Представительские расходы

Представительские расходы и налог на прибыль

Представительские расходы налог на прибыль уменьшают, так как консолидируются в числе затрат при его подсчете. Какие именно издержки считаются представительскими и как их зафиксировать в налоговом учете, рассмотрим далее.

Определение представительских издержек

Особенности отражения представительских затрат в налоговом учете

Влияют ли представительские издержки на расчет НДС

Итоги

Определение представительских издержек

Представительские издержки — затраты фирмы на организацию встреч, презентаций, переговоров и т. д. с целью установления деловых взаимовыгодных отношений с контрагентами, а также направленные на организацию мероприятий по сбору руководства высшего звена (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Такие траты должны быть предназначены для извлечения дохода (прибыли), а вот результат проведения подобных процедур никак не скажется на отражении издержек в числе представительских при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 18.04.2013 № 03-07-11/13330).

Перечень таких трат четко ограничен нормами налогового законодательства:

• организация транспортных услуг, таких как транспортировка гостей к месту проведения мероприятия и обратно;

См. также «Отражаем расходы на такси в налоговом учете (нюансы)».

• услуги переводчика;
• проведение деловой части переговоров (обеспечение необходимыми расходными материалами и канцелярией, организация буфетного сопровождения встречи и пр.).

К представительским не относятся издержки вне формальной части приема, такие как:

• организация проведения досуга;
• профилактика и терапия болезней.

Вопросы, связанные с отражением представительских издержек в составе затрат при подсчете прибыли также поясняются письмами Минфина РФ.

Так, к представительским относятся издержки:

Относится ли фуршет с алкоголем к представительским расходам узнайте .

А вот следующий список издержек включать в затраты по прибыли запрещается, и их обоснованность придется отстаивать в суде:

• проведение развлекательных мероприятий после формальной части встречи, например аренда теплохода, организация шведского стола и оплата концерта артистов, танцоров и т. д. (письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796);
• декорирование помещения (письмо Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176).

Чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, перечень затрат следует закрепить в смете на представительские расходы. Образец сметы можно скачать .

Особенности отражения представительских затрат в налоговом учете

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские затраты налог на прибыль уменьшают, но включаются в состав прочих издержек при расчете в пределах 4% от суммы, исчисленной за текущий налоговый период оплаты труда.

При этом представительские издержки, не учтенные в предыдущем периоде, разрешается принять в состав затрат при исчислении прибыли в течение текущего года по мере увеличения сумм, направленных на оплату труда (п. 42 ст. 270 НК РФ).

ВАЖНО! Если налогоплательщик совмещает ОСНО и вмененку, то к представительским можно причислить лишь те издержки, которые непосредственно относятся к общему режиму (письмо Минфина РФ от 09.11.2009 № 03-03-06/4/96).

Если же фирма применяет УСНО 15% (доходы минус расходы), то при расчете налога представительские расходы не учитываются в составе затрат (письмо Минфина РФ от 11.10.2004 № 03-03-02/04/1/22).

Так как в бухучете представительские издержки включаются в состав затрат по обычным видам деятельности в полном объеме, а в налоговом сумма строго лимитирована, между БУ и НУ могут возникать постоянные или временные разницы. В связи с этим налогоплательщику необходимо вести дополнительные налоговые регистры. Форму таких документов организация разрабатывает самостоятельно с учетом своих потребностей. Утвержденный бланк необходимо закрепить в налоговой политике компании.

О том, как составить налоговые регистры, читайте в статье «Как самостоятельно разработать налоговые регистры по налогу на прибыль».

Напомним, что все издержки фирмы должны быть обоснованы экономической необходимостью и подтверждены корректно заполненными документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для исполнения данного требования необходимо наличие должным образом оформленных первичных бланков, а также отчет о проведенном мероприятии (письмо Минфина РФ от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288).

Некоторые компании также составляют приказ и смету о предстоящих расходах, исполняя требование предыдущего письма Минфина РФ от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807, с целью минимизации налоговых рисков.

Если же представительские затраты носят регулярный характер, например, собрание учредителей проводится каждый квартал, то желательно утвердить соответствующее положение.

Образец такого положения и порядок его заполнения можно найти в публикации «Составляем положение о представительских расходах (образец).

Влияют ли представительские издержки на расчет НДС

Налогоплательщику предоставлено право принимать к вычету входной НДС при исчислении данного налога. Порядок применения вычетов регламентирован ст. 171 НК РФ. Согласно п. 7 этой статьи компании — плательщики НДС вправе принимать к вычету налог с представительских расходов, учитываемых в составе затрат при расчете прибыли.

То есть если сумма представительских расходов находится в пределах нормы, то и НДС принимается к вычету в полной мере, при наличии соответствующим образом составленных первичных документов.

Если сумма представительских затрат превышает предельно допустимый лимит, то и НДС можно принять к вычету в пределах нормы. А сверхнормативный НДС принимается в следующем квартале по мере включения в расходы по прибыли непринятых ранее затрат или списывается в состав расходов, не принимаемых к налоговому учету.

Рассмотрим на примере.

Пример

Фирма ООО «Гранд» 15.03.2016 провела переговоры с представителями сторонней организации с целью увеличения объема продаж. На организацию мероприятия было затрачено:

В бухгалтерском учете данные затраты отражаются проводками:

Дт	Кт	Сумма	Расчет
		3 718,65	4 388 – 669,35	Приняты к учету транспортные затраты
		669,35		Принят к учету входной НДС
		13 366,95	15 773 – 2 406,05	Приняты к учету расходы на проведение обеда
		2 406,05		Учтен входной НДС

Сумма затрат на оплату труда за 1 квартал 2016 года равна 363 500 руб. Рассчитаем предельно допустимую величину представительских расходов для налогообложения прибыли:

363 500 × 4% = 14 540 руб.

То есть фактическая сумма расходов 17 085,60 руб. превышает предельно допустимую (14 540 руб.) на 2 545,60 руб.

Поскольку сумма, направленная на выплату заработной платы, с течением времени будет увеличиваться, то и не учтенная при расчете прибыли сумма затрат в 2 545,60 руб. может быть списана в течение текущего года. В связи с этим образуется отложенный налоговый актив (далее ОНА), порядок отражения которого регламентирован нормами ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете такие разницы отражаются следующим образом:

Дт	Субсчет	Кт	Субсчет	Сумма	Расчет	Детализация
			Налог на прибыль	509,12	2 545,60 × 20%	Сформирован ОНА
	НДС			2 617,20	14 540 × 18%	Принят к вычету НДС в пределах норм

То есть на счете 19 осталось 461,20 руб. НДС, который можно будет принять к вычету в течение года по факту принятия не учтенных в 1 квартале при расчете прибыли представительских затрат. Если же по итогам года на счете 19 останется сверхлимитный НДС, то его необходимо списать на счет прочих затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, проводкой Дт 91.2 Кт 19.

Как зафиксировать представительские издержки в бухучете, узнайте из статьи «Учет представительских расходов – проводки».

Итоги

Представительские расходы налог на прибыль уменьшают, но включаются в состав прочих затрат в пределах установленных НК РФ норм. При этом сверхнормативные суммы таких расходов формируют временные разницы между налоговым и бухгалтерским учетом и влияют на размер принимаемого к вычету входного НДС.

Представительские расходы и налог на прибыль

Деятельность любой организации не обходится без представительских расходов, ведь известно, что личные встречи работников организаций-контрагентов зачастую дают лучший результат, чем переписка или общение по телефону. Однако нередко сотрудники, отвечающие за расход денежных средств, выделяемых на представительские расходы, недостаточно внимательно относятся к тому, чтобы такие расходы правильно подтвердить, что, естественно, приводит к нежелательному результату при налоговых проверках. На что нужно обратить внимание, чтобы оптимизировать такие расходы?

Часть расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, можно отнести на расходы и учесть при налогообложении. Согласно гл. 25 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Итак, что же нужно сделать, чтобы включение затраченных денежных средств в расходы было правомерным?

1. Доказать, что расходы действительно являются представительскими.

О том, какие расходы для налоговых целей будут являться таковыми, говорится в п. 2 ст. 264 гл. 25 НК РФ. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Представительские расходы включают:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Как видно из приведенной формулировки, список расходов законодатели постарались ограничить, и возможность учета для целей налогообложения части расходов приходится отстаивать в судебном порядке только потому, что они напрямую не указаны в гл. 25 НК РФ.

Практика выявила несколько видов расходов, отнесение которых к представительским оказалось спорным. Приглашая представителей контрагентов на переговоры, принимающая сторона зачастую несет расходы, которые в обычной практике являются командировочными, — приобретает за свой счет для представителей других организации, прибывающих на переговоры, или членов совета директоров авиационные и железнодорожные билеты, оплачивает счета гостиниц за проживание и питание. По мнению налоговых служб, такие расходы не относятся к представительским расходам и не должны учитываться организацией в целях налогообложения прибыли (Письма УМНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173 и от 16.01.2003 N 26-12/3641). Что касается оплаты билетов, то с этим, по мнению автора, можно согласиться. Однако насчет гостиничного обслуживания (проживания и питания) с мнением налоговых служб можно поспорить.

Понесенные организацией расходы по оплате проживания в гостинице и питания в ресторане представителей других организаций, прибывших для переговоров, не могут быть квалифицированы как расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. В п. 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. Налоговый кодекс РФ не содержит определения термина «обслуживание», поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ за толкованием значения данного термина обратимся к другим отраслям законодательства РФ. В частности, в п. 1 ст. 426 ГК РФ в числе услуг, оказание которых производится в рамках публичных договоров, поименованы: розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п. Следовательно, из положений ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (т.е. проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах с налогоплательщиком, относятся к представительским расходам. На основании приведенных норм, а также с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ и неопределенности термина «обслуживание» суды признают правомерным отнесение к представительским расходам данных затрат.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.12.2004 по делу N КА-А40/12097-04 прямо указал, что из содержания ст. 264 Налогового кодекса РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. Аналогичное решение приняли ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.11.2005 по делу N Ф09-4994/05-С7, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 по делу N А56-21571/03. Из Постановления ФАС СЗО можно заключить, что организация должна сообщить другой стороне, что она гарантирует проживание и питание прибывших членов делегации (для исключения возможности учета данных расходов одновременно каждой из сторон).

До недавнего времени неоднозначным было решение вопроса, можно ли учесть в качестве представительских расходы на приобретение спиртных напитков. Налоговые службы считали, что решение деловых вопросов несовместимо с употреблением спиртных напитков, а значит, они предназначены для развлечения и отдыха представителей организаций, участвующих в переговорах. Однако судебные инстанции решили иначе.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 N А56-34683/03 указано, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщики правомерно учитывают в составе представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на алкогольную продукцию, использованную для организации банкета. Такие же решения приняли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.06.2005 по делу N Ф04-1827/2005(12476-А27-33), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 по делу N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.05.2005 по делу N А56-35706/04.

В конце концов, и налоговое, и финансовое ведомства вынуждены были признать правоту налогоплательщиков. Письмом от 17.12.2003 N 02-4-08/783-АФ480 МНС России разрешает включать в состав представительских расходов расходы по приобретению спиртных напитков при проведении деловой встречи и переговоров в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.

Нередко помещения, предназначенные для переговоров, украшаются цветами. Как видно, в ст. 264 гл. 25 НК РФ о цветах ничего не говорится, что дало возможность УМНС России по г. Москве в Письме от 22.01.2004 N 26-08/4777 утверждать, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако не все так считают. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.03.2004 по делу N А33-3361/03-С3н-Ф02-355/04-С1 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 по делу N А57-1209/04-16 высказали противоположную точку зрения.

Организации-производители зачастую при проведении переговоров, приеме делегаций и иных подобных мероприятиях передают продукцию собственного производства в качестве сувениров действующим или потенциальным заказчикам (покупателям). Несмотря на то что такие расходы оправданы, ведь продукция раздается не с целью сделать подарок, а в надежде, что ее впоследствии купят, УМНС России по г. Москве в Письме от 12.05.2003 N 26-12/25950 со ссылкой на Письма МНС России от 27.03.2003 N 02-5-11/90-Л035 и от 24.03.2003 N 02-5-11/73-К342 разъяснило: «В… ст. 264 НК РФ дан исчерпывающий перечень представительских расходов, в котором отсутствует прямое указание на расходы, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям)». А раз нет прямого указания, то — увы — расходы не принимаются. Да еще НДС придется начислить — безвозмездная передача продукции приравнивается к ее реализации.

Особый случай — это празднование юбилея организации либо каких-либо достижений всего коллектива (запуск установки, награждения бригад по результатам соревнования и т.п.). Естественно, на такие мероприятия приглашают и контрагентов. Это всегда события, которые позволяют дополнительно напомнить потенциальным клиентам о существовании организации, привлечь их внимание, в результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов и т.д., что однозначно положительно отразится на производственной деятельности налогоплательщика.

Налоговые службы, как правило, считают, что затраты, связанные с празднованием, не являются представительскими и не могут относиться на себестоимость, поскольку гости приглашались на торжество. Что говорит судебная практика? Являются ли, по мнению судов, такие расходы, связанные с проведением указанных мероприятий, представительскими? Здесь ситуация оказалась весьма спорной.

«Нет!» — заявил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2005 по делу N А57-8066/03-5. Причем судьи приняли довольно интересное решение, из которого следует, что такие расходы признаются представительскими, но не в полном объеме. Дело заключалось в том, что организация провела преддоговорную встречу с участием двенадцати человек приглашенных, а также банкет и культурную программу в честь десятилетия своей организации с участием 150 человек (включая участников преддоговорной встречи — 12 человек). Суд решил, что представительскими данные расходы следует признать лишь в отношении тех двенадцати человек приглашенных (из 150 человек) на юбилей организации, которые одновременно являлись приглашенными на преддоговорную встречу. Относительно остальной части приглашенных на празднование десятилетия организации (138 человек) расходы представительскими признаны не были.

Как указывалось выше, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций независимо от места проведения указанных мероприятий. Именно поэтому представительские расходы могут возникнуть и в ходе командировки сотрудников самой организации, если прием и переговоры проводились в месте назначения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/120), и при проведении переговоров в ресторанах, кафе и т.п. (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 по делу N КА-А40/8426-05), и в ходе проведения переговоров на территории, являющейся местом массового туризма (особенно если у организации нет подходящих помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, а по результатам поездки были заключены взаимовыгодные договоры о купле-продаже) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 по делу N А05-14160/03-13). Только не нужно, естественно, покупать туристические путевки — по мнению автора, они будут свидетельствовать об организации отдыха и развлечений.

Организации несут расходы не только на заседания совета директоров, но и на проведение общего собрания акционеров. Являются ли такие расходы представительскими? Ответ будет зависеть от того, можно ли считать общее собрание акционеров «иным руководящим органом» организации. В соответствии со ст. 47 Закона «Об акционерных обществах» отчетное собрание акционеров является высшим органом управления обществом. На собрании акционеров согласно ст. 48 названного Закона решаются организационные вопросы, в том числе об избрании совета директоров, ревизионной комиссии, утверждении аудитора, иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Учитывая, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, организации могут относить данные расходы к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Так решил ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2005 по делу N Ф09-529/05-АК.

1. Документальное подтверждение представительских расходов.

В вопросе подтверждения такого рода расходов нужно следовать принципу «документов много не бывает». Из документов должно быть четко видно, что те или иные расходы были осуществлены для представительских целей. Потому что иногда организации действительно проводят встречи, действительно несут расходы, но ни один документ, в котором было бы написано «представительские», предъявить не могут — ни при налоговой проверке, ни в суде. Таким образом, организации целесообразно разработать распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.д.), содержащий сведения о месте проведения встречи, численности приглашенных лиц и участников со стороны организации, периоде проведения, а также перечень обсуждаемых вопросов, чтобы подтвердить цель данного мероприятия.

В целях налогообложения расходы могут относиться к представительским только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны:

• дата, место;
• программа проведения мероприятия;
• состав приглашенной делегации;
• участники со стороны предприятия;
• величина расхода.

Таковы обычно требования налоговых служб. При этом, однако, суды отмечают, что налоговое законодательство не требует в данном случае обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций — участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др. (Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 по делу N Ф09-3872/05-С7).

Дополнительно можно заявить представительские расходы в приказе об учетной политике, утвердить смету представительских расходов на год протоколом общего собрания акционеров и т.д.

И наконец, нужно обратить внимание на оформление обычных первичных документов (накладных, актов выполненных работ, счетов, счетов-фактур, кассовых и товарных чеков, платежных поручений и т.п.) и их взаимосвязь между собой. Неправильное оформление таких первичных документов часто приводит к тому, что суды налогоплательщиками проигрываются (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делу N А19-2549/03-15-Ф02-2096/03-С1, ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2002 по делу N Ф03-А73/02-2/163, ФАС Уральского округа от 24.03.2005 по делу N Ф09-971/05-АК).

Нередки такие случаи, когда переговоры прошли, а договоры на реализацию товаров, работ или услуг так и не были подписаны. Налоговые службы могут настаивать на том, что по причине отсутствия конкретного результата переговоров представительские расходы нельзя признать экономически оправданными, а значит, и нельзя учесть для целей налогообложения прибыли. Для отстаивания своих интересов нелишне будет ознакомиться с Постановлением ФАС Уральского округа от 17.06.2004 по делу N Ф09-2441/04-АК, в котором говорится: «Ссылка заявителя на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере». Аналогичное решение было принято и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.11.2005 по делу N А44-1354/2005-15. Однако, по мнению автора, даже если подписание договора по результатам встречи не состоялось, во избежание возможных негативных налоговых последствий нужно составить отчет, протокол, в котором констатировать, что вопросы обсуждались, но соглашение не достигнуто.

Не имеет принципиального значения и тот факт, что компании, участвовавшие в переговорах, являются многолетними, постоянными коммерческими партнерами организации. Определенные законодателем в п. 2 ст. 264 НК РФ цели переговоров — установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества — прямо свидетельствуют, что факт наличия на момент проведения переговоров каких-либо отношений между налогоплательщиком и компаниями, представители которых участвовали в переговорах, не влияет на возможность квалификации расходов в качестве представительских.

М.Власова

Эксперт «ЭЖ»

Налоговый учет представительских расходов

Какие расходы считаются представительскими для целей налогообложения?

Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и им посвящены две нормы – пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ, в которых раскрывается понятие таких расходов, дается их перечень.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:

• представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
• участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

В данной норме приведен перечень расходов, относимых к представительским:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• расходы на транспортную доставку этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (см. Письмо Минфина РФ от 22.01.2019 № 03‑03‑06/1/3120).

Отметим, что п. 2 ст. 264 НК РФ не устанавливает и количество участников, и их состав, а также место проведения мероприятия (это может быть территория учреждения или иное удобное для проведения встречи место, в том числе место, где работник учреждения находится в командировке).

По мнению Минфина, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (Письмо от 05.06.2015 № 03‑03‑06/2/32859).

В каких случаях расходы не относятся к представительским?

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Например, если после официальной части приема учреждение проводит развлекательную программу для участников (прогулка на теплоходе, выступление артистов, фуршет), то понесенные расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03‑03‑06/1/796).

В случаях, когда официальные приемы делегаций продолжаются несколько дней, в течение которых учреждение несет расходы по обеспечению делегации завтраками, обедами и ужинами, не носящие официального характера, такие расходы не относятся к представительским и должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников (Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 № 03‑03‑01‑04/1/157).

Следует заметить, что расходы должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний, поэтому не следует учитывать для целей налогообложения затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2006 по делу № А33-26560/04‑С3‑Ф02-3935/06‑С1, А33-26560/04‑С3‑Ф02-4272/06‑С1.

Какими документами учреждение может подтвердить представительские расходы?

Расходы учитываются в составе представительских согласно п. 2 ст. 264 НК РФ при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, в том числе с потенциальными, во время служебных командировок, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03‑03‑06/1/675).

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться:

1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

2) смета представительских расходов;

3) первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких‑либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

4) отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

• цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
• иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т. д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм).

При этом налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных документов поименного списка представителей организаций – участников переговоров, программы проведения деловой встречи. Например, ФАС ПО в Постановлении от 29.03.2006 по делу № А55-17406/05‑51 признал несостоятельным довод налогового органа относительно обязательности документального подтверждения налогоплательщиком прибытия участников и гостей на встречу.

Можно ли учитывать представительские расходы, если встреча оказалась безрезультатной?

Официальных разъяснений по данному вопросу нет. В арбитражной практике есть примеры, где судьи соглашаются с тем, что могут относиться к представительским расходам затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, в результате которых соглашения не были подписаны (см., например, постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 по делу № А48-2871/08‑18, ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08‑С2 по делу № А07-6263/08). Достижение каких‑либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием признания произведенных расходов представительскими (Постановление ФАС ПО от 29.03.2005 № А12-18384/04‑С36).

В ситуациях, когда встреча оказалась безрезультатной и никаких бумаг стороны не подписали, для минимизации налоговых рисков рекомендуем учреждению составить отчет, где будет указано, что вопросы обсуждались, но соглашение не было достигнуто.

Можно ли в состав представительских расходов включать стоимость спиртных напитков?

В связи с тем, что конкретный состав расходов на проведение официального приема положениями НК РФ не регламентирован, Минфин считает, что в перечне продуктов питания, приобретаемых для проведения официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), могут присутствовать в том числе спиртные напитки. При этом представительские расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (письма Минфина РФ от 22.01.2019 № 03‑03‑06/1/3120, от 25.03.2010 № 03‑03‑06/1/176, от 16.08.2006 № 03‑03‑04/4/136).

Аналогичное мнение можно найти в арбитражной практике. Так, в постановлениях ФАС ПО от 15.01.2013 по делу № А55-14189/2012, ФАС УО от 10.11.2010 № Ф09-7088/10‑С2 по делу № А60-2408/2010‑С6 судьи поддержали налогоплательщика, отметив, что ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Указанные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, значит, могут быть учтены при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

Можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на оплату проезда и проживания деловых партнеров?

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским относятся расходы на транспортную доставку официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. На основании данной нормы представительским расходом считается оплата проезда к месту проведения официального мероприятия от места нахождения принимающей организации или гостиницы.

По мнению налоговых органов, оплата проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором организуется официальное мероприятие, под действие названного пункта не подпадает (см. письма УФНС по г. Москве от 14.07.2006 № 28‑11/62271, от 11.11.2004 № 26‑12/73173).

Учитывая закрытый характер перечня нормы представительских расходов, контролирующие органы выступают и против признания в их составе затрат, связанных с проживанием прибывших для участия в официальных мероприятиях иногородних гостей – деловых и потенциальных партнеров организации (см. письма Минфина РФ от 01.12.2011 № 03‑03‑06/1/796, от 16.04.2007 № 03‑03‑06/1/235, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 № 20‑12/034115).

В арбитражной практике можно найти примеры, где судьи занимают иную позицию: обеспечение проживания представителей контрагентов – участников переговоров относится к их обслуживанию. Значит, расходы, понесенные в этих целях, являются представительскими (см. постановления ФАС ВСО от 16.05.2013 по делу № А58-1363/2012, ФАС МО от 26.04.2010 № КА-А40/3669‑10 по делу № А40-91039/09‑127‑518).

Интересным представляется мнение ФАС МО, изложенное в Постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4584‑11 по делу № А40-99409/10‑13‑522: расходы на размещение участников официальных мероприятий не могут быть квалифицированы в качестве представительских. Указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень учет представительских расходов является закрытым, а спорные затраты в него не включены. Однако они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве других прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В каком порядке производится нормирование представительских расходов?

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Отметим, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы устанавливается исходя из состава расходов на такие цели, определенные на основании ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что перечень расходов на оплату труда в данной статье намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете по счету 302 11 000 «Расчеты по заработной плате».

В частности, в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включены все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме, начисления стимулирующего характера, начисления компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ, в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования.

Для расчета норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, норма расходов окончательно рассчитывается только по итогам года, и при расчете налога на прибыль за год налогоплательщик вправе списать представительские расходы в размере 4 % от годовой суммы затрат на оплату труда.

Возможны ситуации, когда по итогам отчетных периодов представительские расходы превысили 4 % от заработной платы, однако по итогам налогового периода вся сумма представительских расходов уложилась в норматив.

Имейте в виду, что согласно п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, в целях налогообложения не учитываются. Иными словами, остаток представительских расходов (расходов, превысивших 4 %-й норматив), не учтенных в том налоговом периоде, в котором эти расходы были осуществлены, не переносится на следующий налоговый период (следующий год).

Учреждение в I квартале 2019 года провело ряд встреч с партнерами. Представительские расходы (без учета НДС) составили 400 000 руб. Расходы на оплату труда за I квартал 2019 года – 8 000 000 руб.

В II квартале 2019 года представительские расходы составили 100 000 руб. Расходы на оплату труда за полугодие 2019 года – 15 000 000 руб.

При уплате налога на прибыль за I квартал 2019 года для целей налого­обложения можно учесть только часть представительских расходов в размере 320 000 руб. (8 000 000 руб. x 4 %).

При расчете налогооблагаемой базы за полугодие предельный размер представительских расходов составит 600 000 руб. (15 000 000 руб. x 4 %). То есть при уплате налога на прибыль за полугодие можно учесть всю сумму представительских расходов в размере 500 000 руб. (400 000 + 100 000).

Как правильно рассчитать сумму принимаемого к вычету «входного» НДС по представительским расходам?

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.

Иными словами, принять к вычету «входной» НДС по представительским расходам можно только в отношении той части расходов, которая «уложилась» в норматив.

При регистрации счета-фактуры в книге покупок отражается НДС в пределах суммы, принимаемой к вычету.

В связи с тем, что при расчете 4 %-го норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года, возможна ситуация, что в следующем отчетном периоде вся сумма представительских расходов будет учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае тот «входной» НДС, который не был принят к вычету из‑за превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть принят в следующем, когда норматив будет соблюден. При этом следует помнить, что нельзя принять к вычету «входной» НДС, относящийся к сумме представительских расходов, превысивших норматив по итогам года.

Воспользуемся данными примера 1. «Входной» НДС по представительским расходам, понесенным в I квартале 2019 года, составил 80 000 руб. (400 000 руб. х 20 %), в II квартале – 20 000 руб. (100 000 руб. х 20 %).

В I квартале 2019 года из 400 000 руб. представительских расходов по нормативу можно учесть только 320 000 руб. К вычету можно принять только часть «входного» НДС в размере 64 000 руб. (320 000 руб. x 20 %).

По итогам полугодия вся сумма представительских расходов может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, в II квартале можно принять к вычету НДС в размере остатка 16 000 руб. (80 000 ‑ 64 000) плюс «входной» налог в сумме 20 000 руб.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение, №7, 2019 год

Представительские расходы — это какие расходы?

Представительские расходы — это какие расходы с точки зрения экономического содержания? Представительские расходы — какие это расходы с учетом мнения контролирующих ведомств? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной публикации.

Что входит в понятие «представительские расходы» согласно нормам НК РФ?

Представительские расходы и налог на прибыль

Что не входит в состав представительских расходов организации?

Относят ли расходы к представительским при УСН?

Представительские расходы — какие это расходы с точки зрения бухгалтерского учета?

Подтверждение представительских расходов в 2018 году: документы

Представительские расходы — как эти расходы отражаются в отчете?

Представительские расходы — какие это расходы, по мнению судей?

Итоги

Что входит в понятие «представительские расходы» согласно нормам НК РФ?

Нормы, зафиксированные в п. 2 ст. 264 НК РФ, предполагают выделение среди расходов предприятия особой категории затрат — представительских расходов (ПР). Они могут быть представлены:

• затратами, связанными с организацией официальных мероприятий (например, деловых завтраков, встреч, переговоров), обслуживанием приглашенных лиц в рамках данных мероприятий;
• транспортными, буфетными расходами, направленными на обеспечение официальных мероприятий;
• оплатой услуг, оказанных внештатным переводчиком, если фирма, организующая мероприятие, обращалась к нему за помощью.

Представительские расходы — это указанные выше расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и понесены налогоплательщиком на организацию приема представителей других организаций, которые участвуют в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества, а также для приема участников, которые прибывают на заседание руководящего органа фирмы.

В понятие представительских расходов для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль НК РФ не относит проведение переговоров с физическими лицами и индивидуальными предпринимателями. Однако есть 3 письма Минфина РФ, в которых ведомство допускает возможность отнесения затрат на проведение переговоров с клиентами — физическими лицами к представительским расходам (см. письма от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351, от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64). Полагаем, что, несмотря на разъяснение Минфина РФ, расходы на проведение переговоров с клиентами (потенциальными клиентами) — физическими лицами безопаснее рассматривать не как представительские, а как другие обоснованные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Представительские расходы и налог на прибыль

Представительские расходы — как эти расходы участвуют в расчете налога на прибыль? Главная особенность ПР в том, что они могут быть использованы фирмой, работающей на ОСН, для уменьшения налогооблагаемой базы. Но не полностью: в п. 2 ст. 264 НК РФ установлен лимит их применения в отмеченных целях, составляющий 4% от затрат на оплату труда в соответствующем налоговом периоде.

Как добиться максимально эффективного использования представительских расходов в целях оптимизации налоговой нагрузки на предприятие, читайте в статье «В каком размере нормируются представительские расходы в 2017-2018 годах».

Перечень затрат на оплату труда определен в ст. 255 НК РФ. Он является закрытым, равно как и перечень собственно представительских расходов, который приведен в НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли представительские расходы должны соответствовать критериям, прописанным в п. 1 ст. 252 НК РФ:

• быть экономически обоснованными;
• быть документально подтвержденными.

Нюансы включения представительских расходов в налоговую базу по прибыли и принятия к вычету НДС, относящегося к этим расходам, рассмотрены в статье «Представительские расходы и налог на прибыль».

Главный признак экономической обоснованности ПР — их осуществление в целях, определенных п. 2 ст. 264 НК РФ, то есть в целях установления или поддержания деловых связей между фирмой-налогоплательщиком и ее деловыми партнерами. Как документально подтвердить представительские расходы, рассмотрим чуть позже, а сейчас разберем примеры расходов, которые организации иногда ошибочно включают в состав представительских.

Что не входит в состав представительских расходов организации?

Некоторые организации включают в состав рассматриваемых расходов те затраты, которые связаны с официальными мероприятиями, но с точки зрения НК РФ не классифицируются как представительские. В частности, не могут быть отнесены к представительским, исходя из положений п. 2 ст. 264 НК РФ:

• расходы на организацию развлечения гостей;
• предоставление гостям медицинских сервисов.

Представительские расходы — как эти расходы не превысить, отнеся к ним неправомерные затраты? В целом при определении перечня ПР можно ориентироваться на простое правило, по которому расходы не следует относить к представительским, если:

1. Они прямо не перечислены в п. 2 ст. 264 НК РФ.

2. Они не разрешены к включению в представительские расходы правовыми актами ФНС или Минфина.

Так, в письме Минфина РФ от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136 указано, что покупка сувениров для гостей официального мероприятия не должна рассматриваться как ПР. Однако для сувениров с нанесенной символикой организации ИФНС и суды Москвы и области делают исключение (см. письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2, постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 № КА-А40/17593-10 по делу № А40-55061/10-99-250, ФАС Московского округа от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08).

Не могут быть классифицированы как ПР затраты, понесенные в рамках мероприятий, которые не имеют официального характера, например неформальный ужин с партнерами в ресторане (письмо ФНС по Москве от 23.12.2005 № 20-12/95338).

Относят ли расходы к представительским при УСН?

Представительские расходы — как эти расходы могут быть учтены в различных системах налогообложения? ПР могут уменьшить налогооблагаемую базу только для тех фирм, которые работают по общей системе налогообложения. В ст. 346.16 НК РФ, которая содержит перечень затрат, уменьшающих расходы на УСН «доходы минус расходы», представительские расходы не указаны. Это обстоятельство не позволяет уменьшать налоговую базу по УСН на представительские расходы.

О представительских расходах при УСН читайте в статье «Принимаемые расходы при УСН в 2017-2018 годы».

Представительские расходы — какие это расходы с точки зрения бухгалтерского учета?

Стоит отметить, что ПР — категория, характеризующая только налоговый учет. В бухучете данные затраты никак не квалифицируются. На практике бухгалтерский учет подобных сумм осуществляется с применением норм ПБУ 10/99. В соответствии с ними, расходы фирмы по обычным видам деятельности должны разделяться:

• на материальные;
• те, что связаны с оплатой труда и с социальными отчислениями;
• расходы по амортизации,
• прочие затраты.

Итак, представительские расходы — какие это расходы с точки зрения бухучета? По своему экономическому смыслу ПР более всего подходят под категорию прочих затрат. При этом их перечень в бухучете фирма может определять самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99).

А теперь рассмотрим следующий вопрос: «Представительские расходы — какие это расходы с точки зрения отражения проводок по ним в бухучете?» Чаще всего соответствующие проводки регистрируются с применением счетов 26 или 44. Первый счет в основном задействуется промышленными фирмами, второй — торговыми. В НКО чаще всего применяется счет 86. Безусловно, при осуществлении бухгалтерского учета ПР важно также правильно соблюсти последовательность проводок с точки зрения отражения этапов оборота денежных средств. На практике они могут быть представлены:

• выдачей средств из кассы предприятия подотчетным лицам в целях расходования в рамках официальных мероприятий — Дт 71 Кт 50;
• оказанием услуг поставщиком — Дт 26 Кт 60;
• получением авансового отчета от лица, по которому оно потратило полученные денежные средства по назначению (в целях оплаты услуг, перечисленных в п. 2 ст. 264 НК РФ), — Дт 26 Кт 71.

Следующий критерий применения ПР в целях оптимизации налогообложения — их документальное подтверждение.

Подтверждение представительских расходов в 2018 году: документы

Представительские расходы — какие это расходы с точки зрения их документального подтверждения?

Любые расходы в целях уменьшения налоговой базы, в силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ, должны быть документально подтверждены. В НК РФ не отражены перечни документов, посредством которых фирма может удостоверять факты совершения соответствующих расходов.

На практике данными документами чаще всего являются:

• приказ директора о проведении официального мероприятия;
• смета расходов в рамках соответствующего мероприятия;
• отчет о расходах в рамках мероприятия;
• акт о списании расходов;
• программа официального мероприятия;
• договоры с поставщиками услуг, заказанных в целях проведения мероприятия;
• первичные документы, отражающие расчеты по соответствующим услугам.

В случае если фирма регулярно проводит официальные мероприятия, основным документом, подтверждающим ПР, в ней может быть локальное положение о ПР. Данный документ регламентирует порядок учета соответствующих расходов с конкретной целью — уменьшения налогооблагаемой базы. Если положение о ПР принято в фирме, то указанные выше в списке документы будут дополнять его. При этом они должны составляться на основе форм, утвержденных в качестве приложений к положению о ПР.

Стоит отметить, что перечисленный выше перечень документов, с помощью которых можно подтвердить ПР, сформировался не на основе деловой практики (хотя ее роль в данном случае также важна), а на основе прежде всего нормотворческой. Дело в том, что фактически каждый из рассмотренных выше типов источников был, так или иначе, рекомендован Минфином в письмах, которые ведомство с некоторой периодичностью издает в целях разъяснения порядка учета ПР.

См. «Как правильно оформить представительские расходы — пример?».

Представительские расходы — как эти расходы отражаются в отчете?

В отчете о представительском мероприятии находят отражение:

• дата проведения мероприятия;
• цель проведения официального мероприятия;
• программа и состав участников мероприятия;
• итоги проведения соответствующего мероприятия;
• величина затрат в рамках проведения мероприятия;
• прочие существенные факты о мероприятии.

Отметим, что на практике многие предприятия предпочитают отражать программу официального мероприятия не в составе отчета, а в отдельном документе.

Представительские расходы — какие это расходы, по мнению судей?

Известны прецеденты, когда представительскими были признаны расходы, совершенные на основании договора на оказание консультационных услуг, заключенного между фирмой и ее партнером (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 № А42-8823/04-28).

Есть у фирм шансы и на признание представительскими тех расходов, что понесены в рамках организации презентаций для представителей СМИ. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 12.01.2006 № А62-817/2005 установил, что компания, организующая деловой семинар, правомерно отнесла к ПР расходы на транспортные услуги для журналистов различных СМИ, которые были приглашены на данный семинар, в то время как ФНС отказалась квалифицировать данные затраты как представительские. Однако в данном случае имело значение то, с какой целью приглашались представители СМИ — для установления делового сотрудничества с печатными изданиями и телекомпаниями, в рамках которого предполагалось размещать на соответствующих медийных площадках рекламу и статьи.

Позиция ФНС и судов несхожа также в отношении признания ПР оплаты проживания приглашенных на официальное мероприятие лиц в гостинице. Налоговики не считают эти расходы представительскими по причине того, что они не включены в перечень затрат, определенный п. 2 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235). Но судебный прецедент, по которому ФАС Западно-Сибирского округа вынес постановление от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27), свидетельствует о том, что арбитраж может иметь иное мнение по данному вопросу. Тогда суд посчитал, что оплата проживания в гостинице приглашенных лиц все же является ПР, поскольку понятие «обслуживание», зафиксированное в п. 2 ст. 264 НК РФ, можно толковать шире, чем в контексте разновидностей ПР, перечисленных в НК РФ, включая в него и оплату мест в гостинице для гостей официального мероприятия.

Ответ на вопрос «Представительские расходы — какие это расходы?» нам дает п. 2 ст. 264 НК РФ. Перечень затрат, определенный в НК, является исчерпывающим: те расходы, что не соответствуют ему, не могут рассматриваться как представительские. Соответствующие затраты фирма может использовать в уменьшение налогооблагаемой базы — в пределах установленных НК РФ норм, а именно 4% от расходов на оплату труда. В рамках бухгалтерского учета ПР включаются в прочие затраты в рамках расходов по обычным видам деятельности.

Какие документы следует иметь на руках, чтобы инспекторы ФНС не исключили их из налоговых расходов? Каков порядок нормирования представительских расходов? Каковы особенности принятия к вычету «входного» НДС по этим расходам?

Какие расходы считаются представительскими для целей налогообложения?

Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и им посвящены две нормы — пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ, в которых раскрывается понятие таких расходов, дается их перечень.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:

• представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
• участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

В данной норме приведен перечень расходов, относимых к представительским: 📌 Реклама Отключить

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• расходы на транспортную доставку этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (см. Письмо Минфина РФ от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120). 📌 Реклама Отключить Отметим, что п. 2 ст. 264 НК РФ не устанавливает и количество участников, и их состав, а также место проведения мероприятия (это может быть территория учреждения или иное удобное для проведения встречи место, в том числе место, где работник учреждения находится в командировке). По мнению Минфина, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации.

В каких случаях расходы не относятся к представительским?

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Например, если после официальной части приема учреждение проводит развлекательную программу для участников (прогулка на теплоходе, выступление артистов, фуршет), то понесенные расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).

📌 Реклама Отключить

В случаях, когда официальные приемы делегаций продолжаются несколько дней, в течение которых учреждение несет расходы по обеспечению делегации завтраками, обедами и ужинами, не носящие официального характера, такие расходы не относятся к представительским и должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников.

Следует заметить, что расходы должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний, поэтому не следует учитывать для целей налогообложения затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2006 по делу №А33-26560/04.

📌 Реклама Отключить

Какими документами учреждение может подтвердить представительские расходы?

Расходы учитываются в составе представительских согласно п. 2 ст. 264 НК РФ при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, в том числе с потенциальными, во время служебных командировок, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675).

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться:

1. приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2. смета представительских расходов;
3. первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне какихлибо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
4. отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

• цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
• иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. 📌 Реклама Отключить

Если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм). При этом налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных документов поименного списка представителей организаций — участников переговоров, программы проведения деловой встречи. Например, ФАС ПО в Постановлении от 29.03.2006 по делу №А55-17406/0551 признал несостоятельным довод налогового органа относительно обязательности документального подтверждения налогоплательщиком прибытия участников и гостей на встречу. 📌 Реклама Отключить

Можно ли учитывать представительские расходы, если встреча оказалась безрезультатной?

Официальных разъяснений по данному вопросу нет. В арбитражной практике есть примеры, где судьи соглашаются с тем, что могут относиться к представительским расходам затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, в результате которых соглашения не были подписаны (см., например, постановление ФАС ЦО от 27.08.2009 по делу №А48-2871/0818). Достижение какихлибо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием признания произведенных расходов представительскими (Постановление ФАС ПО от 29.03.2005 №А12-18384/04С36). 📌 Реклама Отключить

В ситуациях, когда встреча оказалась безрезультатной и никаких бумаг стороны не подписали, для минимизации налоговых рисков рекомендуем учреждению составить отчет, где будет указано, что вопросы обсуждались, но соглашение не было достигнуто.

Можно ли в состав представительских расходов включать стоимость спиртных напитков?

В связи с тем, что конкретный состав расходов на проведение официального приема положениями НК РФ не регламентирован, Минфин считает, что в перечне продуктов питания, приобретаемых для проведения официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), могут присутствовать в том числе спиртные напитки. При этом представительские расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (письма Минфина РФ от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136). 📌 Реклама Отключить

Аналогичное мнение можно найти в арбитражной практике. Так, в постановлениях ФАС ПО от 15.01.2013 по делу №А55-14189/2012, ФАС УО от 10.11.2010 №Ф09-7088/10С2 по делу №А60-2408/2010С6 судьи поддержали налогоплательщика, отметив, что ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Указанные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, значит, могут быть учтены при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

Можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на оплату проезда и проживания деловых партнеров?

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским относятся расходы на транспортную доставку официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. На основании данной нормы представительским расходом считается оплата проезда к месту проведения официального мероприятия от места нахождения принимающей организации или гостиницы. 📌 Реклама Отключить

Учитывая закрытый характер перечня представительских расходов, контролирующие органы выступают и против признания в их составе затрат, связанных с проживанием прибывших для участия в официальных мероприятиях иногородних гостей — деловых и потенциальных партнеров организации (см. письма Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235).

В арбитражной практике можно найти примеры, где судьи занимают иную позицию: обеспечение проживания представителей контрагентов — участников переговоров относится к их обслуживанию. Значит, расходы, понесенные в этих целях, являются представительскими (см. постановления ФАС ВСО от 16.05.2013 по делу №А58-1363/2012, ФАС МО от 26.04.2010 №КА-А40/366910 по делу №А40-91039/09127518).

📌 Реклама Отключить

Интересным представляется мнение ФАС МО, изложенное в Постановлении от 23.05.2011 №КА-А40/458411 по делу №А40-99409/1013522: расходы на размещение участников официальных мероприятий не могут быть квалифицированы в качестве представительских. Указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень представительских расходов является закрытым, а спорные затраты в него не включены. Однако они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в качестве других прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В каком порядке производится нормирование представительских расходов?

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. 📌 Реклама Отключить

Отметим, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы устанавливается исходя из состава расходов на такие цели, определенные на основании ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что перечень расходов на оплату труда в данной статье намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете по счету 30211000 «Расчеты по заработной плате».

В частности, в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включены все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме, начисления стимулирующего характера, начисления компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ, в том числе суммы патежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования.

📌 Реклама Отключить

Для расчета норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, норма расходов окончательно рассчитывается только по итогам года, и при расчете налога на прибыль за год налогоплательщик вправе списать представительские расходы в размере 4% от годовой суммы затрат на оплату труда. Возможны ситуации, когда по итогам отчетных периодов представительские расходы превысили 4% от заработной платы, однако по итогам налогового периода вся сумма представительских расходов уложилась в норматив.

Имейте в виду, что согласно п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, в целях налогообложения не учитываются. Иными словами, остаток представительских расходов (расходов, превысивших 4%-й норматив), не учтенных в том налоговом периоде, в котором эти расходы были осуществлены, не переносится на следующий налоговый период (следующий год).

📌 Реклама Отключить

Учреждение в I квартале 2019 года провело ряд встреч с партнерами. Представительские расходы (без учета НДС) составили 400000руб. Расходы на оплату труда за I квартал 2019 года — 8000000руб.

В II квартале 2019 года представительские расходы составили 100000руб. Расходы на оплату труда за полугодие 2019 года — 15000000руб.

При уплате налога на прибыль за I квартал 2019 года для целей налого­обложения можно учесть только часть представительских расходов в размере 320000руб. (8000000руб. x 4%).

При расчете налогооблагаемой базы за полугодие предельный размер представительских расходов составит 600000руб. (15000000руб. x 4%). То есть при уплате налога на прибыль за полугодие можно учесть всю сумму представительских расходов в размере 500000руб. (400000 100000).

Как правильно рассчитать сумму принимаемого к вычету «входного» НДС по представительским расходам?

📌 Реклама Отключить

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.

Иными словами, принять к вычету «входной» НДС по представительским расходам можно только в отношении той части расходов, которая «уложилась» в норматив. При регистрации счета-фактуры в книге покупок отражается НДС в пределах суммы, принимаемой к вычету.

В связи с тем, что при расчете 4%-го норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года, возможна ситуация, что в следующем отчетном периоде вся сумма представительских расходов будет учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае тот «входной» НДС, который не был принят к вычету изза превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть принят в следующем, когда норматив будет соблюден. При этом следует помнить, что нельзя принять к вычету «входной» НДС, относящийся к сумме представительских расходов, превысивших норматив по итогам года.

📌 Реклама Отключить

Воспользуемся данными примера 1. «Входной» НДС по представительским расходам, понесенным в I квартале 2019 года, составил 80000руб. (400000руб. х 20%), в II квартале — 20000руб. (100000руб. х 20%).

В I квартале 2019 года из 400000руб. представительских расходов по нормативу можно учесть только 320000руб. К вычету можно принять только часть «входного» НДС в размере 64000руб. (320000руб. x 20%).

По итогам полугодия вся сумма представительских расходов может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, в II квартале можно принять к вычету НДС в размере остатка 16000руб. (80000 64000) плюс «входной» налог в сумме 20000руб.