Ремонт арендованного помещения

Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Одним из условий договора является положение о сохранности полученного в аренду имущества арендатором. При этом исходным является то, что арендодатель предоставляет в аренду имущество, соответствующее условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьей 616 ГК РФ. Обязанность проведения за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт, нести расходы на содержание имущества. Данное распределение может быть изменено, если иной порядок установлен законом или договором аренды.

📌 Реклама Отключить

Отметим, что капитальный ремонт арендодатель должен производить в срок, установленный договором. Если такой срок не определен в договоре или же ремонт вызван неотложной необходимостью, то арендодатель должен осуществить его в разумный срок. В случае же нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор вправе по своему выбору:

• произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
• потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
• потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Исходя из вышеизложенного, стороны вправе в договоре аренды установить порядок проведения всех видов ремонта. При этом возможны следующие варианты проведения ремонта:

📌 Реклама Отключить

• как текущий, так и капитальный ремонты производит арендодатель за свой счет;
• ремонт производит арендодатель за счет арендатора;
• ремонт производит арендатор за свой счет;
• ремонт производит арендатор, но арендодатель компенсирует ему расходы.

В учете каждый из вариантов будет отражаться по‑разному.

Ремонт за счет арендодателя

Арендодатель, ремонтируя сданные в аренду помещений, осуществляет затраты, связанные с поддержанием их в состоянии, пригодном к использованию. Если предоставление активов в аренду является предметом деятельности организации, то в бухгалтерском учете эти затраты отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Причем учитываются они в том отчетном периоде, когда был завершен ремонт (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

📌 Реклама Отключить

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с их предоставлением, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 1 Согласно договору арендодатель проводит за свой счет текущий ремонт сдаваемого в аренду офисного помещения. Ремонт был проведен в мае 2003 года. Для ремонта были приобретены материалы, стоимость которых 84 000 руб., в том числе НДС – 14 000 руб. Сторонней организации за осуществление ремонта уплачено – 69 000 руб., в том числе НДС – 11 500 руб. Предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды является предметом деятельности арендодателя. Величина арендной платы в месяц – 72 000 руб., в том числе НДС – 12 000 руб. В целях налогообложения применяются при исчислении налога на прибыль – метод начисления, по НДС – поступление денежных средств.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете арендодателя производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

— 70 000 руб. — приобретены материалы, необходимые для проведения ремонта сдаваемого помещения;

Дебет 19 Кредит 60

— 14 000 руб. — выделен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 20 Кредит 10

— 70 000 руб. – списана стоимость материалов, используемых при ремонте помещения;

Дебет 20 Кредит 60

— 57 500 руб. – принят к оплате счет сторонней организации за проведенный ремонт;

Дебет 19 Кредит 60

— 11 500 руб. — выделен НДС по услугам сторонней организации;

Дебет 90 – 2 Кредит 20

— 127 500 (70 000 + 57 500) — списаны расходы по проведению ремонта на себестоимость продаж;

Дебет 60 Кредит 51

— 153 000 руб. (84 000 + 69 000) — перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за ремонт;

📌 Реклама Отключить

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 25 500 руб. (14 000 + 11 500) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и выполненные ремонтные работы.

В налоговом учете в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включаются и расходы на ремонт основных средств. Относятся они к прочим расходам. При этом их фактическая величина учитывается в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таким образом, при исчислении налога на прибыль в расходах за I полугодие 2003 года, уменьшающих полученные за это время доходы, будет учтена сумма 127 500 руб., израсходованная арендодателем на ремонт сдаваемого в аренду помещения.

Начисление арендной платы производится в обычном порядке:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90-1

— 72 000 руб. — отражена задолженность арендатора по арендной плате за май;

📌 Реклама Отключить

Дебет 90 — 3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»

— 12 000 руб. — начислен НДС по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 72 000 руб. — поступили денежные средства за аренду помещения;

Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 12 000 руб. — начислен НДС к перечислению в бюджет.

Доходы от аренды учитываются при исчислении налога на прибыль.

Так как арендатор не имеет никакого отношения к проведению ремонта, то у него в бухгалтерском учете в мае отражается возникновение задолженности по арендной плате и перечисление в счет нее денежных средств:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 60 000 руб. — отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

📌 Реклама Отключить

— 12 000 руб. — выделен НДС по арене;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 72 000 руб. — перечислены арендодателю денежные средства в счет арендной платы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 12 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю.

Арендные платежи за арендуемое имущество включаются арендатором в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые при исчислении налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конец примера 1

Ремонт за счет арендатора

При условии возложения обязанности по проведению текущего ремонта на арендатора, арендодатель при выполнении ремонтных работ помимо предоставления помещения в аренду оказывает арендатору дополнительную услугу.

Пример 2 Согласно договору аренды проведение текущего ремонта возлагается на арендатора. Используем данные примера 1. Для проведения ремонта арендатор обратился к арендодателю. По согласованию сторон его стоимость определена в сумме 156 000 руб., в том числе НДС – 26 000 руб. В бухгалтерском учете арендодателя помимо проводок, приведенных в примере 1, добавляются еще и проводки, связанные с оказание дополнительной услуги:

📌 Реклама Отключить

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 90‑1

— 156 000 руб. – отражена задолженность арендатора за проведенный ремонт помещения;

Дебет 90‑3 Кредит 76 субсчет «Отложенный НДС»

— 26 000 руб. – начислен НДС со стоимости ремонта;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 156 000 руб. – поступили денежные средства от арендатора в счет оплаты ремонта;

Дебет 76 субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 26 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

Финансовый результат от оказания услуги арендатору в части проведения ремонта помещения — 2500 руб. (156 000 – 26 000 – 70 000 – 57 500) будет учтен в совокупном финансовом результате от продаж за май.

В бухгалтерском учете арендатора отражается операция по проведению ремонта помещения сторонней организацией, в роли которой выступает арендодатель:

📌 Реклама Отключить

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 130 000 руб. — отражена задолженность за проведенный ремонт помещения;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 26 000 руб. – выделен НДС со стоимости ремонта;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 156 000 руб. – перечислены денежные средства арендодателю в счет ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 26 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный арендодателю за проведенный ремонт.

Расходы по ремонту арендованных основных средств учитываются у арендатора при исчислении налога на прибыль в прочих расходах. Причем они учитываются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Конец примера 2.

Ремонт за счет арендатора

📌 Реклама Отключить

Если обязанность текущего ремонта возлагается на арендатора, то понесенные затраты могут быть учтены им в расходах по обычным видам деятельности (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н). Произойдет это, если:

• арендованное имущество используется при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
• озмещение понесенных расходов арендодателем не предусматривается.

Пример 3 Арендатор произвел текущий ремонт арендованного помещения, используемого под офис. Ее затраты составили: материалы — 72 000 руб., в том числе НДС — 12 000 руб., услуги сторонней организации — 60 000 руб., в том числе НДС — 10 000 руб.

Условиями договора аренды не предусмотрено возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта. В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

📌 Реклама Отключить

Дебет 10 Кредит 60

— 60 000 руб. – отражена стоимость приобретенных материалов;

Дебет 19 Кредит 60

— 12 000 руб. – выделен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 26 Кредит 10

— 60 000 руб. – списана стоимость материалов, израсходованных при проведении ремонтных работ;

Дебет 26 Кредит 60

— 50 000 руб. – отражены услуги сторонней организации при проведении ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

— 10 000 руб. – выделен НДС по услугам сторонней организации;

Дебет 60 Кредит 51

— 132 000 руб. (72 000 + 60 000) – перечислены денежные средства поставщику материалов и сторонней организации за проведение ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 22 000 руб. (12 000 руб. + 10 000 руб.) – принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и ремонт.

В зависимости от принятого метода списания общехозяйственных расходов, они в дальнейшем учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) или напрямую списываются в дебет счета 90-2.

📌 Реклама Отключить

В налоговом учете при условии не возмещения арендодателем расходов по ремонту арендованных амортизируемых основных средств, такие затраты учитываются арендатором как прочие. При этом они уменьшают доходы того отчетного периоде, в котором были осуществлены (п. 2. ст. 260 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются так как ремонт арендованного помещения проводится арендатором за свой счет.

Конец примера 3.

Ремонт в счет арендной платы

Если арендодатель не выполнил капитальный ремонт имущества в срок, то арендатор может сам его произвести и зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы.

Пример 4 Организация арендует транспортное средство с экипажем – грузовой автомобиль. В мае 2003 года должен проводиться капитальный ремонт двигателя автомобиля. Арендатор оплатил стоимость ремонта – 225 000 руб., в том числе НДС – 37 500 руб. Арендная плата за месяц составляет 60 000 руб., в том числе НДС – 10 000 руб.

📌 Реклама Отключить

Напомним, что обязанности по капитальному ремонту при аренде транспортного средства с экипажем ГК РФ возлагает на арендодателя (ст. 634 ГК РФ). В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 60

— 225 000 руб. — стоимость выполненных ремонтных работ отнесена на расчеты с арендодателем;

Дебет 60 Кредит 51

— 225 000 руб. – перечислены денежные средства организации за ремонтные работы;

Дебет 26 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 60 000 руб. – принят к оплате счет по аренде автомобиля за май;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 10 000 руб. – выделен НДС с арендной платы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 10 000 руб. – принят к вычету НДС по арендной плате.

📌 Реклама Отключить

Так как затраты по ремонту превосходят сумму арендной платы за три месяца – 225 000 руб. > 180 000 руб. (60 000 руб./мес. х 3 мес.), то в течение этого периода времени арендатор не перечисляет денежные средства арендодателю в счет аренды. За август арендатору необходимо будет перечислить 15 000 руб. (60 000 руб./мес. х 4 мес. – 225 000 руб.).

Конец примера 4.

Улучшения арендованного имущества

Кроме текущего ремонта иногда арендатор производит дооборудование и модернизацию арендованного имущества. Напомним, что при модернизации основного средства происходит улучшение нормативных показателей функционирования объекта. ПБУ 6/01 предписывает в этих случаях арендатору учитывать капитальные вложения как отдельный объект учета основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). То есть в бухучете необходимо произвести следующие записи:

📌 Реклама Отключить

Дебет 08 Кредит 60, 76

— отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с модернизацией (дооборудованием, реконструкцией) арендованного имущества;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69, и т. д.

— отражены расходы организации по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

— затраты по модернизации (дооборудованию, реконструкции) арендованного имущества учитываются как отдельный объект учета «Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств».

Модернизация (дооборудование, реконструкция) арендованного имущества в большинстве своем приводят к его улучшению. При этом улучшения могут быть как отделимыми от предмета аренды, так и неотделимыми.

Отделимые улучшения

Напомним, что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). По своему усмотрению он может оставить их у себя, либо реализовать, в том числе и арендодателю.

📌 Реклама Отключить

Пример 5 Организация арендовала помещение под склад. В феврале 2002 года было принято решение установить в нем пожарную сигнализацию. Для этого был заключен договор со сторонней организацией. Общая стоимость аппаратуры и ее установки составила 146 400 руб., в том числе НДС – 24 400 руб. Сигнализация была введена в эксплуатацию в этом же месяце.

При ее вводе, как для бухгалтерского, так и для налогового учета выбран линейный способ начисления амортизации. Полезный срок эксплуатации установлен исходя из данных по аппаратуре систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, приведенных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (4 амортизационная группа) – 61 месяц. Отметим, что по отделимым улучшениям ограничений по установлению полезного срока эксплуатации в нормативных документах по бухучету не существует.

📌 Реклама Отключить

В декабре 2003 года договор аренды закончился. Пожарная сигнализация передается арендодателю за 87 000 руб., в том числе НДС – 14 500 руб.

В бухгалтерском учете у арендатора данные операции отразятся следующим образом.

В феврале 2002 года:

Дебет 08 Кредит 60

— 122 000 руб. (146 400 – 24 400) – принят к оплате счет за установку пожарной сигнализации;

Дебет 19 Кредит 60

— 24 400 руб. – выделен НДС, уплаченный сторонней организации за установку сигнализации;

Дебет 60 Кредит 51

— 146 400 руб. – перечислены денежные средства за установку сигнализации;

Дебет 01 Кредит 08

— 122 000 руб. – введена в эксплуатацию пожарная сигнализация как объект основных средств – «Капитальные вложения в арендованное помещение»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

📌 Реклама Отключить

— 24 400 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный за установку пожарной сигнализации.

Начиная с марта 2002 года вплоть до декабря 2003 года (включительно) в бухгалтерском учете производится начисление амортизации:

Дебет 44 Кредит 02

— 2000 руб. (122 000 руб. : 61 мес. х 1 мес.) – начислена амортизация по объекту основных средств.

В декабре 2003 года:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 122 000 руб. – списаны капитальные вложения, связанные с установкой пожарной сигнализации;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 44 000 руб. (2000 руб./мес. х (10 мес. + 12 мес.)) – списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям;

📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 78 000 руб. – списана остаточная стоимость по капитальным вложениям в арендованный автомобиль;

Дебет 62 Кредит 91-1

— 87 000 руб. – отражена задолженность арендатора за передаваемую пожарную сигнализацию;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 14 500 руб. – начислен НДС со стоимости передаваемой сигнализации;

Дебет 51 Кредит 62

— 87 000 руб. – поступили денежные средства за переданную пожарную сигнализацию.

Убыток от реализации пожарной сигнализации по бухгалтерскому учету – 5500 руб. будет учтен в общих финансовых результатах за декабрь 2003 года, отраженных по субсчету 91‑9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и списываемых на счет 99.

Так как отделимые улучшения принадлежат арендатору, то введенную в эксплуатацию пожарную сигнализацию в налоговом учете можно отнести к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Установка одинаковых сроков полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учетах на основании Классификации основных средств позволяет налогоплательщику использовать данные бухгалтерского учета по начислению амортизации при исчислении налога на прибыль. Реализация пожарной сигнализации происходит с убытком, который в налоговом учете учитывается в прочих расходах по специальному расчету: равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Исходя из этого, начиная с января 2004 года налогоплательщик вправе учитывать в прочих расходах сумму – 141, 03 руб. (5500 руб. : (61 мес. – 22 мес.) х 1 мес.). Последний месяц, в котором будут учитываться этот убыток в прочих расходах – март 2007 года.

📌 Реклама Отключить

Конец примера 5.

Неотделимые улучшения, согласованные с арендодателем…

По неотделимым улучшениям вопрос решается несколько иным образом. В случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендатор также, как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные затраты как отдельный объект основных средств. Однако порядок их амортизации устанавливается исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты (п. 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

📌 Реклама Отключить

Пример 6 Торговая организация арендует помещение для магазина. По согласованию с арендодателем к зданию в январе 2002 года было пристроено помещение для размещения холодильной камеры. Затраты на строительство пристройки (строила подрядная организация) составили 285 120 руб., в том числе НДС — 47 520 руб.

В сентябре 2004 года по завершении договора аренды арендодатель компенсирует арендодателю понесенные при строительстве пристройки затраты в части остаточной ее стоимости.

Проводки в бухгалтерском учете арендатора по вводу пристройки будут идентичны случаю создания отделимых улучшений. При этом первоначальная стоимость объекта – 237 600 руб. (285 120 – 47 520). Способ же начисления амортизации у арендатора – единственный, который использует арендодатель при начислении амортизации по зданию. Так как здание было введено в эксплуатацию в 1993 году, то арендодатель использует при начислении амортизации линейный способ, норма амортизационных отчислений – 2,5% в год.

📌 Реклама Отключить

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). По неотделимым улучшениям со стороны арендатора такого сказать нельзя. Поэтому учитываемые в бухгалтерском учете капитальные вложения арендатор не вправе будет отнести к амортизируемому имуществу, в следствие чего, не будет учитываться и начисленная амортизация.

Так как создание неотделимых улучшений было согласовано с арендодателем, то на наш взгляд момент их передачи у арендатора происходит реализация прочего имущества – права на капитальные вложения в арендованное помещение. В этом случае он вправе уменьшить получаемый доход на цену приобретения такого имущества (подп. 2. п. 1 ст. 268 НК РФ). Ею же будут затраты, понесенные арендодателем, при строительстве пристройки. Таким образом, в налоговом учете в момент возврата арендованного помещения с пристройкой у арендатора возникает доход – 227 700 руб. и расходы – 237 600 руб.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете арендодателя при возвращении помещения с пристройкой производятся следующие записи:

Кредит 011

— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 227 700 руб. – отражена стоимость пристройки на момент ее передачи;

Дебет 01 Кредит 08

— 227 700 руб. – увеличена первоначальная стоимость помещения за счет стоимости передаваемой пристройки;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

— 45 540 руб. – выделен НДС, подлежащий уплате арендатору;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 51

— перечислены денежные средства арендатору в счет неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 45 540 руб. — принят к возмещению НДС, уплаченный арендатору за неотделимые улучшения.

📌 Реклама Отключить

Конец примера 6.

…и несогласованные

Если же арендатор, не согласовав вопрос с арендодателем, производит неотделимые улучшения, то их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В бухгалтерском учете у арендатора и в этом случае произведенные капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учет, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования. При этом в нормативных актах по бухгалтерскому учету по срокам нет ограничений.

По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Исходя из этого арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесенные затраты, или же потребовать арендатора привести в первоначальное состояние переданное имущество.

📌 Реклама Отключить

Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом в учете осуществляются те же проводки, что и в примере 5 по выбытию объекта за исключением начисления задолженности за арендодателем. Убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений – остаточная их стоимость, будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91 – 9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Напомним, что в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС, поэтому начисляется НДС. (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость этого объекта, исчисленная исходя из рыночных цен:

📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— начислен НДС исходя из рыночных цен объекта.

Последнее позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не принимается к учету, так они относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Чтобы учесть затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в расходах при исчислении налога на прибыль арендодателю придется подготовить аргументацию в их экономической необходимости (п. 1 ст. 252 НК РФ). У работников налоговых органов, скорее всего, будет несколько иное мнение.

В бухгалтерском учете арендодателя получение неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества сопровождается следующими записями:

📌 Реклама Отключить

Кредит 011

— отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 98

— отражена стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи;

Дебет 01 Кредит 08

— увеличена первоначальная стоимость возвращенного после окончания договора аренды объекта за счет стоимости неотделимых улучшений.

В дальнейшем начисление амортизации по объекту будет сопровождаться еще одной проводкой, связанной с начисление внереализационного дохода (п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерскойотчетности организации; утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н):

Дебет 20 Кредит 02

— начислена амортизация по объекту (при условии использования объекта по основным видам деятельности);

📌 Реклама Отключить

Дебет 98 Кредит 91-1

— отражено ежемесячное начисление дохода, связанного с передачей безвозмездно неотделимых улучшений.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости передаваемых улучшений. Датой получения дохода признается дата подписания акта приема-передачи неотделимых улучшений (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если же арендодатель настоит на приведении арендованного имущества в первоначальное состояние, то у арендатора в бухгалтерском учете помимо ранее произведенных расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений – остаточной стоимости объекта, возникнут еще и затраты по их разборке, а также возможно и доходы в виде материалов (запасных частей):

📌 Реклама Отключить

Дебет 91-2 Кредит 01

— списана остаточная стоимость капитальных вложений;

Дебет 91-2 Кредит 02, 69, 70, 76 и т. д.

— отражены затраты, связанные с приведением арендованного имущества в первоначальное состояние;

Дебет 10 Кредит 91-1

— отражена стоимость оприходованных материалов от разборки неотделимых улучшений.

Убыток от данной операции будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91‑9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Затраты на приведение в первоначальное состояние арендованного имущества арендатор может попытаться учесть при исчислении налога на прибыль, обосновав их обязанностью, возложенной на него ГК РФ, по возврату арендодателю имущества в том состоянии, в котором оно было получено. Однако это налоговики могут встретить с некоторым скептицизмом.

📌 Реклама Отключить

Помимо этого, скорее всего, работники налоговых органов будут настаивать на восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС, связанных с капитальными вложениями. Их аргументация основывается на том, что приобретаемые товары, работы, услуги должны использоваться в дальнейшем для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

У арендодателя в бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества производится единственная проводка по списанию его стоимости с забалансового счета 011.

Налог на прибыль: организация арендует офис

И.Н. Сбитнева, референт государственной гражданской службы РФ 2-го класса, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

Многие организации арендуют помещения под офис и несут расходы по арендной плате, коммунальным платежам, ремонту… Как учитывать такие затраты в целях налогообложения прибыли, читайте в статье.

Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса. Так, в статье 606 ГК РФ сказано, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование.

Правом сдачи имущества в аренду наделен собственник, а также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В договоре аренды устанавливаются порядок, условия и сроки внесения арендной платы арендатором. Такой договор должен быть заключен в простой письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Объектом аренды могут быть здания, сооружения, часть помещения, предназначенные под офисы, то есть нежилой фонд. Жилое помещение фирма может арендовать только для проживания сотрудников (п. 2 ст. 671 ГК РФ и ст. 17 Жилищного кодекса).

Регистрация договора

Договор, срок действия которого не менее одного года, подлежит обязательной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Расходы на подготовку документов по объекту аренды для регистрации договора, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обязательства между сторонами в данном случае возникают с момента госрегистрации. Арендные платежи можно включать в состав расходов только после того, как договор будет зарегистрирован.

На практике налогоплательщики-арендаторы сталкиваются с такой ситуацией. Договор аренды помещения, заключенный на срок более одного года, направлен на государственную регистрацию, помещение фактически передано и используется для ведения деятельности, и организация несет расходы в виде арендных платежей. В рассматриваемом случае в условиях договора следует предусмотреть, что он начинает действовать с момента передачи объекта арендатору. Гражданский кодекс это позволяет. В соответствии со статьей 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения. Тогда арендные платежи за период, пока договор будет проходить регистрацию, также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172.

Арендные платежи

Как сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, арендные платежи учитываются в составе прочих расходов. В составе этих же расходов арендатор учитывает и затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности, на основании счетов, выставленных арендодателем. Об этом говорится в письме Минфина России от 15.11.2005 № 03-03-04/1/361.

Ежемесячно составлять акты об оказании услуг по аренде офиса нет необходимости. Факт существования арендных отношений и передачи имущества подтверждает договор аренды. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742.

В декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период затраты, связанные с уплатой арендных платежей, арендатор отражает в составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 и включает в итоговую строку 030 листа 02.

Ремонт арендованных помещений

По общему правилу на арендатора возлагается обязанность проводить текущий ремонт помещения, а на арендодателя — капитальный. Однако стороны могут предусмотреть в договоре иной порядок (ст. 616 ГК РФ). Тогда арендатор расходы на ремонт основных средств включает в состав расходов в соответствии со статьей 260 НК РФ, если в договоре не предусмотрено возмещение этих расходов арендодателем.

ПРИМЕР 1

Организация сделала косметический ремонт арендованного помещения (оштукатурила стены, наклеила обои в офисе, покрасила потолки и окна).

Ремонт арендованного имущества является текущим, а затраты — прочими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества. Так, в пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если в договоре (соглашении) между арендатором и арендодателем возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено, в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ они учитываются арендатором как расходы на ремонт основных средств.

Все расходы на ремонт амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, в статье 260 НК РФ предусмотрена возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт объекта аренды в случае дорогостоящего ремонта или ремонта, относящегося к нескольким налоговым периодам. Порядок создания такого резерва определен в статье 324 НК РФ. Арендатор, который решил формировать резерв, не включает фактические затраты на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактических расходов над величиной резерва, созданного в течение налогового периода, включается в состав прочих расходов.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Арендатор может производить отделимые или неотделимые улучшения арендованного имущества.

Отделимые улучшения, созданные за счет арендатора, являются его собственностью на основании пункта 1 статьи 623 ГК РФ. Это по сути отдельные объекты основных средств, которые учитываются в составе амортизируемого имущества в общем порядке.

Подробнее остановимся на особенностях налогового учета неотделимых улучшений.

Улучшения, неотделимые без вреда для имущества, необходимо производить с согласия арендодателя. Тогда арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если договором не предусмотрено иное (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Затраты на капвложения в форме неотделимых улучшений, созданных арендатором с согласия арендодателя, признаются в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Важный момент: указанные расходы, осуществленные без согласия арендодателя, не возмещаются.

В налоговом учете арендатор или арендодатель имеет право амортизировать сумму данных капитальных вложений. Порядок амортизации определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Если в договоре аренды прямо указано, что арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, неотделимые улучшения амортизирует арендатор. При этом амортизация начисляется только на период действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Последние изменения в документ внесены постановлением Правительства РФ от 18.11.2006). В случае пролонгации договора аренды организация-арендатор может продолжать начислять амортизацию в установленном порядке.

ПРИМЕР 2

ООО «Светлячок» арендует офис у ЗАО «Прожектор». Договор аренды заключен с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008-го. В апреле 2007 года ООО «Светлячок» с письменного согласия арендодателя оборудовало помещение дополнительной системой вентиляции и ввело ее в эксплуатацию. Затраты составили 50 000 руб. (без учета НДС) и не возмещаются арендодателем, о чем сказано в договоре аренды.

Капитальные вложения подлежат амортизации арендатором в период с мая 2007 года по декабрь 2008 года включительно (20 месяцев).

Здание, в котором ООО «Светлячок» арендует офис, относится в соответствии с классификацией к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). Срок полезного использования системы вентиляции равен 361 месяцу. Используется линейный метод начисления амортизации.

Если договор аренды не будет пролонгирован, ООО «Светлячок» не сможет учесть для целей налогообложения затраты в размере 47 230 руб. (50 000 руб. – 2770 руб.).

На основании пункта 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Однако данная норма не распространяется на арендатора, производящего неотделимые улучшения в арендованное имущество. Дело в том, что такие неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю (то есть учитываются на балансе арендодателя). Кроме того, для них в статье 258 НК РФ предусмотрен особый порядок начисления амортизации (письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759).

Допустим, арендодатель возмещает расходы арендатора на проведенные неотделимые улучшения. В этом случае арендатор учитывает указанные затраты так. Передача компенсируемых капитальных вложений арендодателю признается в налоговом учете реализацией. Следовательно, сумма компенсации включается в состав доходов от реализации, а затраты — в состав расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом учета доходов и расходов.

КСТАТИ

Ремонт: текущий или капитальный

В чем отличие текущего ремонта от капитального? Разъяснение этих понятий приведено, в частности, в постановлении Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» (далее — постановление № 279).

Согласно пункту 3.4 постановления № 279 к текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт — это работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение — полная смена или замена основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим. Речь идет о каменных и бетонных фундаментах, всех видах стен зданий, каркасов стен, труб подземных сетей и т. п. (п. 3.11 постановления № 279).

Вывод: текущий ремонт является профилактическим, а капитальный — плановым ремонтом по замене изношенных конструкций или деталей здания.

Как арендаторам поделить и учесть расходы на ремонт общих помещений

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 сентября 2011 г.

Содержание журнала № 19 за 2011 г.В.А. Полянская, экономист

Арендуя помещение, рано или поздно все сталкиваются с проблемой его ремонта. Вопрос учета расходов на ремонт арендуемых помещений обсуждался неоднократно. А вот что делать, если ремонта требует общее имущество здания — подъезды, коридоры, лестницы, фасад?

Ведь может получиться так, что вы их не арендуете, а арендодатель не всегда считает такой ремонт необходимым. Поэтому арендаторы вынуждены объединяться и делать ремонт общими усилиями, не получая от арендодателя возмещения стоимости ремонта. Но как в таком случае поделить и оформить общие затраты?

Согласуем ремонт с арендодателем

Арендатор обязан поддерживать арендуемое имущество в исправном состоянии и производить за свой счет текущий ремонтст. 616 ГК РФ. Но общие помещения вы не арендуете, поэтому их обязан ремонтировать арендодатель и вы можете требовать проведения ремонта от него.

Если же арендодатель не соглашается ремонтировать их сам, то наиболее оптимальный вариант — если в договоре аренды вы пропишете условие о том, что проведение ремонта мест общего пользования является обязанностью арендатора. В таком случае проблем с обоснованием расходов не будет.

Если соответствующего условия в договоре нет, то, чтобы у вас в дальнейшем не было проблем ни с арендодателем, ни с проверяющими, получите его письменное согласие на проведение вами ремонта общих помещений и подготовьте обоснование этих расходов.

Обосновываем расходы

Первое, о чем нужно задуматься, прежде чем приступить к ремонту коридоров, подъездов, лестниц и прочих мест общего пользования, — это как обосновать расходы на ремонт помещений, которые компания не арендует. Ведь вы ремонтируете общие помещения, к которым ваша организация, в общем-то, не имеет прямого отношения, и налоговики наверняка не упустят возможность поставить такие расходы под сомнениеПисьмо УФНС России по Московской области от 24.03.2005 № 22-22/751.

Но суды не разделяют подход, что если не арендуешь — не можешь учесть расходы на ремонтПостановления ФАС МО от 11.01.2006 № КА-А41/13068-05, от 27.10.2006 № КА-А40/9971-06-2. Суд может согласиться с доводом, что расходы на ремонт обоснованны, так как внешний облик подъезда влияет на имидж, в том числе и вашей компанииПостановление ФАС МО от 27.10.2006 № КА-А40/9971-06-2.

И в Минфине с этим согласны.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имуществап. 2 ст. 616 ГК РФ.
На мой взгляд, проведение ремонта помещений общего пользования является экономически обоснованным и связанным с деятельностью налогоплательщика, поскольку состояние таких помещений формирует у клиента общее впечатление об организации и может повлиять на его решение относительно возможности заключения договоров с данной организацией.
Таким образом, по моему мнению, расходы на ремонт помещений общего пользования в здании, где организация арендует площади под офис, можно включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли, но только обосновав необходимость проведения такого ремонта”.

Помогут обосновать расходы на ремонт такие документы, как дефектная ведомость с перечислением повреждений и грамотным обоснованием требующихся ремонтных работ (например, что проведение ремонта необходимо с целью обеспечения безопасности или с целью соблюдения санитарных норм и т. д.), приказ руководителя о необходимости проведении ремонта. Хорошим подспорьем в таком деле будет протокол собрания всех арендаторов и арендодателя, в котором зафиксированы выявленные дефекты общих помещений.

Делим совместные расходы между арендаторами

Нигде не сказано, как разделить расходы между арендаторами при ремонте общих помещений, поэтому доказать неправомерность того или иного расчета невозможно. Какой способ согласуете с другими арендаторами — тот и правильный. Например, можно поделить расходы поровну. Или если кто-то из арендаторов наиболее заинтересован в ремонте, а кто-то не может потратить больше определенной суммы, то по обоюдному согласию можно разделить расходы соразмерно возможностям.

Но чаще всего расходы делят пропорционально арендуемым площадям.

Выбираем способ оформления отношений

Понятно, что налоговые последствия для арендаторов могут различаться в зависимости от варианта оформления коллективного ремонта.

ВАРИАНТ 1. Договор на выполнение ремонтных работ заключает арендодатель, а арендаторы возмещают ему расходы

То есть арендодатель, выступая заказчиком, заключает договор подряда и проводит ремонт. На основании документов, выставленных подрядчиком, он делит расходы на всех арендаторов и выставляет каждому счет на его долю расходов.

Если обязанность арендодателя провести ремонт и обязанность арендатора возместить ему расходы вы оформите дополнительным соглашением к договору аренды, то это, скорее всего, приведет к спорам с налоговиками относительно вычета НДС со стоимости ремонта. Ведь в этом случае арендодатель перевыставляет вам счета-фактуры, полученные от подрядчика. А в аналогичной ситуации, только в отношении расходов на коммунальные услуги, Минфин считает, что арендодатель не может перевыставлять счета-фактуры, так как не реализует услуги арендаторуп. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@; Письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51. Соответственно, вы не сможете предъявить к вычету НДС, выставленный вам арендодателем по ремонту.

Чтобы не доводить дело до суда и избежать претензий, лучше оформить обязательства по ремонту, заключив:

• <или>многосторонний агентский договор, по которому арендодатель — агент арендаторов займется организацией ремонта по их поручению;
• <или>еще один договор подряда, по которому арендаторы будут заказчиками ремонта, а арендодатель — исполнителем.

ВАРИАНТ 2. Арендаторы сами заключают договор на выполнение ремонта с подрядчиком

Арендаторы заключают с подрядчиком многосторонний договор, в котором каждый из них выступает как созаказчикп. 1 ст. 308 ГК РФ. Затем подрядчик каждому выставляет счет-фактуру на его долю расходов в соответствии с условиями договора, а акт выполненных работ будет один, подписанный всеми или одним из арендаторов по письменному поручению остальных. Каждый арендатор сможет учесть понесенные расходы при налогообложении прибыли и заявить к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.

ВАРИАНТ 3. Каждый арендатор заключает отдельный договор на ремонт

Арендаторы совместно определяют письменным соглашением, кто и какую часть ремонтных работ проводит. Например, кто-то оплачивает покраску стен, кто-то ремонт крыши и т. д. Главное — договориться с соседями, кто и какие расходы согласен оплачивать и в какой сумме. Далее каждый арендатор подписывает с подрядчиком отдельный договор на свою часть работ и у каждого будут свои счета-фактуры и первичные документы, оформленные на его имя. Поэтому проблем ни с учетом расходов, ни с вычетом НДС не будет.

***

Как видим, коллективный ремонт с точки зрения налогообложения — дело непростое. Да и с соседями-арендаторами может возникнуть масса споров: как делить расходы, как оформлять отношения, что и как ремонтировать, какого подрядчика выбрать и так далее. Проще всего будет, если вы сможете договориться с арендодателем, чтобы он организовал и оплатил ремонт сам, а потом просто включил расходы на него в стоимость арендной платы.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Аренда / лизинг»:

Как отнести на расходы ремонт арендованного офиса? (Т. Ларина гл. бухгалтер ТОО «Геофизическая компания «Каспий») (11 июля 2013г.)

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Судебные решения

Т. Ларина гл. бухгалтер ТОО «Геофизическая компания «Каспий»

КАК ОТНЕСТИ НА РАСХОДЫ РЕМОНТ АРЕНДОВАННОГО ОФИСА?

ТОО собирается сделать капитальный ремонт арендуемого помещения (офис). Арендодатели не собираются возмещать затраты. Как ТОО отнести на вычет затраты по ремонту.(кроме стр.материалов ТОО будет нанимать рабочих) составить договор на арендуемое помещение где оговорить затраты в виде цен.предложения и в договоре также указать что ремонт производится за счет арендатора, или как то по другому?

Положения ГК. В данном случае стороны должны заключить договор аренды здания. Согласно статьям 588-589 Гражданского кодекса РК по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование арендатору здание или сооружение. Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления единого документа, подписанного сторонами. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На основании статьи 552 Гражданского кодекса РК наймодатель (ТОО 1) обязан производить за свой счет ремонт, вызываемый неотложной необходимостью, возникшей в силу обстоятельств, за которые наниматель не отвечает, в разумные сроки, если иное не установлено законодательными актами или договором. Неисполнение наймодателем обязанностей по капитальному ремонту дает нанимателю (ТОО 2) право по своему выбору:

1. произвести ремонт самостоятельно и взыскать с наймодателя стоимость ремонта;

2. зачесть стоимость ремонта в счет платы по договору;

3. потребовать соответствующего уменьшения платы по договору;

4. оказаться от договора.

Наниматель обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законодательством или договором.

Отделимые улучшения нанятого имущества, произведенные нанимателем, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором.

В случае, когда наниматель произвел за счет собственных средств и с согласия наймодателя улучшения, неотделимые без вреда для нанятого имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, поскольку иное не предусмотрено договором.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных нанимателем без согласия наймодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.

После прекращения договора имущественного найма наниматель обязан вернуть наймодателю имущество в том состоянии, в каком его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если состояние возвращаемого имущества по окончании договора не соответствует первоначальному состоянию до заключения договора аренды, наниматель возмещает наймодателю причиненный ущерб.

Выводы. Исходя из вышеприведенных положений гражданского законодательства, следует, что наиболее часто встречающиеся в практике арендных отношений случаи это, когда арендатор производит капитальный ремонт арендованного имущества и неотделимые улучшения могут быть проданы арендодателю по истечению срока договора аренды или ранее после оформления соответствующего дополнительного соглашения; и, когда арендатор производит капитальный ремонт и реконструкцию арендованного имущества, но по истечению срока договора аренды, обязан вернуть арендованное имущество в прежнем состоянии, которое было до заключения договора аренды.

Рассмотрим, как эти случаи должны быть отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Примерами неотделимых улучшений в объектах аренды могут быть: капитальный ремонт с заменой основных частей арендованного имущества, капитальная перепланировка помещений.

Кроме того, согласно положениям Гражданского кодекса по договоренности с арендодателем у арендатора может быть обязанность по окончании срока аренды привести арендуемое имущество в первоначальное состояние и демонтировать неотделимые улучшения.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных нанимателем без согласия наймодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором. Согласно пункта 4 статьи 122 Налогового Кодекса РК сумма последующих расходов, произведенных арендатором в отношении арендуемых основных средств, относится на вычеты.

Первый вариант:

Пример:

ТОО арендует помещение по договору операционной аренды. По истечении одного года договор аренды продляется на новый срок. В арендуемом помещении произведена перепланировка (снос и возведение стен, установка дополнительного оборудования, неотделимого от помещения) на основании устной договоренности с арендодателем, но при условии, что помещение будет приведено в первоначальный вид (т.е. все неотделимые улучшения будут демонтированы).

В данном примере в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета необходимо использовать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет	Кредит
		Услуги подрядчиков по перепланировке и реконструкции арендуемого помещения
	3350, 3150, 3210	Расходы по оплате труда и отчисления работников ТОО, занятых перепланировкой и реконструкцией арендуемого помещения
	3120, 3220	Удержания из заработной платы работников ТОО
		Расходы по списанию материалов на перепланировку и реконструкцию
		Оприходование неотделимых улучшений в качестве отдельных объектов основных средств (может быть несколько идентифицируемых активов)
		Включение в себестоимость неотделимых улучшений оценочного обязательства по демонтажу и ликвидации по дисконтированной стоимости
7110, 7210, 8410		Начислен износ на активы, исходя из наименьшего срока: срока аренды помещения и срока полезной службы активов
		Увеличение оценочного обязательства по ликвидации (возврат дисконта)

Второй вариант:

Пример:

ТОО арендует административное здание по договору операционной аренды. По истечении одного года договор аренды продляется на новый срок. ТОО провело капитальный ремонт арендуемого административного здания подрядным способом, а именно провело облицовку стен фасада здания и установило стеклопластиковые окна взамен старых. С арендодателем достигнута договоренность о выкупе неотделимых улучшений до истечения срока договора аренды с последующим зачетом арендных платежей.

В данном примере в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета необходимо использовать следующие бухгалтерские проводки:

Правовые аспекты текущего ремонта арендованного имущества

Обязанность проведения текущего ремонта имущества возложена на арендатора ст. 616 ГК РФ. Норма не содержит определения термина. В статье отсутствует перечень работ, которые должны выполняться в арендуемых помещениях. Абстрактность формулировок нередко становится причиной острых споров между участниками договора. Разрешать такие конфликты позволяет комплексный анализ законодательной базы.

Общие положения

Первостепенной задачей юристов становится поиск четкого определения текущего и капитального ремонтов. Разграничение объема работ и установление различий приобретает ключевое значение для урегулирования конфликтов. Письмом № 16-00-1410 Минфин России предписал руководствоваться актуальными стандартами технических служб. Однако “свежих” нормативных актов так и не было издано.

При аренде зданий и прочих сооружений опираться можно на постановление Госстроя РФ № 15/1 от 05.03.04. Пункт 3.8 этого акта дает подробную характеристику каждому виду ремонта:

Капитальный

Текущий

К таковому относят восстановление либо замену частей здания, инженерно-коммуникационных сетей, встроенного технического оборудования. Работы могут проводиться из-за разрушения или повреждения механизмов, а также с целью улучшения эксплуатационных характеристик объекта. Капитальным ремонтом признается замена канализации, водопровода, газоснабжения, озеленение придомовой территории, отделка фасадов, организация проездов, благоустройство тротуаров и пешеходных дорожек

Этот вид работ включает устранение мелких повреждений и недостатков, а также мероприятия, направленные на исключение преждевременного износа. Основной задачей здесь становится профилактика резкого ухудшения состояния объекта

Положения методики МДС 81-35.2004 применяются преимущественно к производственным нежилым помещениям. Похожие определения дает ст. 2 закона 185-ФЗ. Термины даны в контексте правил эксплуатации многоквартирных жилых домов.

Перечень работ, отнесенных к текущему ремонту, содержится в ВСН 58–88 (Р). В список включены:

• устранение деформации фундамента местного характера путем укрепления стен и усиления несущих опор;
• восстановление гидроизоляции;
• реставрация облицовки;
• заделка трещин в стенах;
• ликвидация сырости;
• укладка отдельных выпавших элементов на скрепляющие растворы;
• частичная замена деревянных перекрытий;
• пропитка материалов антисептиками;
• укрепление водосточных труб и мн. др.

При составлении сметной документации подрядчики могут использовать государственные стандарты (например, приказ Росстандарта № 469-ст). Однако суды на такие регламенты не ссылаются. Технические нормативы остаются обязательными для строительных организаций, независимых экспертов. Понятийный же аппарат формируется с опорой на советские акты.

Если предметом соглашения является транспорт, опираться также потребуется на документы минувшей эпохи. Формально они не были отменены, а потому могут использоваться в качестве терминологической базы. Так, положение Минавтотранса СССР от 20.09.1984 содержит полную характеристику технического обслуживания и предупредительно-профилактических работ. Общий смысл определений сводится к следующему:

• капитальный ремонт – замена частей, агрегатов, устранение серьезных повреждений, восстановление утраченной работоспособности.
• текущее обслуживание – ликвидация мелких отклонений, заправка горюче-смазочными материалами, настройка и отладка систем.

Таким образом, при составлении договора аренды следует максимально точно разграничить обязанности сторон. Абстрактная ссылка на закон грозит длительными судебными разбирательствами. Искать определения придется в различных нормативных актах, ряд из которых принят еще в период существования СССР.

Возложение обязанности ремонта на арендатора

Статья 616 ГК РФ вводит правило, согласно которому обе стороны контракта несут обязанность по содержанию арендованного имущества. Текущее обслуживание ложится на плечи непосредственного пользователя. Арендатор должен за свой счет производить мелкий ремонт, поддерживать работоспособность и эксплуатационные характеристики объекта. Иные правила стороны могут закрепить соглашением.

Следование классической схеме распределения обязанностей, упрощает списание затрат. Расходы на текущий ремонт арендатор принимает к бухгалтерскому и налоговому учету. Проводки выглядят следующим образом:

Наименование операции	Дебет	Кредит
Затраты на проведение работ	26 (44)	60
Начисление НДС с их стоимости	19	60

Списать издержки в состав коммерческих расходов арендатор вправе при выполнении ряда условий (ПБУ 10/99):

• первичные документы оформлены на имя налогоплательщика;
• сумма четко определена;
• соглашением текущий ремонт возлагается на арендатора;
• работы проводились реально;
• имущество используется в хозяйственной деятельности.

Учитывать суммы следует под видом прочих издержек. Соответствующий вывод можно сделать из ст. 260 НК РФ.

В практике встречаются иные схемы распределения обязанностей. Так, арендодатель может пойти на уступки и зачесть издержки на ремонт в счет договорной платы. В этом случае проводки у арендатора будут выглядеть иначе.

Наименование операции	Дебет	Кредит
Отражение стоимости работ	76	90
Начисление на сумму НДС	90	68
Себестоимость ремонта	90	20
Списание в счет арендной платы	76	76

Напрямую включить издержки в расчет прибыли не удастся. Списать разрешат лишь прямые затраты на материалы и оплату труда специалистов. Наценку к себестоимости придется отражать в составе реализационных доходов.

Ряд проводок составит и арендодатель:

Наименование операции	Дебет	Кредит
Формирование задолженности по арендной плате	62	90
Приемка ремонтных работ	20	60
Взаимный зачет требований	60	62
Получение остатка долга по арендной плате (при наличии)	51	62

Анализ судебной практики

Вопросы технического обслуживания и содержания арендованного имущества часто становятся предметом споров. Юристы выделили наиболее значимые позиции по направлению.

1. Объем обязательств. Если стороны не утвердили четкого перечня работ, который должен выполнять арендатор, применению подлежат действующие стандарты и регламенты. Так, суды активно используют разъяснения Госстроя СССР № 279. Упоминание советского документа содержится, например, в постановлении Северо-Кавказского окружного ФАС по делу А63-11768/2012. Служители Фемиды опираются на него при разграничении капитального и текущего ремонта, а также при разрешении споров о неотделимых улучшениях (постановление 9 ААС № 09АП-17354/14).
2. Коммунальные услуги. Если участники придерживаются классической схемы распределения обязанностей (ст. 616 ГК РФ), в договоре аренды стоит прописать порядок работы с обслуживающими организациями. Такой вывод следует из Обзора судебной практики ВС РФ № 2 за 2015 год. Высшая инстанция отметила, что гражданско-правовые контракты не порождают обязательств для третьих лиц. Претензии относительно задолженности за коммунальные услуги предъявляют к собственнику помещения. Сотрудничество с фактическим пользователем допускается лишь при заключении отдельного договора.
3. Поддержание в надлежащем состоянии. Нормативные акты и судебная практика не отождествляют термин с текущим ремонтом. Так, коллегия 18 ААС в постановлении 18АП-15153/15 от 30.12.15 ограничила обязанность арендатора работами по сохранению объекта в том состоянии, в котором он был передан по соглашению. Объем обязательных работ определяется судами индивидуально в ходе комплексного анализа договорных отношений.
4. Естественный износ. Наличие в договоре пункта о текущем ремонте не обязывает арендатора возмещать стандартные эксплуатационные потери. Их определение содержится в методике ВСН 53-86(р). Естественным износом, например, являются потертости пола, ухудшение состояния внутренней отделки, незначительные царапины. Признаками старения оконных блоков признают трещины, расслоение древесины, сколы, увеличение подвижности креплений. На обоях допускаются загрязнения, выгорание и обесцвечивание рисунка. Естественный износ – оценочная категория. Единого определения ее в нормативных актах не содержится. При возникновении споров значение имеет период эксплуатации имущества, поэтому обойтись без помощи экспертов не удается. При этом проявление нормального старения имущества не может служить доказательством недобросовестного исполнения соглашения (решение АС Ростовской области по спору № А53-4101/16).
5. Отказ от проведения ремонта. Уклонение от выполнения договора является основанием его расторжения. Арендодатель вправе настаивать на прекращении отношений в одностороннем порядке и возмещении убытков (ст. 619 ГК РФ). В качестве таковых рассматриваются расходы на приведение имущества в надлежащий вид. Однако простого заявления об отсутствии ремонта будет недостаточно. Суд потребует привести доказательства существенного ухудшения состояния по вине арендатора (постановление ФАС Уральского округа № Ф09-3602/04ГК, решение Орджоникидзевского суда Перми по делу № 2-1933/17).

В заключение отметим, что регулирование вопросов технического обслуживания и содержания имущества строится на диспозитивном принципе. Если стороны не желают принимать базовые правила ГК РФ, они могут согласовать собственные. Закон не запрещает включать в текст договора аренды перечни обязательных работ. Такие списки разрешено оформлять в виде приложений к контракту. При возникновении споров они станут приоритетными.