числе ремонтов, стоимость которых была включена в бухрасходы (п. 15 П(С)БУ 7) и нивелирована увеличивающей разницей.

Таким образом,

полученное значение в сумме, не превышающей дохода от реализации непроизводственного ОС, уменьшает бухгалтерский финрезультат

Выходит, что в налоговом учете при продаже непроизводственного ОС финрезультат может быть либо положительный, либо нулевой. То есть убытка, в принципе, быть не может, поскольку сумма расходов ограничена суммой полученного дохода от продажи.

Обратите внимание: в уменьшающую разницу не включают ремонты, которые были выполнены до 01.01.2017 г. Ведь до этой даты действовали «старые» правила в отношении налоговоприбыльного учета ремонтных мероприятий. В соответствии с ними текущие ремонты, проведенные до 2017 года, и так «сыграли» в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (т. е. попали в бухрасходы (п. 15 П(С)БУ 7) и не корректировались). Соответственно, применение к ним уменьшающей разницы приведет к повторному отражению таких расходов.

А вот улучшения (капитализируемые в бухучете расходы), произведенные до 2017 года, можно учесть в уменьшение независимо от даты их осуществления. В этой части задвоения расходов не будет.

Учтите: нельзя уменьшить финрезультат до налогообложения на первоначальную стоимость, а также на стоимость ремонтов и улучшений при ликвидации непроизводственного ОС. В п. 138.2 НКУ речь идет только о продаже таких ОС.

Свое влияние улучшения непроизводственных объектов ОС, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования таких объектов, окажут и на «амортизационные» разницы. Причем именно улучшения. Мероприятия по поддержанию объекта ОС в рабочем состоянии никакой роли в «амортизационных» разницах не сыграют.

Дело в том, что капитализируемые расходы на улучшение объектов ОС в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта (см. с. 68). Следовательно, после произведенных «улучшительных» мероприятий амортизацию начисляют уже исходя из новой стоимости объекта, включающей такие улучшения. А вот в налоговом учете п.п. 138.3.2 НКУ не разрешает амортизировать расходы на проведение улучшений непроизводственных объектов ОС. Отсюда возникает «амортизационная» налоговая разница. Подробнее о ней см. в подразделе 3.4 этого спецвыпуска на с. 41.

Что же касается объектов ОС, используемых в хозяйственной деятельности предприятия, то налоговоприбыльный учет ремонтов и улучшений таких ОС базируется исключительно на бухгалтерском учете. То есть если речь идет об улучшении, расходы на «улучшающие» мероприятия будут капитализированы и повлияют на амортизируемую стоимость ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Если же речь идет не об улучшении, а о ремонте, то расходы на ремонт повлияют на бухгалтерский финрезультат и, соответственно, на объект обложения налогом на прибыль.

НДС. НДС-учет ремонтов и улучшений не содержит каких-то существенных особенностей. «Входной» НДС по таким операциям на общих основаниях (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) включают в налоговый кредит по этому налогу по правилам ст. 198 НКУ. Но если такой объект будет использоваться не в хозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, то придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

С теоретической частью разобрались. Теперь уместно рассмотреть примеры.

Пример 5.1. Улучшение с увеличением будущих экономических выгод. Производственное предприятие осуществило:

1) хозяйственным способом строительство пристройки к зданию производственного цеха с целью расширения производственных мощностей и увеличения объема выпускаемой продукции. Стоимость улучшений составила 272600 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.), из них:

— балансовая стоимость строительных материалов — 130000 грн.;

— расходы на оплату труда рабочих, занятых на строительстве пристройки, — 80000 грн.;

— сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых строительством пристройки, — 17600 грн.;

— стоимость услуг сторонней организации — 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.);

— амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 15000 грн.;

2) подрядным способом улучшение производственного оборудования, увеличившее будущие экономические выгоды, ожидаемые от его использования. Стоимость услуг подрядчика составила 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.).

В регистрах бухгалтерского учета операции по улучшению указанных объектов ОС (подрядным и хозяйственным способами) отражают следующим образом (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Учет улучшений объектов ОС

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
Улучшение объекта ОС хозяйственным способом
	Списана стоимость строительных материалов, использованных при проведении строительства			130000,00
	Начислена заработная плата рабочим, занятым строительством пристройки к зданию цеха			80000,00
	Начислен ЕСВ на фонд оплаты труда работников, занятых на строительстве объекта ОС			17600,00
	Отражена стоимость услуг сторонней организации			25000,00
	Отражена сумма НДС (до получения зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)			5000,00
	Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная)	641/НДС		5000,00
	Оплачена стоимость услуг сторонней организации			30000,00
	Начислена амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, используемых при строительстве пристройки к зданию цеха		131, 132	15000,00
	Увеличен остаток на забалансовом счете 09		—	15000,00
	Отражено увеличение первоначальной стоимости здания на сумму расходов по улучшению объекта ОС (130000,00 грн. + 80000,00 грн. + 17600,00 грн. + + 25000,00 грн. + 15000,00 грн.)			267600,00
	Уменьшен остаток на забалансовом счете 09	—		267600,00
Улучшение объекта ОС подрядным способом
	Перечислена предварительная оплата стоимости услуг подрядной организации			60000,00
	Отражена сумма НДС (до получения зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)		644/НДС	10000,00
	Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная)	641/НДС		10000,00
	Подписан акт выполненных работ с подрядной организацией, производившей улучшение оборудования			50000,00
	Списана сумма ранее начисленного налогового кредита по НДС	644/НДС		10000,00
	Отражен зачет задолженностей			60000,00
	Отражено увеличение первоначальной стоимости оборудования на сумму расходов по его улучшению			50000,00
	Уменьшен остаток по счету 09	—		50000,00

Пример 5.2. Ремонт ОС, не изменяющий будущих экономических выгод. Предприятие осуществило текущий ремонт:

а) административного здания подрядным способом на сумму 15000 грн. (в том числе НДС — 2500 грн.);

б) автомобиля, используемого для доставки готовой продукции покупателям, хозяйственным способом на сумму 5708 грн., из них:

— стоимость запчастей — 4000 грн.;

— заработная плата автомеханика, занятого ремонтом автомобиля, — 1400 грн.;

— сумма ЕСВ, начисленного на заработную плату автомеханика, — 308 грн.

В бухгалтерском учете указанные операции отражают следующим образом (табл. 5.2 на с. 74):

Таблица 5.2. Учет ремонтов объектов ОС

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
Текущий ремонт объекта ОС подрядным способом
	Перечислена предоплата за ремонтные работы, выполненные подрядной организацией			15000,00
	Отражена сумма НДС (до получения зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)		644/НДС	2500,00
	Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная)	641/НДС		2500,00
	Подписан акт выполненных работ с подрядной организацией и отражены расходы по ремонту административного здания			12500,00
	Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС	644/НДС		2500,00
	Отражен зачет задолженностей			15000,00
	Списаны «ремонтные» расходы на финансовый результат			12500,00
Текущий ремонт объекта ОС хозяйственным способом
	Списана стоимость запасных частей, использованных при проведении ремонта автомобиля			4000,00
	Начислена заработная плата автомеханика, занятого ремонтом			1400,00
	Начислен ЕСВ на заработную плату автомеханика			308,00
	Списаны «ремонтные» расходы на финансовый результат			5708,00

выводы

• Проведение ремонтов и улучшений должно быть документально оформлено.
• Расходы, связанные с проведением ремонтных мероприятий, которые привели к повышению качественных характеристик объекта ОС и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем первоначально ожидалось, относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.
• Расходы, осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов.
• На период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта ОС начисление амортизации по такому объекту приостанавливают.
• По ремонтам и улучшениям непроизводственных объектов ОС высокодоходники и малодоходники-добровольцы рассчитывают «налоговоприбыльные» разницы.

Учёт ремонта основных средств

В процессе хозяйственной деятельности предприятия происходит постоянный физический износ основных средств. Для поддержания своих основных средств в рабочем состоянии организации должны осуществлять их ремонт. Ремонт предполагает починку отдельных агрегатов, частей, представляющих собой инвентарный объект бухгалтерского учета, результатом чего является приведение его в состояние позволяющее эксплуатировать данный объект в определенных производственных условиях. В зависимости от периодичности и сложности различают текущий, средний и капитальный ремонт.

Текущий ремонт (предупредительный) заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Средний ремонт включает в себя частичную разборку всех ответственных узлов машин и оборудования с заменой или восстановлением изношенных деталей.

Под капитальным ремонтом понимается:

для оборудования и транспортных средств — полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

для зданий и сооружений — смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Учет ремонтов объектов основных средств преследует решение следующих задач:

правильное документальное оформление ремонтных работ;

выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

контроль за использованием средств, предназначенных на выполнение ремонтных работ.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

Для достоверного и правильного отражения в учете расходов на восстановление объектов основных средств организации требуется квалифицированное ведение соответствующей документации.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

Затраты на ремонт основных средств отражаются на основании первичных документов:

требование-накладная, акт на списание для учета операций по отпуску (расходу) материальных ценностей;

наряды, расчетные ведомости для начисления заработной платы работникам, занятым ремонтом основным средств;

акты выполненных работ, счета для учета задолженности поставщикам и подрядчикам по выполненным работам (услугам).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки — сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма № ОС — 3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

По правилам бухгалтерского учета расходы на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности, если основные средства используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг (п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В случае предоставления основных средств за плату во временное пользование другим организациям (если это не является предметом деятельности организации) расходы на их ремонт, осуществленные собственником, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть отражены тремя способами, один из которых должен быть закреплен в учетной политике.

• 1 способ — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере возникновения расходов. В этом случае затраты по законченному ремонту основных средств осуществленному как собственными силами так и с помощью различных специализированных предприятий включаются в расходы того отчетного периода в котором они произведены.
• 2 способ — списание за счет резерва на ремонт основных средств, который образуется путем равномерных ежемесячных отчислений. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организации на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Если окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в году, следующим за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По завершении ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных в установленном порядке сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Использование зарезервированных средств при проведении ремонта силами вспомогательного производства отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательные производства», на котором предварительно аккумулируются затраты, связанные с проведением ремонта (заработная плата, расходные материалы и т.д.). Если реальные затраты оказались больше начисленного резерва (на счете 96 образовалось дебетовое сальдо), резерв надо доначислить.

3 способ — списание по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, а затем в течение определенного организацией срока равномерным отнесением их на себестоимость.

Для учета в установленном порядке сумм, отнесенных на расходы будущих периодов связанных, например с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Фактические затраты на ремонт постепенно накапливаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита ресурсных счетов; после окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат.

На предприятии ООО «ОПК» затраты на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции по мере выполнения работ текущего отчетного периода.

Бухгалтерский учет проведения ремонта объекта основных средств подрядным способом

Подрядным способом в августе 2010 г. ООО «ОПК» отремонтирован погрузчик «Linde». Подрядчик осуществил ремонт из собственных материалов. Стоимость ремонтных работ по договору составила 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. В бухгалтерском учете операции по ремонту отражены следующими проводками:

Дт 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» т.д. / Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — на основании оформленного акта выполненных работ;

Дт 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» / Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» — 1800 руб. — принята к зачету сумма НДС по ремонтным работам на основании счета-фактуры подрядчика.

В процессе ремонта замененные запасные части должны быть возвращены заказчику и оприходованы на материальный склад по цене возможной реализации. В нашем случае по цене металлолома (1000 руб.). Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дт 10 «Материалы» / Кт 91 «Прочие доходы и расходы» — 1000 руб. — на сумму оприходованных замененных запасных частей по цене металлолома.

ООО «ОПК» отремонтировало административный корпус хозяйственным способом. Ремонт здания осуществлен силами специального подразделения. Затраты на ремонт составили:

стоимость израсходованных материалов — 30 000 руб.;

заработная плата работников ремонтного подразделения — 25 000 руб.;

единый социальный налог от заработной платы — 8900 руб.;

страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 100 руб.;

амортизация основных средств ремонтного подразделения — 5000 руб.

В конце месяца на затраты вспомогательного производства отнесена часть общепроизводственных расходов (2500 руб.) и часть общехозяйственных расходов (4000 руб.).

В соответствии с учетной политикой затраты на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся. В течение месяца затраты на ремонт учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дт 23 «Вспомогательные производства» / Кт 10 «Материалы» — 30 000 руб. — списана стоимость израсходованных на ремонт материалов;

Дт 23 «Вспомогательные производства» / Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 25 000 руб. — начислена заработная плата работникам ремонтного подразделения;

Дт 23 «Вспомогательные производства» / Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 9000 руб. (8900 + 100) — начислен единый социальный налог и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дт 23 «Вспомогательные производства» / Кт 02 «Амортизация основных средств» — 5000 руб. — начислены амортизационные отчисления по основным средствам ремонтного подразделения.

В конце месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределены по видам производств и соответствующая их доля включена в затраты на ремонт:

Дт 23 «Вспомогательные производства» / Кт 25 «Общепроизводственные расходы» — 2500 руб. — списаны общепроизводственные расходы;

Дт 23 «Вспомогательные производства» / Кт 26 «Общехозяйственные расходы» — 4000 руб. — списаны общехозяйственные расходы;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» / Кт 23 «Вспомогательные производства» — 75 500 руб. (30 000 + 25 000 + 9000 + 5000 + 2500 + 4000) — затраты по ремонту административного корпуса включены в расходы по обычным видам деятельности.