Раздельный бухгалтерский учет

Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов

Кому не обойтись без раздельного учета

Как вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по гособоронзаказу (ГОЗ)

Нюансы раздельного учета доходов и расходов у субъектов естественных монополий

Раздельный учет при совмещении режимов налогообложения

Нужен ли раздельный учет некоммерческим организациям

Итоги

Кому не обойтись без раздельного учета

Вопрос о необходимости ведения раздельного учета возникает, если компания или предприниматель в процессе своей деятельности:

• сочетает различные режимы налогообложения;
• осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции;
• оказывает (наряду с обычными) услуги, цены на которые регулируются государством;
• работает по госконтрактам (включая гособоронзаказы);
• совмещает некоммерческую деятельность с коммерческой.

Раздельный учет может осуществляться не только в обязательных ситуациях, но и в добровольном порядке, к примеру в целях получения необходимой детализации информации в рамках управленческого учета.

Об управленческом учете подробнее читайте в материалах:

• «Что является объектами управленческого учета (перечень)?»;
• «Управленческий учет организационной деятельности (нюансы)».

В последующих разделах остановимся на отдельных случаях, когда обязанность ведения раздельного учета регламентирована законом.

Как вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по гособоронзаказу (ГОЗ)

Обязанность ведения раздельного учета при исполнении ГОЗ установлена для головных исполнителей и исполнителей законом «О государственном оборонном заказе» от 29.12.2012 № 275-ФЗ.

Если исполнители ГОЗ пользуются средствами федерального бюджета, им необходимо руководствоваться постановлением от 19.01.1998 № 47, в котором описаны правила ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности для таких ситуаций.

При выполнении требований закона № 275-ФЗ важно учесть следующие аспекты:

• алгоритмы раздельного учета утверждаются приказом (распоряжением) руководителя (в составе учетной политики или отдельным внутренним актом);
• учет по каждому ГОЗ ведется обособленно;
• оформление расходов производится посредством составления первичных учетных документов на каждое отдельное изделие, группу изделий, работу и (или) услугу, предусмотренные в ГОЗ;
• фактические затраты отражаются в аналитических учетных регистрах в разрезе прямых, накладных и коммерческих расходов;
• формы применяемой при исполнении ГОЗ первички (лимитные карты, требования, рабочие наряды и др.) и аналитических регистров (карточек учета фактических затрат по калькуляционным статьям, ведомостей затрат на производство и др.) утверждаются в учетной политике;
• для расчета финансового результата по ГОЗ применяется формула:

ФРГОЗ = ЦР – ФЗ,

где:

ЦР — цена реализации (предусмотренная в ГОЗ договорная цена);

ФЗ — фактические затраты, исчисленные с учетом п. 3 постановления № 47.

Налогоплательщик, исполняющий ГОЗ, исходя из основополагающих требований постановления № 47, разрабатывает собственные алгоритмы раздельного учета с учетом специфики своей деятельности.

О том, можно ли выступать исполнителем по госконтракту при применении ЕНВД, читайте в статье «Правомерно ли уплачивать ЕНВД при реализации товаров по государственным и муниципальным контрактам?».

Нюансы раздельного учета доходов и расходов у субъектов естественных монополий

В соответствии с законом «О естественных монополиях» от 17.08.1995 № 147-ФЗ к числу субъектов естественной монополии (СЕМ) относятся компании, осуществляющие:

• железнодорожные перевозки;
• услуги в транспортных терминалах, портах и аэропортах;
• услуги по передаче тепловой энергии;
• иные СЕМ (ст. 4 закона № 147-ФЗ).

Раздельный учет СЕМ обязаны вести по видам деятельности в соответствии с порядком, утверждаемым Правительством РФ или уполномоченным им органом (п. 4 ст. 8 закона № 147-ФЗ). Для ряда вышеперечисленных СЕМ такой порядок утвержден на уровне министерства, например:

• по железнодорожным перевозкам — приказом Минтранса РФ от 12.08.2014 № 225;
• при оказании услуг СЕМ в речных портах — приказом Минтранса РФ от 27.08.2015 № 268;
• услуги СЕМ в аэропортах — приказом Минтранса РФ от 05.12.2011 № 303.

Порядок ведения раздельного учета для СЕМ базируется на общепринятых нормах бухучета и учитывает специфику отдельных СЕМ, в частности:

• определяет основу ведения учета — данные бухгалтерского, оперативно-технического и статистического учета;
• детализированно расписывает номенклатуру доходов и расходов;
• описывает принципы распределения расходов СЕМ по видам деятельности между регулируемыми и нерегулируемыми сферами;
• конкретизирует формы отчетности о результатах ведения раздельного учета;
• расшифровывает важные специфичные ученые аспекты (схемы распределения расходов СЕМ по субъектам РФ, показатели и алгоритмы для распределения расходов).

Детальная методика раздельного учета СЕМ способствует формированию необходимой информации для обоснованного госрегулирования цен на определенные виды услуг.

О том, как цены могут влиять на уровень налоговых обязательств, читайте в материале «При изменении цены проданных товаров нужно скорректировать прибыль периода реализации».

Раздельный учет при совмещении режимов налогообложения

Применение одновременно двух и более налоговых режимов является дополнительной нагрузкой для бухгалтера, который в такой ситуации:

• производит анализ, разграничивая расходы, относящиеся к определенному виду деятельности напрямую, и расходы, подлежащие распределению;
• устанавливает и описывает алгоритмы раздельного учета;
• разрабатывает необходимые для такого случая аналитические учетные регистры;
• оформляет методику раздельного учета;
• утвержденную методику раздельного учета внедряет в учетный процесс и следует ей, осуществляя учет.

Существуют разнообразные варианты совмещения режимов — рассмотрим отдельные из них.

ЕНВД и упрощенка

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ применение ЕНВД по отдельным видам деятельности предусматривает ведение раздельного учета доходов и расходов по специальным налоговым режимам.

В данном случае учитываются следующие аспекты:

• применяется основной затратно-распределительный алгоритм (ст. 346.18 НК РФ) — расходы распределяются пропорционально долям доходов, полученным в рамках применения конкретного режима налогообложения, в общем объеме полученных доходов;
• требуется установить период распределения затрат (рекомендуемый чиновниками способ — нарастающим итогом с начала года);
• следует обеспечить сопоставимость доходов, полученных при ЕНВД и УСН (к примеру, организовать весь учет кассовым методом);
• важно решить иные возникающие при совмещении режимов задачи (конкретизировать ответственных за раздельный учет лиц, закрепить аналитические счета учета в рабочем плане счетов и др.).

В организации раздельного учета при совмещении ЕНВД с упрощенкой помогут статьи:

• «Раздельный учет при УСН и ЕНВД: порядок ведения»;
• «Как организовать раздельный учет при ЕНВД».

ЕНВД и общая система налогообложения

В данной ситуации необходимо:

• исходить из содержания гл. 26.3 (посвященной ЕНВД), гл. 21 (НДС) и гл. 25 (налог на прибыль);
• расписать схему «затратного» распределения — пропорционально доходам, полученным от того или иного вида деятельности (абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ) или иным способом (например, пропорционально площади помещений);
• обеспечить раздельный учет НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ);

О том, как учитывать НДС при совмещении ОСН и ЕНВД, расскажет материал «Ст. 170 НК РФ: вопросы и ответы».

• установить период распределения затрат;
• организовать раздельный учет имущества (используемое в ЕНВД-деятельности имущество налогом не облагается по п. 4 ст. 346.26 НК РФ, за исключением оцениваемого по кадастровой стоимости);

Об особенностях освобождения от уплаты налога на имущество читайте в статье «Кто освобождается от уплаты налога на имущество?».

• разработать иные алгоритмы и схемы раздельного учета (для распределения страховых взносов по видам деятельности, разграничения совокупности выплат в пользу работников по режимам и др.).

О том, как распределить вознаграждение работникам при совмещении режимов, узнайте из материала «Как правильно вести при ОСНО и ЕНВД раздельный учет?».

Нужен ли раздельный учет некоммерческим организациям

Исходя из ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ некоммерческой называется организация:

• не имеющая целью работы извлечение прибыли;
• не распределяющая полученную прибыль между участниками.

В абз. 3 п. 1 ст. 32 закона № 7-ФЗ указано, что раздельный учет надлежит организовать, если НКО получило деньги (или иное имущество) от иностранных источников, и такой учет должен включать:

• учет доходов (расходов), полученных в рамках «иностранных» поступлений;
• учет доходов (расходов), полученных в рамках иных поступлений.

Кроме того, без раздельного учета не обойтись, если помимо уставной НКО осуществляет предпринимательскую деятельность.

Подробнее о нюансах учета в НКО читайте в статье «Особенности и задачи бухучета в НКО».

Итоги

Ведение раздельного учета доходов и расходов может быть как обязанностью налогоплательщиков (при исполнении гособоронзаказов, при совмещении налоговых режимов и в других установленных законом случаях), так и осуществляться ими в добровольном порядке. Для организации раздельного учета потребуется создать его методику и установить алгоритмы распределения расходов.

Т.Ю. Левадная
советник налоговой службы РФ III ранга Управления налогообложения доходов физических лиц ФНС России

Предприниматель без образования юридического лица

Система организации индивидуальным предпринимателем раздельного учета

В силу особенностей российского налогового законодательства индивидуальные предприниматели, занимающиеся оптово-розничной торговлей и использующие как наличную, так и безналичную формы расчетов с покупателями, являются одновременно плательщиками налога на доходы физических лиц и плательщиками единого налога на вмененный доход.

Трудности

Налогоплательщики, вынужденные вести раздельный учет, сталкиваются с определенными сложностями при решении вопросов, касающихся учета общих расходов, т.е. произведенных ими в процессе осуществления хозяйственных операций, которые имеют непосредственное отношение ко всем совершенным торговым сделкам одновременно, поскольку финансовые результаты по таким операциям должны одновременно учитываться в двух совершенно различных системах налогообложения.Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Кроме того, налоговым законодательством и соответствующими нормативными актами не определен порядок учета для целей налогообложения доходов, полученных индивидуальными предпринимателями в виде стоимости реализованных ими основных средств и нематериальных активов, которые использовалось налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности.

При решении таких вопросов необходимо руководствоваться следующим.

Предпринимательская деятельность, связанная с оптово-розничной торговлей товарами и осуществляемая налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД). Индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю товарами и оказание услуг покупателям, как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ только в отношении результатов торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления оптово-розничной торговли по безналичному расчету подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в порядке, установленном главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

При этом под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (статьи 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом — расчет путем банковского перевода при помощи платежных поручений, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (статьи 861, 862 ГК РФ).

Таким образом, если основные принципы, которыми следует руководствоваться индивидуальным предпринимателям при определении размера полученных ими доходов в целях налогообложения ЕНВД и НДФЛ, вполне ясны (т.е. доходы от операций, осуществляемых по безналичному расчету, подлежат налогообложению НДФЛ, а доходы от операций, осуществляемых за наличный расчет, подлежат налогообложению ЕНВД), то с раздельным учетом расходов ситуация гораздо сложнее.

И еще больше усложняет ситуацию то, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, а по НДФЛ — календарный год.

Технология

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

К имуществу в данном случае относятся как сами товары, так и имущество, используемое для их реализации (например, помещения магазина, склада, весы, контрольно-кассовая техника, транспортные средства и т.д.).

Оформление

Налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме.

Вместе с тем, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общей системы налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ–3–04/430 (далее — Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования вКниге учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Согласно пункту 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

В соответствии с пунктом 7 Порядка учета налогоплательщики должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета.

Налоговая база по налогу на доходы рассчитывается по окончании налогового периода на основании данных Книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных статьями 218 — 221 НК РФ. Согласно статье 227 НК РФ налоговая база для исчисления налога на доходы определяется налогоплательщиками в налоговой декларации самостоятельно.

Нюансы

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от деятельности, осуществляемой с применением общей системы налогообложения. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Таким образом, вполне очевидно различие требований к ведению учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками ЕНВД, для которых обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, главой 26.3 НК РФ не предусмотрена, и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДФЛ, для которых обязанность по ведению учета доходов, расходов и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой НДФЛ, установлена как нормами НК РФ, так и специальным нормативным документом — Порядком учета.

Такое различие в требованиях к ведению учета доходов и расходов обусловлено тем, что достоверный учет доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями — плательщиками НДФЛ, является основным условием для правильного определения ими налоговой базы по налогу на доходы. Следовательно, он дает возможность налогоплательщикам по окончании налогового периода указать в налоговой декларации достоверные сведения, на основании которых исчисляются подлежащие уплате в бюджет суммы НДФЛ. При этом на расчет налоговой базы для исчисления суммы единого налога, которой признается величина вмененного дохода, размер фактически полученных налогоплательщиками доходов и произведенных расходов никакого влияния не оказывает.

Раздельный учет и пропорциональное распределение

Вместе с тем, как уже ранее упоминалось, на индивидуальных предпринимателей возложена обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики являются плательщиками НДФЛ. Кроме того, формы ведения раздельного учета определяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках установленных для каждой из систем налогообложения правил учета.

Но воплотить данное требование на практике весьма проблематично, а во многих случаях сделать это просто не представляется возможным.

Тем не менее, если товары реализуются за наличный и безналичный расчет в одном торговом помещении магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовой техники транспортных средств и другого имущества, а также с привлечением одних и тех же работников, сложности с ведением раздельного учета не могут служить для индивидуальных предпринимателей основанием для включения в целях учета в полном объеме сумм начисленной амортизации и налога на имущество физических лиц в отношении общего имущества, используемого для реализации товаров, а также расходов на оплату труда своих работников, включая расходы, связанные с уплатой налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в состав расходов, уменьшающих их налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за соответствующий налоговый период.

В таких случаях общая сумма произведенных индивидуальными предпринимателями расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяется пропорционально соответствующим долям дохода, полученного от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и дохода, полученного от деятельности, подлежащей налогообложению с применением общей системы, в суммарном объеме всех полученных налогоплательщиками доходов от осуществления торгово-закупочной деятельности.

При этом сумма дохода, полученная от реализации товаров по безналичному расчету за соответствующий налоговый период, может быть определена как разница между общей суммой доходов, полученной от реализации товаров, и суммой наличных денежных средств, поступивших в кассу индивидуального предпринимателя — продавца за этот же налоговый период.

Общие расходы распределяются между вышеуказанными видами предпринимательской деятельности по соответствующим налоговым периодам нарастающим итогом с начала года.

Последствия продажи основных средств или нематериальных активов для совмещающих ЕНВД и общий режим налогообложения

При решении вопроса, касающегося порядка учета индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения стоимости реализуемых основных средств и нематериальных активов, которые использовалось налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности (облагаемых и не облагаемых ЕНВД), необходимо учитывать следующее.

Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц (подп. 24 ст. 217 НК РФ).

Вместе с тем, заключенные индивидуальными предпринимателями сделки по продаже используемых ими в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов не могут рассматриваться в одном ряду с операциями купли-продажи товаров, осуществляемыми налогоплательщиками в рамках торгово-закупочной деятельности в сфере оптово-розничной торговли.

Следовательно, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации используемых в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов, не могут признаваться доходами, полученными в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, даже с учетом того, что эти основные средства и нематериальные активы непосредственно использовались при осуществлении данного вида деятельности.

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов суммы, полученные налогоплательщиками в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Таким образом, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от реализации основных средств и нематериальных активов, следует отразить в Книге учета доходов и расходов в составе прочих доходов, а по окончании налогового периода — в Приложении В «Доходы, полученные от предпринимательской деятельности и частной практики» декларации по налогу на доходы физических лиц в составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Государственный Комитет по ценам и тарифам Республики Крым (далее – Комитет) обращает внимание организаций, осуществляющих регулируемые виды деятельности, что нарушение требований нормативных правовых актов по ведению раздельного учета доходов и расходов по регулируемым и нерегулируемым видам деятельности является нарушением законодательства Российской Федерации о государственном регулировании цен (тарифов), ответственность за совершение которого предусмотрена частью 2 статьи 14.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКА

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Федерального закона от 26.03.2003 №35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее — Закон №35-ФЗ) субъекты электроэнергетики обязаны вести раздельный учет (в том числе первичный бухгалтерский учет) продукции, доходов и затрат по следующим видам деятельности в сфере электроэнергетики:

производство электрической энергии;

передача электрической энергии (в том числе эксплуатации объектов электросетевого хозяйства);

реализация (сбыту) электрической энергии;

оперативно-диспетчерское управление.

Согласно пункту 2 статьи 43 Закона №35-ФЗ Методические указания по ведению раздельного учета по видам деятельности в сфере электроэнергетики устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2011 №1178 «О ценообразовании в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике» утверждены Основы ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике (далее — Основы ценообразования), определяющие основные принципы и методы регулирования цен (тарифов) в сфере электроэнергетики.

В соответствии с пунктом 5 Основ ценообразования регулирование цен (тарифов) основывается на принципе обязательности ведения раздельного учета организациями, осуществляющими регулируемые виды деятельности, объема продукции (услуг), доходов и расходов на производство, передачу, сбыт электрической энергии и технологическое присоединение к электрическим сетям.

Виды деятельности, данные раздельного учета по которым обязательны для предоставления организациями в целях государственного регулирования цен (тарифов), определены пунктом 6 Основ ценообразования.

ВОДОСНАБЖЕНИЕ

Пунктом 12 статьи 31 Федерального закона от 07.12.2011 №416-ФЗ «О водоснабжении и водоотведении» определено, что организации, осуществляющие горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, обязаны вести бухгалтерский учет и раздельный учет расходов и доходов по регулируемым видам деятельности в сфере водоснабжения и водоотведения в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, порядком ведения раздельного учета затрат по видам деятельности организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, и единой системой классификации таких затрат, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере жилищно-коммунального хозяйства.

Согласно пункту 18 Основ ценообразования в сфере водоснабжения и водоотведения, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2013 № 406 «О государственном регулировании тарифов в сфере водоснабжения и водоотведения» регулируемые организации обязаны вести раздельный учет расходов и доходов, объемов поданной воды (принятых сточных вод) по следующим регулируемым видам деятельности:

а) в сфере холодного водоснабжения:

холодное водоснабжение, в том числе транспортировка холодной воды, включая распределение воды и подвоз воды;

подключение (технологическое присоединение) к централизованной системе холодного водоснабжения;

б) в сфере горячего водоснабжения:

горячее водоснабжение, в том числе приготовление воды на нужды горячего водоснабжения и транспортировка горячей воды;

подключение (технологическое присоединение) к централизованной системе горячего водоснабжения;

в) в сфере водоотведения:

водоотведение, в том числе очистка сточных вод и обращение с осадком сточных вод;

прием и транспортировка сточных вод;

подключение (технологическое присоединение) к централизованной системе водоотведения.

ТЕПЛОСНАБЖЕНИЕ

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2010 №190-ФЗ «О теплоснабжении» предусмотрен обязательный раздельный учет организациями, осуществляющими регулируемые виды деятельности в сфере теплоснабжения, объема производства тепловой энергии, теплоносителя, доходов и расходов, связанных с производством, передачей и со сбытом тепловой энергии, теплоносителя.

В силу пункта 10 Основ ценообразования в сфере теплоснабжения, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 22.10.2012 №1075 регулируемые организации ведут раздельный учет объема тепловой энергии, теплоносителя, доходов и расходов, связанных с осуществлением следующих видов деятельности:

а) производство тепловой энергии (мощности) в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии источниками тепловой энергии с установленной генерирующей мощностью производства электрической энергии 25 МВт и более;

б) производство тепловой энергии (мощности) в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии источниками тепловой энергии с установленной генерирующей мощностью производства электрической энергии менее 25 МВт;

в) производство тепловой энергии (мощности) не в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии источниками тепловой энергии;

г) производство теплоносителя;

д) передача тепловой энергии и теплоносителя;

е) сбыт тепловой энергии и теплоносителя;

ж) подключение к системе теплоснабжения;

з) поддержание резервной тепловой мощности при отсутствии потребления тепловой энергии.

Ведение раздельного учета заключается в сборе и обобщении информации о доходах и расходах, а также о показателях, необходимых для осуществления такого учета, раздельно по осуществляемым видам деятельности и субъектам Российской Федерации на основании данных бухгалтерского и статистического учета.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон о бухгалтерском учете) совокупность всех способов ведения бухгалтерского учета на предприятии отражается в ее учетной политике.

Согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее – ПБУ 1/2008), к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Пунктом 4 статьи 8 Федерального закона о бухгалтерском учете и пунктом 7 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что в случае отсутствия в нормативных правовых актах (в том числе федеральных стандартах) способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, предприятие при формировании учетной политики самостоятельно осуществляет разработку соответствующего способа исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Данными нормами законодательства предполагается, что вновь разработанные способы ведения бухгалтерского отчета будут отражены в учетной политике в полном объеме.

Согласно пункту 4 ПБУ 1/2008 вместе с учетной политикой предприятием утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция), организация может уточнять содержание приведенных в данном нормативном акте субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, а также устанавливать аналитический учет исходя их требований Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета. При этом, учитывая, что новые (измененные) субсчета и варианты ведения аналитического учета являются частью способа ведения бухгалтерского учета, все нововведения (изменения) необходимо отражать в учетной политике.

Таким образом, регулируемым организациям необходимо уделить особое внимание ведению учетной политики и планов бухгалтерских счетов на предприятии в соответствие с действующим законодательством, с целью недопущения административных правонарушений и обеспечения достоверности и документального подтверждения расходов, учитываемых при расчете регулируемых цен (тарифов).

Обращаем Ваше внимание, что проверка наличия (отсутствия) ведения раздельного учета субъектом хозяйствования является обязательной составляющей контроля за обоснованностью установления, изменения и применения цен (тарифов) при выполнении Комитетом контрольных (надзорных) функций.

Ведение раздельного учета: от теории к практике

В одном из прошлых номеров <1> мы рассмотрели основные положения ведения раздельного учета при совмещении двух специальных режимов налогообложения — УСНО и ЕНВД. Как и обещали, сегодня мы дадим нашим читателям несколько практических советов по организации такого учета и составлению раздела учетной политики, раскрывающего порядок ведения раздельного учета при совмещении УСНО и ЕНВД.

<1> См. Статью Ю.А. Мельниковой «Совмещение спецрежимов: строим систему раздельного учета», N 4, 2010.

Разрабатывая свои рекомендации, мы пытались затронуть наиболее широкий круг вопросов и проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры организаций, совмещающих УСНО и ЕНВД. Однако, как показывает практика, круг вопросов и ситуаций настолько широк, что предусмотреть их все в рамках журнала мы просто не в силах. В связи с этим в статье приведены рекомендации, являющиеся общими для всех организаций, в которых остро стоит проблема ведения раздельного учета.

Раздельный учет: с чего начать?

В формировании системы раздельного учета на предприятии, совмещающем УСНО и ЕНВД, можно выделить несколько этапов:

— разработка методики ведения раздельного учета. На данном этапе анализируются расходы организации, определяются перечни расходов, относящихся к каждому виду деятельности, и расходов, подлежащих распределению. Далее разрабатываются методика распределения общих затрат и порядок списания разделенных расходов на затраты каждого вида деятельности. Для разработки методики распределения затрат проводится анализ законодательства, определяется наличие указаний в НК РФ на саму методику либо на общие принципы, которым она должна соответствовать. В любом случае даже при наличии в законодательстве правил распределения общих расходов бухгалтеру организации придется проделать значительную работу, для того чтобы эти общие для всех правила заработали в отношении конкретного предприятия, его затрат, учитывали все его особенности. В случае если имеются пробелы в законодательстве (не прописана методика ведения раздельного учета либо прописаны лишь общие положения), бухгалтеру организации придется заполнить все имеющиеся пробелы путем составления свода правил, согласно которым будут распределяться затраты;

— совмещение разработанной методики ведения раздельного учета с существующей системой ведения учета на предприятии. На данном этапе анализируется методика ведения учета на предприятии, а именно процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной на предприятии. Иными словами, определяется, можно ли с помощью имеющегося учета вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета. Как правило, «упрощенцы» ведут бухгалтерский учет (в том или ином виде), и в таком случае стоит определить, данные какого счета и в каком разрезе необходимо получать для раздельного учета. В случае если предприятие не ведет бухгалтерский учет, пользуясь правом, предоставленным ему законодательно, при появлении дополнительного вида деятельности, облагаемого в соответствии с иным режимом налогообложения, следует построить систему бухучета, удовлетворяющую всем потребностям предприятия;

— документальное оформление и закрепление методики ведения раздельного учета на предприятии. В данный раздел можно включить такие действия, как отражение методики ведения раздельного учета в учетной политике предприятия, разработка регистров и документов, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности.

Раздельный учет: что и как отразить в учетной политике? Учетная политика для бухгалтерского учета

При совмещении УСНО и ЕНВД, на наш взгляд, учетная политика для целей бухгалтерского учета должна содержать следующие положения:

• указание на то, что бухгалтерский учет ведется в полном объеме (ведь организации, совмещающие УСНО и ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета);
• рабочий план счетов бухгалтерского учета с соответствующими субсчетами. Субсчета, отличные от предлагаемых типовым Планом счетов, будут иметь место в любом случае, так как организации придется вводить свои субсчета для учета расходов трех типов (УСНО, ЕНВД и общие), которые не предусмотрены типовым Планом счетов;
• факт ведения бухгалтерского учета с использованием специализированной бухгалтерской программы (в случае, если ведется). Как показывает практика, уже все бухгалтеры ведут учет в той или иной программе, соответственно, разные программы предлагают различные возможности.

Выглядеть такие положения могут, например, так:

—————————————————————————¬
¦ ¦
¦ Приказ ¦
¦ о принятии учетной политики на предприятии ¦
¦ ¦
¦ Приказ N 79 «30» декабря 2009 г.¦
¦ ¦
¦ Приказываю: ¦
¦ ¦
¦ Руководствуясь Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О¦
¦бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и¦
¦бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом¦
¦Минфина России от 29.07.1998 N 34н, начиная с 1 января 2010 г. применять¦
¦следующую учетную политику предприятия: ¦
¦ 1. В связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в¦
¦соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском¦
¦учете» продолжать вести бухгалтерский учет в полном объеме. ¦
¦ 2. Бухгалтерский учет в 2010 г. вести с применением рабочего плана¦
¦счетов, разработанного организацией самостоятельно, в соответствии с¦
¦приложением 1. ¦
¦ 3. Бухгалтерский учет в 2010 г. вести с использованием¦
¦специализированной бухгалтерской компьютерной программы (указать¦
¦наименование программы). ¦
¦ Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета¦
¦оформляются автоматизированно и распечатываются не позднее 15-го числа¦
¦месяца, следующего за отчетным периодом. ¦
L—————————————————————————

Учетная политика для налогового учета

На наш взгляд, в учетной политике для налогового учета организации, совмещающей УСНО и ЕНВД, должны найти отражение следующие моменты:

• факт применения УСНО организацией;
• факт применения ЕНВД организацией в случаях осуществления видов деятельности, подпадающих под обложение данным налогом;
• наличие положения о соблюдении законодательства, норм гл. 26.2 и 26.3 НК РФ о ведении раздельного учета, методика ведения которого отражена или в учетной политике, или в приложении к приказу об учетной политике;
• перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности, подлежащих делению расчетным путем;
• непосредственно сама методика распределения таких расходов (пропорционально чему они делятся, как определяется пропорция, как происходит распределение, как это документально фиксируется, на основании каких документов делается);
• документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки. Что и как оформляется. Формы таких документов. Форма ведения такого учета и периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.

Совет эксперта. Чем подробнее будет составлен данный раздел учетной политики, тем меньше будет возможности у проверяющих оспорить ваш метод (даже если он отличается от позиции Минфина) и применить свой. А при наличии достаточного документального оформления ведения раздельного учета проверяющие не смогут предъявить претензии об отсутствии раздельного учета.

Итак, отражаем по порядку в учетной политике:

• факт применения УСНО:

Приказ о принятии учетной политики на предприятии

Приказ N 80 «30» декабря 2009 г.

Приказываю:

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2010 г.

Раздел I. Упрощенная система налогообложения.

Руководствуясь положениями ст. ст. 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, с 01.01.2010 ООО «Реконт» переходит на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ.

• факт применения ЕНВД:

Приказ N 80 «30» декабря 2009 г.

Приказываю:

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 2010 г.

Раздел II. Единый налог на вмененный доход.

Руководствуясь нормами ст. 346.26 НК РФ, а также Постановлением городской Думы г. Нижнего Новгорода от 21.09.2005 N 50 с изменениями, внесенными Постановлением городской Думы г. Н. Новгорода от 21.10.2009 N 105, налогообложение следующих видов деятельности производить в соответствии с правилами гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ:

• розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
• розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Учетная политика для раздельного учета: составляем шаг за шагом Положения НК РФ о раздельном учете при совмещении УСНО и ЕНВД

Прежде всего следует изучить положения законодательства, касающиеся ведения раздельного учета при совмещении предприятием двух специальных налоговых режимов — УСНО и ЕНВД.

Положения о ведении раздельного учета в гл. 26.2 НК РФ	Положения о ведении раздельного учета в гл. 26.3 НК РФ
Пункт 5 ст. 346.18 НК РФ: при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода	Пункт 6 ст. 346.26 НК РФ: при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности
Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ: налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов	Пункт 7 ст. 346.26 НК РФ: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке

Из приведенных норм налогового законодательства следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, деятельность, подлежащую налогообложению по УСНО, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, раздельный учет доходов и расходов в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, подлежащей обложению по УСНО.

Обратите внимание! Принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, используется только при условии невозможности разделения расходов.

Учет ведется!

Таким образом, первое, что необходимо зафиксировать в учетной политике, как в разделе УСНО, так и в разделе ЕНВД, — раздельный учет на предприятии в отношении «общих» затрат ведется.

В разделе, раскрывающем правила налогообложения при УСНО, можно написать, например, следующее:

Приказ N 80 «30» декабря 2009 г.

Раздел I. Упрощенная система налогообложения.

В случае если наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом при УСНО, будет осуществляться предпринимательская деятельность, облагаемая ЕНВД, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых при УСНО хозяйственных операций, имущества и обязательств.

А в разделе ЕНВД можно поместить аналогичную фразу:

Приказ N 80 «30» декабря 2009 г.

Раздел II. Единый налог на вмененный доход.

В случае если наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, будут осуществляться иные виды предпринимательской деятельности, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.

Делим затраты, определяем доходы

Теперь можно перейти и к описанию самой методики распределения расходов. Основной принцип этой методики прописан в ст. 346.18 НК РФ — деление пропорционально доходам: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Следовательно, менять данный постулат нельзя, его следует отразить в учетной политике. Но, сказав, что расходы должны делиться пропорционально доходам, законодатели оставили открытым целый ряд вопросов. Какова периодичность данного распределения — ежемесячная, квартальная, нарастающим итогом за год? Как обеспечить сопоставимость доходов, полученных при УСНО и ЕНВД, ведь в первом случае мы применяем кассовый метод, а ведение бухучета по деятельности, облагаемой ЕНВД, подразумевает отражение операций с использованием принципа временной определенности, который предполагает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами?

На все эти и многие другие вопросы бухгалтер организации может ответить самостоятельно или воспользоваться разъяснениями Минфина. В любом случае принятое решение следует закрепить в учетной политике организации.

Финансисты дают разъяснения, касающиеся порядка распределения доходов. Например, в Письме Минфина России от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271 сказано, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитывают в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы — в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ.

При совмещении системы ЕНВД с УСНО доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.

В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

На определение доходов нарастающим итогом с начала года в целях распределения общих затрат Минфин указывает и в одном из последних своих разъяснений — Письме от 28.04.2010 N 03-11-11/121.

В случае если бухгалтера организации устраивают подобные разъяснения главного финансового ведомства и они будут удобны и целесообразны при построении системы раздельного учета на предприятии, в учетной политике для целей исчисления УСНО можно отразить следующее:

Приказ N 80 «30» декабря 2009 г.

Раздел I. Упрощенная система налогообложения.

В случае невозможности разделения расходов при определении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, нарастающим итогом (привести перечень подобных расходов).

Доходы по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению УСНО, определяются на основании данных налогового учета (Книги учета доходов и расходов) в соответствии с положениями ст. 346.15 «Порядок определения доходов» НК РФ.

Доходы по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяются:

• на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ;
• с применением кассового метода;
• нарастающим итогом с начала года.

Следует отметить, что по данному вопросу существует и иная позиция главного финансового ведомства, изложенная в Письме от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239. Так, чиновники Минфина разъясняют, что если организация учитывает доходы от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, исходя из данных бухгалтерского учета, а доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определяет кассовым методом, то сумма доходов в целях разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисленным по разным специальным режимам, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета.

Таким образом, в вопросе порядка определения доходов в целях разделения затрат, относящихся к разным видам деятельности, бухгалтерам предоставлена свобода. В отличие от самого метода распределения — пропорционально доходам, который зафиксирован в НК РФ.

Перечень расходов, подлежащих распределению

Целесообразно в учетной политике привести перечень расходов, подлежащих распределению. Какие это могут быть расходы? Чаще всего это расходы на содержание управленческого аппарата: заработная плата директору, бухгалтеру и прочим административным работникам, налоги с их заработной платы, аренда помещений и пр. Каждое предприятие имеет свой перечень подобных расходов.

На практике множество вопросов вызывает порядок распределения суммы страховых взносов на работников организации, в том числе в отношении работников, занятых одновременно в сферах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы (административно-управленческий персонал). Минфин разъясняет, что налогоплательщики в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет выплат работникам и, соответственно, начисленных на них сумм страховых взносов в связи с осуществлением ими видов деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Что касается учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (административно-управленческий персонал), то распределение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в данном случае производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих специальных налоговых режимов. Подобные разъяснения представлены в целом ряде писем (см., например, Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-11-11/40, от 14.04.2009 N 03-11-06/2/64 <2>)

<2> Разъяснения приведены в отношении страховых взносов на ОПС еще до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, однако данные разъяснения будут актуальны и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Минфин о сложностях ведения раздельного учета

Приведем позицию главного финансового ведомства по некоторым вопросам, касающимся ведения раздельного учета при совмещении УСНО и ЕНВД, которые будут интересны читателям и смогут помочь при формировании системы раздельного учета.

Вопрос: Организация совмещает УСНО (производство изделий из металла для юридических лиц) и систему налогообложения в виде ЕНВД (бытовые услуги — изготовление изделий из металла по индивидуальному эскизу заказчика для физических лиц). При закупке материалов организация заранее не может определить, по какому из перечисленных выше видов деятельности будут использованы материалы, в связи с тем что изделия изготавливаются после оформления конкретного заказа, а материал закупается предварительно и хранится на складе. Как учесть списание материалов в целях применения УСНО?

Финансисты в Письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11 дают следующие разъяснения. Если на дату оплаты приобретенных сырья и материалов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, невозможно определить, для какой предпринимательской деятельности будет использовано это сырье (материалы), в графе 5 «Расходы» Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, отражается общая стоимость приобретенного сырья (материалов) на дату его оплаты.

При передаче сырья (материалов) для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в графе 5 названной Книги следует отразить операцию уменьшения (сторно) расходов на стоимость данного сырья (материалов) по состоянию на дату его приобретения и оплаты. При необходимости в этом случае следует уточнить размер налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Вопрос: Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле она применяет УСНО (объект — «доходы, уменьшенные на величину расходов»), а по розничной уплачивает ЕНВД. Является ли доход в виде скидки, премии, бонуса, полученный от поставщиков товара за выполнение определенных условий договора, доходом от деятельности, облагаемой ЕНВД, или это внереализационный доход для УСНО, с учетом того что эти товары используются только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД?

В Письме от 03.12.2009 N 03-11-09/389 финансисты разъясняют, что при условии применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход наряду с УСНО доходы от предпринимательской деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, должны включаться в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением «упрощенки».

Однако в последних разъяснениях финансисты указывают, что доход организации, применяющей одновременно единый налог на вмененный доход в отношении розничной торговли и упрощенную систему налогообложения в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров в виде дополнительной партии товара, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-11-06/3/22, от 28.01.2010 N 03-11-06/3/11).

Ю.А.Мельникова

Эксперт журнала

«Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Обязан ли вести раздельный учет по госконтракту исполнитель третьего уровня?

ОБОСНОВАНИЕ

С 2019 года организации, выполняющие работы по госконтракту при казначейском сопровождении должны вести раздельный учёт затрат по каждому контракту в порядке, установленном для организаций, выполняющих гособоронзаказ.

При ведении раздельного учета нужно руководствоваться порядком, утвержденным Минфином.

В совместном письме Минфина России (N 09-01-05/11480) и Федерального казначейства от 21 февраля 2019 года (N 07-04-05/22-3551) разъясняется, что в случае, если исполнение государственного заказа сопровождается казначейском сопровождении целевых средств, юридические лица обязаны вести в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному (муниципальному) контракту (контракту, договору) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг.

В указанном совместном письме сообщается:

«… при казначейском сопровождении целевых средств юридические лица обязаны вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с Порядком ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, распределения накладных расходов, раскрытия структуры цены государственного (муниципального) контракта, контракта (договора) о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, и проведения территориальными органами Федерального казначейства в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, проверок при осуществлении казначейского сопровождения средств в соответствии с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2019 г. N 4н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 12 февраля 2019 г. N 53759) . «

Приказ Минфина России от 10.01.2019 N 4н «О Порядке ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, распределения накладных расходов, раскрытия структуры цены государственного контракта, договора о капитальных вложениях, контракта учреждения, договора о проведении капитального ремонта, договора (контракта) и проведения территориальными органами Федерального казначейства в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, проверок при осуществлении казначейского сопровождения средств в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2018 г. N 459-ФЗ «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов»» издан в категоричной форме, обязывающей получателя целевых средств:

• вести раздельный учет доходов, расходов, активов (в том числе денежных средств, имущественных прав, материальных запасов, основных средств, нематериальных активов, дебиторской задолженности) и обязательств;
• утвердить в учетной политике порядок ведения раздельного учёта;
• вести аналитический учет расходов по статьям затрат в регистрах бухгалтерского учета.

Помимо указаний по формированию фактических затрат на исполнение договора, распределения накладных расходов, оформления первичных учетных документов, Приказ № 4н устанавливает обязанность получателя представлять отчетность в казначейство по установленным формам (п. 11 Приказа № 4н) с приложением копий первичных (сводных) учетных документов.

На основании изложенного рекомендую детально изучить Приказ Минфина России № 4н, а также обратить внимание на Приказ Минфина России от 30.06.2017 N 500 «Об утверждении документов, предусмотренных распоряжением Правительства Российской Федерации о казначейском сопровождении средств, получаемых на основании отдельных государственных контрактов, договоров (соглашений), а также контрактов (договоров), заключаемых в рамках их исполнения». Поскольку до издания приказа № 4н порядок раскрытия структуры цены государственного контракта, ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, а также порядок проведения Федеральным казначейством проверки документов на соответствие фактически поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), данным раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности и информации о структуре цены государственного контракта регулировался приказом № 500.

Учитывая, что приведенные в обоих приказах формы носят все-таки рекомендательный характер, для разработки и утверждения порядка раздельного учета использование обоих приказов будет полезным. Тем более, что в приказе № 500 рекомендации изложены более конкретнее.

Если компания осуществляет облагаемые и необлагаемые НДС операции, то она обязана организовать по ним раздельный учет. Это общеизвестное правило, казалось бы, легко выполнимо на практике. Однако здесь существуют свои нюансы и возникают определенные проблемы… Когда нужен раздельный учет

Итак, если фирма, помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), то она должна организовать их раздельный учет. Таково требование пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

В противном случае (если раздельного учета не будет) компании не удастся применить вычет «входного» налога.

Заметьте: кодекс прямо требует вести раздельный учет облагаемых операций и операций, не подлежащих налого-обложению (освобожденных от налогообложения). Последние перечислены в статье 149 кодекса.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Но существуют еще и другие необлагаемые операции, статус которых в кодексе звучит по-другому: «не признаются объектом налогообложения». Они названы в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

В своих частных разъяснениях финансисты подчеркивают: для целей раздельного учета не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) считаются как операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса, так и операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса (которые не признаются объектом обложения НДС).

Скажем, если компания вместе с облагаемыми операциями осуществляет реализацию земельных участков, то она должна вести раздельный учет, поскольку продажа земли не признается объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, из пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС не признаются операции, местом реализации которых территория России не является.

Поэтому, например, если фирма наряду с деятельностью, облагаемой НДС, ремонтирует недвижимость, расположенную за границей, она также обязана организовать раздельный учет.

И, наконец, отделить от остальных нужно и виды деятельности, по которым организация не признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Речь идет о компаниях, совмещающих общий режим и ЕНВД. Как известно, ведущие «вмененный» бизнес не являются плательщиками НДС – в части, подпадающей под этот бизнес (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому раздельный учет понадобится и «совмещенцу».

Не вести раздельный учет можно только в двух случаях:

– если компания осуществляет только необлагаемые операции;

– если в том или ином налоговом периоде выполняется так называемое «правило пяти процентов» – доля совокупных расходов по необлагаемым операциям не превышает 5 процентов от всех расходов фирмы (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Что делим?

Из положений пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса следует, что можно выделить два основных объекта раздельного учета:

– выручка от облагаемых и необлагаемых операций (раздельный учет доходов);

– «входной» НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (раздельный учет «входного» НДС).

Напомним: по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям «входной» налог нужно учитывать по-разному. «Входной» НДС по товарам (результатам работ, услуг), используемым для облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

А по ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, «входной» налог нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается имущества (работ, услуг), которое используется как в облагаемой так и в необлагаемой деятельности, действует такое правило: часть «входного» налога принимают к вычету, а часть – включают в стоимость приобретенных ценностей. При этом та часть налога, которую можно зачесть, пропорциональна доле облагаемых операций в общем объеме всех операций. Пропорцию определяют, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС, в общей стоимости отгрузок за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как делим?

Конкретной методики ведения раздельного учета в Налоговом кодексе нет. Поэтому компания может это делать в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции. Очевидно, что при этом будет в первую очередь задействован счет 90 «Продажи».

К субсчету 1 «Выручка» этого счета можно открыть, например, такие аналитические счета:

– «Выручка от реализации по облагаемым НДС операциям»;

– «Выручка от реализации по необлагаемым НДС операциям».

А субсчет 2 «Себестоимость продаж» можно разделить, например, так:

– «Себестоимость продаж по операциям, облагаемым НДС»;

– «Себестоимость продаж по операциям, не облагаемым НДС».

Имущество, участвующее в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, можно тоже разделить. Для этого придется открыть соответствующие субсчета к счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары».

Главное – не забыть прописать методику раздельного учета и задействованные субсчета в учетной политике.

Нюансы и проблемы

Расскажем о некоторых нюансах и проблемах, возникающих при организации раздельного учета.

Больше всего сложностей вызывает учет «входного» НДС по основным средствам, участвующим как в облагаемых так и в необлагаемых операциях.

Как известно, налоговый период по НДС – квартал. Поэтому пропорцию, а, следовательно, и сумму налога, подлежащего включению в стоимость приобретенного объекта общего назначения, можно узнать не раньше окончания текущего квартала. Однако первоначальная стоимость основного средства конца квартала ждать не может – объект нужно принять к учету в момент ввода в эксплуатацию. Что же делать?

На практике эту проблему решают по-разному.

Один из способов – «ошибка в учете». Суть способа в следующем. Купленный объект бухгалтер учитывает по первоначальной стоимости, которая не включает НДС. Затем, по итогам квартала, когда станут известны результаты пропорции, корректирует первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, оформляя это как исправление ошибки. При этом, конечно, придется пересчитать всю «налоговую» амортизацию, исходя из новой стоимости объекта (начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Ведь в налоговом учете ошибки исправляют периодом совершения. Что касается бухучета, то в нем ошибки исправляют периодом обнаружения, поэтому «бухгалтерскую» амортизацию пересчитывать не надо. Однако налог на имущество, по мнению финансистов, нужно рассчитать так, как будто ошибки не было (письмо Минфина России от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83). То есть исходя из таких данных бухучета, которые были бы, если бы сумма включаемого в стоимость объекта НДС была известна заранее.

Представим себе оптово-розничную компанию, где розница переведена на ЕНВД, а оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения. Как правило, в момент оприходования товаров бухгалтер еще не знает, как они будут проданы – оптом или в розницу. Поэтому, принимая товары к учету, нередко поступают так: сначала ставят к вычету весь «входной» НДС, а потом восстанавливают ту часть налога, которая приходится на товары, проданные в рамках вмененного режима.

Однако в письме от 14 мая 2008 г. № 03-07-11/192 Минфин России констатировал, что это неверный подход. И подобные действия могут быть расценены как отсутствие раздельного учета. Получается, разделять ценности нужно сразу – в момент принятия к учету.

На практике, на наш взгляд, можно действовать так. В момент оприходования товаров (когда еще неизвестно, как они будут реализованы) их стоимость можно учесть на счете 41 субсчет «Товары на складе», а «входной» НДС по ним повесить на счет 19. Как только какая-то часть товаров передается в оптовую торговлю, ее стоимость переносят на другой субсчет счета 41, например, субсчет «Товары в оптовой торговле». Одновременно ставят к вычету «входной» НДС, соответствующий этой части (делая проводку по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по НДС»).

Соответственно, при передаче части товаров в розницу, «входной» НДС по ним сразу же включают в стоимость этих товаров (проводка по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 41 субсчет «Товары в розничной торговле»).

У организации, получившей от своего покупателя в оплату вексель третьего лица, может возникнуть необходимость ведения раздельного учета по НДС. Ведь, как известно, реализация ценных бумаг входит в перечень операций, освобождаемых от налога (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). И если поставщик передаст кому-то полученный вексель, то он совершит операцию, освобожденную от НДС. Значит, раздельно придется учитывать передачу векселя (как реализацию) и все прочие, «обычные» операции фирмы. Соответственно, у компании возникнет обязанность вести раздельный учет «входного» налога в отношении общехозяйственных расходов.

Причем не имеет значения, как компания передала такой вексель: продала или выдала в счет оплаты своему поставщику.

По мнению Минфина и ФНС России, и при продаже векселя третьего лица, и при его передаче в счет оплаты за товар (работу, услугу) у компании возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций. Чиновники считают, что реализация векселя имеет место в обоих случаях, поскольку происходит переход права собственности на ценную бумагу (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Если говорить о денежных займах, то здесь существует два нюанса.

Напомним: услуги по предоставлению денежных займов не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Стоимость таких услуг определяется как сумма процентов по займу. Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Такие разъяснения неоднократно давали финансовое и налоговое ведомства (см., например, письма Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1367/22).

Нюанс первый. Займодавец, помимо выдачи денег в долг, как правило, занимается еще какой-то деятельностью (торговля, строительство, производство и т. п.). А, как мы уже говорили, при совершении облагаемых и необлагаемых операций «входной» НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету лишь частично. Размер вычета определяют пропорционально стоимости облагаемых товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за квартал. Так вот, финансисты полагают, что при расчете этой пропорции займодавцы должны учитывать только проценты, а не всю сумму денег, выданную в долг (письмо Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104). И это совершенно справедливо. Ведь выручкой от реализации в данном случае как раз и будут проценты (а не сумма займа) – как плата за предоставленную услугу.

Нюанс второй: организации, выдавшей заем, раздельный учет нужен не всегда.

Во-первых, как правило, доля расходов, связанных с предоставлением денежных займов, меньше 5 процентов от общей суммы расходов фирмы. Поэтому при отсутствии других необлагаемых операций всю сумму «входного» НДС можно принять к вычету из бюджета.

Во-вторых, если речь идет о беспроцентных денежных займах, то необходимости вести раздельный учет по НДС не возникает. Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). А стоимость услуг по его предоставлению равна нулю (процентов нет). Поэтому доля операций, не облагаемых НДС, с учетом которой определяется сумма «входного» налога, не принимаемая к вычету, также равна нулю.

Раздельный учет: особенности бухгалтерского и налогового учета (И. Сокова, директор аудиторской компании «Ирина»)

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Судебные решения

Раздельный учет: особенности бухгалтерского и налогового учета

И. Сокова, директор аудиторской компании «Ирина»

В рамках рыночной экономики многим предприятиям приходится вести по несколько видов деятельности, в связи с этим бухгалтеры сталкиваются с тем, что бухгалтерский учет приходится усложнять, так как по тем или иным причинам необходимо вести раздельный учет.

Основные понятия раздельного учета доходов и расходов

Не все бухгалтеры понимают суть раздельного учета, предполагая, что раздельный учет — это ведение отдельно доходов и отдельно расходов, как таковых. Однако это не так. При раздельном учете раздельно учитываются и определенные доходы и связанные с конкретным доходом расходы.

Целью ведения раздельного учета является определение доходов, затрат и задействованных активов по каждому виду регулируемых услуг, для установления экономически обоснованных доходов и последствий, связанных с налоговым законодательством.

Предприятия, которым по тем или иным причинам приходится вести раздельный учет, осуществляют раздельный учет доходов, затрат и задействованных активов по каждому виду реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг и в целом по иной деятельности, технологически связанной с основной деятельностью, осуществление которой предусмотрено учредительными документами и учетной политикой.

Принципы раздельного учета:

1) приоритет прямого отнесения доходов, затрат и задействованных активов на соответствующие направления деятельности и виды регулируемых услуг на основе данных первичных документов;

2) причинно-следственная связь доходов, затрат и задействованных активов с теми видами реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг, с которыми они связаны;

3) прозрачность при отнесении и распределении доходов, затрат и задействованных активов на соответствующие виды регулируемых услуг.

Раздельный учет основан на первичных документах, используемых для ведения бухгалтерского и управленческого учета, которые должны обеспечивать необходимый уровень детализации для разделения доходов, затрат и задействованных активов по видам реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг и в целом по иной деятельности.

Раздельный учет доходов, затрат и задействованных активов — система сбора и обобщения информации о доходах, затратах и задействованных активах раздельно по каждому виду реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг и в целом по иной деятельности.

Для распределения доходов, затрат и определения использования активов по видам регулируемых услуг доходы, затраты и задействованные активы предприятия группируются по направлениям деятельности. Распределение доходов, затрат и определение задействованности активов проводится на основе последовательного выделения всех этапов реализации товаров, предоставления работ и услуг предприятия.

Для целей ведения предприятиями раздельного учета выделяются следующие направления деятельности:

1) основной вид деятельность;

2) сопутствующие виды деятельности;

3) прочая деятельность.

Направление деятельности «Основная деятельность» выделяется в отдельное направление деятельности в том случае, если этого требует налоговое законодательство или принятая предприятием учетная политика.

Для целей раздельного учета доходы, затраты и задействованные активы, сгруппированные по направлениям деятельности, распределяются по видам реализуемых товаров, представляемых работ и услуг.

Разделение доходов по видам реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг производится с учетом основных принципов раздельного учета. Доходы от предоставления каждого вида реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг определяются исходя из объемов реализации товаров, соответствующих видов работ и услуг.

Доходы от реализации товаров, оказания работ и услуг прямо относятся по видам реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг и в целом по иной деятельности, на основе данных первичных документов.

Затраты по предоставлению каждого вида реализуемых товаров, регулируемых работ и услуг внешним пользователям складываются из затрат, связанных с оказанием и реализацией соответствующих видов деятельности.

Затраты по предоставлению услуг по иной деятельности складываются из затрат, связанных с оказанием и реализацией соответствующих видов услуг, включая платежи за внутренние услуги.

Ведение раздельного бухгалтерского учета

Учет доходов

Доходы, полученные от основной и не основной деятельности, составляют совокупный доход предприятия. Доходом от основной деятельности предприятия является доход, утвержденный уставом предприятия и его учетной политикой. Иногда на предприятии может быть несколько основных видов деятельности

К доходам от неосновной деятельности относятся доходы, учтенные уставом предприятия, но указанные в учетной политике как сопутствующие или прочие доходы.

Доходы учитываются на основе метода начисления на счетах раздела 7 Типового плана счетов. Причем на счете 701 «Доход от основного вида деятельности» при выделении отдельного вида дохода открываются субсчета — 1, 2 и т. д.

Учет расходов

Расходы по операциям, связанным с деятельностью предприятия состоят из:

себестоимости товарно-материальных запасов;

расходов на их хранение;

расходов по реализации;

списания стоимости товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации;

расходов по курсовой разнице;

производственных расходов;

расходов по налогам;

общих и административных расходов;

прочих расходов.

Расходы учитываются на основе метода начисления на синтетических и аналитических счетах раздела VIII Типового плана счетов.

При этом к счетам 801 «Себестоимость реализованной готовой продукции, товаров, работ и услуг», 811 «Расходы по реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг» и 821 «Общие и административные расходы» открываются аналитические счета последующего порядка (субсчета) по отдельным видам деятельности.

Учет товарно-материальных запасов

Товарно-материальные запасы состоят из материальных и товарных запасов. Материальные запасы учитываются в подразделе 20 «Материалы» на счетах 201-208, товары в подразделе 22 «Товары» на счетах 221-223, с открытием различных субсчетов по материалам и товарам, связанным с отдельными видами деятельности.

Пример

Предприятие осуществляет несколько видов производства — изготовление шин для автомобилей и изготовление бытовых пластмассовых изделий. На предприятии учетной политикой предусмотрен раздельный учет, связанный с разделением полученного дохода от отдельного вида деятельности.

В связи с этим предприятие учитывает материальные запасы следующим образом:

201/1 «Сырье и материалы, необходимые для выпуска шин»;

201/2 «Сырье и материалы, необходимые для выпуска пластмассовых изделий»;

801/1 «Себестоимость реализуемых шин»;

801/2 «Себестоимость реализуемых пластмассовых изделий»;

811/1 «Расходы по реализации шин»;

811/2 «Расходы по реализации пластмассовых изделий»;

701/1 «Доход от реализации шин»;

701/2 «Доход от реализации пластмассовых изделий»;

571/1 «Итоговый доход (убыток), связанный с выпуском и реализацией шин»;

571/2 «Итоговый доход (убыток), связанный с выпуском и реализацией пластмассовых изделий»;

561/1-562/2 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток), связанный с выпуском и реализацией шин»;

561/1-562/2 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток), связанный с выпуском и реализацией пластмассовых изделий».

Себестоимость товарно-материальных запасов включает затраты на приобретение, транспортно-заготовительные расходы и прочие расходы, прямо связанные с приобретением и их доставкой к месту хранения.

Себестоимость реализуемых ТМЗ признается как расход в том отчетном периоде, в котором признается связанный с ним доход. В случае отпуска ТМЗ на безвозмездной основе (гуманитарная помощь) себестоимость признается в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором произошло выбытие запасов зерна. Сумма любых списаний до чистой стоимости реализации и все потери ТМЗ признаются как расход в течение того отчетного периода, в котором произошло списание или был понесен убыток.

Учет денег

Предприятия, решившие вести раздельный учет по отдельным видам деятельности, иногда открывают несколько счетов для того, чтобы и денежные средства, полученные от отдельного вида деятельности, учитывать отдельно. Для этого на денежных счетах, так же как и на счетах материальных, доходах и расходах открывают субсчета.

Пример

Предприятие имеет два расчетных счета в различных банках. Бухгалтер в данном случае открывает два разных счета для ведения раздельно остатков по каждому из счетов:

441/1 «Расчетный счет в банке «А»;

441/2 «Расчетный счет в банке «Б».

Таким же образом открываются счета по учету наличных и валютных средств.

Учет дебиторской задолженности

Дебиторскую задолженность, в случае необходимости, так же можно вести раздельно. К примеру, на счетах 301 «Счета к получению», 331 «Налог на добавленную стоимость к возмещению» и некоторых других открываются субсчета, дабы выделить дебиторов, связанных с одним видом деятельности, от других.

Такое разделение также необходимо и при разделении учета на предприятии по филиалам, представительствам и совместно контролируемым лицам, по которым по окончании года составляется консолидированный баланс.

Учет обязательств

Обязательства предприятия, так же как и все остальные разделы бухгалтерского учета, подразделяются на отдельные разделы, связанные с определенным видом его деятельности. На счетах 671 «Счета к оплате», 633 «Налог на добавленную стоимость», 687 «Прочая кредиторская задолженность» и на некоторых других счетах открываются субсчета связанные с выделением отдельных видов деятельности предприятия или отдельных его подразделений.

Пример

Предприятие имеет два филиала, для удобства раздельного учета поставщиков по конкретному филиалу открыты соответствующие субсчета на счете 671, 331, 301 и 633:

671/0 «Расчеты с поставщиками головного предприятия»;

671/1 «Расчеты с поставщиками филиала № 1»;

671/2 «Расчеты с поставщиками филиала № 2»;

301/0 «Счета к получению головного предприятия»;

301/1 «Счета к получению филиала № 1»;

301/2 «Счета к получению филиала № 2»;

633/0 «Налог на добавленную стоимость учтенный при реализации товаров, работ и услуг головным предприятием»;

633/1 «Налог на добавленную стоимость, учтенный при реализации товаров, работ и услуг филиалом № 1»;

633/2 «Налог на добавленную стоимость, учтенный при реализации товаров, работ и услуг филиалом № 2»;

331/0 «Налог на добавленную стоимость к возмещению, получаемому головным предприятием»;

331/1 «Налог на добавленную стоимость, к возмещению, получаемому филиалом № 1»;

331/2 «Налог на добавленную стоимость к возмещению, получаемому филиалом № 2».

Итоговый доход (убыток)

Итоговый доход либо убыток отражается на счете 571 «Итоговый доход (убыток)», на котором в конце отчетного периода расходы, отраженные на соответствующих счетах раздела VIII «Расходы», относятся в дебет счета 571 «Итоговый доход (убыток)». В кредит счета 571 относятся доходы, отраженные на соответствующих счетах раздела VII «Доходы». Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 571 «Итоговый доход (убыток)» определяет сумму чистого дохода (убытка), которая переносится на счет 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года». Однако для того чтобы был четко виден финансовый результат по отдельному виду дохода, на данном счете открывается необходимое количество субсчетов.

Об особенностях ведения раздельного учета в целях налогообложения читайте в следующем номере.

Организация и ведение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности предприятиями энергетики

Х.А. Абдухманов, кандидат экономических наук, заместитель директора по экономике и финансам, Филиал № 3 «Северо-Восточный» ОАО «МОЭК», г. Москва,
Е.В. Беляев, доктор технических наук, профессор, декан факультета экономики и управления, Ивановская государственная текстильная академия

В настоящее время существуют многочисленные требования по организации и ведению энергетическими компаниями раздельного учета доходов и расходов при осуществлении производственной и финансово-хозяйственной деятельности. На территории РФ действуют законные и подзаконные акты, долгосрочные программы, регулирующие необходимость организации и ведения раздельного учета доходов и расходов, требующие системного обобщения и анализа.

Анализ проблемы дается на основании действующих на территории Российской Федерации законных и подзаконных актов, долгосрочных программ, регулирующих необходимость организации и ведения раздельного учета доходов и расходов, требующих системного обобщения и анализа.

Приведены особенности организации раздельного учета доходов и расходов при ведении хозяйственной деятельности предприятиями энергокомплекса. Рассмотрены положительные и отрицательные аспекты внедрения этой процедуры.

Организация квалифицированного учета доходов и расходов позволяет достичь снижения налоговых рисков, исполнения требований действующих законов, проведения политики открытости компании и повышения рейтинга инвестиционной привлекательности.

Обязанность предприятий энергокомплекса по соблюдению требований законодательства РФ

Обязанности и необходимость в осуществлении энергетическими компаниями раздельного учета затрат по видам деятельности отражены в действующих на территории РФ долгосрочных программах развития энергетической отрасли, законодательных и подзаконных актах.

Расставим в порядке приоритетов нормативно-правовые акты, подтверждающие ведение раздельного учета:

1. «Энергетическая стратегия России на период до 2030 года», утвержденная распоряжением Правительства РФ от 13 ноября 2009 г № 1715-р, определяет конечные сроки реализации государственной энергетической политики России до 2030 г и предусматривает осуществить указанные мероприятия в 3 этапа. При «…определении стратегии по учету топливно-энергетических ресурсов должны быть решены задачи: разработка нормативно-правовой базы реформирования систем теплоснабжения; оптимизация схем систем теплоснабжения; создание условий и отработка механизмов функционирования систем теплоснабжения; формирование систем раздельного учета затрат по видам услуг; создание единой системы контроля и регулирования…» .

2. Правительство РФ Постановлением от 6 июля 1998 г. № 700 «О ведении раздельного учета затрат по регулируемым видам деятельности в энергетике» «… в целях формирования конкурентной среды на рынках электрической и тепловой энергии и повышения экономической эффективности работы энергоснабжающих организаций» установило для энергоснабжающих организаций с 1998 г. ведение раздельного учета состава затрат и объема выпускаемой продукции (услуг) по следующим видам деятельности:

■ производство электрической энергии (мощности);

■ производство тепловой энергии;

■ услуги по передаче электрической энергии (мощности);

■ услуги по передаче тепловой энергии;

■ деятельность по оперативно-диспетчерскому управлению;

■ сбыт (реализация) электрической энергии;

■ сбыт (реализация) тепловой энергии.

3. Ведение раздельного учета предписывается также п. 15 раздела 3 Постановления Правительства РФ от 14.07.2008 г. № 520 «Об основах ценообразования и порядке регулирования тарифов, надбавок и предельных индексов в сфере деятельности организаций коммунального комплекса»: «Предприятия коммунального комплекса… ведут учет объемов товаров и услуг доходов и расходов раздельно по осуществляемым видам деятельности, включающим в себя производство и реализацию товаров и услуг…» .

4. Не менее важным документом, определяющим основы регулирования деятельности предприятий энергетического комплекса, являются «Методические указания по расчету тарифов и надбавок в сфере деятельности организаций коммунального комплекса», утвержденные Приказом Минрегионразвития РФ от 15.02.2011 г. № 47, где изложена методика установления тарифов: «…регулирование тарифов (цен) основывается на принципе обязательности ведения раздельного учета организациями, осуществляющими регулируемую деятельность, объемов продукции (услуг), доходов и расходов…, а также ведения раздельного учета финансовых потребностей по реализации производственной и инвестиционной программ…» .

Названные правовые акты определяют основные цели и задачи по организации и ведению раздельного учета предприятиями энергетического комплекса.

Требования Налогового кодекса РФ и ПБУ РФ по организации раздельного учета затрат

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ Федерального закона от 21.11.1996 г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», «…раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций предполагает четкое разделение в учете доходов от различных видов деятельности, расходов по этим же видам деятельности, имущества и обязательств, относящихся к различным видам деятельности…» . При соблюдении требований этого Положения возможно выполнение следующих требований:

■ по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности;

■ по предотвращению отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявлению внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина России от 6.07.1999 г. № 43н, в бухгалтерской отчетности организации предприятия должны проводиться обособленно показатели выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и показатели расходов, связанных с получением указанной выручки .

В соответствии с «Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н, «…при отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов…» .

Согласно п. 4 ст. 4 Федерального закона от 31.07.1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», «…налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход иную деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.» .

Следуя требованиям п. 4 ст. 149 Части второй НК РФ, предприятия должны знать, что «.в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.». В соответствии с п. 4 ст. 170 Части второй НК РФ, «.налогоплательщик обязан вести также раздельный учет стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению.». При этом необходимо иметь в виду, что применение различных ставок НДС к объектам налогообложения возможно только при наличии раздельного учета (п. 1, ст. 166 НК РФ) .

Организация и ведение раздельного учета на предприятиях энергокомплекса

Раздельный учет затрат по видам деятельности должен быть организован в обязательном порядке в компаниях и предприятиях, имеющих многопрофильный вид деятельности и осуществляющих более одного вида деятельности.

Организация раздельного учета в компании начинается с формирования ее учетной политики. Компания формирует учетную политику исходя из структуры доходов и расходов и других особенностей деятельности (см. п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Учетная политика компании (предприятия) утверждается соответствующим приказом руководителя предприятия (см. ПБУ 1/98).

В указанном документе необходимо определить следующие положения:

■ виды деятельности предприятия как отдельные объекты бухгалтерского учета и отчетности;

■ объекты налогообложения, по которым требуется раздельный учет;

■ порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Необходимо отметить, что Методика раздельного учета должна быть четко прописана в учетной политике, она должна позволять определить пропорцию по налогу на прибыль и НДС, при этом в политике должен использоваться только один метод, а не несколько, которые могут как привести к недостоверным результатам, так и ввести в заблуждение проверяющих. В случае если в компании не организован и не ведется раздельный учет, налоговый орган при проверке может произвести расчет доли НДС самостоятельно расчетным методом.

В рабочем плане счетов, который является частью учетной политики компании, необходимо закрепить субсчета на счетах бухгалтерского учета доходов, расходов, имущества и обязательств предприятия, соответствующие каждому виду деятельности или объекту налогообложения. Необходимо также предусмотреть возможность разработки Стандартов компании по бухгалтерскому учету видов деятельности, где подробно расписываются бухгалтерские проводки для каждого из этих видов деятельности.

Согласно требованиям, изложенным в письме УФНС по г Москве от 27 марта 2007 г № 19-11/028237, налоговые органы настаивают на закреплении в учетной политике компании Методики раздельного учета: «…налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций…» .

В противном случае, если раздельный учет не ведется, вступают в силу требования Минфина России, изложенные в письме от 11.01.2007 г № 03-07-15/02 :

■ не принимается к вычету и не включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, НДС только по тем ресурсам, которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций;

■ принимается к вычету НДС по ресурсам, используемым исключительно для операций, облагаемых НДС.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Риски при недостаточном уровне организации раздельного учета доходов и расходов

В силу различных причин раздельный учет предприятиями может быть не организован или организован не в должной мере. Последствия этого могут проявиться на самых различных уровнях ведения производственно-хозяйственной деятельности организации или компании, прежде всего при представлении организациями, осуществляющими регулируемые виды деятельности, обосновывающих материалов к расчетам тарифов в Региональную энергетическую комиссию. Расчеты должны подтверждаться фактически достигнутым уровнем доходной и расходных частей бюджета.

На стадии ведения хозяйственной деятельности компанией (предприятием), при условии организации ведения раздельного учета расходов и доходов, могут возникать проблемы, связанные с раздельным учетом НДС. У налогоплательщика, который нарушает требования ст. 170 НК РФ о раздельном учете, высок риск возникновения спора с налоговой инспекцией. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм «входящего» НДС его сумма вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Положительные аспекты ведения раздельного учета затрат

Ведение раздельного учета затрат на предприятиях энергетики позволяет достичь максимального учета затрат по раздельным видам деятельности и приведения их в соответствие с требованиями законодательства РФ, Налогового кодекса РФ и Правилами бухгалтерского учета. Следовательно, Правила бухгалтерского учета и отчетности (учетная политика), установленные в компании, должны корреспондироваться с упомянутыми выше требованиями.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.98 г № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98″ и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации .

Раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, используемых при производстве и реализации продукции.

Итак, организация и ведение раздельного учета затрат на предприятиях энергокомплекса является их обязанностью и позволяет достичь:

■ выполнения требований действующих на территории РФ законных и подзаконных актов;

■ снижения налоговых рисков;

■ формирования полной и достоверной информации о деятельности организации;

■ проведения политики открытости компании в соответствии с требованиями о раскрытии информации;

■ повышения рейтинга инвестиционной привлекательности компании.

Методика раздельного учета (позволяющая определить пропорцию по налогу на прибыль и НДС) должна быть отражена в учетной политике компании.

Литература

1. Постановление Правительства РФ от 13 ноября 2009 г. № 1715-р. «Энергетическая стратегия России на период до 2030 года».

2. Постановление Правительства РФ от 6 июля 1998 г. № 700 «О введении раздельного учета затрат по регулируемым видам деятельности в энергетике».

3. Постановление Правительства РФ от 14.07.2008 г. № 520 «Об основах ценообразования и порядке регулирования тарифов, надбавок и предельных индексов в сфере деятельности организаций коммунального комплекса».

4. Приказ Минрегионразвития РФ от 15 февраля 2011 г. № 47 «Об утверждении Методических указаний по расчету тарифов и надбавок в сфере деятельности организаций коммунального комплекса».

5. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

6. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99″.

7. Приказ Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н (ред. от 30.12.99) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98″.

8. Приказ Министерства регионального развития РФ от 15.02.2011 г. № 47 «Об утверждении Методических указаний по расчету тарифов и надбавок в сфере деятельности организаций коммунального комплекса».

9. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ «Налоговый кодекс РФ. Часть вторая».

10. Письмо УФНС по г. Москве от 27 марта 2007 г. № 19-11/028237.

11. Письмо Минфина России от 11.01.2007г. № 03-07-15/02.