П 5 ст 101

Ст. 101 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Статья 101 НК РФ: официальный текст

Скачать ст. 101 НК РФ

Статья 101 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 101 НК РФ включает нормы, которыми ФНС должна руководствоваться при вынесении решений по итогам рассмотрения документов в ходе налоговых проверок. Разберем ключевые нюансы соответствующих положений кодекса, а также тех, что корреспондируют с ними, и сведения из иных источников права, имеющие отношение к отмеченной сфере действий ФНС.

В чем сущность положений статьи 101 НК РФ?

Какие правонарушения рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ?

Каков порядок обжалования действий ФНС?

В каких случаях ФНС вправе не удовлетворять жалобу налогоплательщика?

Может ли налогоплательщик отказаться от участия в рассмотрении документов?

Какие нарушения ФНС при проверке и оформлении решений существенны?

В какие сроки нужно предоставлять документы по запросу ФНС?

Как ФНС должна уведомлять плательщика о рассмотрении документов?

Можно ли направлять уточненку во время проверки?

Каковы законные основания для принятия ФНС обеспечительных мер?

Обеспечительные меры в пользу налогоплательщика: в чем их сущность?

В чем сущность положений статьи 101 НК РФ?

Ст. 101 НК РФ регламентирует процедуру вынесения ФНС решений по итогам рассмотрения документов в рамках налоговых проверок. Таковыми документами в общем случае являются:

• акт налоговой проверки и сопутствующие ему документы, формируемые ФНС;
• письменные возражения проверяемой фирмы.

Руководитель территориальной инспекции ФНС (ИФНС) либо его заместитель должны, исследовав соответствующие документы, вынести решение по ним в установленный срок. Обычно, это 10 дней после истечения месяца, отведенного на возражения налогоплательщика.

Руководитель ИФНС (либо его зам) должны известить проверяемую организацию о времени и месте изучения документов в рамках налоговой проверки. Человек, представляющий фирму (например, руководитель), может лично участвовать в процессе рассмотрения данных документов. Если представитель проверяемой организации не явится на рассмотрение документов, ФНС может исследовать соответствующие источники без его участия, но при условии, что руководитель ИФНС не посчитает присутствие того или иного лица, имеющего отношение к фирме, обязательным.

К процессу рассмотрения документов по налоговой проверке могут подключаться сторонние лица — свидетели, эксперты. В ходе работы ФНС должен вестись протокол.

Рассматривая документы в рамках налоговой проверки, руководитель ФНС или его заместитель устанавливают:

• допустила ли проверяемая фирма нарушение налогового законодательства;
• формируют ли данные нарушения состав правонарушения;
• есть ли основания для привлечения фирмы к ответственности;
• есть ли обстоятельства, которые исключают вину фирмы в совершении правонарушения либо могут быть оценены как смягчающие ее ответственность.

Если на основании имеющихся документов руководитель ИФНС или его заместитель не смогут однозначно оценить действия проверяемой фирмы на предмет наличия правонарушений, после рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика по нему может быть назначена дополнительная проверка, которую ФНС должна будет провести в течение месяца. В ее рамках могут истребоваться документы, предусмотренные ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрашиваться свидетели, приглашаться эксперты. Как поясняет ФНС, налоговый орган вправе без рассмотрения материалов налоговой проверки принять решение о продлении срока рассмотрения материалов этой проверки в последний день 10-дневного срока, отведенного на подачу возражений, а затем принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (письмо от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@). Продлить срок рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий контроля можно только, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении доп. мероприятий) не будет превышать 1 месяца.

О том, как составить возражения на акт проверки, читайте в материалах:

• «Возражения на акт камеральной налоговой проверки — образец»;
• «Возражения на акт выездной налоговой проверки — образец».

После проведения дополнительных контрольных мероприятий и возражений налогоплательщика по результатам этих мероприятий руководитель ИФНС либо его заместитель выносят окончательное решение по проверке:

• о привлечении проверяемой фирмы к ответственности за совершение правонарушения;
• об отказе в привлечении фирмы к ответственности.

В обоих случаях чиновники должны обосновать принятое решение. Максимально возможный срок для принятия решения складывается из суммы следующих сроков: 10 рабочих дней, 1 месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов проверки и допмероприятий контроля и принятия по итогам их рассмотрения решения, и 1 месяца проведения допмероприятий налогового контроля (письмо Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322).

У налогоплательщика при этом есть право знакомиться с материалами проверки и дополнительных контрольных мероприятий и делать копии документов и выписки из них. Ознакомиться с материалами проверки можно на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи заявления. С июня 2016 года по итогам доппроверки можно прислать налоговикам письменные возражения в течение 10 дней со дня окончания срока доп. контроля, установленного в решении налогового органа (п. 6.1 ст. 101 НК РФ). Этот же срок отведен для ознакомления с результатами. Если проверяемая фирма не согласна с окончательным решением ИФНС по итогам проверки, то она может направить в вышестоящий орган ведомства апелляционную жалобу.

Руководитель ИФНС или его заместитель по факту вынесения решения после рассмотрения документов в рамках проверки могут принять обеспечительные меры, которые будут направлены на исполнение проверяемой фирмой предписаний об устранении последствий налоговых правонарушений. Таковыми могут быть:

• запрет на продажу и передачу в залог имущества фирмы;
• приостановление операций на банковских счетах компании.

Проверяемая фирма может обратиться в ФНС с просьбой заменить данные обеспечительные меры на иные. А именно на:

• банковскую гарантию, которая подтверждает готовность кредитного учреждения выполнить обязательства налогоплательщика по устранению последствий правонарушения;
• залог ценных бумаг в счет обязательств, появившихся по итогам проверки;
• поручительства третьих лиц, гарантирующие исполнение обязательств налогоплательщика.

Решение ИФНС может быть отменено вышестоящей структурой ведомства или судом в случае, если его вынесение будет сопровождаться существенными нарушениями предписаний НК РФ.

По итогам налоговой проверки ИФНС может наложить на плательщика административный штраф — в пределах своей компетенции, а также передать документы по проверке, в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, в следственные органы, которые впоследствии в установленный срок должны направить в ИФНС уведомление о ходе рассмотрения данных документов.

Какие правонарушения рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ?

Давайте рассмотрим, какие именно правонарушения могут фиксировать руководители ИФНС или их заместители в порядке ст. 101 НК РФ.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 указано, что в порядке, который предусмотрен положениями ст. 101 НК РФ, рассматриваются правонарушения, состав которых определен:

• ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов);
• ст. 122 НК РФ (неуплата налога или сбора либо неполное его перечисление в бюджет);
• ст. 123 НК РФ (невыполнение агентом обязательств по перечислению налогов в бюджет).

О том, какие виды нарушений считаются попадающими под ст. 123 НК РФ, читайте в материале «Минфин напомнил условия для штрафа по ст. 123 НК РФ».

В свою очередь правонарушения, состав которых определяется в иных статьях НК РФ, должны рассматриваться, как считает ВАС РФ, в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Грубые нарушения фирмой процедуры учета доходов и расходов могут сопровождаться штрафом в размере 10 000 руб., если они допущены в рамках одного налогового периода. Если компания допустила аналогичное нарушение в последующих налоговых периодах, то величина санкций увеличивается втрое. Если грубое нарушение процедуры учета доходов и расходов привело к уменьшению налогооблагаемой базы (базы по взносам), то фирма заплатит штраф в размере 20% от неуплаченного налога (взносов), но не менее 40 000 руб.

Под грубыми нарушениями в положениях НК РФ понимаются:

• отсутствие у фирмы первичных документов;
• отсутствие счетов-фактур;
• отсутствие регистров бухучета либо налогового учета;
• некорректное либо несвоевременное отражение на синтетических, аналитических счетах бухучета, а также в налоговых регистрах хозопераций, активов, финансовых средств.

Подробнее о наказаниях за такого рода нарушения читайте в статье «Штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов».

Отметим, что с апреля 2016 года за грубые нарушения в ведении бухучета ужесточили ответственность для должностных лиц налогоплательщиков (ст. 15.11 КоАП). Теперь для них штраф может составить 5 000 руб. – 10 000 руб. против 2 000 руб. — 3 000 руб. по прежним нормам. Кроме того, законодатель расширил перечень нарушений, которые влекут административную ответственность.

Неуплата налога, сбора либо их неполное перечисление в бюджет сопровождаются штрафом величиной 20% от соответствующего долга фирмы. Если будет установлено, что налогоплательщик осознанно отказался от уплаты налогов и сборов, то штраф может составить 40% от долга перед бюджетом.

Если налоговый агент не выполнит свои обязательства по удержанию и перечислению в российский бюджет положенных сумм либо выполнит их не полностью, то должен будет заплатить штраф в размере 20% от величины денежной суммы, которая должна быть перечислена государству.

Вместе с тем решения чиновников из ФНС, выносимые по итогам рассмотрения документов в рамках проверок и отражающие позицию ведомства по установлению фактов правонарушений, могут быть обжалованы. Рассмотрим данный аспект подробнее.

Каков порядок обжалования действий ФНС?

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ налоговики должны объяснить налогоплательщику порядок обжалования решения, принятого ИФНС по итогам рассмотрения документов в рамках проверки.

Текущие правовые нормы делают соответствующий механизм обжалования двухступенчатым: сначала плательщик должен выразить несогласие с решением ИФНС, обратившись в вышестоящую структуру ведомства, а если реакция налоговиков его не устроит либо жалоба останется без ответа — можно обращаться в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Срок рассмотрения жалобы вышестоящим органом ФНС — 1 месяц. Ведомство также вправе продлить его еще на 1 месяц, если возникнет необходимость в получении документов от нижестоящих структур ФНС (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 4 ст. 198 АПК РФ заявления в арбитраж должны подаваться не позже чем через 3 месяца после выявленных нарушений прав гражданина. В качестве таковых признаются следующие действия налоговиков:

• вышестоящая структура ФНС приняла решение по жалобе, не устроившее заявителя, и уведомила его о принятии данного решения;
• истекли сроки рассмотрения жалобы ведомством.

Альтернативой обращению в суд по факту вынесения вышестоящей структурой ФНС решения по жалобе может быть последующее направление жалобы в центральный аппарат ФНС в Москве. Это также нужно успеть сделать в течение 3 месяцев с момента ознакомления с решением территориальной структуры ведомства, которая является вышестоящей относительно ИФНС, проводившей проверку (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в структуру ФНС, которой подчиняется проверяющая ИФНС, должна подаваться в письменном виде за подписью непосредственно подавшего ее лица или его представителя. Также можно подать ее в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 139.2 НК РФ).

В структуре жалобы должны присутствовать:

• Ф. И. О. заявителя, адрес фирмы;
• сведения об обжалуемом решении ИФНС;
• наименование ИФНС, действия которой обжалуются;
• основания, на которых заявитель обжалует решение ИФНС;
• требования заявителя;
• контактные данные заявителя;
• документы, которые подтверждают доводы заявителя;
• при необходимости — документы, подтверждающие полномочия лица, представляющего интересы заявителя и подписывающего жалобу;
• способ получения решения по жалобе (на бумажном носителе, в электронной форме или через личный кабинет налогоплательщика).

Можно отметить, что издержки, связанные с возможным обращением к юристам с целью более грамотного составления жалобы в ФНС, могут быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/1/644).

О последних новшествах в процедуре обжалования читайте в материале «Начали действовать нововведения в обжаловании действий налоговиков».

В каких случаях ФНС вправе не удовлетворять жалобу налогоплательщика?

Полезно будет рассмотреть нормы НК РФ, в соответствии с которыми ФНС приобретает право отказать в удовлетворении жалобы плательщика. Прежде всего, отметим, что данное действие — в числе 5 возможных, которые налоговики вправе осуществить. Не считая отказа в удовлетворении жалобы, в числе таковых:

• отмена акта нижестоящего налогового органа;
• отмена решения нижестоящего налогового органа (полностью или частично);
• отмена решения нижестоящей структуры ФНС и принятие нового
• признание действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов незаконными и вынесение решения по существу.

Положения п. 1 ст. 139.3 НК РФ включают основания, по которым ФНС вправе отказать плательщику в удовлетворении жалобы. Подобный сценарий возможен, если:

• не соблюден порядок подачи жалобы или в ней не указаны акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав;
• срок подачи жалобы пропущен, нет ходатайства о его восстановлении либо в этом праве плательщику отказано;
• заявитель до принятия ФНС решения по жалобе направил в ведомство отзыв документа — полностью либо в части;
• жалоба подается в ФНС не в первый раз, но по тем же основаниям, что и предыдущая;
• до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав налогоплательщика.

Налогоплательщик вместе с тем может попробовать оспорить отказ в удовлетворении жалобы, а также обратиться с жалобой еще раз, если причиной отказа были не отзыв жалобы или повтор.

Может ли налогоплательщик отказаться от участия в рассмотрении документов?

Один из актуальных вопросов рассматриваемой сферы взаимодействия налогоплательщиков и ФНС — могут ли первые отказываться от участия в изучении документов в рамках налоговых проверок. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ отсутствие представителей проверяемой организации при рассмотрении материалов проверки не может быть препятствием для проведения соответствующего мероприятия, но только, если руководитель ИФНС не посчитает, что их участие обязательно. Таким образом, представитель вправе не взаимодействовать с ФНС в ходе изучения документов, но чиновники ведомства могут посчитать, что без его участия данная процедура не может быть осуществлена.

При этом в распоряжении ФНС есть весьма эффективная контрмера на случай, если участие плательщика в рассмотрении документов крайне желательно, но он уклоняется от взаимодействия с налоговиками. Минфин в п. 4 письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 рекомендует территориальным налоговым структурам вручать налогоплательщикам уведомления о дате, времени, а также месте рассмотрения документов по проверкам одновременно с актами, которые данным проверкам соответствуют. Если плательщик не возьмет данное уведомление, инспектор может в соответствии с рекомендацией ФНС составить протокол об административном нарушении, предусмотренном ст. 19.1.4 КоАП РФ. То есть налогоплательщик в этом случае может быть привлечен к ответственности за воспрепятствование деятельности налогового органа. В результате должностное лицо фирмы и сама организация могут быть оштрафованы.

Какие нарушения ФНС при проверке и оформлении решений существенны?

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе рассчитывать на отмену вышестоящим органом ФНС решения, принятого руководителем или замом ИФНС, если соответствующая структура допустит нарушения существенных условий процедуры изучения документов в рамках проверки. Какими они могут быть?

Бывает, что налоговики пренебрегают обязательством по вручению проверяемой фирме акта камеральной проверки, по итогам которой также могут выноситься решения о признании фирмы нарушителем налогового законодательства, а также по обеспечению необходимой доказательной базы, отражающей факт направления отмеченного акта. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.07.2014 № А45-20696/2013 приходит к выводу, что это недопустимо.

Акт налоговой проверки, а также решение руководителя ИФНС или его заместителя должны содержать, прежде всего, систематизированное изложение фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком законодательства в сфере налогов и сборов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 № А78-4025/2012). Если налоговики формируют документы, не соответствующие указанному критерию, то это может быть квалифицировано как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки.

Акт налоговой проверки, а также решение руководителя ИФНС либо его заместителя должны обязательно содержать ссылки на положения нормативно-правовых актов, которые нарушила проверяемая фирма, а также ссылки на документы, свидетельствующие о данных нарушениях (постановление ФАС Московского округа от 14.01.2014 № Ф05-16619/2013). Прежде всего, это первичные документы. Если таковые, а также ссылки на НПА не указаны в акте проверки, данное действие ФНС может быть квалифицировано как существенное нарушение процедуры рассмотрения документов.

В то же время нарушение налоговиками срока принятия решения по проверке существенным не является и основанием для отмены решения быть не может. Подробнее см. .

В какие сроки нужно предоставлять документы по запросу ФНС?

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ, а также п. 6 ст. 101 НК РФ инспекторы ФНС вправе запрашивать у проверяемой фирмы различные документы в ходе проверки. Полезно будет рассмотреть, в какие сроки должно осуществляться их предоставление.

При любых типах проверок, включая дополнительные, налогоплательщик должен направить в ФНС требуемые документы в течение 10 дней с момента получения соответствующего запроса (п. 3 ст. 93 НК РФ).

ФНС может вручить данный запрос лично (п. 1 ст. 93 НК РФ), направить через личный кабинет, по телекоммуникационным каналам связи, либо по обычной почте (п. 4 ст. 31 НК РФ). Если требование направляется по почте, то датой его получения признается 6-й рабочий день с момента отправки. Если требование отправлено через личный кабинет налогоплательщика, то оно считается полученным уже на следующий день после отправки (абз. 3 п. 4 ст. 31 НК РФ).

Можно отметить, что даже если налогоплательщик получил требование по почте до истечения 6 дней с момента отправки, то отсчитывать срок предоставления документов он, так или иначе, вправе именно по истечении 6 дней (письмо Минфина РФ от 06.05.2011 № 03-02-07/1-159 ).

Если плательщик не предоставит дополнительные документы для проверки, то ФНС наложит на него штраф в размере 200 рублей за каждый непредоставленный источник (п. 1 ст. 126 НК РФ).

В свою очередь плательщики обязаны предоставлять необходимые документы по запросу в случае, если они имеются в распоряжении фирмы (письмо ФНС РФ от 20.02.2015 № АС-3-2/636).

Как ФНС должна уведомлять плательщика о рассмотрении документов?

Итак, НК РФ довольно подробно регламентирует то, каким образом ФНС должна направлять плательщикам требования о предоставлении дополнительных документов. Однако данный НПА детально не регламентирует то, как ФНС должна извещать налогоплательщика о времени и месте изучения документов в рамках проверки — то есть выполнять обязательство, предусмотренное п. 2 ст. 101 НК РФ.

ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 № 57 указывает, что извещение о рассмотрении документов в рамках проверки налоговики могут осуществлять любым способом. Арбитраж считает, что в НК РФ нет положений, регламентирующих конкретный способ коммуникации ФНС с проверяемыми фирмами в данном случае.

Важно при этом, чтобы тот или иной метод извещения позволял идентифицировать отправителя и получателя информации о рассмотрении документов. Также ФНС должна иметь доказательства факта передачи соответствующей информации (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 14458/09, от 12.02.2008 № 12566/07).

Подробнее о предоставлении документов ФНС читайте в статье «Как представить документы по требованию налоговой инспекции».

Можно ли направлять уточненку во время проверки?

Как мы отметили выше, в числе правонарушений, которые могут фиксироваться в порядке ст. НК 101, — неуплата налога, сбора либо неполное их перечисление в бюджет (ст. 122 НК РФ). Величина данных обязательств фиксируется, главным образом, исходя из сведений в налоговой декларации, предоставляемой фирмой в ФНС.

Может так получиться, что бухгалтерия проверяемой организации обнаружит, что в уже поданной декларации содержатся ошибки, вследствие которых между реальными обязательствами по уплате налогов и декларируемыми возникают расхождения не в пользу налогоплательщика. ФНС, обнаружив их в ходе проверки, может зафиксировать правонарушение. Многие фирмы по факту обнаружения соответствующих ошибок тут же направляют в ФНС уточненную декларацию. Но можно ли делать это непосредственно во время проведения проверки?

Налогоплательщики обязаны направлять налоговикам уточненки, если ошибки в предыдущей декларации привели к уменьшению налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). В свою очередь, нормы НК РФ не устанавливают обстоятельств и критериев, ограничивающих направление в ФНС уточненных деклараций.

Таким образом, направлять налоговикам уточненки в ходе проверок вполне допустимо. Однако поможет ли это избежать приличного штрафа по факту обнаружения ФНС недоимок — в 20% от неуплаченного налога (п 1. ст. 122 НК РФ), а если инспекторы посчитают неверное исчисление налога фирмой умышленным — то 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ)?

К сожалению, уточненка не гарантирует отказа ФНС от выписывания штрафа. Но избежать его можно, если:

• сдать уточненку до срока перечисления налога в бюджет;
• сдать уточненку до момента информирования о том, что ФНС обнаружила ошибку в основной декларации, либо что налоговики инициируют выездную проверку за соответствующий период, — при условии, что к моменту подачи уточненки фирма заплатит налог и пени;
• ФНС в ходе выездной проверки не выявила ошибок в декларации.

Еще один вариант избежать штрафа — уплатить налоги и пени, подать уточненку и направить в ФНС просьбу не начислять штраф, исходя из положений подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. То есть, сославшись на обстоятельства, которые могли бы смягчить ответственность за выявленное налоговое правонарушение.

Предоставление уточненки, уплата налогов и пеней, как минимум, убедят ФНС в том, что занижение суммы налога в основной декларации плательщик осуществил неумышленно, и вероятность наложения ведомством штрафа в 40% существенно снизится.

О том, как будет рассчитан штраф за неуплаченный вовремя налог при подаче нескольких уточненок за один и тот же период, читайте в материале «Как посчитают штраф за неуплату, если подано несколько уточненок за один период?».

Каковы законные основания для принятия ФНС обеспечительных мер?

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ ФНС может применить в отношении проверяемой организации обеспечительные меры, направленные на сохранение активов плательщика, за счет которых могут быть погашены его обязательства перед бюджетом, возникшие по факту проверки. Полезно будет рассмотреть, каковы законные поводы для принятия данных мер ФНС и в каких случаях налоговики не вправе их осуществлять.

НК РФ не содержит детально регламентирующих критерии инициирования обеспечительных мер положений, которых должна придерживаться ФНС. В п. 10 ст. 101 НК РФ сказано только о том, что налоговики должны иметь достаточные основания полагать, что отказ от принятия обеспечительных мер может отрицательно сказаться на исполнении решения ФНС, предполагающего уплату фирмой недоимок, пеней и штрафов. Какими могут быть те самые «достаточные основания»?

Судебная практика свидетельствует, что таковым основанием могут быть, в частности, действия проверяемой фирмы, выражающиеся в передаче основных средств в пользу учредителей, по срокам совпадающие с проведением проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2012 № А27-5430/2011). Налоговики, зафиксировав данное обстоятельство, вправе посчитать, что фирма, уменьшая активы, стремится уклониться от последующей уплаты недоимок, и суд может согласиться с этим доводом ФНС.

Другое возможное достаточное основание — инициирование фирмой процедуры ликвидации, сопровождающейся уменьшением сумм, доступных на расчетных счетах (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2013 № А53-9359/2012). Данное основание может оцениваться как особенно веское, если у ликвидируемой компании кроме денежных средств на расчетном счету нет в значительном количестве иного имущества, за счет которого долг перед бюджетом может быть погашен.

Активная распродажа имущества фирмой непосредственно по факту получения от ФНС акта проверки — еще один возможный повод для налоговиков обнаружить достаточные основания для принятия обеспечительных мер (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2012 № А10-3116/2011).

Другое возможное основание для обнаружения достаточных оснований для принятия ФНС обеспечительных мер в отношении налогоплательщика — осуществление проверяемой компанией расчетов с фирмами-однодневками (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2015 № А70-6490/2014).

Так или иначе, в большинстве случаев налогоплательщик вправе оспорить решение ФНС о принятии обеспечительных мер в суде, поскольку НК РФ детально не определяет критерии обнаружения достаточных оснований для его вынесения.

Вместе с тем у плательщика также есть возможность дать налоговикам встречный ответ в виде собственных «обеспечительных мер». Рассмотрим их сущность подробнее.

Обеспечительные меры в пользу налогоплательщика: в чем их сущность?

Термин «обеспечительные меры» в российском законодательстве может трактоваться разными способами. Так, в НК РФ под таковыми понимаются действия ФНС, направленные на сохранность имущества налогоплательщика, в счет которого можно будет погашать недоимки. Однако есть также обеспечительные меры, предусмотренные арбитражно-процессуальным законодательством. В соответствии с п. 1. ст. 90 АПК РФ под таковыми следует понимать меры, которые направлены на обеспечение имущественных интересов субъекта.

Основными обеспечительными мерами (в приведенном в АПК РФ значении) в этом случае могут быть:

• запрет ФНС совершать действия с имуществом и счетами в банке, фактически являющимися предметом спора (подп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ);
• приостановление действия решения ФНС о принятии обеспечительных мер в значении, приведенном в НК РФ (п. 3 ст. 199 АПК РФ).

Как мы отметили выше, обращение в арбитраж возможно только после того, как налогоплательщик осуществит необходимые взаимодействия с ФНС в досудебном порядке. Но, если фирма в законном порядке инициировала иск в арбитраж, предмет которого — принятие обеспечительных мер (в значении, приведенном в АПК РФ), то ФНС, пока идет рассмотрение дела в суде, не может применять собственные обеспечительные меры в значении, приведенном в НК РФ (п. 77 постановления ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Судебная панорама

По результатам выездной налоговой проверки предпринимателю доначислен налог, уплачиваемый при применении УСН, в сумме 1 861 336 руб., начислены пени и штраф. Предприниматель обжаловал решение в суде.

Суд кассационной инстанции вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку суды не дали оценки доводам предпринимателя о невручении ему приложений к акту проверки, подтверждающих факты нарушений законодательства, выявленных налоговым органом, не выяснили, уклонялся ли он от их получения, было ли достаточно документов, представленных самим предпринимателем, для начисления оспариваемых сумм.

Судами установлено, что 20.11.2017 предпринимателю вручен экземпляр акта выездной налоговой проверки без приложений, а прилагаемые к акту документы, положенные в основу оспариваемого решения предпринимателю не вручены; от подписания акта и от получения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки предприниматель отказался; в возражениях от 19.12.2017 на акт налоговой проверки предприниматель указал на неполучение им приложений к акту проверки, а также на отказ инспектора вручить ему 20.11.2017 в помещении налогового органа акт с приложениями.

Судами также установлено: налог предпринимателю доначислен на основании иных документов, полученных, в том числе от контрагентов предпринимателя; невручение указанных документов лишило налогоплательщика возможности представить возражения на акт проверки по существу зафиксированных в нем нарушений.

Удовлетворяя требования предпринимателя, суды трёх инстанций исходили из доказанности факта совершения налоговым органом нарушения существенных условий процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов.

Судебные акты приняты со ссылкой на ст. 29, 89, 100, 101 НК РФ, разъяснения, данные в п. 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

(Определение Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.01.2020 по делу № А19-11499/2018, ИП Бровченко Ю. О.)

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Политика в отношении обработки персональных данных

1. Термины и принятые сокращения

1. Персональные данные (ПД) – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту ПД).

2. Обработка персональных данных – любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

3. Автоматизированная обработка персональных данных – обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники.

4. Информационная система персональных данных (ИСПД) – совокупность содержащихся в базах данных персональных данных и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств.

5. Персональные данные, сделанные общедоступными субъектом персональных данных, – ПД, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе.

6. Блокирование персональных данных – временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных).

7. Уничтожение персональных данных – действия, в результате которых становится невозможным восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) в результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных.

8. Cookie – это часть данных, автоматически располагающаяся на жестком диске компьютера при каждом посещении веб-сайта. Таким образом, cookie – это уникальный идентификатор браузера для веб-сайта. Cookie дают возможность хранить информацию на сервере и помогают легче ориентироваться в веб-пространстве, а также позволяют осуществлять анализ сайта и оценку результатов. Большинство веб-браузеров разрешают использование cookie, однако можно изменить настройки для отказа от работы с cookie или отслеживания пути их рассылки. При этом некоторые ресурсы могут работать некорректно, если работа cookie в браузере будет запрещена.

9. Веб-отметки. На определенных веб-страницах или электронных письмах Оператор может использовать распространенную в Интернете технологию «веб-отметки» (также известную как «тэги» или «точная GIF-технология»). Веб-отметки помогают анализировать эффективность веб-сайтов, например, с помощью измерения числа посетителей сайта или количества «кликов», сделанных на ключевых позициях страницы сайта.

10. Оператор – организация, самостоятельно или совместно с другими лицами организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных, а также определяющая цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными.

11. Пользователь – пользователь сети Интернет.

12. Сайт – это веб ресурс https://lc-dv.ru, принадлежащий Обществу с ограниченной ответственностью «Правовой центр»

2. Общие положения

1. Настоящая Политика в отношении обработки персональных данных (далее – Политика) составлена в соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Федерального закона «О персональных данных» №152-ФЗ от 27 июля 2006 г., а также иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области защиты и обработки персональных данных и действует в отношении всех персональных данных, которые Оператор может получить от Пользователя во время использования им в сети Интернет Сайта.

2. Оператор обеспечивает защиту обрабатываемых персональных данных от несанкционированного доступа и разглашения, неправомерного использования или утраты в соответствии с требованиями Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных».

3. Оператор имеет право вносить изменения в настоящую Политику. При внесении изменений в заголовке Политики указывается дата последнего обновления редакции. Новая редакция Политики вступает в силу с момента ее размещения на сайте, если иное не предусмотрено новой редакцией Политики.

4. Оператор обязан опубликовать или иным образом обеспечить неограниченный доступ к настоящей Политике обработки персональных данных в соответствии с ч. 2 ст. 18.1. ФЗ-152.

3. Принципы обработки персональных данных

1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:

2. законности и справедливой основы;

3. ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;

4. недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;

5. недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;

6. обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;

7. соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;

8. недопущения обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;

9. обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;

10. уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

4. Обработка персональных данных

1. Получение ПД.

1. Все ПД следует получать от самого субъекта ПД. Если ПД субъекта можно получить только у третьей стороны, то субъект должен быть уведомлен об этом или от него должно быть получено согласие.

2. Оператор должен сообщить субъекту ПД о целях, предполагаемых источниках и способах получения ПД, характере подлежащих получению ПД, перечне действий с ПД, сроке, в течение которого действует согласие, и порядке его отзыва, а также о последствиях отказа субъекта ПД дать письменное согласие на их получение.

3. Документы, содержащие ПД, создаются путем получения ПД по сети Интернет от субъекта ПД во время использования им Сайта.

2. Оператор производит обработку ПД при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. Обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;

2. Обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;

3. Обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;

4. Обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;

5. Обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;

6. Осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее — общедоступные персональные данные);

7. Осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.

3. Оператор может обрабатывать ПД в следующих целях:

1. повышения осведомленности субъекта ПД о продуктах и услугах Оператора;

2. заключения с субъектом ПД договоров и их исполнения;

3. информирования субъекта ПД о новостях и предложениях Оператора;

4. идентификации субъекта ПД на Сайте;

5. обеспечение соблюдения законов и иных нормативных правовых актов в области персональных данных.

4. Категории субъектов персональных данных. Обрабатываются ПД следующих субъектов ПД:

1. Физические лица, состоящие с Оператором в гражданско-правовых отношениях;

2. Физические лица, являющиеся Пользователями Сайта;

5. ПД, обрабатываемые Оператором, — данные, полученные от Пользователей Сайта.

6. Обработка персональных данных ведется:

1. – с использованием средств автоматизации;

2. – без использования средств автоматизации.

7. Хранение ПД.

1. ПД субъектов могут быть получены, проходить дальнейшую обработку и передаваться на хранение как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

2. ПД, зафиксированные на бумажных носителях, хранятся в запираемых шкафах либо в запираемых помещениях с ограниченным правом доступа.

3. ПД субъектов, обрабатываемые с использованием средств автоматизации в разных целях, хранятся в разных папках.

4. Не допускается хранение и размещение документов, содержащих ПД, в открытых электронных каталогах (файлообменниках) в ИСПД.

5. Хранение ПД в форме, позволяющей определить субъекта ПД, осуществляется не дольше, чем этого требуют цели их обработки, и они подлежат уничтожению по достижении целей обработки или в случае утраты необходимости в их достижении.

8. Уничтожение ПД.

1. Уничтожение документов (носителей), содержащих ПД, производится путем сожжения, дробления (измельчения), химического разложения, превращения в бесформенную массу или порошок. Для уничтожения бумажных документов допускается применение шредера.

2. ПД на электронных носителях уничтожаются путем стирания или форматирования носителя.

3. Факт уничтожения ПД подтверждается документально актом об уничтожении носителей.

9. Передача ПД.

1. Оператор передает ПД третьим лицам в следующих случаях:
– субъект выразил свое согласие на такие действия;
– передача предусмотрена российским или иным применимым законодательством в рамках установленной законодательством процедуры.

2. Перечень лиц, которым передаются ПД.

Третьи лица, которым передаются ПД:
Оператор передает ПД ООО «Правовой центр» (который находится по адресу: г. Хабаровск, 680020, ул. Гамарника, 72, офис 301) для целей, указанных в п. 4.3 настоящей политики. Оператор поручает обработку ПД ООО «Правовой центр» с согласия субъекта ПД, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этими лицами договора. ООО «Правовой центр» осуществляют обработку персональных данных по поручению Оператора, обязаны соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152.

5. Защита персональных данных

1. В соответствии с требованиями нормативных документов Оператором создана система защиты персональных данных (СЗПД), состоящая из подсистем правовой, организационной и технической защиты.

2. Подсистема правовой защиты представляет собой комплекс правовых, организационно-распорядительных и нормативных документов, обеспечивающих создание, функционирование и совершенствование СЗПД.

3. Подсистема организационной защиты включает в себя организацию структуры управления СЗПД, разрешительной системы, защиты информации при работе с сотрудниками, партнерами и сторонними лицами.

4. Подсистема технической защиты включает в себя комплекс технических, программных, программно-аппаратных средств, обеспечивающих защиту ПД.

5. Основными мерами защиты ПД, используемыми Оператором, являются:

1. Назначение лица, ответственного за обработку ПД, которое осуществляет организацию обработки ПД, обучение и инструктаж, внутренний контроль за соблюдением учреждением и его работниками требований к защите ПД.

2. Определение актуальных угроз безопасности ПД при их обработке в ИСПД и разработка мер и мероприятий по защите ПД.

3. Разработка политики в отношении обработки персональных данных.

4. Установление правил доступа к ПД, обрабатываемым в ИСПД, а также обеспечение регистрации и учета всех действий, совершаемых с ПД в ИСПД.

5. Установление индивидуальных паролей доступа сотрудников в информационную систему в соответствии с их производственными обязанностями.

6. Применение средств защиты информации, прошедших в установленном порядке процедуру оценки соответствия.

7. Сертифицированное антивирусное программное обеспечение с регулярно обновляемыми базами.

8. Соблюдение условий, обеспечивающих сохранность ПД и исключающих несанкционированный к ним доступ.

9. Обнаружение фактов несанкционированного доступа к персональным данным и принятие мер.

10. Восстановление ПД, модифицированных или уничтоженных вследствие несанкционированного доступа к ним.

11. Обучение работников Оператора, непосредственно осуществляющих обработку персональных данных, положениям законодательства РФ о персональных данных, в том числе требованиям к защите персональных данных, документам, определяющим политику Оператора в отношении обработки персональных данных, локальным актам по вопросам обработки персональных данных.

12. Осуществление внутреннего контроля и аудита.

6. Основные права субъекта ПД и обязанности Оператора

1. Основные права субъекта ПД.

Субъект имеет право на доступ к его персональным данным и следующим сведениям:

1. подтверждение факта обработки ПД Оператором;

2. правовые основания и цели обработки ПД;

3. цели и применяемые Оператором способы обработки ПД;

4. наименование и местонахождения Оператора, сведения о лицах (за исключением работников Оператора), которые имеют доступ к ПД или которым могут быть раскрыты ПД на основании договора с Оператором или на основании федерального закона;

5. сроки обработки персональных данных, в том числе сроки их хранения;

6. порядок осуществления субъектом ПД прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

7. наименование или фамилия, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку ПД по поручению Оператора, если обработка поручена или будет поручена такому лицу;

8. обращение к Оператору и направление ему запросов;

9. обжалование действий или бездействия Оператора.

10. Пользователь Сайта может в любое время отозвать свое согласие на обработку ПД, направив электронное сообщение по адресу электронной почты: pavel@tylik.ru, либо направив письменное уведомление по адресу: 680020, г. Хабаровск, ул. Гамарника, дом 72, офис 301

11. . После получения такого сообщения обработка ПД Пользователя будет прекращена, а его ПД будут удалены, за исключением случаев, когда обработка может быть продолжена в соответствии с законодательством.

12. Обязанности Оператора.

Оператор обязан:

1. при сборе ПД предоставить информацию об обработке ПД;

2. в случаях если ПД были получены не от субъекта ПД, уведомить субъекта;

3. при отказе субъекта в предоставлении ПД субъекту разъясняются последствия такого отказа;

4. опубликовать или иным образом обеспечить неограниченный доступ к документу, определяющему его политику в отношении обработки ПД, к сведениям о реализуемых требованиях к защите ПД;

5. принимать необходимые правовые, организационные и технические меры или обеспечивать их принятие для защиты ПД от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, предоставления, распространения ПД, а также от иных неправомерных действий в отношении ПД;

6. давать ответы на запросы и обращения субъектов ПД, их представителей и уполномоченного органа по защите прав субъектов ПД.

7. Особенности обработки и защиты данных, собираемых с использованием сети Интернет

1. Существуют два основных способа, с помощью которых Оператор получает данные с помощью сети Интернет:

1. Предоставление ПД субъектами ПД путем заполнения форм Сайта;

2. Автоматически собираемая информация.

Оператор может собирать и обрабатывать сведения, не являющимися ПД:

3. информацию об интересах Пользователей на Сайте на основе введенных поисковых запросов пользователей Сайта о реализуемых и предлагаемых к продаже услуг, товаров с целью предоставления актуальной информации Пользователям при использовании Сайта, а также обобщения и анализа информации, о том какие разделы Сайта, услуги, товары пользуются наибольшим спросом у Пользователей Сайта;

4. обработка и хранение поисковых запросов Пользователей Сайта с целью обобщения и создания статистики об использовании разделов Сайта.

2. Оператор автоматически получает некоторые виды информации, получаемой в процессе взаимодействия Пользователей с Сайтом, переписки по электронной почте и т. п. Речь идет о технологиях и сервисах, таких как сookie, Веб-отметки, а также приложения и инструменты Пользователя.

3. При этом Веб-отметки, сookie и другие мониторинговые технологии не дают возможность автоматически получать ПД. Если Пользователь Сайта по своему усмотрению предоставляет свои ПД, например, при заполнении формы обратной связи, то только тогда запускаются процессы автоматического сбора подробной информации для удобства пользования Сайтом и/или для совершенствования взаимодействия с Пользователями.

8. Заключительные положения

1. Настоящая Политика является локальным нормативным актом Оператора.

2. Настоящая Политика является общедоступной. Общедоступность настоящей Политики обеспечивается публикацией на Сайте Оператора.

3. Настоящая Политика может быть пересмотрена в любом из следующих случаев:

1. при изменении законодательства Российской Федерации в области обработки и защиты персональных данных;

2. в случаях получения предписаний от компетентных государственных органов на устранение несоответствий, затрагивающих область действия Политики

3. по решению Оператора;

4. при изменении целей и сроков обработки ПД;

5. при изменении организационной структуры, структуры информационных и/или телекоммуникационных систем (или введении новых);

6. при применении новых технологий обработки и защиты ПД (в т. ч. передачи, хранения);

7. при появлении необходимости в изменении процесса обработки ПД, связанной с деятельностью Оператора.

4. В случае неисполнения положений настоящей Политики Компания и ее работники несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Контроль исполнения требований настоящей Политики осуществляется лицами, ответственными за организацию обработки Данных Компании, а также за безопасность персональных данных.

ФНС разъясняет применение обеспечительных мер

Не так давно налоговое ведомство выпустило Письмо от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 (далее — Письмо N АС-4-2/9355), в котором разъяснило отдельные вопросы о налоговом контроле. Хотя данный документ предназначен для использования в работе должностными лицами налоговых органов, сделанные в нем выводы, полагаем, будут интересны и налогоплательщикам. В данной статье мы остановимся только на проблемах, возникающих у контролеров при применении обеспечительных мер, направленных на исполнение решений, вынесенных по результатам налоговых проверок. К другим вопросам, обозначенным ФНС, вернемся в ближайших номерах нашего журнала.

Итак, данной проблеме в Письме N АС-4-2/9355 посвящены два вопроса: о применении обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге (вопрос 2), и о частичной отмене обеспечительных мер (вопрос 7).

Но сначала, раз у нас появилась возможность поговорить на эту тему, обратимся к положениям части первой НК РФ — вспомним, что такое обеспечительные меры и каковы особенности их применения.

Обеспечительные меры — способ защиты государственных интересов

Начнем с того, что применение обеспечительных мер — это право налоговых органов, предоставленное им п. 10 ст. 101 НК РФ. Воспользоваться данным правом контролеры могут после вынесения решения по результатам налоговой проверки, то есть решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения <1>. Целью принятия обеспечительных мер является сохранение существующего имущественного состояния проверенного лица для реализации возможности удовлетворения бюджетных интересов за счет его активов, на которые эти меры накладываются.

<1> По мнению ФНС, обеспечительные меры могут быть приняты налоговым органом до вступления в силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@). Согласны с этой позицией и высшие арбитры. Так, в Постановлении от 25.12.2012 N 10765/12 они пришли к выводу, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры принимаются до вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета. Однако некоторые суды выносят решения, противоречащие правовой позиции ВАС. Например, в Постановлении ФАС УО от 22.01.2013 N Ф09-12984/12 арбитры решили: обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке принимаются инспекцией после направления требования об уплате налога, что следует из системного толкования п. 10 ст. 101 и п. 2 ст. 76 НК РФ. А как известно, такое требование направляется плательщику после вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Инспекция, не согласившись с выводами судей, обратилась в ВАС с надзорной жалобой, которая 29.05.2013 принята к производству. Надеемся, что позиция ВАС не изменится. Почему же сложилась такая ситуация? Вероятно, дело в том, что судебный акт высших арбитров, датированный декабрем 2012 г., был размещен на официальном сайте ВАС только в апреле 2013 г.

Предусмотренные законом временные меры защиты налоговики вправе применить при наличии достаточных оснований полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по проверке и (или) взыскание указанных в нем налоговых платежей по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов. Другими словами, обеспечительные меры следует рассматривать как способ оперативной защиты интересов государства исключительно от недобросовестных налогоплательщиков.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение, которое немедленно вступает в силу и действует до дня исполнения решения, принятого по результатам налоговой проверки, либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

Налоговым кодексом установлены два вида обеспечительных мер: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по банковским счетам.

Наложение запрета на отчуждение имущества проверенного лица производится в определенной последовательности: сначала на недвижимость, транспортные средства и ценные бумаги, иное имущество и затем на готовую продукцию, сырье и материалы. Причем запрет на отчуждение имущества каждой последующей из указанных групп применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы налоговых платежей, подлежащей уплате на основании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности.

Применить обеспечительные меры в виде блокировки движения денежных средств на расчетном счете налогоплательщика контролеры вправе при соблюдении двух условий:

• во-первых, на имущество проверенного лица должен быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог);
• во-вторых, совокупная стоимость имущества (по данным бухгалтерского учета) не должна превышать общую сумму недоимки, пеней и штрафов, подлежащую уплате на основании решения, вынесенного по итогам проверки.

Причем приостановление операций по счетам в банке допускается только в отношении разницы между общей суммой доначисленных проверкой налоговых платежей и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

И наконец, в соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе проверенного налогоплательщика принятые обеспечительные меры могут быть заменены на банковскую гарантию, залог обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, залог иного имущества, поручительство третьего лица.

Решение должно быть мотивированным

Итак, для применения обеспечительных мер инспекция должна вынести соответствующее решение <2>. Решение о принятии обеспечительных мер, ограничивающих хозяйственную самостоятельность налогоплательщика, как и любое другое решение ИФНС, должно отвечать установленным НК РФ принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку оно затрагивает права и законные интересы хозяйствующего субъекта. Налоговый орган должен обосновать необходимость принятия обеспечительных мер, доказать, что их непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения, вынесенного по итогам контрольных мероприятий. Если таких доказательств нет, основания для применения обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.

<2> Формы решений о принятии обеспечительных мер, об отмене и о замене обеспечительных мер утв. Приказом ФНС России от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@.

К примеру, доначисление проверяемому лицу значительной суммы налоговых платежей не является основанием для принятия обеспечительных мер (Постановления ФАС ДВО от 22.04.2013 N Ф03-554/2013, ФАС УО от 22.01.2013 N Ф09-12984/12, ФАС МО от 12.11.2012 N А40-16468/12-91-77). Арбитры требуют от налоговиков анализа состава и стоимости имущества, к которому применяется запрет на отчуждение, представления доказательств совершения налогоплательщиком действий, направленных на умышленное сокрытие принадлежащего ему имущества с целью неисполнения решения инспекции. В свою очередь, значительный размер суммы произведенных ИФНС доначислений, а также характер налогового правонарушения сами по себе не свидетельствуют о невозможности или затруднительности исполнения решения налогового органа в будущем <3>.

<3> Между тем не все судьи разделяют данную позицию. Например, арбитры ФАС СЗО (Постановление от 26.11.2012 N А42-6725/2011) решили, что такие обстоятельства, как значительность доначисленной суммы единого налога, отсутствие переплаты по налогу, позволяющей погасить обязательства налогоплательщика, неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога при наличии значительного объема реализации недвижимого имущества, являются достаточными для принятия налоговым органом обеспечительных мер.

Кроме того, судьи не признают достаточным основанием для применения налоговиками обеспечительных мер следующие обстоятельства:

• превышение доначисленных налоговых платежей над балансовой стоимостью имущества (Постановление ФАС ВСО от 21.02.2013 N А78-4936/2012);
• наличие у налогоплательщика обязательств в виде заемных средств, осуществление деятельности с привлечением арендованного имущества (Постановления ФАС ЗСО от 21.05.2013 N А27-16997/2012, ФАС СЗО от 10.10.2012 N А52-759/2012);
• реорганизация налогоплательщика (Постановления ФАС ЗСО от 19.04.2013 N А03-11030/2012, ФАС ПО от 13.01.2011 N А55-9309/2010, ФАС МО от 30.03.2011 N КА-А41/1746-11, ФАС УО от 12.01.2012 N Ф09-9150/11);
• противодействие налогоплательщика реализации мероприятий налогового контроля, неисполнение требований инспекции о представлении документов (Постановления ФАС ЗСО от 26.01.2012 N А27-7962/2011, ФАС ВСО от 26.06.2013 N А78-10068/2012);
• недостаточность денежных средств для погашения сумм доначисленных налоговых платежей (Постановление ФАС МО от 19.04.2012 N А40-76471/11-91-326);
• создание налогоплательщиком схем по уклонению от уплаты налогов (Постановления ФАС ПО от 12.12.2012 N А12-3816/2012, ФАС УО от 19.03.2012 N Ф09-1432/12);
• отсутствие информации об имуществе налогоплательщика, на которое можно наложить запрет на отчуждение, уклонение от представления сведений о таком имуществе и его стоимости (Постановления ФАС СЗО от 19.03.2012 N А26-7549/2011, ФАС УО от 03.06.2013 N Ф09-4568/13).

Однако не всегда арбитры встают на сторону налогоплательщиков. В правоприменительной практике есть судебные акты, констатирующие правомерность применения контролерами обеспечительных мер. В обоснование наложения запрета на отчуждение имущества и приостановления операций по банковским счетам налоговики приводят такие доводы:

• неоднократное изменение проверяемым лицом адреса места нахождения при отсутствии оснований для этого (Постановление ФАС ПО от 05.02.2013 N А49-5447/2012);
• принятые налогоплательщиком по окончании или во время проверки меры по отчуждению имущества (Постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 N А10-1460/2011, ФАС ЗСО от 27.01.2012 N А27-5430/2011);
• реорганизация проверяемого налогоплательщика в форме выделения с целью выведения основной доли активов (Постановление ФАС ДВО от 19.07.2012 N Ф03-3176/2012).

Если имущество находится в залоге

Напомним, что применение обеспечительных мер не может обойтись без наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества проверенного лица без согласия налогового органа. А как быть, если имущество налогоплательщика на момент принятия обеспечительных мер уже находится в залоге? Давайте разбираться.

Как следует из ст. 1 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 «О залоге», под залогом понимается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

Аналогичные положения содержатся в Гражданском кодексе. Так, согласно ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов исполнения обязательств. Кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае его неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). При этом залогодержатель может обратить взыскание на заложенное имущество, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

В соответствии со ст. 353 ГК РФ в случае перехода права собственности на заложенное имущество либо права хозяйственного ведения (оперативного управления) от залогодателя к другому лицу в результате возмездного (безвозмездного) отчуждения этого имущества (за исключением случаев реализации этого имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом) либо в порядке универсального правопреемства право залога сохраняет силу. При этом правопреемник залогодателя становится на его место, несет его обязанности, если соглашением с залогодержателем не установлено иное.

В Налоговом кодексе не указано, можно ли на основании п. 10 ст. 101 НК РФ применить обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика, если оно уже является предметом залога, например на основании кредитного договора с банком. Действительно, в указанной правовой норме нет никаких ограничений в отношении имущества, на которое налоговики вправе наложить запрет на действия с ним без соответствующего согласования. Именно на это обращено внимание в анализируемом Письме N АС-4-2/9355. По мнению ФНС, наложение запрета на отчуждение заложенного имущества не нарушает прав ни проверенного лица (залогодателя), ни залогодержателя. С такой позицией ведомства согласны и некоторые судьи, на что указали авторы Письма. Однако среди арбитров по данному вопросу единства нет.

Арбитражная практика «за»

Постановление ФАС ПО от 05.02.2013 N А49-5447/2012 <4> — один из судебных актов, в котором поддержана официальная позиция ФНС по рассматриваемому вопросу. Разрешая спор по существу, суды трех инстанций не усмотрели нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, на отчуждение заложенного имущества которого налоговики наложили запрет. По мнению арбитров, принятые инспекцией обеспечительные меры не препятствуют тому, чтобы организация пользовалась по своему усмотрению спорным имуществом в текущей производственной деятельности, получала доход от его использования. Установленное налоговым органом ограничение в распоряжении имуществом не мешает налогоплательщику осуществлять денежные расчеты с кредиторами, получать заемные средства в кредитных учреждениях.

<4> Определением ВАС РФ от 26.04.2013 N ВАС-4504/13 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

Арбитры полагают, что применение в данном случае обеспечительных мер позволяет сохранить баланс частных и публичных интересов, а также препятствовать потенциальной реализации имущества налогоплательщика без согласия на то налогового органа. Судьи оставили без удовлетворения претензии организации, придя к выводу, что ограничение в распоряжении заложенным имуществом не нарушает прав налогоплательщика, а самое главное, не противоречит закону. Действительно, из буквального толкования п. 10 ст. 101 НК РФ следует, что принятие обеспечительных мер не препятствует в дальнейшем (с согласия налогового органа) отчуждению либо передаче в залог имущества, на которое наложен запрет на отчуждение.

Кроме того, § 3 гл. 23 ГК РФ также не препятствует залогодержателю в установленном порядке обратить взыскание на такое имущество при наличии обеспечительных мер по запрету на отчуждение (передачу в залог). В частности, п. 1 ст. 349 ГК РФ дает право обратить взыскание на заложенное имущество по решению суда. При этом п. 1 ст. 350 ГК РФ предусмотрено, что реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном законодательством об ипотеке или о залоге.

А поскольку залогодержатель применение обеспечительных мер не оспаривал, суд решил, что действия налогового органа по их принятию в отношении имущества, находящегося в залоге, не нарушают прав залогодержателя.

К аналогичным выводам пришли арбитры ФАС УО в Постановлении от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 <5>. Причем истцом по данному делу был не сам проверенный налогоплательщик (как в первом деле), а банк — залогодержатель имущества, на которое налоговый орган наложил запрет на отчуждение. Отметим, что банк спустя несколько дней после принятия инспекцией решения о применении обеспечительных мер переуступил право требования долга по кредитным договорам коммерческой организации. Сам налогоплательщик каких-либо претензий к контролерам не предъявлял.

<5> Определением ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9971/12 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

Проанализировав обстоятельства дела, суды трех инстанций пришли к выводу, что принятие инспекцией обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества, уже находящегося в залоге, не противоречит требованиям действующего законодательства и не нарушает прав заявителя, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры. Кроме того, судьи вменили в обязанность залогодержателю представить доказательства того, что оспариваемым решением нарушаются его права и интересы или возлагаются на него какие-либо обязанности. Таких доказательств суду представлено не было.

Здесь уместно добавить, что проверенный налогоплательщик график погашения обязательств по кредитному договору не нарушал, соответственно, у банка право обращения взыскания на заложенное имущество на момент судебного разбирательства не возникло.

Арбитражная практика «против»

Ранее арбитры того же УО (Постановление от 14.07.2011 N Ф09-4222/11-С3) не поддержали позицию налоговиков о том, что закон не запрещает наложение запрета на отчуждение недвижимого имущества, заложенного по договору об ипотеке. Инициатором судебного разбирательства по данному делу являлся также залогодержатель, однако обстоятельства дела были иными. Остановимся на них подробнее.

Дело в том, что к моменту вынесения ИФНС решения о принятии обеспечительных мер (13.04.2010) налогоплательщик нарушил условия кредитного договора. В связи с этим банк предъявил ему требование о досрочном возврате кредита, уплате соответствующих процентов и неустойки (30.12.2009). Поскольку налогоплательщик данное требование не исполнил, банк обратился в суд с иском о взыскании задолженности по кредитному договору и об обращении взыскания на заложенное имущество. Решение суда было принято в пользу банка (28.04.2010).

Далее налогоплательщик (после наложения ИФНС запрета на отчуждение имущества) с целью исполнения судебного акта (естественно, с согласия банка) нашел покупателей заложенного имущества. «Давая добро» на совершение сделок купли-продажи, банк как залогодержатель и кредитор рассчитывал получить денежные средства от реализации имущества в счет исполнения плательщиком обязательств по кредитному договору. Очевидно, что действиями налоговиков были нарушены планы кредитной организации, что явилось основанием для обращения в суд, поскольку, выступая залогодержателем, она имеет преимущественное право на удовлетворение требований за счет заложенного имущества.

Дав оценку этим доводам банка, суд вынес решение в его пользу. Арбитры пришли к выводу, что, поскольку требования налогового органа не подлежат удовлетворению в преимущественном порядке перед требованием залогодержателя за счет спорного имущества налогоплательщика, переданного в залог банку, запрет на отчуждение (передачу в залог) данного имущества нарушает права залогодержателя.

Получается, что вердикт судей зависит от того, имеются ли основания у залогодержателя для обращения взыскания на имущество, находящееся в залоге. Если таких оснований нет, то, естественно, его права не нарушены. Пока не нарушены! Неизвестно, будет ли налогоплательщик впоследствии также добросовестно исполнять условия кредитного договора. Скорее всего, нет, ведь налоговая проверка у него прошла наверняка с большими доначислениями (раз ИФНС «сомневается» в уплате доначисленных платежей). Как тогда будут развиваться события? Очевидно, что обратить взыскание на заложенное имущество залогодержатель сможет через суд.

Добавим, что в рассмотренном деле суды (кроме установления нарушения прав залогодержателя) не усмотрели в действиях проверенного налогоплательщика признаков недобросовестности, направленных на уклонение от уплаты налогов, сокрытие либо умышленное уменьшение активов. Таким образом, в любом случае решение налогового органа о принятии обеспечительных мер было бы признано незаконным.

Как видим, утверждение ФНС о ненарушении прав залогодержателя при наложении запрета на отчуждение имущества, находящегося в залоге, является не столь однозначным. Полагаем, что с учетом арбитражной практики контролерам до принятия обеспечительных мер следует установить, не является ли заложенное имущество объектом взыскания ввиду неисполнения проверенным лицом договорных отношений с залогодержателем. В противном случае высока вероятность того, что решение ИФНС о принятии обеспечительных мер будет признано судом незаконным (конечно, если оно будет оспорено).

К сведению. Решение о принятии обеспечительных мер, как любой другой акт ненормативного характера, может быть обжаловано в административном или судебном порядке. Вправе ли банк-залогодержатель, интересы которого нарушены названным решением, оспорить его в суде? Как показывает арбитражная практика, единства судей в этом вопросе нет. Приведенные выше судебные акты свидетельствуют о том, что инициатором судебного процесса может быть и залогодержатель имущества. Однако не все арбитры согласны с таким подходом. Например, ФАС все того же УО в Постановлении от 09.11.2011 N А55-4169/2011 пришел к выводу, что у банка, являющегося залогодержателем имущества, отсутствуют правовые основания для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения о применении обеспечительных мер вместо лица, в отношении которого налоговым органом было принято данное решение.

В заключение отметим, что вопрос 7 Письма N АС-4-2/9355 касается частичной отмены обеспечительных мер. По мнению ФНС, это сделать невозможно, поскольку п. 10 ст. 101 НК РФ такие полномочия налоговым органам не предоставлены. Обеспечительные меры при наличии соответствующих оснований (исполнение налогоплательщиком решения ИФНС, вынесенного по результатам налоговой проверки, либо признание его незаконным в административном или судебном порядке) могут быть отменены в полном объеме.

Н.В.Никифорова

Редактор журнала

«Налог на прибыль:

учет доходов и расходов»