Признаки дробления бизнеса 2018

Дробление бизнеса

Актуально на: 28 мая 2019 г.

Дробление бизнеса – это схема разделения бизнеса и искусственного распределения выручки между взаимозависимыми лицами для получения необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@). По каким признакам инспекторы обнаружат дробление бизнеса и чем чревато для компаний и предпринимателей искусственное дробление бизнеса, расскажем в данной консультации.

Дробление бизнеса – законная оптимизация или налоговое преступление?

Само по себе дробление бизнеса законодательством РФ не запрещено. Однако схема дробления бизнеса, направленная только на минимизацию налоговой базы в результате искажения фактов хозяйственной деятельности, Налоговым кодексом РФ не допускается (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Вместе с этим компания вправе сама выбирать вариант сделки, у которой налоговые последствия будут минимальными. НК РФ не ограничивает в этом организацию, но при условии, что в избранном варианте сделки не содержится признака искусственности. Также инспекторы не вправе настаивать на каком-то определенном варианте построения хозяйственных операций (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Может ли быть безопасным дробление бизнеса? Как избежать необоснованного доначисления налогов? Ответы на эти вопросы зависят от того, какие критерии дробления бизнеса присутствуют.

Дробление бизнеса: три ошибки и два правила

Ошибки, вследствие которых разделение бизнеса будет признано необоснованным (п. 1 Письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@):

1. Разделение компании на несколько организаций для того, чтобы сохранить право на применение специального налогового режима – УСН. Для возможности применения УСН должны соблюдаться определенные ограничения (по размеру выручки, по численности, по остаточной стоимости основных средств) (подп. 15, подп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Чтобы не превысить предельные значения и не слететь с упрощенки учредители зачастую делят бизнес на несколько организаций, которые продолжают заниматься тем же видом деятельности, часто в том же самом помещении (Постановление АС Дальневосточного округа от 22.10.2015 № Ф03-4073/2015).
2. Совпадение учредителей и руководителей группы компаний. Участники организаций, должностные лица, фактически управляющие компанией, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2016 № Ф02-6540/2016).
3. Использование в бизнесе ИП на специальных налоговых режимах, являющихся одновременно сотрудниками компании. Нередки ситуации, когда организация регистрирует на своих работников ИП (например, на УСН, ЕНВД или патенте) для реализации через них своей продукции (Постановление АС Волго-Вятского округа от 30.06.2016 № Ф01-2276/2016).

Правила, которые помогут обосновать правомерность разделения бизнеса:

1. Все компании ведут разные виды деятельности. Каждая организация из группы компаний ведет самостоятельный вид деятельности, который не является частью единого производственного процесса (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 № Ф04-6830/2016).
2. Каждая компания имеет свое имущество. После разделения бизнеса на балансе каждой организации числится отдельное имущество, необходимое для ведения деятельности. Каждая фирма имеет достаточные ресурсы и работает независимо друг от друга (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2014 № А81-4180/2013).

Дробление бизнеса: 17 признаков от ФНС

Признаки дробления бизнеса приведены в Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Критерии дробления бизнеса ФНС установила на основании анализа судебно-арбитражной практики. В частности, к таким критериям относятся (п. 1 Письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@):

• заключение компаниями договоров с одними и теми же поставщиками и покупателями;
• показатели компаний, ограничивающие право на применение спецрежимов близки к предельным значениям;
• наличие у компаний общей бухгалтерии, кадровой службы, юридического отдела;
• использование общих вывесок, контактов, сайтов в интернете.

Полный перечень 17-ти признаков, которые могут свидетельствовать о формальном разделении бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды, перечислены в п. 1 Письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Согласно разъяснениям ФНС, для того чтобы признать дробление бизнеса не правомерным, направленным исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, оценивать нужно совокупность обстоятельств (Письмо ФНС России от 19.01.2016 № СА-4-7/465@, Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Дробление бизнеса: ответственность

Если в результате дробления бизнеса проверяющие будут располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении группой компаний виновных действий, направленных на получение исключительно необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой обязанности, то инспекция пересчитает налоговые обязательства всех задействованных организаций, как если бы было только одно юридическое лицо (Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895).

Соответственно, если в результате такого пересчета будут занижены налоги или компания утратит право на применение спецрежима, то налоговым органом будут произведены соответствующие доначисления налогов (в том числе в случае необходимости и по общей системе налогообложения), а также пени и штрафов.

К примеру, компания с целью применения спецрежимов и минимизации налогов разделила бизнес на несколько небольших компаний. Налоговая инспекция сумела доказать, что дробление было искусственным и было направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Тогда компании доначислят налог на прибыль и НДС, а также пени и штрафы по этим налогам.

>Дробить — не разделять? Незаконное дробление бизнеса в 2019 году

7 основных признаков фиктивного дробления

Итак, что же выдает в налогоплательщике фактически «преступника»? В Письме ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ закреплен целый перечень из семнадцати признаков, указывающих на незаконное дробление. Надо сказать, что сам по себе ни один из признаков нарушением не является. Тем более, что в налоговом кодексе понятие «незаконное дробление» отсутствует в принципе. На умышленное дробление должна указывать совокупность критериев. Не будем дублировать документ, попробуем выделить семь наиболее явных признаков дробления.

Признак № 1. Взаимозависимость субъектов (аффилированность)

Например, ООО «Книга» осуществляла полиграфическую деятельность, используя ОСНО. В какой-то момент компания решила сэкономить на налогах и раздробилась на несколько ИП: ИП Иванов отвечает за производство, ИП Петров за закупку для него бумаги, ИП Алексеев продает готовую полиграфическую продукцию и т.д. При этом Иванов, Петров и Алексеев дружат с 1 класса, ведут схожую деятельность и практически не могут быть самостоятельными деловыми единицами. Как налоговая об этом узнает? В ходе выездной налоговой проверки налоговый инспектор обязательно использует возможность поговорить с сотрудниками или даже допросить их.

Реальный кейс. Определение Верховного Суда РФ от 19.12.2018 N 307-КГ18-21360 по делу N А05-14805/2017. Налоговый орган доначислил ИП более 6,5 млн. руб. налога, уплачиваемого при УСН и пени, «объединив» его бизнес с бизнесом его жены. Налоговый орган доказал, что ИП имея в собственности торговые площади заключил договор аренды со своей женой, передав ей «на бумаге» часть торговой площади, чтобы формально уменьшить площадь магазина и применять ЕНВД. В подтверждение своей позиции налоговики привели следующие аргументы: жена ИП была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя незадолго до заключения первого договора аренды нежилого помещения (магазина), при этом до появления у налогоплательщика информации о проведении выездной налоговой проверки не вносила арендную плату, самостоятельную предпринимательскую деятельность не осуществляла и доходами от реализации товаров не распоряжалась. Вместе с тем магазин функционировал как отдельный единый торговый объект, единственным собственником которого является заявитель; разделение торговых площадей в магазине и ассортимента товаров носило формальный характер, выручка от продажи товаров поступала предпринимателю независимо от кассы поступления.

Признак № 2: Единый центр управления

Например, когда собственник и руководитель нескольких юридических лиц — фактически одно лицо. Так, не в пользу налогоплательщика выглядит история, когда все финансы лежат на счетах головной компании, а остальные фирмы функционируют практически без денег.

Определение ВС РФ от 05.09.2018 № 308-КГ18-12753 по делу № А32-44581/2017 Организации доначислили НДС, налог на прибыль, пени и штрафы в общей сумме более 15 млн. руб., включив в ее доходы выручку еще двенадцати компаний, применявших ЕНВД.

Налоговый орган заинтересовали компании, работавшие под одним брендом сети ресторанов быстрого обслуживания, которые были учреждены одним физлицом. При проведении проверки выяснилось, что руководство и координация деятельности всех компаний осуществляется одним лицом — их учредителем, бухгалтерия, отдел маркетинга и т.п. располагаются в одном офисе и обслуживают деятельность всех ресторанов. На допросе учредитель подтвердила, что создание нескольких юридических лиц было необходимо для применения ЕНВД.

Признак № 3: Отсутствие коммерческой выгоды

Например, компания разделилась на несколько фирм, при этом прибыль значительно снизилась.

Признак № 4. Единый статический IP-адрес

Подключение к системе «клиент — банк» с одного IP-адреса является признаком использования одного компьютера для нескольких компаний, а следовательно, пусть и не абсолютно, но все же указывает на единый центр управления и фиктивное деление.

Признак № 5. Подконтрольные лица не самостоятельны

Когда управление группой компаний осуществляется в одном офисе, одними и теми же людьми, учет ведется одним бухгалтером… Частный случай признака № 2.

Признак № 6. Создание участников схемы

Для сохранения права применения специального режима в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала. Пример. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.08.2018 N Ф10-2644/2018 по делу N А48-2167/2017 (Определением Верховного Суда РФ от 05.12.2018 N 310-КГ18-19704 отказано в передаче дела N А48-2167/201 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Инспекцией ФНС России по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка ООО «Торговый дом «Невский», по результатам которой доначислены налоги, пени, и налоговые санкции. Сумма доначислений — более 128 млн. руб.

Суды пришли к выводу о создании ООО «Торговый дом «Невский» схемы ухода от налогообложения путем дробления бизнеса с использованием взаимозависимых «технических» организаций — ООО «Торгсервис» и ООО «Торгсервис плюс», применяющих упрощенную систему налогообложения. Денежные средства, полученные данными обществами от реализации товаров ООО «Торговый дом «Невский», являются, исходя из подлинного экономического содержания доходом самого общества, в связи с чем они подлежат включению в налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В обоснование решения налоговым органом были приведены следующие аргументы: компании осуществляли один и тот же вид экономической деятельности, располагались по одному юридическому адресу, имели расчетные счета в одном и том же банке, пользовались одними IP-адресами, право первой подписи документов от имени всех организаций имели одни и те же лица (в заявлении на заключение договора о предоставлении услуг с использованием системы дистанционного банковского обслуживания было указано на «совместное использование электронного ключа с ООО «Торговый дом «Невский»).

Признак № 7. Все общее

Сайты, офисы, вывески, телефоны и т.д. Счета всех организаций в группе компаний находятся в одном банке.

Повторимся, ни эти, ни один другой признак не является абсолютным доказательством незаконного деления, тем более, если вы можете документально обосновать коммерческую целесообразность разделения. В суде случаи признания права налогоплательщика на разделение бизнеса случаются, хотя и значительно реже, чем обвинительные приговоры за умышленное уклонение от уплаты налогов.

Кстати, оценить наличие признаков искусственного дробления и связанных с ним рисков можно самостоятельно.

Сегодня только в группе компаний возможна эффективная и законная налоговая оптимизация и защита активов бизнеса и собственников. В результате образуются холдинговые структуры, объединяющие различные организационно-правовые формы (включая индивидуальных предпринимателей), системы налогообложения, функциональные назначения. Даже два юридических лица, имеющих общих бенефициаров, уже являются группой компаний.

При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 N 1440-О указал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.).

В соответствии со статистикой ФНС, количество выездных налоговых проверок, в ходе которых в том числе выявляются схемы дробления, неуклонно снижается, а их «стоимость» повышается. За последние 3 года арбитражными судами (по данным ras.arbitr.ru) рассмотрено около 450 дел о дроблении на сумму, превышающую 12,5 миллиардов рублей. Учитывая, что общее количество выездных налоговых проверок за этот же период составило более 73 тысяч, доля дел по дроблению бизнеса составляет около 0,5%:

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Несмотря на существенную сумму доначислений, незначительность количественного показателя подобных споров, обусловлено сложностью доказывания схем дробления, а также невозможность их автоматического контроля (в отличии от «разрывов» НДС).

Анализ судебной практики по дроблению за 2018 год показывает, что соотношение судебных решений в пользу налогового органа составляет около 50%, что значительно меньше общей судебной статистики решений в пользу ФНС по налоговым спорам (84%). С другой стороны, налоговые проверки по дроблению бизнеса охватывают не только крупный, но и средний и даже малый бизнес (прежде всего это неправомерное применение специальных режимов, в том числе ЕНВД).

11 августа 2017 г. ФНС РФ выпустило письмо N СА-4-7/15895@, в котором указала, что для признания дробления незаконным, необходимо доказать три обстоятельства:
1. Организации, входящие в группу компаний подконтрольны и несамостоятельны.
2. Дробление привело к возникновению налоговый выгоды.
3. Налоговая выгода необоснованна. ФНС в Письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ указала, что искажением сведений о фактах хозяйственной жизни, по смыслу ст. 54.1 НК РФ может быть создание схем «дробления бизнеса», которые направлены на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схем, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

Один из признаков получение необоснованной налоговой выгоды — это дробление одного бизнеса (производственного процесса) между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения, вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность. Налоговики стремятся доказать искусственность создания схемы и доначислить налоги путем объединения выручки всех участников группы компаний, исходя их общей системы налогообложения.

Цена ошибки, допущенной в ходе такого дробления бизнеса, может быть очень высокой.

Показательно Постановление 5 арбитражного апелляционного суда от 11.04.2018 по делу А24-2305/2017, вынесенного в пользу ФНС:
Суть спора: по результатам ВНП налогоплательщик обвинен в дроблении бизнеса (2 ООО и 1 ИП), с целью сохранения права на ЕНВД. Доначислено: по НДС — 64 млн. рублей, штраф – 24 млн., пени – 22 млн.; налог на прибыль – 23 млн., штраф – 9,7 млн., пени — 7,5 млн. рублей; налог на имущество – 5,7 млн., штраф – 2,7 млн., пени – 1,6 млн. рублей. Итого: 160,2 млн. рублей. Для сравнения налогоплательщик по ЕНВД в указанный период уплатил 406 000 рублей. Налоговая выгода составила 92,3 млн. рублей.

Аргументы налогоплательщика в свою защиту:
• Торговля взаимозависимыми лицами осуществлялась разными товарами
• Свой штат
• Свои договора аренды
• Свои ККМ
• Самостоятельная закупка товара у поставщиков
• Свои общехозяйственные расходы
• Самостоятельные кредитные линии
• Самостоятельное участие в тендерах
• Есть деловая цель, ущерба государству нет
• Представители обществ дали пояснения о самостоятельной деятельности организаций

Аргументы ФНС:
• Торговые площади не представляют самостоятельные торговые точки с автономной, независимой от других системой организации торговли

• Общий вход, вывеска, режим работы

• Единая дисконтная карта

• Единый расчетно-кассовый центр комплекса

• Перемещение внутренних перегородок, не являющихся несущими конструкциями, не меняет общей площади торгового зала

• Взаимозависимость организаций (по учредителям)

• Нерегулярный характер арендных платежей взаимозависимых лиц

• Денежные средства концентрировались у одного бенефициара

• Опрошенным покупателям(!) известна только одна организация-продавец, расположенная в торговом зале

• Бывшие сотрудники указали, что знают только одну организацию, перегородок в зале не было, по указанию руководителя во время проведения ВНП меняли ценники, с указанием других организаций

• Охрана осуществляла контроль над всем торговым залом

• Торговля одинаковым видом товара, доказательств разделения товара нет (учет реализации товаров обществами не велся и не ведется, учет товароматериальных ценностей не ведется, ревизии на предмет установления остатков товара и товароматериальных ценностей не проводятся)

• Общие поставщики и перевозчики

• Сдача выручки всех организаций и ИП в банк осуществляло одно лицо

• Вся реклама оплачивалась одной организацией, остальные расходы не возмещали

• По информации сайта штат сотрудников составлял 162 человека, площадь торговых площадей – 1797,42 кв. м.

• Результаты оперативно-розыскных мероприятий показали, что взаимозависимые лица вели общий учет выручки от реализации товаров в торговом комплексе.

Как видно из решения, налогоплательщик предпринимал меры для фактического разделения бизнеса (свои кассы, общехозяйственные расходы и даже кредитные линии), но фактически единый производственный процесс, общие поставщики, учет и дисконтная система, а также показания сотрудников доказали формальность дробления.

Показательно Решение АС Мурманской области от 04.05.2018 по делу А42-7696/2017. Решение вынесено в пользу налогоплательщика и скорее всего будет обжаловаться ФНС, но из него видна логика и способы доказывания дробления бизнеса, а также трудозатраты налоговиков.

В отношении ООО проведена выездная проверка, общая сумма доначислений – 8,7 млн. рублей. Суть претензий – единый торговый бизнес искусственно и с целью получения необоснованной налоговой выгоды разделен на 4 юридических лица, три из которых применяют УСН.

Аргументы налоговиков:
— все лица взаимозависимы по учредителям;

— общий склад без разграничения товара, единые офисные помещения, единое программное обеспечение по учёту движения товара, общее оборудование), кладовщики являясь материально-ответственными лицами не могли объяснить за какой товар они отвечают. Грузчики сообщили, что весь товар «складской» и не разделяют его по принадлежности к той или иной организации;

— осуществление деятельности по одному адресу, единая вывеска, общий телефонный номер при приёме заявок, общий адрес электронной почты, участие в торгах с одного компьютера, бухгалтерские документы хранятся в одном месте, расчётные счета открыты в одном банке, работают в одинаковом режиме;

— осуществляют одинаковые виды деятельности;

— перевод работников из проверяемой организации в другие зависимые организации (место осуществления трудовой деятельности и трудовые функции работников фактически не изменились, перевод осуществлялся формально (увольнение и принятие на работу в один день) по инициативе бенефициара;

— совместное использование персонала;

— несение проверяемой организацией общих затрат без разделения на каждую организацию;

— формальная передача недвижимого имущества в аренду (арендованные площади в натуре не выделены в виде отдельных помещений, их границы не определены;

— общие контрагенты (перемещение контрагентов попеременно от одной организации к другой с единственной целью — создание условий для применения УСН);

— организации не принимали самостоятельные решения, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности (цены, по которым приобретался товар, устанавливались бенефициаром);

— финансовая зависимость (стоимость транспортных услуг рассчитывалась исходя из величины полученного дохода);

— денежные потоки от реализации товара аккумулировались у одной организации;

— деятельность каждой организации образовывал единый процесс торговли;

— создание формального документооборота (накладные на отпуск товара от организаций выписывались одновременно с накладными на отпуск товара конечным покупателям);

— проверяемая организация получала доход в основном от взаимозависимых лиц в виде арендной платы и платы за транспортные услуги;

— одна из организаций группы компаний на ОСН, продавала товары другим участникам схемы (на УСН) не по рыночным ценам (общая стоимость переданного без наценки товара составила 132 млн. рублей); затем эти организации продавали товар конечным потребителям по рыночным ценам, в связи с чем у данных организаций сосредотачивалась большая часть прибыли, облагаемой по ставке УСН;

— отсутствие деловой цели для создания организаций.

Заметим, что аргументы ФНС не оригинальны, но в совокупности подтверждают, что налогоплательщиком была создана высоко рискованная схема дробления. В ходе проверки проводился осмотр склада (выявивший формальное разделение границ между участниками схемы). Кладовщики и финансовые директора всех организаций не могли определить границы склада, занимаемые каждой из компаний. На вопрос: «Почему площади сдавались попеременно (на полгода)?» бенефициар ответил: «Я так решил».

И все же суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что взаимозависимость не является признаком необоснованной налоговой выгоды, характер взаимоотношений между участниками группы компаний регулировался условиями агентского договора, что объясняет отсутствие торговой наценки и единый склад, из показаний сотрудников следует, что они выполняют трудовые функции согласно заключенным трудовым договорам и идентифицируют своего работодателя. У организаций есть свои контрагенты, не входящие в группу компаний, при участии в конкурсах они выступали с разным ассортиментом и стоимостью товара.

ФНС не доказан факт осуществления деятельности только проверяемой организацией, так же не представлено доказательств осуществления ей контроля за деятельностью иных организаций. Все сделки между организациями являлись реальными, расчёты между организациями осуществлялись в денежной форме без особых форм расчётов, в том числе зачётов, и без возврата денежных средств. С полученных доходов каждой организацией счислялись и уплачивались налоги.

Из допросов 44 из 46 контрагентов, следует, что они различали поставщиков и не считали их одним целым. Дробление бизнеса было обусловлено на разделение оптовой и розничной торговли, что имеет деловую цель.
Формальный перевод сотрудников из проверяемой организации в другие организации группы компаний не осуществлялся, так как общее количество уволенных сотрудников составило 64 человека, при этом только 12 из них устроились во взаимозависимые организации.

Кроме того, возросли налоговые платежи в бюджет, что свидетельствует о достижении деловой цели — получению и увеличению дохода. Поставляемый контрагентам товар реально был на складе, поставлялся организациями самостоятельно, на складе учитывался по артикулам.

Суд посчитал необходимым обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов проверяемой организации как налогоплательщика.

Заметим, что за последние три года, растет роль свидетельских показаний в принятии решения судом при разрешении налоговых споров. В данном деле основой защиты явились показания сотрудников и контрагентов, доказывающие самостоятельность деятельности организаций. При этом искусственно согласовать показания более 60 человек, в том числе не зависимых от проверяемого налогоплательщика не возможно, что доказывает, что несмотря на не полностью продуманную схему дробления, в ее основе лежала деловая цель и реальные бизнес-процессы. Кстати, важность реальности бизнес-процессов была доказана налогоплательщиком на собственном опыте в 2011 году, когда в отношении бенефициара было возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов).

Осуществляя дробление бизнеса необходимо учитывать, что в случае арбитражного спора с ФНС, необходимо будет доказать деловую цель и фактическое исполнение договора ее стороной. Именно реальность и особенность бизнес-процессов должна лежать в основе стратегии создания группы компаний, что автоматически исключает применение шаблонизированных подходов.

Оспариваем «дробление бизнеса»: о процессуальных аспектах налоговых споров

«Дробление бизнеса» – одна из схем, которую последние пару лет налоговые органы активно вменяют организациям. Я намеренно указываю это понятие в кавычках, поскольку считаю его надуманным и не имеющим ничего общего с законодательством о налогах и сборах по смыслу п. 1 ст. 1 НК РФ. К таким же понятиям я отношу «фирмы-однодневки», «должную осмотрительность», «добросовестных налогоплательщиков», «необоснованную налоговую выгоду» и другие подобные понятия. К сожалению, они применяются судами и налоговыми органами, что, на мой взгляд, не добавляет корректности их применению.

Под «дроблением бизнеса» налоговые органы понимают получение необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Такое определение содержится в письме ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА‑4-7/15895@. В нем ФНС России представляет обзор судебной арбитражной практики по спорам о «дроблении бизнеса». В приведенных обзоре, а также других делах налоговые органы доказывают, что в результате разделения («дробления») экономического субъекта (налогоплательщика) появились новые экономические субъекты. Поскольку они чаще всего применяют льготные налоговые режимы, перевод в них финансовых потоков налогоплательщика приводит к налоговой экономии. Как правило, это происходит, когда налогоплательщик в какой-то момент перестает соответствовать критериям, при которых он сам может применять льготный налоговый режим (превышен объем выручки, численность персонала, ведутся виды деятельности, совмещение которых не позволяет применять льготный налоговый режим).

При этом налоговые органы доказывают, что новые экономически субъекты являются взаимозависимыми лицами с налогоплательщиком по смыслу НК РФ или остаются иным образом подконтрольными ему. В приведенном письме ФНС России указывает, что в качестве доказательств применения схемы «дробления бизнеса» может выступать, в частности, прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.).

В числе иных признаков «дробления бизнеса» приводятся обстоятельства, которые являются обычаем делового оборота и элементом нормальной хозяйственной деятельности любой группы компаний:

• налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
• отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) осуществляется одними и теми же лицами.

Несмотря на это, в обзоре делается вывод о том, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Из этого же можно сделать обратный вывод – взаимозависимость не препятствует получению обоснованной налоговой выгоды, если налогоплательщик и взаимозависимые с ним лица осуществляют согласованные действия, обусловленные разумными экономическими и иными причинами. Другими словами, налоговая выгода может быть признана обоснованной, если в действиях взаимозависимых лиц имеется деловая цель.

Во многих спорах по вопросу «дробления бизнеса» суды исследуют вопросы взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также приведенные выше признаки, которые налоговые органы считают схемой, и приходят к выводу об обоснованности налоговой выгоды по операциям с такими контрагентами. К примеру, выводы суда по одному из таких споров выглядят следующим образом1:

«Как обоснованно указано судом первой инстанции, ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей. Ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает на нарушение с их стороны действующего законодательства.

Применение такими субъектами специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение».

Также заслуживает внимания следующий вывод суда2:

«Признак подконтрольности организаций одному и тому же физическому лицу не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и общества, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняли обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

Взаимозависимость налогоплательщика, общества и предпринимателя физического лица сама по себе при отсутствии доказательств ее влияния на налоговые обязательства общества не может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о неправомерности заявленного к возмещению НДС по спорным операциям».

Также суды говорят о недопустимости ущемления прав взаимозависимых лиц в гражданско-правовых отношениях, что также может использоваться при защите интересов налогоплательщиков3:

«Квалифицируя деятельность Общества и его займодавцев (в том числе ИП Карманова А.Н.) как инвестиционную, налоговый орган фактически ограничил взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности в отношении использования прав, предусмотренных статьями 18, 49, 807–818 ГК РФ».

Процессуальные аспекты

При возникновении в ходе налоговой проверки претензий налогового органа о применении налогоплательщиком схемы «дробление бизнеса» возможно применение одной из двух основных тактик защиты:

• отрицание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание отсутствия такой взаимозависимости;
• признание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание деловой цели такой взаимозависимости.

При отрицании взаимозависимости важно привести доказательства отсутствия признаков, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Это различные виды корпоративной, должностной и личной взаимозависимости. Приведенная норма содержит достаточно четкие признаки, и последовательное опровержение каждого из них позволит привести налоговый орган и впоследствии суд к выводу об отсутствии взаимозависимости.

Пункт 7 ст. 105.1 НК РФ указывает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, и налоговые органы проявляют весьма творческий подход в изобретении таких оснований. По этой причине важно тщательно проанализировать придуманные налоговым органом признаки взаимозависимости конкретного налогоплательщика с его контрагентами и обоснованно их опровергнуть.

Необходимо помнить, что правом признать лица взаимозависимыми по иным признакам обладает только суд, мнение налогового органа в таком случае определяющим не является. Во всех случаях взаимозависимость по иным основаниям имеется только при возможности налогоплательщика оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок контрагентов и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (или деятельности представляемых контрагентами лиц).

На стадии налоговой проверки необходимо представить налоговому органу письменные доказательства отсутствия взаимозависимости. В силу принципа «factum negantis probatio nulla est» (отрицательный факт не доказывается), поддержанного российской судебной практикой, можно возложить на налоговый орган бремя доказывания положительного факта наличия такой взаимозависимости. С другой стороны, для усиления позиции налогоплательщика можно озаботиться доказыванием противоположного факта – независимости контрагентов и принятия ими самостоятельных решений.

Также важно уделить должное внимание такому инструменту собирания доказательств, как допрос свидетелей. В отсутствие прямых доказательств налоговые органы проводят массовые допросы работников налогоплательщика и лиц, которых они считают взаимозависимыми. При этом свидетелям задаются вопросы, из ответов на которые возможно сделать прямой или косвенный вывод о подконтрольности налогоплательщику его контрагентов. Часты случаи, когда вопросы о подконтрольности задаются работникам, которые в силу занимаемой должности не располагают информацией о действительном состоянии взаимоотношений налогоплательщика и контрагентов. Также зачастую вопросы формулируются так, что ответы на них могут быть интерпретированы как подтверждающие взаимозависимость.

По этой причине налогоплательщику важно принять меры к сопровождению всех вызванных на допрос лиц штатным юристом организации или адвокатом. В ходе допроса представитель свидетеля должен отслеживать попытки проверяющего ввести свидетеля в заблуждение некорректно поставленным вопросом или внести в протокол ответ свидетеля в формулировке, удобной проверяющему лицу. Допустимым является уточнение поставленного вопроса, а также требование внести в протокол ответ свидетеля именно в формулировке, озвученной свидетелем.

Перед допросом целесообразно провести консультацию со свидетелем, где подробно описать ему процедуру допроса и сообщить ему о его правах и возможном поведении в ходе допроса. Это необходимо, поскольку свидетели часто испытывают ненужный пиетет перед должностными лицами налоговых органов и забывают о своих правах, а также из лучших побуждений додумывают несуществующие сведения при отсутствии точных ответов на вопросы проверяющих.

Свидетелю не следует бояться провокационного вопроса проверяющего типа «инструктировали ли Вас перед этим допросом?». Простой утвердительный ответ часто извращается проверяющими, будто «недобросовестный» налогоплательщик «вложил в голову» свидетелю недостоверные сведения, это делается с целью опорочить показания свидетеля, подтверждающие правоту налогоплательщика. Свидетель вполне может подтвердить факт консультации с адвокатом о своих процессуальных правах. При фактическом отсутствии взаимозависимости работники как налогоплательщика, так и контрагентов, с легкостью подтвердят, что между их организациями существовали чисто деловые отношения, аналогичные отношениям с любым другим контрагентом, и ни о какой подконтрольности речь не идет.

В случае признания взаимозависимости важность сопровождения допросов свидетелей сохраняется, но упор делается на письменные доказательства деловой цели такой взаимозависимости. Как указывалось выше, налоговые органы часто заявляют о сопровождении деятельности взаимозависимых лиц административными службами налогоплательщика (бухгалтерией, юридической и кадровой службой, отделом маркетинга и т. д.). Целесообразно привести экономическое обоснование такой централизации и доказать, что расходы каждого взаимозависимого лица на содержание соответствующих служб будут существенно выше расходов на общий центр обслуживания.

Если общий центр обслуживания используется на контрактной основе (аутсорсинг), необходимо документировать результаты услуг. Альтернативно, если общий центр обслуживания просто объединяет в стенах одного офиса профильных специалистов каждого взаимозависимого лица, трудовые отношения между такими работниками и такими лицами должны быть оформлены напрямую, без участия налогоплательщика.

Дополнительным аргументом в пользу отсутствия налоговой выгоды в качестве единственной цели операций со взаимозависимым контрагентом будет небольшой объем таких операций по сравнению с другими контрагентами.

Вторым элементом доказывания будет аргумент о том, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов никак не повлияла на объем налоговых обязательств налогоплательщика. Необходимо продемонстрировать налоговому органу (а потом и суду), что налоговые обязательства налогоплательщика не отличались бы от таковых при операциях с другими контрагентами, применяющими аналогичные налоговые режимы.

Также налоговые органы часто пытаются доказать, что налогоплательщик и его контрагенты не были взаимозависимыми, но совершали согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. В дополнение к этому доказывается умысел налогоплательщика, что может привести к увеличению суммы штрафа с 20% до 40% согласно п. 3 ст. 122 НК РФ. Согласованность действий, как и умысел, трактуются путем субъективного усмотрения проверяющих, важно подробно разобрать эти вменения и последовательно опровергнуть их до суда. Правильное применение приведенных тактик защиты в совокупности с надлежащим документированием и представлением аргументов может повысить шансы на успешное оспаривание претензий налоговых органов по «дроблению бизнеса».

1 Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2018 г. № 12АП‑3644/2018 по делу № А12-34254/2017 (оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 10 сентября 2018 г. № Ф06-36642/2018 по делу № А12-34254/2017).

2 Постановление АС Уральского округа от 12 января 2018 г. № Ф09-8406/17 по делу № А60-14635/2017.

3 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2018 г. № Ф04-1528/2018 по делу № А27-1647/2017.

На канале Баблишко разместили признаки, по которым налоговики выявляют незаконное дробление бизнеса.

В последнее время многие «оптимизаторы» предлагают минимизировать налоги через дробление бизнеса.

В связи с этим, рассмотрим 17 признаков, свидетельствующих о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.

1. Дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность.
2. Применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности.
3. Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса.
4. Участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности.
5. Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала.
6. Несение расходов участниками схемы друг за друга.
7. Прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.).
8. Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей.
9. Отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов.
10. Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.
11. Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими.
12. Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами.
13. Единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.
14. Представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами.
15. Показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.
16. Данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.
17. Распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Как показал анализ судебно-арбитражной практики, все или часть приведенных выше 17 признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Дробление бизнеса: чем вы рискуете?

Накануне 2019 года ФНС выпустила Письмо от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, в котором предупредила о намерении усилить контроль за схемами дробления бизнеса. Она напомнила о том, что налоговые преимущества в виде спецрежимов установлены только для малого бизнеса и направлены на то, чтобы для всех участников рынка были созданы равные конкурентные условия. В то же время злоупотребления такими преимуществами делает бессмысленными все усилия государства по налоговой поддержке малого бизнеса.

В Письме ФНС дано поручение внимательнее осуществлять «контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика». Цель такой «теневой» деятельности, по мнению налоговиков, — получить или сохранить право на применение специального налогового режима и, соответственно, сэкономить на налогах.

При чем тут взаимозависимые лица?

Понятие «взаимозависимые лица» сильно связано с проблемой дробления бизнеса. Оно регулируется ст. 105.1 НК РФ. Если подытожить все перечисленные в этой статье характеристики и признаки, то взаимозависимыми лицами считаются такие лица, взаимоотношения между которыми могут влиять на результат сделок.

В ст. 105.1 НК РФ уточняется, что влияние одного лица на другое может признаваться взаимозависимостью, если оно оказывается либо в силу участия в капитале, либо на основании соглашения, либо при наличии иной возможности, когда одно лицо может влиять на другое лицо.

Станислав Джаарбеков, юрист, аттестованный аудитор и ведущий вебинара «Налоговые риски применения схемы дробления бизнеса», обращает внимание на то, что ст. 105.1 НК РФ помимо всего прочего конкретизирует понятие взаимозависимости, формулируя три основания для взаимозависимости.

Взаимозависимость по закону

В частности, в п. 2 ст. 105.1 НК РФ представлен конкретный перечень ситуаций, когда лица или организации признаются взаимозависимыми.

• Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, при этом доля такого участия — более 25 %, то эти организации взаимозависимые.

Так, если ООО «Иск» владеет 50 % ООО «Игрек», то они –взаимозависимые организации.

• Если физлицо прямо или косвенно участвует в организации и доля этого участия составляет более 25 %, то физлицо и организация будут считаться взаимозависимыми.

Это возможно в ситуации, когда физлицо, например, владеет 30 % ООО «Икс». Физлицо и ООО «Икс» в таком случае будут взаимозависимыми.

• Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %, то организации будут взаимозависимыми.

Допустим, ООО «Икс» владеет 30 % в ООО «Игрек» и 40 % в ООО «Зет», при этом между «Игрек» и «Зет» взаимоотношений нет. На основании этих обстоятельств они будут взаимозависимыми, так как одна и та же компания владеет долей более 25 % в «Игрек» и «Зет».

• Если организация и лицо осуществляют полномочия ее единоличного исполнительного органа, то в этом тоже усматривается взаимозависимость.

Это ситуация, когда организация и гендиректор — взаимозависимые лица.

• Если в организациях полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, эти организации признаются взаимозависимыми.

Физлицо является руководителем в ООО «Икс» и в ООО «Игрек», между ними связи в основном капитале нет. Но эти организации будут считаться взаимозависимыми, потому что у них один руководитель. Такое основание встречается довольно часто.

• Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %, организации или физлица тоже признаются взаимозависимыми.

Если ООО «Икс» владеет долей более 50 % ООО «Игрек», а ООО «Игрек» владеет долей более 50 % ООО «Зет», то все в этой цепочке между собой взаимозависимые.

• Если одно физлицо подчиняется другому физлицу по должностному положению, то физлица признаются взаимозависимыми.
• Взаимозависимым признается физлицо, его супруг, родители, дети, братья, сестры и другие родственники.

В п. 3 ст. 105.1 НК РФ указано правило, что долей участия физлица в организации признается совокупная доля участия этого физлица и его родственников в указанной организации.

Например, в ООО «Икс» 25 % владеет отец и 25 % – сын. Также есть ООО «Игрек», в которой также 25 % владеет отец и 25 % – сын. Согласно правилу, компании будут считаться взаимозависимыми.

Также взаимозависимыми по закону признаются:

• организация и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Откройте запасной расчетный счет в Контур.Банк. Обслуживание — 0 рублей. Продолжайте принимать и делать оплаты, уплачивать налоги, выдавать зарплату в любой ситуации.

Узнать больше

Самостоятельная взаимозависимость, когда лица признают себя взаимозависимыми сами

Такую возможность допускает п. 6 ст. 105.1. Это ситуации, когда два лица, не являющиеся взаимозависимыми по формальным признакам, могут признать себя взаимозависимыми и заявить об этом в налоговую службу. Эта возможность документально отработана через подачу уведомления о контролируемых сделках. В практике подобные ситуации возникают тогда, когда стороны совершают по объему контролируемые сделки и по сути они являются взаимозависимыми (и они об этом знают), но формальных признаков взаимозависимости нет.

Взаимозависимость по суду

Формулируется в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. К такой категории относятся случаи, когда налоговый орган может через суд признать лица взаимозависимыми. То есть нет признаков, которые бы признавались по закону, но есть иные признаки взаимозависимости.

Наиболее рискованным среди перечисленных пунктов ст. 105.1 НК РФ является именно п. 7, когда взаимозависимость признается через суд. Поэтому стоит рассмотреть такие случаи подробнее. В целом перечь оснований для этого довольно широкий, но обычно суд учитывает совокупность признаков.

Так, одним из признаков является тот факт, что компания или ИП открыты на лицо, с которым другую компанию связывали длительные деловые отношения, в том числе трудовые. Допустим, в компании «Икс» одно время работал заместитель руководителя, потом он уволился и открыл ИП на УСН, и компания «Икс», которая, по сути, является его бывшим работодателем, начинает с ним взаимодействовать.

Другая ситуация: в двух организациях большую долю руководящих должностей занимают одни и те же сотрудники. Формально, по Трудовому кодексу, такое совместительство не запрещается. Но если помимо этого признака есть другие (например, все эти сотрудники являются руководителями в организациях, которые располагаются в одном бизнес-центре, счета у организаций в одном банке), то высока вероятность того, что суд посчитает лица взаимозависимыми.

Каким бывает дробление бизнеса

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ приводится результат анализа 400 арбитражных дел на тему дробления бизнеса за предыдущие четыре года. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими ЕНВД или УСН, чтобы основной участник, осуществляющий деятельность, не исчислял и не уплачивал НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций;
• применение схемы дробления бизнеса повлияло на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы — привело к уменьшению налоговых обязательств или к тому, что эти обязательства практически не изменились при масштабировании деятельности;
• налогоплательщик, участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, выступают выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
• участники схемы занимаются аналогичным видом экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого временного периода непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;
• участники схемы несут расходы друг за друга;
• прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
• персонал перераспределяется между участниками схемы формально, без изменения должностных обязанностей;
• у подконтрольных лиц отсутствуют кадровые ресурсы;
• участники схемы используют одни и те же вывески, помещения, контакты, сайт, контрольно-кассовую технику, терминалы и т.п.;
• у всех участников схемы общий поставщик и покупатели;
• одни и те же лица занимаются фактическим управлением деятельностью участников схемы;
• у участников схемы единые службы по ведению бухучета, кадрового делопроизводства, юридическому сопровождению и т.д.;
• одни и те же лица представляют интересы по взаимоотношениям с госорганами и иными контрагентами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Стоит отметить, что по схеме дробления бизнеса судебная практика не сформировалась до сих пор. По-прежнему возникает много ситуаций, когда однозначно убедиться в отсутствии риска нельзя. В этой связи стоит обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, установившее новый принцип, а именно запрет на придание обратной силы судебным решениям. Суд отметил, что если по какому-то вопросу сложилась устойчивая практика в пользу налогоплательщика, а потом вышло судебное решение, которое меняет практику в худшую сторону, то изменение судебной практики в плохую сторону должно применяться только к будущему периоду, а не к прошлому.

Также следует обратить внимание на Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором налоговики дают рекомендации территориальным органам, как доказывать умысел в неуплате налога. Суть состоит в том, что при схемах дробления бизнеса налоговики могут доказать умысел в неуплате налога и тогда штраф будет не 20 % в связи с неуплатой налога, а 40 %. Кроме того, при больших суммах неуплаты налога может быть основание для возбуждения уголовного дела.

Пути снижения рисков при дроблении бизнеса

Законодательством установлены льготные системы налогообложения: УСН, ЕНВД, ПСН, ЕСХН. Их нельзя применять при нереальной хозяйственной деятельности, то есть создавать ИП или ООО только с целью оптимизации бизнеса. Это одна из частых ситуаций, которая возникает в связи с дроблением бизнеса.

Вторая распространенная ситуация — это когда крупный бизнес, представляющий собой единый процесс, делится на части, которые оформлены в виде формально отдельных юридических лиц, но по сути являются частью процесса.

Станислав Джаарбеков, юрист, аттестованный аудитор и ведущий вебинара «Налоговые риски применения схемы дробления бизнеса», отмечает несколько путей снижения рисков при дроблении бизнеса.

1. Реальность и самостоятельность деятельности налогоплательщиков

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ рассматривается пример дела, которое налоговики проиграли.

Существует сеть аптек из нескольких десятков юрлиц, которая работает под единым брендом. Все юрлица применяют льготные системы налогообложения. Налоговая пытается доказать, что все юрлица являются частями одной крупной компании и приводит следующие признаки: единый бренд, одни и те же акционеры, пересечение одних и тех же сотрудников и т.д. Но она проигрывает спор, потому что в суде налогоплательщики доказывают, что каждая аптека — это самостоятельная компания, со своим персоналом, своими основными средствами, все аптеки расположены на разных территориях. Главным в данном случае оказалось то, что каждая компания обладала признаками самостоятельности.

К распространенным схемам дробления бизнеса относятся ситуации, когда средства выводят на ИП. То есть компания заключает договора с ИП с целью минимизации затрат на оплату персонала. Вместо того, чтобы заключать трудовые договора с сотрудниками и брать их в штат, она просит людей регистрироваться в качестве ИП, но далее сотрудничают с ними по принципам трудовых отношений. Такой случай как раз рассматривается в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 по делу N А58-547/2016. Налоговая смогла доказать, что отношения у компании с ИП были такие же, как с сотрудниками, оформленными в штат.

2. Деловая цель создания новых организаций и ИП

Такие деловые цели могут быть разными:

• иной состав акционеров

Судебная практика исходит из того, что если соакционер реальный и он привлекается с определенными целями, то создание компании имеет деловую цель.

Допустим, у вас есть какой-то бизнес и вы создаете новую компанию с новым соакционером. Ваша цель — усилить бизнес: дать долю соакционеру в новой компании, так как давать долю в старой компании для вас экономически нецелесообразно.

• снижение рисков бизнеса

Представим, что крупная фармацевтическая компания разделилась на большое количество маленьких аптек, которые стали применять спецрежимы. Необходимость дробления объяснили тем, что из-за ошибки фармацевта в одном из филиалов у компании однажды отобрали лицензию, результате чего бизнес был парализован. Чтобы предотвратить подобные ситуации в будущем, было решено создать 40 юрлиц. Таким образом, если при какой-то ситуации лицензию и отберут, то только у одной маленькой организации, а не у всей компании.

• повышение эффективности управления

Допустим, есть большая компания, из которой выделено несколько юрлиц. Они стали применять «упрощенку» и контактировать со старой компанией по разным операциям. При проверке оказалось, что они это сделали с целью оптимизации управления. У них это было прописано в бизнес-плане. Они специально дали самостоятельность компаниям, чтобы замерять их показатели и затем подтягивать до этих показателей все остальные филиалы.

3. Рыночные условия сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговые органы могут учитывать рыночность цен при проверке схем дробления бизнеса. В судебной практике есть решения, в которых выражается следующая позиция по этому вопросу: если сделка неконтролируемая, то в общем случае налоговая не может проверять цену сделки, но если есть необоснованная налоговая выгода, в том числе полученная в рамках схемы дробления бизнеса, то в это случае налоговая может оценить размер получения необоснованной налоговой выгоды через определение рыночной цены.

4. Налоговая экономия

Налоговая может сделать доначисления, если в результате взаимодействия двух компаний возникла потеря бюджета (налоговая экономия). В этом случае схема взаимодействия должна квалифицироваться как схема дробления бизнеса. Если потери бюджета не будет, то доначисления не последуют.

2019 год для многих предпринимателей и ФНС России прошел под знаком борьбы с незаконной налоговой оптимизацией. Начало данной работе было положено письмом ФНС России от 29 декабря 2018 г. № ЕД-4-2/25984. В нем разъяснялось, что использование специальных налоговых режимов субъектами кроме малого бизнеса нивелирует усилия государства по налоговой поддержке малого бизнеса.

В целях выявления этих злоупотреблений ФНС России поручает усилить контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика, с целью получения или сохранения права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Обращаем внимание: минимизация налогов противоречит действующему российскому законодательству.

Статья 54.1 НК РФ содержит пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, то есть как раз границы того, что отличает законную налоговую оптимизацию от наказуемого дробления бизнеса.

Когда бизнес разделен на мелкие составляющие в виде аффилированных юрлиц и ИП, есть риск доначисления налогов. Задачей налоговых инспекторов является нахождение подобных организаций. В этой связи ведется активная работа с обращениями граждан, которые стали свидетелями того, как субъект хозяйственной деятельности пытается минимизировать уплату налогов в бюджет.

Практика рассмотрения дел по дроблению бизнеса в 2019 году обобщена в письме ФНС России от 14 октября 2019 г. № СА-4-7/21065@, а также в письме от 12 июля 2019 г. № КЧ-4-7/13613. В них разъясняется, что на налоговом органе лежит обязанность по представлению доказательств осуществления одного совместного вида деятельности проверяемым лицом с иными хозяйствующими субъектами. При этом налоговый орган должен представить доказательства того, что разделение бизнеса было формальным и произведено исключительно для сохранения права на применение специального налогового режима.

В качестве актуальных источников по данной теме можно назвать также письма ФНС России:

• от 7 мая 2019 г. № СА-4-7/8614@;
• от 29 марта 2019 г. № СА-4-7/5804.

В этих письмах отражены существенные моменты:

• предпринимательской является именно самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли;
• в отношении ИП в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается отдельно в зависимости от вида имущества, его целевого назначения и характера использования (для личных либо коммерческих целей), периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств;
• признаком недобросовестности налогоплательщика может служить, в том числе, перечисление через «проблемный» банк денежных средств в размерах, превышающих действительные налоговые обязательства и суммы, исчисленные в налоговых декларациях за спорные периоды.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций. При проверках инспекторы ФНС России руководствуются также Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). В нем указаны квалифицирующие признаки, по которым устанавливается размер необоснованной налоговой выгоды. Приведем примеры:

• дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные режимы налогообложения, в рамках которых специальный режим освобождает от исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников группы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении совместной хозяйственной деятельности;
• налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
• создание участниками схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
• несение расходов участниками группы друг за друга;
• прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
• формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
• отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети Интернет, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

В случае судебного спора с контролирующими органами аффилированность послужит основным признаком, по которому налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В завершение отметим, что понятие дробления бизнеса существует достаточно давно, однако закрепленного в законодательстве определения все еще нет. Введение подобной дефиниции на законодательном уровне позволило бы четко понимать, когда речь идет о незаконной схеме, а когда о позволительной налоговой оптимизации. На данный момент налоговики выражают свою позицию в официальных письмах, которые были приведены в данной статье, однако они не являются нормативно-правовыми актами. В конечном итоге, в спорной ситуации разрешить дело может суд. Судебная практика по данной категории дел неустойчива и крайне зависима от конкретных обстоятельств.

Правила деления

Схемой «дробления» бизнеса пользуются крупные и средние предприятия. Таким образом они стараются избежать нежелательных проверок со стороны контролирующих органов, а главное, получить положенные небольшому бизнесу преференции в виде возможности снизить налоговую нагрузку.

Смысл в том, что малый бизнес использует специальные режимы налогообложения: упрощенную систему налогообложения (УСН) либо единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Налоговая нагрузка у них меньше, чем у более крупных предприятий, работающих по общей системе налогообложения.

При применении УСН организации и предприниматели (ИП) уплачивают 6 процентов от дохода либо 15 процентов от прибыли (доходы минус расходы), а также страховые взносы. Эти ставки значительно ниже совокупных ставок налога на добавленную стоимость (18 процентов) и налога на прибыль организаций (20 процентов), которые применяют компании, и налога на доходы физических лиц (13 процентов), если речь идет об индивидуальном предпринимателе. При этом Налоговый кодекс (НК) устанавливает определенные ограничения, при превышении которых субъекты малого и среднего бизнеса утрачивают право применять специальный налоговый режим УСН. К таким ограничениям относятся: численность работников — она не должна превышать 100 человек, остаточная стоимость основных средств — не больше 150 миллионов рублей. Ограничение по доле участия других юрлиц установлено на уровне 25 процентов. Лимит УСН по доходам, полученным за год, составляет 150 миллионов рублей. Если хотя бы один из перечисленных критериев не соблюден, налогоплательщик утрачивает право на применение УСН.

Никакие меры поддержки малого бизнеса не помогут, если «малышами» будут называться крупные компании

ЕНВД, который позволяет организациям и предпринимателям не исчислять выручку от продаж, а определять сумму налога от физических показателей торговых площадей, также имеет ряд ограничений. Среди них, например, есть и такое: для розничной торговли торговая площадь магазина не должна превышать 150 квадратных метров.

Стремясь воспользоваться преференциями, которые положены малым и средним предприятиям, владельцы крупных компаний «дробят» бизнес на несколько внешне самостоятельных организаций или ИП, чтобы их деятельность формально отвечала требованиям закона.

Искусственное разделение бизнеса на части приводит к тому, что бюджет недополучает большие суммы налогов, малый бизнес страдает из-за недобросовестной конкуренции со стороны более крупных игроков, а потребители вводятся в заблуждение: они покупают товары у номинальных организаций и предпринимателей, а не у реального продавца, что усложняет защиту их прав. Конечно, никто не отменял право налогоплательщиков использовать законодательные преференции по налогам для экономии средств. Однако между разрешенной законом оптимизацией и нарушающим нормы закона «дроблением» с целью получения необоснованной выгоды есть четкая грань.

Проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Судебная практика, исходя из общих законодательных принципов, выработала этот подход уже давно. Теперь это зафиксировано и отдельной статьей 54.1 НК «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Дробление или, как сейчас иногда модно говорить, «разукрупнение» бизнеса — лишь частный случай создания фиктивных документов для прикрытия реальной ситуации и снижения налоговых выплат.

В последнем обзоре Верховный суд прямо указал, что если «видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта», налоговый орган может доначислить платежи «исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения».

И в этой позиции нет ничего нового, практика преодоления таких злоупотреблений сложилась уже в большинстве регионов страны. Уже даже Конституционный суд в июле прошлого года признал конституционными действия налоговиков по проверкам и привлечению к уплате недобросовестных предпринимателей в таких ситуациях, поскольку, как сказал суд, «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну». Выводы Конституционного суда были подкреплены позициями Европейского суда по правам человека, который признал, что «попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться».

Важно и то, что было сразу отвечено на все претензии горе-оптимизаторов — «а что же вы не ловили нас раньше» и «где в законе термин «дробление бизнеса». Конституционный суд также с использованием европейской практики указал, что «невозможно ожидать, чтобы законодательное положение описывало во всех подробностях все способы, с помощью которых данный налогоплательщик мог бы вводить в заблуждение налоговые органы».

Казалось бы, ситуация ясна. Однако некоторые налогоплательщики все еще используют схемы «дробления» бизнеса. А при возникновении обоснованных претензий налоговых органов пытаются доказать, что все законно. Центр притяжения данных схем, судя по последним публикациям и судебной практике, сложился на Дальнем Востоке.

Показательным был пример с сахалинским предпринимателем Анатолием Змачинским. Имея в собственности автозаправочную станцию и предоставляя ее в аренду организациям, применяющим УСН, он выступал поставщиком ГСМ. При достижении установленного законом предельного объема выручки для льготного налогообложения (60 миллионов рублей) арендатор АЗС сразу же менялся, и схема работала заново до достижения предела выручки новым арендатором. Решением налоговой инспекции предпринимателю было предписано заплатить налогов в 4 раза больше, чем предусмотрено для малого бизнеса (до налоговой проверки за два года он заплатил всего около 6 миллионов рублей при выручке всех подконтрольных лиц около 600 млн). Суды подтвердили правоту налоговиков.

Другая история развернулась на Камчатке. Инспекция ФНС по Петропавловску-Камчатскому обнаружила в работе компаний бизнесмена Сергея Митюшина, владельца ООО «Автомир», признаки дробления. Бизнес с оборотом в 1,4 миллиарда рублей платил в бюджет всего около 6 миллионов рублей без учета зарплатных отчислений. Следственное управление СК РФ по Камчатскому краю установило, что Митюшин создал схему дробления бизнеса путем переноса части доходов на взаимозависимые юридические лица. А те, по мнению проверяющих, фактически занимались одним видом деятельности: торговали автотоварами одинакового ассортимента и представляли один бренд — «Автомир». Использование схемы дробления подтвердилось и тем, что компания вела деятельность в одном месте, скидочные карты принимались во всех ее внешне независимых отделениях. Была даже единая кассовая зона, где можно было рассчитаться с любым «самостоятельным» продавцом.

Формальная самостоятельность и независимость друг от друга продавцов разбивалась при простом изучении структуры владения и даже, как отметили суды, не оспаривалась Митюшиным. Единственным учредителем и гендиректором «Автоцентра» и «Автошины» являлся сам Сергей Митюшин. Также все три компании и ИП осуществляли деятельность на одной территории, имели одних и тех же контрагентов, даже пользовались единым расчетно-кассовым центром. «Автошина», «Автоцентр» и ИП значились арендаторами помещений в торговом центре, однако деньги за аренду почти не платили, поскольку единый финансовый поток концентрировался в руках одного руководителя. Не возмещали они расходы и на содержание торгового комплекса, а также на рекламу и изготовление подарочных сертификатов и дисконтных карт, которые у всех компаний тоже были общие с «Автомиром». По сути, все деление бизнеса преследовало одну цель: чтобы на каждую торговую точку приходилось не более 150 квадратных метров либо выручка не превышала 60 миллионов рублей.

В отношении владельца «Автомира» было возбуждено уголовное дело по статье «Уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере», которое предусматривает наказание вплоть до лишения свободы на шесть лет. Предприниматель выразил протест, но проиграл суд сразу в трех инстанциях, а судебный акт, подтверждающий правоту ФНС, вступил в силу.

Суд рассмотрел кассационную жалобу Митюшина. Его активно поддерживают некоторые представители региональной власти. По мнению налоговых органов, это выглядит странно. Те, кто по роду своей деятельности должен, прежде всего, стоять на страже закона и интересов бюджета, не хотят реально разобраться в ситуации. В конце концов, и от их позиции тоже страдает бюджет Камчатки, не получая положенных по закону налоговых отчислений.

Между тем польза деятельности налоговиков для экономики в целом совершенно очевидна. Никакие меры поддержки малого бизнеса не помогут, если «малышами» будут называться крупные состоявшиеся компании с сотнями миллионов и миллиардами оборотов. Они просто не выдержат конкурентной борьбы. А за отсутствие конкуренции будут платить прежде всего потребители.