ПБУ учет аренды

Новое ПБУ «Аренда»: особенностями работы с ним для арендатора и арендодателя

Новое ПБУ Аренда с 2019

Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора

Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя

Итоги

Новое ПБУ Аренда с 2019

Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).

Обязательным к применению новое ПБУ по аренде становится с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.

Таким образом, у бухгалтеров есть три года, чтобы вникнуть в новые требования по учету аренды и освоиться с ними. Напомним, что начать применять стандарт можно и до крайнего срока. Такой подход рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого есть или планируются долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.

Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавит бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следует прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора

Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:

Первый вариант «по старому»

Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.

Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:

1. Договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и не предусмотрено право выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа.
2. Предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату получения арендуемого имущества.
2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.

Еще одна возможность дана для арендаторов, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности. Таким позволено учитывать любые договора аренды по старом способу .

Второй вариант – по МСФО

Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.

Это означает следующее:

1. На дату получения арендуемого актива он признается в бухгалтерском учете как оцененное право пользования активом
2. Одновременно признается обязательство по арендным платежам

Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга .

Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:

• Величина оценки обязательства по аренде – то есть сумма к уплате арендодателю за период с момента получения предмета аренды и до окончания действия договора аренды;
• Платежи, осуществленные на дату получения предмета аренды или до такой даты. Имеются ввиду залоги, обеспечения, предоплаты и т.п., прописанные в договоре;
• затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования. Считаются по аналогии с приемом к учету объекта ОС;
• Величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства по завершению договора аренды. Имеются в виду прописанные в договоре аренды будущие затраты арендатора по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до оговоренного состояния и т.п.

При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.

Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.

А, если пункт договора сформулирован: «восстановление зеленых насаждений согласно смете такой-то» — то значит, что ваши будущие расходы по восстановлению уже обсчитаны и зафиксированы. Значит, вы должны их учесть при оценке права пользования предметом аренды.

Амортизация права пользования объектом

Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).

Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.

Оценка обязательства по аренде

Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.

То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.

Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.

Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя

Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды

Операционная аренда

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.

При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:

• Срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды может использоваться;
• Предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
• На дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
• Прочие обстоятельства, говорящие о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.

Не операционная (финансовая) аренда

Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).

Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:

• Условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
• Арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
• Срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды остается пригодным к использованию;
• На дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
• Возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
• Арендатор имеет возможность продлить установленный договором срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
• Прочие обстоятельства, подтверждающие переход к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды.

При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Если вы уже разобрались с приведенной стоимостью оценочных обязательств по аренде у арендодателя, то поймете, что за длинными формулировками стандарта скрывается «зеркальный» показатель – все, что арендатор заплатит арендодателю по договору, с учетом дисконта по банковской ставке для верного определения стоимости денег в будущем. Плюс негарантированная будущая стоимость объекта к концу аренды.

Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.

Изменения стоимости инвестиций

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).

Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В случае, если обесценение выявлено – информация об этом вносится в учет и раскрывается в отчетности.

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду

Итоги

Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.

>Как меняется учёт аренды: анализируем ФСБУ 25/2018

Кто обязан применять новый стандарт

ФСБУ 25/2018 разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности, или МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

ФСБУ касается коммерческих организаций, которые заключают договоры о предоставлении/получении имущества во временное пользование за плату.

Исключение сделано для трёх объектов договора:

• участки недр для геологоразведочных работ, добычи полезных ископаемых;
• результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и их материальные носители;
• объекты концессионного соглашения.

Организации госсектора стандарт не применяют: для них еще в 2016 году разработан СГС «Аренда».

Какие новые понятия вводит стандарт

ФСБУ 25/2018 классифицирует договоры не по юридической форме, а по содержанию. Договоры со словами «аренда» или «лизинг» в названии или тексте не всегда регулируют арендные отношения. И наоборот, про аренду может быть договор с совершенно другим названием. Действующий стандарт такие договоры не регулирует, а новый будет.

Привычная гражданско-правовая классификация по Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или гл. 34 «Аренда» ГК РФ никак не влияет на учёт и отчётность по ФСБУ 25/2018.

ФСБУ исключил понятие «имущество» и ввёл новое — «объект учёта аренды». Оно распространяется на объекты, которые отвечают четырём условиям:

• предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;
• предмет аренды идентифицируется и по условиям договора арендодатель не может заменить его до окончания срока аренды;
• арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;
• арендатор имеет право сам определять, как использовать объект учёта в рамках его технических характеристик.

Объект учёта аренды отражается в бухучёте сторон независимо от того, что написано в договоре. При этом правила для арендодателя и арендатора разные (Информационное сообщение Минфина РФ № ИС-учёт-15).

Что меняется для арендатора

Арендатор при переходе на ФСБУ 25/2018 ведет учёт аренды всегда одинаково, не разделяя ее на операционную и финансовую. В дебете активного счёта организация отражает не само имущество: помещение, оборудование, автомобиль, — а право пользования активом, на которое будет начисляться амортизация. В кредите пассивного счета указывается обязательство по аренде, которое будет погашаться.

Поскольку Минфин не указал, куда относить право пользования активом, определите это самостоятельно. Выберите счёт, исходя из специфики предмета аренды: 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.

Право пользования активом оценивается исходя из всех фактических затрат. Кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощенные методы учета, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут признаваться по факту — в том периоде, когда демонтаж случится.

Предстоящие платежи по обязательствам нужно будет дисконтировать независимо от срока аренды. И в этом еще одна сложность: организация должна сама изучить рынок и определить ставку дисконта. Арендаторы на упрощённом учёте могут не дисконтировать платежи.

Если аренда длительная, аренды размер платежей и процентные ставки могут меняться, а значит, придётся корректировать сумму активов и обязательств.

Арендатор может отказаться от бухгалтерского учёта аренды по ФСБУ 25/2018 и следовать старому стандарту в трёх случаях (п. 11 Приказа Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н):

• срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;
• рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тысяч рублей;
• организация имеет право применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

В этих ситуациях арендаторы не отражают в учёте право пользования активом и обязательства по аренде. Для них сохраняется система простых периодических арендных платежей, а не порядок, вводимый ФСБУ 25/2018.

Пример учёта краткосрочной аренды

ООО «Веселое детство» берет у АО «Аэромир» надувной батут в аренду сроком на 6 месяцев ежегодно. Право собственности остается у арендодателя, поэтому объекты на баланс арендатора не передаются.

Арендатор — ООО «Веселое детство» — принимает объект по актам приемки-передачи на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». В сроки, установленные договором, компания начисляет арендную плату проводкой дебет 25, 26 кредит 76. Авансовые платежи отражаются в учете как расходы будущих периодов — дебет 97 кредит 76, а потом в соответствующие периоды списываются в издержки производства дебет 25, 26 кредит 97.

Арендодатель — АО «Аэромир» — перечисляет первоначальную стоимость объекта на субсчет счета 01 «Основные средства в аренде». Сумму амортизации компания относит на операционные расходы — дебет 91 кредит 02. Причитающуюся арендную плату отражает как задолженность арендатора — дебет 76 кредит 91. Регулярные платежи оформляются проводкой дебет 51 кредит 76, авансовые платежи учитываются как доходы будущих периодов — дебет 51 кредит 98, а затем по наступлению соответствующего периода списываются в прибыль текущего периода — дебет 98, кредит 99.

Если договор аренды предусматривает сдачу в субаренду или последующий выкуп, то никакие послабления нет действуют. Аренда всегда будет отражаться по общему правилу — как право пользования активом и обязательство по аренде.

Не стоит постоянно продлевать краткосрочный договор. Аудитор может расценить его как долгосрочный и обязать вас применить к нему требования стандарта. Придется делать ретроспективный пересчет за весь срок аренды.

Что меняется для арендодателя

ФСБУ 25/2018 предусматривает, что арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную — от этого зависят проводки.

К финансовой (неоперационной) аренде относятся несколько случаев, в том числе:

1. В договоре предусмотрено, что право собственности на предмет аренды переходит к арендатору.
2. Срок аренды сопоставим с периодом, когда объект будет годен к использованию.
3. На дату заключения договора приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды.
4. Без существенных изменений предмет аренды может использовать только арендатор.
5. Иные случаи, когда арендатор берет на себя выгоды и риски, связанные с правом собственности.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — «инвестиции в аренду». Доходы признают в виде процентных начислений по этой инвестиции. А для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений.

При упрощенном бухучёте можно любую аренду показывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды. Это тоже обозначено в ФСБУ 25/2018.

Когда и как переходить на ФСБУ 25/2018

Организации обязаны переходить на учёт по ФСБУ начиная с отчётности за 2022 год. Те, кто ведут упрощённый учёт, могут применять стандарт только к договорам, заключенным после 1 января 2022 года. Те, кто вел учёт аренды по международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»), сохраняют прежний порядок и могут не применять переходные процедуры.

Чтобы перейти на бухучёт аренды по ФСБУ 25/2018, организация должна принять решение по каждому договору в отдельности. Арендатор определяет, в отношении каких договоров он вправе применять упрощённый порядок учёта. Арендодатель выделяет договоры, которые относятся к финансовой аренде.

Как мы уже сказали, стандарт исходит из экономического содержания договора. А значит, учесть придётся все договоры, которые отражают арендные отношения, даже если в них нет слов «аренда» или «лизинг» (Рекомендация Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»).

Переходя на ФСБУ 25/2018, нужно будет сделать ретроспективный пересчёт данных по договорам, которые истекают после 31 декабря 2022 года. Если же договор кончается в отт год, когда компания вводит ФСБУ 25/2018, требования нового стандарта к нему можно не применять (п. 51 ФСБУ 25/02018).

Организация вправе облегчить себе переходный период, если на 31 декабря признает право пользования активом и обязательство по аренде, как это и обозначено в ФСБУ 25/2018.

Пример учёта аренды по ФСБУ 25/2018 в переходный период: проводки

ООО «Эмма» в 2018 году взяла в аренду у объединения «Промторг» грузовой подъемник для склада. Договор заключен сроком на 7 лет и заканчивается в 2025 году. На 31 декабря 2021 года компания «Эмма» сможет отразить в учёте право пользования активом, взяв за оценку справедливую стоимость погрузчика. Обязательство по аренде рассчитает по стоимости оставшихся дисконтированных платежей. Возникшая разница будет отнесена на счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Как отражать аренду по ФСБУ 25/2018 в обычном и упрощённом учёте

Кто ведёт учёт	Обычный бухучёт	Упрощённый бухучёт
Арендатор	В учёте отражает право пользования активом и обязательства по аренде	В учёте отражает периодические арендные платежи
	В учёте отражает право пользования активом и обязательства по аренде	Не дисконтирует будущие платежи, не пересматривает отчётность за прошлые годы
	Делает ретроспективный пересчёт данных учёта по договорам, срок действия которых истекает после 31 декабря 2022 года
Арендодатель	Делит аренду на финансовую и операционную	Любую аренду отражает как операционную и ведет учёт периодических поступлений
	При финансовой аренде в активе отражает инвестиции в аренду, доход отражает как процент от инвестиций
	При операционной аренде ведет учёт периодических поступлений

Начать применять ФСБУ можно и до 2022 года. Главное — зафиксировать решение в учетной политике. Это целесообразно для компаний, которые подлежат обязательному аудиту (Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ). Если сразу вести учёт по новому стандарту, заключенные в 2021 году договоры не надо будет пересматривать, а отчётность корректировать.

Применение ФСБУ 25/2018 «Аренда» требует внимательного прочтения нормативных актов. Если вы хотите более детально разобраться в различиях старого и нового порядка учёта аренды, обратитесь к другим документам:

• Международному стандарту финансовой отчетности, или МСФО (IFRS) 16 «Аренда», на основе которого создавался ФСБУ 25/2018;
• Рекомендации Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018». Ее составил один из разработчиков стандарта.

Автор — Ольга Букина, преподаватель Контур.Школы, аудитор

> Что случилось? Минфин выпустил Приказ от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».

В чём суть документа?

Документ устанавливает, как вести учёт арендатору и арендодателю и как раскрыть информацию в бухотчётности. В то время как многие разрабатываемые сейчас ФСБУ придут на смену соответствующим положениям по бухучёту, стандарт «Бухгалтерский учет аренды» аналогов среди ПБУ не имеет. Это совершенно новый документ, устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учёте организаций информации об объектах бухгалтерского учёта при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества и порядок раскрытия указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчётности.Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Для кого разработан стандарт?

Правила, установленные в ФСБУ, будут применяться сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу имущества во временное пользование.

Стороны договора лизинга могут использовать стандарт независимо от условия договора о том, на чьём балансе учитывается имущество.

Организации госсектора данный стандарт не применяют — это первый утверждённый федстандарт бухучёта для негосударственного сектора.

Когда стандарт не применяется?

Не нужно применять стандарт при предоставлении:

— участков недр для геологического изучения, разведки или добычи полезных ископаемых;

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

— результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых они выражены;

— объектов концессионного соглашения.

Как арендатору учитывать имущество по ФСБУ?

По стандарту арендатор может учитывать арендованное имущество одним из двух способов:

— на дату начала аренды он признаёт право пользования активом по фактической стоимости, одновременно учитывая обязательство по аренде;

— учитывает арендные платежи равномерно в течение срока аренды как расход. Право пользования активом и обязательство по аренде признавать не нужно.

Использовать второй способ можно только в определённых ситуациях.

Что для арендодателя?

Для арендодателя предусмотрены также два способа учёта арендованного имущества: как объект учёта операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Классификация производится арендодателем по каждому договору аренды с учётом требования приоритета содержания перед формой.

Какую информацию по ФСБУ нужно раскрывать в бухгалтерской отчётности?

В отчётности, начиная с которой применяется стандарт, организация раскрывает применённый ею порядок изменения учетной политики.

В отчётности должна быть раскрыта информация об объектах учёта аренды, которая оказывает или может оказать влияние на финансовое положение организации, финрезультаты и движение денег. Как правило, указанная информация отражается в табличной форме.

Данные об активах и обязательствах по договорам аренды следует показать развёрнуто.

Когда Приказ вступает в силу?

Документ вступил в силу 6 января 2019 года, однако новый стандарт предусматривает переходные положения, согласно которым, его необходимо применять начиная с бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2022 год.

Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 до указанного срока, отразив его в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Российский учет аренды изменится вслед за международным

Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент ГК беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Между народный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев: Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинге ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев: Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетности. А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операций приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 164. И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев: Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев: Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совета. В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев: Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Stan dards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе — IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев: Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

>Методика бухгалтерского учета в лизинговых операциях, проводки по лизингу

Методика бухгалтерского учета в лизинговых операциях

Основным нормативным документом, отражающим специфику учета лизинговых операций, являются «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по Договору лизинга», утвержденные Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997г. N 15.

Лизинговое имущество может учитываться на балансе Лизингодателя или на балансе Лизингополучателя. Выбранный сторонами балансодержатель лизингового имущества указывается в Договоре лизинга.

В соответствии с положениями Приказа N 15 бухгалтерский учет лизинговых операций у Лизингодателя и Лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе находится лизинговое имущество.

Бухгалтерские проводки для Лизингополучателя

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то предмет лизинга принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01). Амортизация по предмету лизинга начисляется лизингополучателем в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет «Задолженность по лизинговым платежам».

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: 76-ар «Арендные обязательства». 76-лп «Задолженность по лизинговым платежам».

Дебет	Кредит
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя
	76-ар	Принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя
	76-ар	Сумма лизингового процента отражена в составе будущих доходов (в случае, если организаций принято решение об отражении стоимости ОС в сумме основного долга, равной стоимости по договору поставки).
	76-ар	Отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю
		Полученный предмет лизинга отражен в составе основных средств
76-ар	76-лп	Начислена сумма текущего лизингового платежа
		Принят к вычету НДС в части текущего лизингового платежа
		Начислена амортизация (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе основных средств)
76-лп		Уплачен текущий лизинговый платеж

Бухучет у лизингополучателя при переходе предмета лизинга в его собственность, если выкупная цена указана в договоре отдельно

В течение действия договора лизинга выкупная цена предмета лизинга, выделенная в договоре лизинга отдельно, формирует первоначальную стоимость этого имущества и не признается лизингополучателем текущим расходом ( абз. 2 п. 3 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 6/01). Выкупную стоимость можно учесть только по окончании срока действия договора лизинга и перехода к вашей организации права собственности на лизинговое имущество. Выкупная стоимость учитывается следующим образом (основание: пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617):

• если она меньше или равна 100 000 руб. — единовременно в качестве материальных расходов;

• если она больше 100 000 руб. — как затраты на приобретение нового объекта ОС. Необходимо установить для этого ОС срок полезного использования и производить начисление амортизацию по нему по общим правилам

Налоговый учет

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга ( п. 10 ст. 258 , абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, лизингополучатель вправе начислять амортизацию по предмету лизинга, который числится у него на балансе ( Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253). При этом он может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 <*> , кроме основных средств первой — третьей амортизационных групп ( пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, Письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022 , от 24.05.2005 N 03-03-01-04/2/95 ). При применении метода начисления амортизация относится на расходы ежемесячно в размере начисленных сумм ( п. 3 ст. 272 НК РФ). Лизинговые платежи относятся на расходы за вычетом суммы амортизации по имуществу, полученному в лизинг ( пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода ( пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то предмет лизинга, полученный лизингополучателем, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договоре лизинга ( п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет	Кредит
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя
		Предмет лизинга отражен на забалансовом счете

Платежи по договору лизинга являются для лизингополучателя расходами по обычным видам деятельности и признаются на последнее число истекшего месяца пользования предметом лизинга при условии, что он используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг ( п. п. 5 , 16 , 18 ПБУ 10/99). Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то лизинговый платеж за отчетный период отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет 76-лп «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу ( п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга). В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»: 68-НДС «Расчеты по НДС».

Дебет	Кредит
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя
20 (44 и др.)	76-лп	Начислена сумма текущего лизингового платежа
	76-лп	Отражен НДС по текущему лизинговому платежу
68-НДС		Принят к вычету «входной» НДС
76-лп		Уплачен текущий лизинговый платеж

Бухучет у лизингополучателя при переходе предмета лизинга в его собственность, если выкупная цена указана в договоре отдельно

Выкупная цена предмета лизинга, выделенная в договоре лизинга отдельно, формирует первоначальную стоимость этого имущества и не признается лизингополучателем текущим расходом ( абз. 2 п. 3 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 6/01). Выкупную стоимость можно учесть только по окончании срока действия договора лизинга и перехода к вашей организации права собственности на лизинговое имущество. Выкупная стоимость учитывается следующим образом (основание: пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617):

• если она меньше или равна 100 000 руб. — единовременно в качестве материальных расходов;

• если она больше 100 000 руб. — как затраты на приобретение нового объекта ОС. Необходимо установить для этого ОС срок полезного использования и производить начисление амортизацию по нему по общим правилам.

При получении предмета лизинга в собственность, в учете формируются следующие проводки:

Дебет

Кредит

Вступление в силу ФСБУ отложено до 2021-2023 гг.

Приказом Минфина России от 05.06.2019г. № 83н, зарегистрированном в Минюсте РФ 27.06.2019г., утверждена новая программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019-2021гг. Приказ вступает в силу с 08.07.2019г., в связи с чем старая программа на 2018-2020гг., принятая приказом Минфина России от 18.04.2018г. № 83н, прекратила действие.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019 — 2021 гг.:

N п/п	Рабочее наименование проекта стандарта	Срок представления уведомления о разработке проекта стандарта	Срок представления проекта стандарта в Совет по стандартам бухгалтерского учета	Предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения	Ответственные исполнители (разработчики проектов стандартов)
1. Разработка федеральных стандартов бухгалтерского учета
	Запасы	представлено	представлен		Фонд «НРБУ «БМЦ»
	Нематериальные активы	представлено	представлен		Фонд «НРБУ «БМЦ»
	Основные средства	представлено	представлен		Фонд «НРБУ «БМЦ»
	Незавершенные капитальные вложения	представлено	представлен		Фонд «НРБУ «БМЦ»
	Документы и документооборот в бухгалтерском учете	представлено	представлен		Минфин России
	Некоммерческая деятельность	II кв. 2019 г.	IV кв. 2019 г.		Фонд «НРБУ «БМЦ»
	Бухгалтерская отчетность	II кв. 2019 г.	IV кв. 2019 г.		Минфин России
	Доходы	II кв. 2019 г.	IV кв. 2019 г.		НП «ИПБ России»
	Участие в зависимых организациях и совместная деятельность	III кв. 2019 г.	I кв. 2020 г.		Минфин России
	Финансовые инструменты	I кв. 2020 г.	III кв. 2020 г.		Фонд «НРБУ «БМЦ»
	Долговые затраты	III кв. 2020 г.	1 кв. 2021 г.		Минфин России
	Расходы	III кв. 2020 г.	I кв. 2021 г.		НП «ИПБ России»
2. Разработка изменений в федеральные стандарты бухгалтерского учета
	Изменения в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»	представлено	представлен		Минфин России
	Изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в части распространения абзаца второго п. 7 ПБУ 1/2008 на дочерние организации)	II кв. 2019 г.	IV кв. 2019 г.		Минфин России

Как видно из таблицы многие проекты ФСБУ уже представлены Совету по стандартам бухгалтерского учета, однако срок их предполагаемого вступления в силу отложен до 2021-2023гг.

Переход на федеральные стандарты бухгалтерского учета определен в ст. 26-28 Федерального закона от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в целях обеспечения соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета (п. 4 ст. 26, п. 4 ст. 20 Закона № 402-ФЗ).

Справочно. Согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998г. до 01.01.2013г., признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В настоящее время экономические субъекты должны руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, регламентированные в Законе № 402-ФЗ, двадцати четырех (24-х) положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) (а также двух (2-х) положений, имеющих аналогичный статус), Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н, приказом Минфина России от 02.07.2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Справочно. Начиная с 2013г. Минфин России принимает активное участие в разработке и утверждении ФСБУ. В течение 2014-2019гг. уже утверждены некоторые из них:

• для организаций бюджетной сферы (например, ФСБУ для организаций государственного сектора «События после отчетной даты», утвержденный Приказом Минфина России от 30.12.2017г. № 275н, действует начиная с отчетности 2019г.);
• отраслевые стандарты для организаций финансового сектора (например, Положение Банка России от 05 ноября 2015г. № 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей», действует с 2017г.);
• для коммерческих организаций (например, ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018г. № 208н, действует начиная с отчетности с 2022г. с правом принятия решения о применении до указанного срока).

Обращаем отдельное внимание на ФСБУ «Основные средства». Проект стандарта подготовлен Фондом «НРБУ «БМЦ», дата завершения публичного обсуждения проекта стандарта – 16.09.2016г., планируемая дата вступления для обязательного применения – 2021 год. Напомним, что ранее документ должен был вступить в силу в 2020 году. Не стоит откладывать изучение документа на будущий год. Во избежание допущений ошибок из-за возможного возникновения неясностей, задача специалистов бухгалтерской (налоговой) службы организаций своевременно начать анализ новых правил ведения учета основных средств. Новый стандарт содержит новые серьезные методологические правила работы, например, появились такие термины как «ликвидационная стоимость», «справедливая стоимость», «инвестиционная недвижимость», «обесценение» и множество других правил, отличных от ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Что касается установления срока полезного использования, то методы его определения не изменились, однако отдельно добавлена необходимость ежегодного пересмотра срока в конце отчетного года и при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном его изменении. Изменение параметров амортизации основных средств должно отражаться в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений, что наконец поставит точку в неясном толковании двух ПБУ: 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (см. статью на Портале основных средств «Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете подлежит обязательному пересмотру».

Ознакомиться с проектом ФСБУ «Основные средства» можно на сайте фонда в разделе «Информация по разрабатываемым проектам федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ)».

В ряду стандартов пополнение — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Минюст России 25 декабря 2018 г. зарегистрировал приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н, утвердивший новый федеральный стандарт бухгалтерского учета — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет арендной платы». В обязательном порядке он будет применяться с отчетности за 2022 г. Следует сказать, что раньше подобного положения не было. О том, как нужно будет вести учет по новым правилам, — наша статья.

Для кого стандарт

ФСБУ 25/2018 должны будут применять стороны договоров аренды и субаренды. Кроме того, правила нового стандарта распространяются и на иные договоры, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды). Это установлено в п. 2 ФСБУ 25/2018.

Обратите внимание: в отношении договоров лизинга неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Согласно п. 3 и 4 ФСБУ 25/2018 стандарт не будут применять организации госсектора, а также компании при предоставлении:

— участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

— результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

— объектов концессионного соглашения.

Объекты учета

В пункте 5 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

— арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

— предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

— арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

— арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Если вышеперечисленные условия не выполняются, то стандарт не применяется. То есть в этом случае используются правила ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».

Учтите, если вы измените положения договора, то необходимо будет пересмотреть и классификацию объектов аренды на предмет выполнения названных условий (п. 6 ФСБУ 25/2018).

Классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат:

— дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, то есть это момент фактического предоставления имущества арендатору;

— дату заключения договора аренды.

Арендные платежи

О том, какие суммы включаются в состав арендных платежей, сказано в п. 7 ФСБУ 25/2018. Это платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов). Финансисты привели примерный перечень таких платежей. Так, в него включены:

— определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

— переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок на дату предоставления предмета аренды;

— справедливая стоимость иного встречного предоставления на дату предоставления предмета аренды (она определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 «Аренда»);

— платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

— платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

— суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Срок аренды

Для целей бухгалтерского учета срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды. Обратите внимание: в этот срок включаются и периоды, за которые арендные платежи не перечисляются. При определении срока аренды необходимо учитывать возможность сторон изменять эти сроки, а также условия и намерения реализации такой возможности (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды может быть пересмотрен. Это произойдет в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления имущества в аренду.

Учет у арендатора

Новый стандарт предусматривает два варианта учета операций по аренде. Выбор варианта зависит от вида аренды и условий договора.

Первый вариант

Организации, как и раньше, могут равномерно в течение срока аренды списывать арендные платежи на расходы (п. 11 ФСБУ 25/2018). Но воспользоваться таким порядком можно, только если компания одновременно выполнит два условия (п. 12 ФСБУ 25/2018). Первое — договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа. Второе — предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Как видите, рассматриваемый вариант не применяется по договорам лизинга и субаренде.

Но это еще не все. Даже если организация выполняет вышеприведенные условия, списывать арендные платежи на расходы можно далеко не во всех ситуациях. В пункте 11 приведено три случая упрощенного порядка учета:

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

3. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратите внимание: в первом случае решение о применении упрощенного порядка учета арендатор принимает в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды, а во втором и третьем случаях — в отношении каждого предмета аренды.

Второй вариант

Если арендатор не выполняет вышеприведенные условия, то он на дату предоставления имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом отражается по фактической стоимости (п. 13 ФСБУ 25/2018). Она включает в себя:

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

— затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обратите внимание: если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, соответствующее право пользования активом также должно переоцениваться (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды. Исключение — если в договоре предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). О том, как определить приведенную стоимость будущих арендных платежей, сказано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Она рассчитывается путем дисконтирования их номинальных величин. В свою очередь, дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). При этом величина начисляемых процентов рассчитывается как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной при дисконтировании. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).

Начисленные проценты отражаются в составе расходов арендатора. Исключение — та часть процентов, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018).

Арендатор должен в некоторых случаях пересмотреть фактическую стоимость права пользования активом и величину обязательства по аренде. Это произойдет при изменении:

— условий договора аренды;

— намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

— величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода (п. 21 ФСБУ 25/2018).

В случае прекращения договора арендатор должен списать балансовую стоимость права пользования активом и обязательства по аренде. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка соответственно (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Учет у арендодателя

Арендодатель будет вести учет в зависимости от того, как он классифицирует объекты учета аренды — как операционную аренду или как неоперационную (финансовую) аренду (п. 24 ФСБУ 25/2018). Обратите внимание: классификация производится арендодателем по каждому договору аренды, а промежуточным арендодателем — по каждому договору субаренды. При этом содержание договора имеет приоритет над его формой.

Объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) первоначально оценивает обязательство по аренде как сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 27 ФСБУ 25/2018).

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной. О соблюдении данного условия будет свидетельствовать любое из следующих обстоятельств:

— срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

— на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде доходы признаются равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018). При этом арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Неоперационная аренда

Аренда признается неоперационной (финансовой), если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018). Соблюдением данного условия является любое из следующих обстоятельств:

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

— срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

— возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

— арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

При неоперационной (финансовой) аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018). Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости (п. 33 ФСБУ 25/2018). Она, в свою очередь, определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018).

Из приведенного порядка есть исключение — это ситуация, когда предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров). В этом случае согласно п. 35 ФСБУ 25/2018 арендодатель на дату предоставления предмета аренды:

— признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

— признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;

— списывает переданные в аренду запасы;

— признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018). При этом проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п. 37 ФСБУ 25/2018). Процентный доход рассчитывается следующим образом. Чистую стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, нужно умножить на процентную ставку за такой период.

Обратите внимание: чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018).

Изменение условий договора

Если стороны договора аренды внесли в него изменения, то арендодатель должен пересмотреть классификацию объекта учета аренды (п. 30 ФСБУ 25/2018). При этом изменения оценочных значений или фактов и обстоятельств, не меняющие условия договора аренды, не могут рассматриваться в качестве оснований пересмотра классификации.

В определенных случаях при изменении договора аренды объекты бухгалтерского учета учитываются арендодателем в качестве вновь возникших объектов учета аренды с даты вступления в силу указанных изменений (п. 31 ФСБУ 25/2018). Такой порядок применяется:

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды.

Отражение в отчетности

Организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Делается это в табличной форме. Исключение — случаи, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 44 ФСБУ 25/2018 данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

На основании п. 45 ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности:

— характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

— проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

— основание и порядок расчета процентной ставки;

— допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

— доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

— затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

— ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

— иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

При этом арендатор дополнительно раскрывает с учетом существенности:

— факт использования арендатором права на равномерное списание на расходы арендных платежей с описанием характера договоров аренды, в отношении которых применяется данный порядок;

— в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

— расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности равномерного списания на расходы арендных платежей (при этом нужно обособленно раскрыть расходы и будущие арендные платежи, относящиеся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев);

— затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

В свою очередь, арендодатель дополнительно раскрывает с учетом существенности:

— сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

— распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;

— доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

— общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

— порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Упрощенные способы учета

Для арендаторов и арендодателей, которые применяют упрощенные способы учета, в стандарте предусмотрены некоторые отступления от правил. Об одном из них мы уже упомянули при рассмотрении вопроса списания арендатором на расходы арендных платежей.

Кроме этого, арендатор может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. При этом затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, а также величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды, можно признать расходами периода, в котором они были понесены. Такой порядок предусмотрен в п. 13 ФСБУ 25/2018.

Арендатор может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Что касается арендодателя, то он имеет право классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. Исключение — случаи, когда:

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

В таких ситуациях аренда будет признаваться неоперационной (п. 28 ФСБУ 25/2018).

И последняя особенность. Организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Когда переходить?

Стандарт по аренде в обязательном порядке будет применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. (п. 48 ФСБУ 25/2018). При этом компании могут не использовать новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется стандарт (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Как видите, у компаний есть три года, чтобы изучить новые правила. Но организации могут принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Мы рекомендуем досрочно перейти на учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018 тем компаниям, которые планируют заключить договоры аренды, срок действия которых закончится после 31 декабря 2022 г. В этом случае бухгалтеры упростят себе работу, так как им не нужно будет делать ретроспективный пересчет показателей.

Дело в том, что согласно п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно. Правда, из этого правила есть исключения. Так, вместо ретроспективного пересчета арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, а сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется стандарт, не пересчитываются. Для использования данного порядка стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Основание — п. 50 ФСБУ 25/2018.

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Сделать это нужно до начала года, с которого вы хотите применять новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Обратите внимание: организации должны применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других) с учетом особенностей, установленных стандартом (п. 10 ФСБУ 25/2018).