Полезный потенциал это пригодность актива для

Федеральные стандарты бухгалтерского учёта 2018 года для организаций государственного сектора

2018 год привнёс новые изменения в учёте и будет активным. Главным бухгалтерам нужно быть внимательными ко всем тонкостям перехода на новые стандарты. Следует обратить особое внимание на корректность ведения учёта в информационной базе и привести все дела в порядок. В противном случае ошибки и неточности чреваты штрафами и проверками.

В апреле 2015 года Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора (Приказ от 10.04.2015 № 64н).

По программе с 1 января 2018 года должны действовать десять стандартов. Однако вступление в силу трёх из них планировалось перенести с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в программу соответствующих изменений.

31 октября 2017 года Минфин России издал Приказ № 170н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора на 2017-2019 гг. и о признании утратившими силу приказов Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″ и 25.11.2016 № 218н «О внесении изменения в приказ Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″».

Стандарты вступают в силу поэтапно с 1 января 2018 года. Окончательный переход к применению запланирован на 2020 год. Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по ведению учёта и составлению отчётности, формы первичных учётных документов и регистров.

В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте России пять стандартов:

• «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н);
• «Основные средства» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н);
• «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н);
• «Обесценение активов» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н);
• «Представление бухгалтерской (финансовой) отчётности» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н).

Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учёт и бухгалтерская (финансовая) отчётность государственного сектора», подразделе «Стандарты финансовой отчётности для государственного сектора».

Как было отмечено, изменения в учёте будут вводиться постепенно, в период с 2018 по 2020 год. Всего ожидается 29 новых стандартов. Нововведения влекут за собой ряд существенных изменений. Их цель ‒ повысить эффективность работы госучреждений.

Название стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности организаций государственного сектора» говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учёта и составлению отчётности в организациях госсектора:

• основные правила (способы) ведения бухгалтерского учёта;
• объекты бухгалтерского учёта, общие правила их признания (прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
• общие правила формирования сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчётности, их качественные характеристики;
• основные принципы (допущения) подготовки отчётности;
• основные требования к инвентаризации активов и обязательств.

Организации госсектора должны применять стандарт при ведении бухгалтерского (бюджетного) учёта с 1 января 2018 года. Для составления отчётности положениями стандарта необходимо руководствоваться начиная с отчётности 2018 года. Отчётность за 2017 год представляется по старым правилам.

Положения стандарта применяются одновременно с другими утверждёнными стандартами, а также нормативными правовыми актами, которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учёта и составления отчётности.

Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов необходимо начать именно с концептуальных основ. Проанализируем положения документа. В чём заключаются принципиально новые подходы к формированию данных?

Глобальные изменения

Объекты учёта

Основные нововведения касаются объектов учёта. В стандарте впервые даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.

Актив – это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:

• принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
• контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• заключает полезный потенциал или экономические выгоды.

В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный потенциал – это пригодность актива для использования в деятельности учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется определёнными потребительскими свойствами.

Будущими экономическими выгодами признаются поступления денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива, например, арендные платежи.

О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе использовать актив (в том числе временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод и может исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях учёта предполагается, что учреждение контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник (учредитель).

Обязательство – это задолженность, погашение которой приведёт к выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту, если они возникли в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).

Разница между активами и обязательствами на определённую дату показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не отвечает по своим обязательствам, в расчеёт чистых активов не включается. Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное значение.

Доход – это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчётный период (кроме поступлений, связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника (учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме денежных средств и их эквивалентов).

Расход – это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчётный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств.

Исключение составляет изъятие имущества собственником (учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.

Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат за отчётный период.

Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы – главные распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.

Таким образом, при ведении отчётности за 2017 год на балансе могут числиться только активы. Но к 2018 году бухгалтерии учреждения необходимо разобрать разделение имущества на актив и не актив (рис. 2). То же самое должно произойти с дебиторской задолженностью, её нужно списать и убрать с баланса.

Признание объектов учёта

Объект принимается к бухгалтерскому учёту и (или) отражается в отчётности при одновременном соблюдении трёх условий:

• объект соответствует установленному определению;
• учреждение уверено в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
• стоимость объекта можно оценить.

Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учёте он не признаётся, однако информация о нём раскрывается в пояснительной записке к отчётности.

Объект выбывает с балансового учёта на дату, когда хотя бы одно из перечисленных условий перестало соблюдаться.

Если доходы признаются в течение нескольких отчётных периодов, расходы, которые соответствуют этим доходам, должны быть распределены между теми же отчётными периодами.

Оценка объектов учёта

В стандарте введено новое понятие «справедливая стоимость». Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки. Объекты учёта, которые необходимо оценивать по справедливой стоимости, и случаи её применения будут устанавливаться в стандартах, посвящённых этим объектам.

Справедливую стоимость активов и обязательств можно определить двумя основными методами:

• рыночных цен – на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершённых без отсрочки платежа;
• амортизированной стоимости замещения – рассчитывается как разница между стоимостью полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива или замены актива (в зависимости от того, какая из этих величин меньше) и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

В качестве примера стоимости восстановления (воспроизводства) актива приведена стоимость восстановления здания в случае его разрушения. Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования. Например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования.

Формирование данных для отчётности

В стандарте впервые сформулированы характеристики, которым должна отвечать информация в отчётности:

• уместность (релевантность) – данные могут использоваться для финансовой оценки будущих событий и (или) для подтверждения и корректировки ранее сделанных выводов;
• существенность – показатели влияют на решения пользователей;
• достоверное представление (полнота, нейтральность, отсутствие существенных ошибок) – отчётность включает все имеющиеся данные, которые отобраны объективно и сформированы в соответствии с нормативными правовыми актами;
• сопоставимость – позволяет идентифицировать сходства и различия между такой информацией и информацией в других отчётах;
• возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация) путём прямого подсчёта (например, при инвентаризации) или с использованием формул, моделей, других способов;
• своевременность – доступность пользователям отчётности в период, когда информация может повлиять на принимаемые решения;
• понятность – состав (содержание) и форма представления информации позволяют понять её смысл пользователям отчётности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности учреждения.

В стандарте впервые закреплён принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что информация об объектах бухгалтерского учёта, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с их экономической сущностью, а не только их правовой формой.

Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни может различаться или даже противоречить друг другу. Например, если говорить об имуществе, то с юридической точки зрения важен объём прав на это имущество: находится оно в учреждении на праве оперативного управления или взято в аренду, получено в безвозмездное пользование, на хранение, на комиссию.

С экономической точки зрения для признания имущества активом важны не права на него, а его полезный потенциал, способность приносить экономические выгоды и возможность контролировать объект.

Имущество может использоваться в деятельности учреждения для достижения его уставных целей, но не принадлежать на праве оперативного управления, а находиться в аренде. Возможна и обратная ситуация: имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления и числится на балансе, но непригодно к эксплуатации.

В настоящее время на балансе учреждения отражается только имущество, которое закреплено на праве оперативного управления. Имущество, полученное в возмездное или безвозмездное пользование, показывается на забалансовых счетах. Однако с 2018 года принцип представления информации в учёте и отчётности кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учёта сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчётности.

Применительно к операциям с имуществом это означает, что право пользования арендованными основными средствами будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учёта. Это закреплено и в федеральном стандарте «Аренда», который также вступает в силу с 1 января 2018 года.

К чему должны подготовиться сотрудники учреждений госсектора?

В первую очередь, нужно быть готовыми к тому, что будут вводиться новые счета и субсчета в единый план счетов, а также процесс заполнения документов немного изменится. Для этого необходимо с 2018 года загрузить новый ОКОФ и обновить редакцию.
Изменение в субсчетах единого плана счетов:

101.х3 «Инвестиционная недвижимость».

101.х7 «Биологические ресурсы».

В амортизации счёта 104 субсчета меняются аналогично!

НМА счёт 102 теперь будет подразделяться по видам:

102.х1 «Программное обеспечение и базы данных».

102.х2 «Оригиналы произведений».

102.х3 «Результаты НИР».

102.х9 «Прочие НМА».

А также добавляются счета:

111.00 «Права пользования имуществом».

114.00 «Обесценение активов».

Счёт 401.00 (Финансовый результат) добавляется:

401.11 «Доходы текущего финансового года».

401.18 «Доходы прошлых лет».

401.19 «Результат исправления ошибок по доходам».

Счёт 401.20 (Расходы текущего финансового года):

401.21 «Расходы текущего финансового года».

401.27 «Результат от оценки резервов».

401.28 «Расходы прошлых лет».

401.29 «Результат исправления ошибок по расходам».

Расширяется 120 (Доходы от собственности) КОСГУ, теперь он содержит перечень:

121 «Доходы от операционной аренды».

122 «Доходы от финансовой аренды».

123 «Природоресурсные (рентные) платежи».

124 «Проценты по депозитам».

125 «Проценты по заимствованиям».

126 «Проценты по иным финансовым инструментам».

127 «Дивиденды от объектов инвестирования».

128 «Доля в прибыли (убытке) объектов инвестирования».

129 «Доходы от участия в иных организациях».

12Т «Доходы от простого товарищества».

12К «Доходы от концессионной платы».
При начислении амортизации специалистам нужно быть внимательными, так как в связи с изменениями в учёте в 2018 году появятся ещё два подраздела начисления амортизации (рис. 7).

Стоит быть внимательными, так как только для БГУ используются два новых метода (метод уменьшаемого остатка и метод пропорционально объёму продукции). Доначисление амортизации, а также списание на забалансовые счета объектов ОС пока что не требуется.
Что касается инвентарных объектов, то единицей учёта, как известно, является инвентарный объект. К объекту ОС инвентарного объекта относятся всё то, что было ранее, и добавляется ещё один пункт «Комплекс объектов ОС». Это разнородные объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость не является существенной. А в структурной части объекта ОС можно самостоятельно определить период поступления экономических выгод.
В связи с изменениями в учёте в 2018 году на весь комплекс нужно будет открывать только одну отдельную инвентарную карточку (0504031) при разнородных объектах ОС. Например, кабинет в государственном учреждении, в котором находятся стулья, столы, компьютеры. Все ОС будут учитываться как один инвентарный объект, в учёте для которого заводится одна инвентарная карточка.
Учёт доходов от аренды у арендодателя переходит на счёт 401.40 (Доходы будущих периодов), а счёт учёта прав пользования арендованным имуществом числится на счёте 111.00 (Права пользования имуществом) (рис. 8).

В заключение ещё раз отметим, что в статье рассмотрена лишь часть изменений, которые введены федеральными стандартами для организаций государственного сектора.

Утверждённые Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учёт.

Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению.

В настоящее время разработаны рекомендации по применению лишь части федеральных стандартов:

— Письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 «Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора ″Основные средства″»;

— Письмо Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 «Методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора «Аренда»».

Следовательно, несмотря на то, что с 1 января 2018 года федеральные стандарты вступят в силу, правильное и единообразное их применение не может быть обеспечено без утверждённых отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.

Другими словами, бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений пока остаётся лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.

П. 36 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

П. 47 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

П. 54 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

П. п. 66-72 Приказа Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

Госсектор. Федеральный стандарт «Основные средства». Главные новации

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций госсектора «Основные средства» (далее – Стандарт) будет применяться с 1 января 2018 года (приказ Минфина России № 257н от 31 декабря 2016 г., находится на регистрации в Минюсте России). Стандарт устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства (далее – ОС), а также требования к информации об основных средствах и результатах операций с ними, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Положения Стандарта применяются одновременно с применением положений федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (приказ Минфина России » 256н от 31 декабря 2016 г., находится на регистрации в Минюсте России), а в отношении основных средств, полученных (переданных) в пользование и аренду, – во взаимосвязи с федеральным стандартом «Аренда» (приказ Минфина России № 258н от 31 декабря 2016 г., находится на регистрации в Минюсте России). Учет обесценения объектов основных средств производится во взаимосвязи с федеральным стандартом «Обесценение активов» (приказ Минфина России № 259н от 31 декабря 2016 г., находится на регистрации в Минюсте России).

Стандарт содержит термины и определения – некоторые из них вводятся впервые, критерии признания объектов ОС и их выбытия, конкретизирует порядок определения первоначальной стоимости объектов ОС и ее изменения в дальнейшем, в том числе в результате обесценения, предусматривает три способа начисления амортизации, устанавливает требования к раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

1. Новые термины и объекты учета, группировка ОС

ВАЖНО ЗНАТЬ
Полезный потенциал, заключенный в активе, – это его пригодность для:

• использования самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий), оказания услуг или для управленческих нужд;
• для обмена на другие активы;
• для погашения обязательств.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активах, – это поступление денежных средств или их эквивалентов субъекту учета либо в ходе выполнения субъектом учета бюджетных полномочий при исполнении бюджета – в бюджет бюджетной системы РФ, которые могут возникнуть при использовании актива самостоятельно или совместно с другими активами (п. 37-38 федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»).

В стандарте дано определение группы основных средств как совокупности активов, выделяемых для целей бухгалтерского учета, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация по которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

В качестве новаций можно отметить объединение в одну группу нежилых помещений и сооружений, а также выделение в самостоятельную группу многолетних насаждений. При этом библиотечный фонд теперь не выделен в отдельную группу.

Одно из нововведений – в отдельную группу выделена инвестиционная недвижимость. Под инвестиционной недвижимостью понимаются объекты недвижимости или части объектов недвижимости, находящиеся во владении и (или) пользовании с целью получения арендной платы и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества. Объекты инвестиционной недвижимости, в отличие от недвижимости, занимаемой субъектом учета, не предназначены для выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд организации госсектора и (или) продажи.

Другое новшество – учет на балансе арендованных (полученных в пользование) объектов при выполнении критериев, установленных Стандартом во взаимосвязи со стандартом «Аренда», например:

• срок аренды сопоставим с оставшимся сроком полезного использования актива;
• сумма арендной платы сопоставима со справедливой стоимостью актива.

Еще вводится понятие «активы культурного наследия», которые включают в себя объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры, обладающие культурной, исторической, экологической (связанной с окружающей средой) ценностью. Вместе с тем актив культурного наследия признается в составе ОС только в случае, если есть возможность получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с указанным активом, либо если его полезный потенциал не ограничивается его культурной ценностью.

В иных случаях актив культурного наследия отражается на забалансовых счетах в условной оценке равной одному рублю.

2. Принятие к учету основных средств

Стандартом определены критерии признания объекта основных средств, которые соответствуют общим критериям признания актива:

• от использования материальной ценности прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала;
• первоначальная стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета может быть надежно оценена.

ОНЛАЙН-СЕМИНАР

Пименов Владимир,
руководитель направления «Бюджетная сфера» компании «Гарант», член Методического совета службы Правового консалтинга ГАРАНТ

19 мая 2017 года

Программа повышения квалификации «Бухгалтерский и налоговый учет в госсекторе: последние изменения, типичные нарушения и ответственность за их совершение».

Принять участие

Если эти условия не выполняются, то объект учитывается на забалансовых счетах.

Единицей учета также является инвентарный объект, и критерии признания применяются к инвентарному объекту в целом. Состав инвентарного объекта определяется с учетом целесообразности, существенности информации и положений Стандарта.

Стандартом предусмотрена возможность учитывать объекты ОС с одинаковым сроком полезного использования и несущественной стоимостью как один инвентарный объект – комплекс ОС.

Кроме того, в качестве единицы учета признается часть объекта с отличающимся сроком полезного использования и существенной стоимостью, вне зависимости от физического обособления.

Стандарт содержит положения о реклассификации объектов ОС, исходя из новых условий их использования, и порядке ее отражения (например, при переводе объектов в группу «Инвестиционная недвижимость» или исключении из нее).

3. Оценка объектов основных средств

ВАЖНО ЗНАТЬ
Справедливая стоимость – это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами, то есть по сути – «рыночная цена» (п. 52 федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»).

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, и Стандартом конкретизирован порядок ее определения в результате обменных операций (то есть приобретение за деньги или недежные средства) или в результате необменных операций (по сути, безвозмездной передачи).

Перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость, открытый. Принципиально новое – включение в первоначальную стоимость суммы затрат на демонтаж и вывод объекта ОС из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, если эта обязанность предусмотрена договором или соглашением, устанавливающим условия использования объекта.

Формирование первоначальной стоимости (признание затрат в составе капвложений) прекращается, когда объект находится в состоянии, пригодном для использования по назначению.

Также Стандартом установлены случаи учета объектов ОС по справедливой стоимости. Объекты принимаются к учету по справедливой стоимости, если поступили в результате необменной операции или в случае расчетов неденежными средствами (в обмен на иные активы). Кроме того, по справедливой стоимости отражаются в учете объекты, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций госсектора.

Изменение первоначальной стоимости объектов ОС, помимо случаев, установленных на сегодняшний день Инструкцией № 157н, возможно в результате замены части объекта ОС при проведении капремонта или же в связи с затратами на регулярные системные осмотры (ремонты), которые являются обязательным условием продолжения эксплуатации этих объектов.

Для объектов недвижимости Стандартом установлен учет в оценке по кадастровой стоимости, определен порядок перехода и учета для ситуаций, когда есть информация о кадастровой стоимости и когда кадастровая оценка недоступна. В исключительных случаях, если данные о кадастровой или балансовой стоимости объекта недвижимости по каким-либо причинам недоступны, такой объект ОС отражается на балансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю, до получения кадастровой оценки.

4. Амортизация и обесценение объекта ОС

Будьте в курсе самых важных новостей бюджетной сферы – подпишитесь на нашу

Несколько принципиально новых положений установлено в отношении амортизации объектов ОС. Прежде всего, Стандартом допускаются три метода начисления амортизации:

• линейный метод – равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;
• метод уменьшаемого остатка – годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех;
• пропорционально объему продукции – начисление суммы амортизации на основании ожидаемого использования или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта ОС.

Критерий выбора метода амортизации – наиболее точное отражение предполагаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала. При этом нет запрета применять разные способы амортизации по группам основных средств. Выбранный метод амортизации для групп основных средств в зависимости от характера (интенсивности) их использования устанавливается в учетной политике.

Стандарт содержит новое правило, согласно которому начисление амортизации объекта ОС не приостанавливается в случаях, когда этот объект простаивает или не используется, или удерживается для последующей передачи (списания), за исключением случая, когда остаточная стоимость объекта ОС стала равной нулю.

Вместе с тем, если изменяется порядок использования объекта ОС, необходимо проверить обоснованность метода начисления амортизации. Метод начисления амортизации может быть пересмотре на 1 января, если существенно изменяются предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезный потенциал (цели использования актива). При этом ретроспективный пересчет накопленной амортизации не производится.

Еще одно новшество – на структурную часть объекта ОС амортизация начисляется отдельно от амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта ОС единый объект имущества (единый объект ОС). Если же срок полезного использования и метод начисления амортизации части объекта совпадают со сроком использования и методом начисления амортизации иных частей, для целей исчисления амортизации части могут быть объединены в единый объект имущества.

В Стандарте увеличены стоимостные показатели (повышена граница) для «малоценных» ОС:

• на объект ОС стоимостью до 10 тыс. руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта ОС списывается с балансового учета с одновременным его отражением на забалансовом счете;
• на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;
• на иной объект основных средств стоимостью от 10 тыс. до 100 тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию
• на объект ОС стоимостью свыше 100 тыс. руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

При переоценке объекта ОС предусмотрено два способа учета накопленной амортизации, выбор способа – элемент учетной политики.

Стандартом вводится новая норма об отражении в учете убытка от обесценения (по аналогии с амортизацией). Для определения признаков обесценения объекта ОС применяется федеральный стандарт для организаций госсектора «Обесценение активов».

5. Прекращение признания (выбытие с бухгалтерского учета) и финансовый результат

ВАЖНО ЗНАТЬ
Остаточная стоимость – стоимость, по которой актив отражается в отчетности после вычета накопленных амортизации и убытков от обесценения (п. 6 федерального стандарта «Основные средства»)

Положениями стандарта определены случаи выбытия (в том числе по результатам принятия решения о списании) объекта имущества:

• передача в результате продажи, заключения договора аренды, предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору);
• передача другой организации госсектора;
• передача иным организациям на безвозмездной основе, иным основаниям, предусматривающим в соответствии с законодательством РФ прекращение права оперативного управления имуществом;
• принятие решения о списании государственного (муниципального) имущества, и (или) когда от использования объекта основных средств не ожидается будущих экономических выгод или полезного потенциала.

Кроме того, установлены критерии прекращения признания объектов ОС

Стандартом прямо установлен порядок определения финансового результата для различных экономических событий. Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта ОС, отражается в составе финансового результата текущего периода. Он определяется как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта ОС.

6. Раскрытие информации в отчетности

Положениями Стандарта предусмотрено подробное раскрытие информации по каждой группе основных средств, в том числе по инвестиционной недвижимости, и об изменениях их остаточной стоимости. Дополнительно раскрывается информация об объектах недвижимости, полученных в аренду. В отчетности также раскрывается характер и последствия изменений в оценках объектов ОС, оказывающих влияние в текущем периоде либо которые будут оказывать влияние в будущем в отношении сроков полезного использования и методов начисления амортизации этих объектов ОС. Кроме того, в Пояснительной записке надо будет раскрыть информацию в отношении временно простаивающих объектов ОС, находящихся в эксплуатации и имеющих нулевую остаточную стоимость объектов, а также изъятых из эксплуатации или удерживаемых до их выбытия.

Чтобы раскрытие информации в отчетности не вызывало затруднений, необходимо наладить соответствующий аналитический учет объектов ОС и связанных с ними экономических событий.

В заключительных положениях Стандарта установлены порядок вступления в силу и переходные положения. Отметим, что сравнительная информация по объектам ОС (их поступлениям, выбытиям) за годы, предшествующие первому применению Стандарта, не пересчитывается.

Времени до применения Стандарта остается не так много, поэтому уже сейчас надо начать подготовку и провести необходимые мероприятия.

Более подробно с положениями Стандарта и мероприятиями по переходу на его применение Вы можете узнать из нашего обзора «Федеральный стандарт бухучета «Основные средства»: суть нововведений, мероприятия по переходу, новые положения учетной политики».

Ольга Монако, эксперт направления «Бюджетная сфера» службы Правового консалтинга, аудитор

Новые стандарты бухгалтерского учета: что и когда изменится

В статье разбираются изменения в трех стандартах:

• Документы и документооборот в бухгалтерском учете
• Бухгалтерский учет аренды
• Запасы

В частности, изменения касаются того, как по новым правилам отражать арендованное имущество, как определять разницу между финансовой и нефинансовой арендой, как оценивать стоимость запасов, как исправлять документы бухгалтерского учета.

Сроки вступления в силу стандартов

Новые бухгалтерские стандарты готовятся уже несколько лет. Сейчас действует третья по счету программа – Приказ Минфина от 18.04.2018 № 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг.».

Новые стандарты:

• Запасы
• Нематериальные активы
• Аренда
• Основные средства
• Незавершенные капитальные вложения
• Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)
• Документы и документооборот в бухгалтерском учете
• Доходы
• Некоммерческая деятельность
• Бухгалтерская отчетность
• Участие в зависимых организациях и совместная деятельность
• Расходы
• Финансовые инструменты
• Добыча полезных ископаемых

Стандарты, которые уже изменились:

• ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (меняется сильно)
• ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (меняется незначительно)
• ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» говорится, что, если организация сталкивается с нерегламентированными элементами учета, она должна разработать их самостоятельно. Как это сделать?

В качестве ориентира можно использовать Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) либо отраслевые стандарты или рекомендации. Авторами таких рекомендаций могут быть разработчики проектов стандартов:

• Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»
• Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» (периодически издает брошюры по различным участкам учета)
• Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»

Проект стандарта «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»

Этот стандарт предназначен для всех, кроме госсектора. Под документооборотом здесь понимается движение документов бухгалтерского учета. Но налогообложения стандарт не касается (счета-фактуры, книги продаж и книги покупок регулируются Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Как должен быть составлен документ:

• Документ должен быть составлен на русском языке, за исключением случаев, которые установлены данным стандартом. Документ, составленный на иностранном языке, должен содержать построчный перевод на русский язык (п. 4 проекта стандарта).
• Перевод не требует нотариального заверения. Важно, чтобы в организации был ответственный за качество перевода, при этом у него необязательно должен быть диплом переводчика. Имена этих сотрудников можно вписать в должностную инструкцию (п. 4 проекта стандарта).
• Если законодательство или правила страны, в которой компания ведет деятельность за пределами РФ, требуют составления документов на языке данной страны, то документы составляются на иностранном языке (п. 5 проекта стандарта).

Как составлять записи в регистрах бухгалтерского учета

Такие записи нужно вести в рублях, вне зависимости от фактической валюты факта хозяйственной жизни и (или) места ведения деятельности.

Если стоимость указана в иностранной валюте, записи производятся одновременно и в рублях, и в иностранной валюте.

Регистр должен содержать построчный перевод.

Если первичный документ составлен на иностранном языке, потому что его привезло подотчетное лицо, и на основании этих документов составляются бухгалтерские регистры, то они будут на русском языке.

Как составлять документы бухгалтерского учета

Если первичный документ составляется на основании другого документа, содержащего информацию о факте хозяйственной жизни, он должен содержать указания на соответствующий оправдательный документ (п. 8). Например, авансовый отчет составляется на основании первичных документов: чеков, квитанций, билетов, посадочных талонов, счетов гостиниц и т.д.

Если дата составления первичного документа отличается от даты совершения факта хозяйственной жизни, такой документ должен содержать дату совершения факта хозяйственной жизни (п. 9). Например, акты по работам за апрель подписаны 4 мая. Дата окончания работ — 30 апреля, а дата подписания — 5 мая.

Что разрешает делать новый проект?

Все, что устанавливает Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, продолжает действовать. То есть остается право определять форму первичных документов, кроме банковских и кассовых. Стандарт «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» не устраняет те права, которые были ранее.

Первичным документом оформляются длящиеся факты хозяйственной жизни — начисление процентов, амортизация активов, изменение стоимости активов.

Если оформить нужно поставку товаров разными партиями в разные даты по одному долгосрочному договору, нужно оформить таблицу с подписями разных материально-ответственных лиц и получить подпись каждого из них.

При создании первичных учетных документов субъект вправе оформлять длящиеся факты, например, амортизацию с периодичностью неделя или месяц.

Экономический субъект вправе:

• оформлять несколько связанных фактов хозяйственной жизни одним первичным документом (п. 13);
• оформлять длящиеся факты хозяйственной жизни первичными учетными документами, составляемыми с периодичностью (сутки, неделя, месяц, квартал и т.д.);

То есть, если щебень привозят на стройку несколько раз в день, это можно оформлять одним приходным ордером. Однако в некоторых ситуациях, например, когда участвуют разные материально ответственные лица или разные склады, определенный факт хозяйственной жизни нужно оформлять разными документами.

Ответственность за подписанный документ несет тот, кто его подписал.

• использовать в качестве первичных учетных документов документы, составленные в процессе работы экономического субъекта для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, госорганами, для управления экономическим субъектом.

Как исправлять документ бухгалтерского учета

Стандарт различает исправление документов в электронном виде и в бумажном виде.

Согласно п. 17 проекта, виды электронной подписи и допустимые способы исправления устанавливаются экономическим субъектом, но с учетом законодательства.

Внесение исправлений в электронный документ

Делаются таким образом, чтобы были понятны первоначальные записи и было ясно видно, на что они исправлены. Допустимо составление нового электронного документа (п. 21).

Внесение исправлений в бумажный документ

В бумажном документе нужно зачеркнуть неправильный текст или сумму и указать правильные данные над зачеркнутыми. Зачеркивать следует тонкой чертой, чтобы можно было прочитать неправильный текст или сумму. Составлять новый бумажный документ нельзя (п. 23).

Исправление должно сопровождаться надписью «исправлено», подписью лиц, составивших документ, датой.

Документы хранятся в том виде, в которым они составлены. Если документы выбрасываются, перевод документов на бумажном носителе в электронный вид с целью хранения не допускается.

Проект стандарта «Бухгалтерский учет аренды»

В бухгалтерском учете аренды главным является разделение аренды на финансовую (неоперационную) и операционную. Термин «финансовая аренда» также используется в МСФО. Обычно под финансовой арендой понимают лизинг.

Отнесение к финансовой и нефинансовой аренде производится вне зависимости от того, что прописано в договоре. Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий, в соответствии с которыми имущество учитывается на балансе лизингодателя (арендодателя) или лизингополучателя (арендатора).

Сейчас, в соответствии с договором о лизинге, имущество учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя. После вступления стандарта в силу имущество будет учитываться только на балансе лизингополучателя.

Кому нельзя применять этот стандарт

• Участки недр для геологического изучения, разведки или добычи полезных ископаемых и в международном, и в российском учете.
• Биологические активы. В МСФО это такие растения, как овес или виноградная лоза, или животные, которые используются в сельском хозяйстве. В российском учете нет официального определения биологических активов, и животные, используемые в сельском хозяйстве, считаются «основным средством».
• Результаты интеллектуальной деятельности и материальные носители, в которых эти результаты выражены (диски и другие носители).
• Объекты концессионного соглашения.

Как классифицируются объекты учета аренды

Необходимо единовременное исполнение следующих условий:

• Предмет аренды предоставляется на определенный срок (при этом в гл. 34 ГК РФ есть редко используемое понятие «бессрочная аренда», которое стандарт не учитывает) и может быть идентифицирован.
• Арендатор имеет право получать экономические выгоды и определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды.

По новому стандарту, как только приняты эти условия, договор аренды начинает действовать, даже если он еще не подписан.

Классификация объектов учета аренды производится на более раннюю из двух дат:

• дату заключения договора аренды;
• дату принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды, упомянутых выше.

Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.

Что входит в состав арендных платежей

• платежи в твердой сумме (определенное количество за квадрат) и переменные платежи;
• справедливая стоимость иного встречного предоставления (например, арендодатель сдает в аренду помещение, и взамен арендатор вносит платежи в твердой сумме за аренду и переменные платежи за свет, газ и отопление и обеспечивает антивирусное обеспечение и диагностику компьютеров);

Арендная плата — это примерная рыночная стоимость того, сколько мог бы стоить такой договор. Даже если он не заключен, мы должны «оцифровать» его в деньгах.

• платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, а также с правом выкупа, тоже включаются в состав арендных платежей и учитываются как дебиторка/кредиторка при наличии определенных условий;
• суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями стоимости предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды.

Пример такой ситуации: арендодатель дает арендатору сельскохозяйственную технику на год, но если по прошествии этого срока его ремонт по оценке ремонтных служб будет оцениваться в сумму, превышающую половину стоимости трактора, арендатор будет оплачивать ремонт.

Как производить учет у арендатора

Предмет аренды принимается арендатором к учету в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

Этот порядок не применяется, если:

• срок аренды не превышает 12 месяцев (обусловленный договором аренды период, в течение которого арендатор имеет право использовать предмет аренды);
• текущая восстановительная стоимость предмета аренды не превышает 300 000 руб.;
• арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ это организации-участники Сколково, некоммерческие организации, не являющиеся иностранными агентами, малые предприятия.

Что такое право пользования активом?

Это право включает:

• Величину первоначальной оценки обязательства по арендным платежам.
• Арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты.
• Затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды.
• Величину оценочного обязательства.

Первоначальная оценка обязательств — это приведенная стоимость арендных платежей, которая определяется путем дисконтирования суммы арендных платежей с применением подразумеваемой процентной ставки.

Арендатор принимает предмет аренды, используя условный дебет 08 и условный кредит 60 на сумму того, во что оценивается предмет по всем арендным платежам, условной плате за разрыв договора и все затраты, связанные с доставкой. Потом происходит погашение этих платежей. Но срок аренды может быть, например, 10 лет.

Если сумма составляет 100 000 руб. и срок аренды — 10 лет, нужно посчитать, чему сейчас равна сумма, которая через 10 лет будет равна 100 000 руб., указать это в первоначальных обязательствах и рассчитать промежуточные суммы погашения.

Если ставка не определяется, вместо нее применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды объекта

Стоимость права пользования активом (дебет 08, затем дебет 01) погашается через начисление амортизации. Классическая ситуация — учет у арендатора/лизингополучателя с начислением лизинговых платежей с учетом ставки дисконтирования.

Право пользования амортизируется в течение срока полезного использования объекта, не превышающего срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности.

Срок права пользования активом определяется и пересматривается в порядке, предусмотренном для основных средств.

Величина обязательства по аренде:

• Увеличивается на сумму начисляемых процентных расходов. Величина начисляемых за период аренды процентов равна обязательству по аренде, умноженному на процентную ставку. Рассчитывать 100 000 руб. в будущем нужно с учетом процентной ставки, чтобы определить, какая это сумма сейчас (будущие 100 000 руб. – какая бы это была сумма с учетом процентной ставки).
• Уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей.

Как определить операционную и неоперационную аренду?

Классификация производится по каждому договору с учетом соблюдения приоритета содержания договоров над их формой.

Так, если указано, что предусмотрен переход к арендатору объекта аренды, арендатор имеет право на покупку этого объекта по цене ниже рыночной, а срок аренды приближен к сроку жизни и приведенная стоимость арендных платежей, то есть всех выплат за объект, почти равна его стоимости, фактически это считается арендой, даже если термины «лизинг», «финансовая аренда», «лизингодатель» и «лизингополучатель» не используются.

Операционная аренда

При операционной аренде арендодатель не изменяет порядок учета актива, а доходы признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, когда такой подход лучше отражает потребление арендодателем выгод (преимуществ) от использования предмета аренды.

Признаки операционной аренды (обратны признакам финансовой):

• срок аренды значительно меньше срока службы объекта (например, автомобиль, арендуемый на пять лет, на самом деле служит гораздо дольше);
• предметом аренды являются непроизведенные активы или объекты, причем их потребительские свойства со временем не изменяются и ими можно пользоваться в течение неограниченного срока;
• приведенная стоимость арендных платежей значительно ниже справедливой стоимости предмета аренды.

Финансовая аренда

При финансовой аренде арендодатель отражает в учете инвестицию в аренду, а чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых процентных доходов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Признаки финансовой аренды:

• предусмотрен переход к арендатору права собственности;
• арендатор имеет право купить объект по цене ниже справедливой стоимости или продлить срок аренды с арендной платой чуть ниже рыночной;
• срок аренды составляет значительную часть срока службы объекта;
• приведенная стоимость платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
• предмет аренды имеет специализированный характер.

Например, это может быть специализированное химическое оборудование, которое было заказано специально для арендатора. Если в договоре это не обозначено как лизинг, но попадает под признаки лизинга, такую аренду необходимо классифицировать как финансовую с переносом объекта на баланс арендатора с баланса арендодателя. Нахождение на балансе арендодателя будет неправильным.

Проект стандарта «Запасы»

Запасами считаются не только товары, материалы и готовая продукция, но и затраты на создание работ и услуг, объекты недвижимости для продажи.

Не считается запасами то, что не находится на ответственном хранении, и запасы, которые приобретены исключительно для создания внеоборотного актива. Примером этого могут послужить стройматериалы, которые закуплены в пекарне для строительства склада.

Запасы, приобретенные организацией у других лиц, признаются в учете в момент перехода экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. Сюда относится приобретение суммы всех фактических затрат — возмещаемых налогов, таможенных платежей.

Для стандарта неважно право собственности, важен переход выгод и рисков. Запасы, приобретенные у других лиц, признаются в момент перехода экономических рисков и выгод.

При приобретении запасов на условиях отсрочки или рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев, или меньший срок, установленный в учетной политике, в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки или рассрочки.

Например, если закупочная цена материалов 100 000 руб., с отсрочкой два года их продадут за 120 000 руб. в российском учете и за 100 000 руб. и 20 % по заемным средствам по правилам МСФО.

Нужно либо узнать рыночную стоимость материалов без отсрочки платежа и пересчитать сумму с учетов процентов, либо провести дисконтирование и узнать, какую сумму надо положить в банк, чтобы через два года получить 120 000 руб. по двухлетним договорам в банках на обычных условиях.

Как оценивать запасы

Запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

1. Себестоимость, определяемая как первоначальная стоимость при поступлении (по рыночной, если безвозмездно, по стоимости приобретения, по соглашению участников, при поступлении общей стоимости затрат).
2. Предполагаемая цена продажи определяется за вычетом затрат на завершение производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществлению продажи (далее — чистая стоимость продажи).

Как оценивать стоимость запасов

Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи.

К признакам превышения текущей стоимости относятся:

• моральное устаревание;
• потеря первоначальных качеств;
• снижение текущей рыночной стоимости;
• уменьшение рынков сбыта запасов.

Как проводить уценку и дополнительную оценку запасов

Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи, а также потери запасов признаются в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение их стоимости или имели место потери. Величина уценки относится на расходы по обычной деятельности.

Величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности.

ПБУ 18/02 и изменения с 2019 года

В Приказе Минфина от 20.11.2018 № 236н изменен подход к формированию налогооблагаемых вычитаемых временных разниц. Фактически они сальдированы.

С 2019 года изменения могут применяться в работе по решению организации, при этом решение должно быть отражено в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год изменения должны применяться в обязательном порядке.