Отличие тары от упаковки

Учет тары и операций с тарой

В организации может быть сосредоточено большое количество тары под товаром и порожней. Порядок контроля над полным поступлением и правильным принятием к учету тары в основном такой же, что и для МПЗ. Приемка тары в организации осуществляется на основании счетов-фактур, накладных и других сопроводительных документов. Одновременно с проверкой цен на товары определяется правильность цен на тару. Если количество и качество тары не соответствует сопроводительным документам, то составляется акт в таком же порядке, как и по товарам.

Различают несколько видов тары:

— многооборотная тара (используется многократно и подлежит обязательному возврату поставщику). К многооборотной таре могут быть отнесены металлическая и пластмассовая тара (корзины, бочки, фляги), деревянная тара (ящики, бочки и другие), картонная тара (коробки). Гарантией возврата тары является залог, который возвращается после получения назад порожней тары поставщиком.

— тара однократного использования;

В организации обязательно должен быть предусмотрен раздельный учет тары, которая:

— принята к учету на основании товаросопроводительных документов поставщиков;

— не включена в товаросопроводительные документы поставщика, а принята к учету с составлением акта и оценкой организацией по цене возможной реализации;

— относится к основным средствам.

Учет тары в организации ведется по ценам приобретения. Стоимость тары, отпущенной вместе с товаром, указывается в товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах отдельной строкой.

Бой, лом и порча тары оформляются актом, при этом причиненный ущерб должен быть взыскан с виновных лиц.

Учет тары в организации, также как и при учете товаров, осуществляется на складах и в бухгалтерии. Материально ответственные лица ведут учет тары по количеству, наименованиям, ценам в товарной книге или в карточках, записи в которые производятся на основании первичных документов на поступление и выбытие товаров. Все документы на поступление и выбытие тары должны сдаваться материально ответственными лицами в бухгалтерию вместе с товарными отчетами или сопроводительными реестрами. Проверенные документы служат основанием для отражения поступления и выбытия тары в бухгалтерском учете организации.

Учет тары организации ведут на активном счете 10 «Материалы», субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы».

Если в организации сосредоточено большое количество разных видов тары с разными ценами, то учет движения тары производят по средним учетным ценам, которые устанавливают по отдельным группам тары.

Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся в организации на конец месяца тарой по среднему проценту. Средний процент рассчитывается следующим образом:

% =	Сальдо на конец месяца по счету 16	х 100
	Сумма выбывшей тары за месяц + остаток тары на конец месяца

Пример 1.

Предположим, что сальдо на конец месяца по счету 16 составляет 800 рублей.

Стоимость выбывшей тары за месяц 5 000 рублей.

Остаток тары на конец месяца равен 1 000 рублей.

% = 800 : (5000 +1000) х 100 = 13,333.

Разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца равна: 1000 х 13,333/100 = 133 рубля.

Сумма разницы, относящаяся к выбывшей таре за месяц равна 5000 х 13,333/100 = 667 рублей.

Для контроля проверим: 133 + 667 = 800 рублей, что соответствует сальдо на конец месяца по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Списание разницы, относящейся к выбывшей таре, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

При дебетовом сальдо счета:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

После соответствующих записей по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет отражена разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца.

Окончание примера.

В организации по тарным операциям могут иметь место как расходы, так и доходы.

Расходы включают в себя затраты, без которых, как правило, невозможно обойтись, это: перевозка, погрузка, разгрузка, ремонт и тому подобное. Потери от боя, лома порчи тары составляют убытки.

К доходам по таре относятся: стоимость тары, полученной от поставщиков бесплатно, превышение стоимости тары по сдаточным ценам над стоимостью тары по учетным ценам и тому подобное.

Расходы по таре в бухгалтерском учете отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а доходы от операций с тарой на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как внереализационные прибыли или убытки соответственно.

Аналитический учет тары в организации ведется по материально ответственным лицам, по наименованиям, по количеству и стоимости тары.

Рассмотрим, какими проводками отражаются в бухгалтерском учете операции с тарой:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
10-4	60	Принята к учету тара от поставщика
19	60	Учтен НДС по принятой к учету таре
60	10-4	Возвращена тара поставщику
94	10-4	Выявлена недостача по таре

При поступлении тары (вместе с товаром) поставщики часто взимают с покупателя залог, что отражается в обычном порядке через счета учета денежных средств:

Принятие к учету тары, поступившей от поставщика без оплаты, или выявленной по результатам инвентаризации в соответствии с Налоговым кодексом считается внереализационным доходом:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Тара и тарные материалы»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Тара в организации может изготавливаться собственными силами, при этом ее учет проводится через счет 23 «Вспомогательное производство»

Инвентарная тара, служащая для производственных или хозяйственных нужд, учитывается на счете 10 «Материалы».

В условиях постоянно меняющихся нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и налогообложения одной из проблем, возникающих у бухгалтеров организаций, является отражение в учете операций с тарой. Ситуация усугубляется, если письменный договор с поставщиком отсутствует и условие об обязательном возврате тары не очевидно. Это приводит к возникновению ошибок, зачастую с налоговыми последствиями.

Гражданским законодательством установлено, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме (пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)). Исключение составляют сделки, исполняемые, в соответствии с пунктом 2 статьи 159 ГК РФ, при самом их совершении (например, договор розничной купли-продажи).

К каким последствиям приводит отсутствие договора? Согласно пункту 1 статьи 162 ГК РФ, при несоблюдении простой письменной формы сделки стороны лишаются права, в случае спора, ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишаются права приводить письменные и другие доказательства.

Письменными доказательствами будут являться документы, содержащие информацию необходимую для дела: акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи либо иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

В качестве доказательств, подтверждающих условия сделки в случае отсутствия договора, могут быть приведены документы на поставку товаров (счета, счета-фактуры, накладные). При этом в таких документах поставщиком могут быть обозначены различные условия поставки товаров в таре.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 декабря 2004 года по делу №А11-2519/2004-К1-6/88, суд принял решение об удовлетворении иска о взыскании неустойки по договору поставки, поскольку был установлен факт передачи ответчиком продукции в ненадлежащей таре.

Пример 2.

Организация приобретает у поставщика материалы на общую сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 54 915 рублей). В документах поставщика стоимость тары (50 000 рублей) выделена отдельной строкой.

Во всех случаях по истечении недели организация возвращает поставщику часть тары в размере половины ее стоимости.

Рассмотрим три ситуации решения данного примера.

Ситуация 1.

Тара обозначена в качестве возвратной. НДС по таре не выделен.

Ситуация 2.

Ссылки на возвратный характер тары не сделано. НДС по таре выделен отдельной строкой.

Ситуация 3.

Тара обозначена как возвратная. НДС по таре выделен отдельной строкой.

Очевидно, что порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступления и выбытия тары будет отличаться.

Рассмотрим на условном примере основные ошибки, которые могут быть допущены в каждом варианте.

Ситуация 1.

Тара обозначена в качестве возвратной. НДС по таре не выделен.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
10	60	305 085	Приняты к учету материалы от поставщика
19	60	54 915	Учтен НДС по принятым к учету материалам
10-4	60	50 000	Принята к учету тара от поставщика;
В момент возврата тары поставщику
60	10-4	25 000	Возвращена часть тары поставщику

Ошибки, допущенные организацией.

Обратимся к требованиям нормативно-правовых актов, регулирующих операции с тарой.

Согласно статье 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета операций с тарой, являются «Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях», утвержденные Минфином СССР от 30 сентября 1985 года №166. В пункте 21 Положений приведены товарно-материальные ценности, относящиеся к возвратной таре по условиям поставки и многократности использования:

«К возвратной таре по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно-материальных ценностей относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и другая), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и другая), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и другая), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и другая), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и другая)».

Данный документ применяется в пределах, не противоречащих действующему законодательству и нормативно-правовым актам, принятым после вступления в силу Конституции Российской Федерации (пункт 2 раздела второго Конституции Российской Федерации).

Таким образом, требования ГК РФ превалируют над требованиями указанных положений. Это означает, что если условиями поставки будет предусмотрен возврат тары, не поименованной в положениях Минфина СССР, тара будет являться возвратной на основании статьи 517 ГК РФ.

Из обязанности возврата поставщику многооборотной тары вытекает отсутствие перехода права собственности на нее к организации, так как право распоряжения, как составляющая права собственности, отсутствует.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен порядок отражения тары на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы». Напомним, что счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг. Как уже отмечалось выше, на возвратную тару не переходит право собственности, поэтому учет операций с ней должен осуществляться исходя из требований пункта 14 ПБУ 5/01:

«Материально — производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре».

Так как право собственности на тару при получении товаров не переходит к покупателю, то согласно Плану счетов, такое имущество должно учитываться организацией на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению товара должно быть оформлено следующими записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
10	60	305 085	Приняты к учету материалы от поставщика
19	60	54 915	Учтен НДС по принятым к учету материалам
002		50 000	Стоимость тары учтена на забалансовом счете
В момент возврата тары поставщику
	002	25 000	Возвращена часть тары поставщику

Обратите внимание!

Порядок расчета по налогу на добавленную стоимость в соответствии пунктом 7 статьи 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) установлен следующий:

«При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу».

Означает ли это, что НДС не облагается только возвратная тара, имеющая залоговые цены?

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ:

«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе».

Таким образом, законодатель, прописывая норму указанного пункта 154 статьи НК РФ, вывел из-под налогообложения суммы, перечисляемые покупателем поставщику в качестве залога за возвратную тару и возвращаемые поставщиком покупателю после возврата тары. Если залоговые цены на тару не установлены, то тара подлежит возврату, объекта налогообложения также не возникает.

Чтобы исправить данную ошибку следует на стоимость тары, еще не возвращенной поставщику сделать исправительные бухгалтерские записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
10-4	60	25 000	СТОРНО! Сумма невозвращенной тары поставщику
002		25 000	Не возвращенная тара учтена на забалансовом счете

Ситуация 2.

Ссылки на возвратный характер тары не сделано. НДС по таре выделен отдельной строкой.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

1) В момент приобретения материалов:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
10	60	305 085	Приняты к учету материалы от поставщика
19	60	54 915	Учтен НДС по принятым к учету материалам
10-4	60	42 373	Принята к учету тара от поставщика
19	60	7 627	Учтен НДС по таре
В момент возврата тары поставщику
60	10-4	21 187	Возвращена часть тары поставщику

В данном случае тара выступает в качестве товара в соответствии с пунктом 1 статьи 455 ГК РФ. Соответственно взаимоотношения сторон подпадают под действие пункта 1 статьи 481 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено договором купли — продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки».

Таким образом, право собственности на тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товар. Возврат тары поставщику или ее передача другому контрагенту будет являться реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ, и поэтому, на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ, облагаться налогом на добавленную стоимость. Так как реализация товаров для производственной организации не является основным видом деятельности, реализация тары будет являться прочим доходом.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
62	91-1	25 000	Отражена реализация тары
91-2	10-4	21 187	Списана на реализацию стоимость тары
91-2	68	3 813	Начислен НДС с оборотов по реализации тары

Для исправления ошибки в организации необходимо сделать проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
60	10-4	21 187	СТОРНО! Сумма по возврату тары
62	91-1	25 000	Отражена реализация по таре
91-2	10-4	21 187	Списана на реализацию стоимость тары;
91-2	68	3 813	Начислен НДС с оборотов по реализации тары

В соответствии со статьями 54 и 81 НК РФ необходимо внести изменения в декларацию по налогу на добавленную стоимость и доплатить сумму НДС и пени.

Ситуация 3.

Тара обозначена как возвратная. НДС по таре выделен отдельной строкой.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

1) В момент приобретения материалов:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Проводки по возвратной тары

Возвратная (многооборотная) тара используется в обороте многократно и должна обязательно возвращаться поставщику, если в договоре не предусмотрены иные условия. Договором также может предусматриваться взимание залога поставщиком с покупателя в качестве гарантии возврата тары в установленный срок и в неповрежденном состоянии.

Тара принимается на основании накладных или других сопроводительных документов. Если фактическое количество тары и ее качественные характеристики не соответствуют документам, то расхождения оформляются актом.

Рис. 1. Движение тары

На каких счетах учитывается возвратная тара

Организации, занимающиеся торговлей и общественным питанием, ведут учет возвратной тары на счете 41.03.

Все остальные организации учитывают возвратную тару на счете 10.04.

Технологическая (необходимая для осуществления процесса производства) и инвентарная тара (служит для производственных либо хозяйственных нужд) учитывается во всех организациях на счетах 01.01 или 10.01 в зависимости от срока службы и стоимости такой тары.

Кроме того, по основании решения руководства предприятия возможно закрепление в учетной политике ведение учета возвратной тары на забалансовом счете 002, поскольку такая тара не становится собственностью покупателя.

Как отразить в проводках оприходование тары

Поступление тары от поставщика отражается по ценам на нее, установленным в договоре.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
10.04 (41.03)	60.01	Оприходована тара, поступившая от поставщика	2500	Накладная, договор, сертификат

Как отразить в проводках возврат тары

Возврат тары поставщику оформляется обратной проводкой. Если доставка тары производится за счет покупателя, то он относит эти расходы на себестоимость продукции (товаров).

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
60.01	10.04 (41.03)	Возвращена тара поставщику	2000	Накладная, договор, сертификат

Как отразить в проводках залоговую тару

В договоре поставки может устанавливаться цена тары под залог (допустим, 80%), в случае ее невозврата покупателем сумма залога остается у продавца. При последующем возврате тары поставщик перечисляет залог.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
60.01	51	Перечислена поставщику сумма залога за тару	400	Договор
60.01	10.04 (41.03)	Возврат тары поставщику	500	Накладная, договор, сертификат
51	60.01	Возврат поставщиком залога за тару	400	Договор

Списание тары, пришедшей в негодность

Если часть тары пришла в негодность, то создается инвентаризационная комиссия, которая составляет акт на списание тары с указанием причин ее порчи.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
91, 94, 73	10.04 (41.03)	Списана тара, пришедшая в негодность	100	Акт о списании

Отражение невозвратной тары

Невозвратная тара списывается на себестоимость по мере поступления материалов в производство.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
20.01, 23, 25, 26	10.03 (41.03)	Списана на расходы производства тара под материалами, переданными в производство	200	Бухгалтерская справка

Разница между тарой и упаковкой

В большинстве случаев для хранения, всевозможных перемещений и реализации товара требуется применение тары или упаковки. Что представляют собой названные предметы, каковы их особенности, и чем отличается тара от упаковки? Попытаемся в этом разобраться.

Определение

Под тарой понимают обширный перечень изделий специального назначения – в них помещают товары, отходы производства и прочее.

Пластиковая тара

Упаковка – это совокупность предметов и материалов, обеспечивающих сохранность продукции при транспортировке и других действиях.

Фрагменты упаковки к содержанию

Сравнение

В обоих случаях существует возможность производить необходимые манипуляции с товаром того или иного типа. А отличие тары от упаковки заключается в их конкретном функциональном назначении.

Тара служит, прежде всего, для обеспечения удобства. Она представляет собой предметы, в которые можно что-то складывать, насыпать, наливать и т. д. Расфасованные таким образом товары легче перемещать и пересчитывать. Тара также позволяет эффективно использовать порой стесненное пространство складов и торговых площадок. Она выполняет и защитную функцию. Кроме того, покупателя привлекает продукция, находящаяся, к примеру, в какой-либо компактной емкости, что ускоряет продажу.

Реклама

Есть тара потребительская. Это банки разной вместимости, стеклянные и пластиковые бутылки, пакеты, коробки. Подобные предметы служат для первичного распределения товара и остаются в собственности покупателя вместе со своим содержимым.

Другая разновидность тары – транспортная. Принадлежащие к этой категории твердые и мягкие изделия в виде ящиков, корзин, бочек, чехлов и мешков служат для перевозки продукции. С такой оболочкой, в которую заключаются перемещаемые вещи, конечный потребитель обычно не сталкивается. Но она значительно облегчает выполнение различных операций с грузами и позволяет экономить место в транспортных средствах в процессе перевозки.

На производстве применяется своя тара. Здесь поддоны, решетчатые ящики и мешки используются для группировки товаров, их перемещения в цехах, хранения на отпускных складах. Помимо этого, производственная тара нужна для накопления заготовок и сбора отходов.

В чем разница между тарой и упаковкой? В том, что последняя имеет отношение исключительно к реализации товаров. А, скажем, остатки сырья на предприятиях или какой-либо мусор не требуют применения упаковки. Их собирают, как было упомянуто выше, в тару.

Упаковать груз – значит подготовить его к дальнейшему перемещению или хранению, оградив от разрушительных воздействий. Так, для обеспечения неподвижности товара и его защиты от сотрясений при транспортировке используют прокладочные и подстилочные материалы, пенопластовые амортизаторы. Железные изделия заворачивают в антикоррозийную бумагу. Кроме того, применяются крепежные элементы: металлические ленты, прочный шпагат, скобы. Тара, в которую укладывается защищенное изделие, в этом случае является важным компонентом всей упаковки.

Увидеть отличие между двумя обсуждаемыми категориями можно и в том, что тара представляет собой самостоятельный предмет и часто служит для многоразового использования. Пример – молочная фляга. Упаковка же имеет смысл лишь в сочетании с тем товаром, для которого она предназначена. Вдобавок ко всему, именно без тары реализация продукции иногда оказывается невозможной. Это относится, например, к лекарствам, которые выпускаются только в ампулах. Вместе с тем без упаковки товар сам по себе всегда может существовать.

Одноразовая упаковка: бухгалтерский и налоговый учет

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 июля 2011 г.

Содержание журнала № 14 за 2011 г.В.А. Полянская, экономист

Нередко товар упаковывается в процессе производства — без такой упаковки товар невозможно хранить, транспортировать и продавать (пакет для молока, банка для консервов, тюбик для крема и т. д.). Иногда товар упаковывают дополнительно — например, чтобы товар выглядел более презентабельно или чтобы сохранить качество и внешний вид основной упаковки товара. Упаковка используется не только в торговле, но и при оказании различного рода услуг (к примеру, если организация оказывает складские услуги или услуги хранения, занимается фасовкой товара). Такая упаковка, как правило, — тара однократного использования, которая передается покупателю вместе с товаром и отдельно им не оплачивается. Ее учет мы и рассмотрим.

Бухгалтерский учет тары однократного использования

Бухгалтерский учет такой тары зависит от вида деятельности вашей организации.

Производственные организации относят упаковочные материалы к материально-производственным запасамп. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания) и учитывают на счете 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы»п. 166 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Далее учет стоимости тары зависит от того, на какой стадии производства товар упаковываетсяп. 172 Методических указаний:

• <если>товар упаковывается в процессе производства товара, то тара со счета учета МПЗ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», после чего включается в себестоимость готовой продукции (дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» – кредит счета 20);
• <если>продукция упаковывается уже после изготовления, то стоимость тары списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Торговые организации учитывают тару на счете 41 «Товары», субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя». Далее стоимость упаковки списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу»Инструкция по применению Плана счетов.

Расходы на упаковку вы также можете сразу включить в себестоимость (списать в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»)ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Учет одноразовой упаковки в целях налогообложения

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль затраты на упаковку однократного использования можно учитывать так же, как и в бухгалтерском учете. Производственные организации учитывают их как материальные расходыподп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/4/95 в себестоимости продукции или в расходах на продажу. Торговые организации, как правило, учитывают их в расходах на продажу, но могут также включить их в стоимость товаровст. 320 НК РФ.

Если упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, то расходы на приобретение (изготовление) упаковки признаются прямымиПостановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10. Во всех остальных случаях такие расходы, как правило, косвенные, и их полностью относят на уменьшение базы по налогу на прибыль отчетного периода.

Если товар упаковывается на стадии производства, то к таким расходам у налоговиков претензий не возникает. Ведь без такой упаковки товар вообще не может существовать в том виде, в котором он пригоден для продажи. А вот если без упаковки в принципе можно обойтись или можно использовать более дешевую упаковку, то претензии вполне вероятны.

При проверке налога на прибыль у контролирующих органов, которые всегда тщательно следят за обоснованностью и целесообразностью различного рода затрат, могут возникнуть вопросы о том, например, насколько упаковка необходима или нужна ли вам именно эта упаковка, если она дорогостоящая. Так, они неоднократно пытались «убрать» как необоснованные расходы на пакеты, которые бесплатно выдавались покупателям для приобретенных в магазине товаровПостановления ФАС МО от 26.02.2010 № КА-А40/951-10, от 21.01.2008 № КА-А40/13938-07-2.

Конечно, налоговики не могут оценивать затраты с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результатап. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П; Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 № 15585/08, но лишний раз спорить не хочется никому, поэтому мы решили уточнить, как относятся к таким затратам в Минфине.

Из авторитетных источников

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна Начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

“Для целей налогообложения прибыли признаются все расходы, документально подтвержденные, экономически оправданные и связанные с деятельностью организации. Если организация может обосновать необходимость дополнительной упаковки, например, для повышения сохранности товара во время его транспортировки, то такие расходы считаются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом документальным подтверждением таких затрат будут являться: приказ руководителя о необходимости дополнительной упаковки товаров, счет-фактура и накладная, выставленные продавцом упаковки, документы, подтверждающие принятие и отпуск упаковки со склада (унифицированные формы первичной документации № М-4 и М-11)пп. 49, 100, 160 Методических указаний”.

НДС

С вычетом НДС, предъявленного при приобретении упаковки, проблем не будет — если вы плательщик налога, вы принимаете его к вычету в обычном порядкеп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Но тут есть один нюанс. Если стоимость упаковки товара отдельно в документах не выделена, а покупатель получает два вида продукции — товар и упаковку, но оплачивает только товар, то получается, что упаковка передается покупателю безвозмездно. А безвозмездная передача товара признается его реализациейподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Тогда на стоимость упаковки, в которой вы реализовали товары, вроде бы как надо начислить НДС. Кроме того, если считать передачу упаковки покупателю безвозмездной реализацией, вы не можете учесть эти расходы при расчете налога на прибыльп. 16 ст. 270 НК РФ.

Такой подход — неверный. То, что покупатель, оплачивая товар, получал не только товар, но и упаковку, не означает, что он упаковку получал бесплатно. Расходы на приобретение упаковочных материалов включены в себестоимость реализуемого товара, то есть получается, что НДС на стоимость этой упаковки уплачен покупателем в цене приобретаемых товаровПостановления ФАС ВВО от 10.06.2008 № А82-4718/2007-27; ФАС МО от 14.05.2010 № КА-А40/3565-10, от 26.02.2010 № КА-А40/951-10. Поэтому ни о какой безвозмездной передаче речи не идет и начислять НДС не надо.

Мы решили уточнить позицию Минфина по данному вопросу.

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная по ценам, указанным сторонами сделки, без включения в них налога, и считается соответствующей уровню рыночных цен, пока не доказано обратноеп. 1 ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ.

Поскольку исчисление налога по отдельным составляющим договорной цены реализуемых товаров не предусмотрено, то налоговая база по НДС в отношении товаров, цена которых формируется с учетом затрат на их упаковку, определяется как договорная цена этих товаров. То есть на стоимость упаковки, в которой товары реализованы, начислять НДС отдельно не нужно”.

***

Если упаковка — это часть товара, без которой его нельзя хранить и транспортировать, то учесть затраты на приобретение такой тары как в налоговом, так и в бухгалтерском учете не составит труда. А вот если без упаковки в общем-то можно обойтись, у налоговиков могут возникнуть претензии.

При этом учтите, что если вы нанесете на упаковку логотип фирмы или информацию о товарах и услугах, предстоящих акциях и скидках, то расходы на упаковку должны будут учитываться как рекламныеподп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ; ст. 7 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»; Постановление ФАС СЗО от 04.05.2008 № А05-7970/2007. И если упаковка будет стоить более 100 руб. за единицу, вам придется начислить на ее стоимость НДСподп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-07/17.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Учет тары на предприятиях

Учет тары на предприятиях зависит от того, используется она как хозяйственный инвентарь или предназначена для упаковки и транспортировки продукции.

Тара, предназначенная для постоянного хранения товарно — материальных ценностей на складах или осуществления технологического процесса производства продукции, учитывается в зависимости от стоимости и срока службы как хозяйственный инвентарь на счетах 01 «Основные средства» или 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

При учете тары — оборудования следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н.

Учет тары, используемой для упаковки и транспортировки продукции (товаров), на предприятиях отрасли хлебопродуктов ведется в соответствии с Основными положениями по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.1985 N 166, а также ПБУ 5/98.

Основными задачами учета тары являются:

правильное и своевременное документальное оформление операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, на производственных участках и в других местах ее хранения;

обеспечение контроля за сохранностью тары на всех этапах ее движения и хранения;

выявление фактической себестоимости тары, приобретаемой у товаропроизводителей или тароремонтных предприятий и изготовляемой непосредственно предприятием;

контроль за своевременной сдачей тары покупателями и применение в необходимых случаях санкций за несвоевременный возврат тары;

правильное определение цены сделки в целях налогообложения при реализации тары;

выявление финансовых результатов по операциям с тарой.

В целях рационального использования, обеспечения сохранности и содержания тары в исправном состоянии необходимо:

организовать надлежащее хранение всех видов тары — как порожней, так и находящейся под материальными ценностями;

проводить систематические проверки состояния тары, выявлять тару, требующую ремонта;

выявлять неиспользуемую и излишнюю для предприятий тару и осуществлять ее реализацию в установленном порядке;

взыскивать с лиц, виновных в недостаче, порче или уничтожении тары, стоимость ущерба в соответствии с законодательством.

Согласно действующей классификации бухгалтерский учет ведется по следующим видам тары: из древесины; из картона и бумаги; из металла; из пластмассы; из стекла; из тканей и нетканых материалов; из полипропилена.

Тара под продукцией (товарами) совершает однократный или многократный оборот. Условиями поставки продукции (товаров) предусмотрены виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров). За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщик взимает с получателя залог, который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару допускается, если это предусмотрено условиями договора.

Отражение затрат на изготовление тары

Расходы на изготовление новой тары учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства».

При формировании расходов должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

После изготовления тара сдается на склад по требованию — накладной формы М-11. При этом делается бухгалтерская запись:

Д-т 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы»,

К-т 23 «Вспомогательные производства» — по фактической себестоимости.

Если тара собственного производства и покупная используется для упаковки продукции, которая осуществляется в цехах основного производства, и ее стоимость включается в производственную себестоимость продукции, то делается бухгалтерская запись:

Д-т 20 «Основное производство»,

К-т 10, субсчет 4 «Тара и тарные материалы».

Если тара используется для упаковки продукции после завершения процесса ее производства и сдачи на склад, а ее стоимость включается в полную себестоимость продукции, то стоимость тары относится на счет 43 «Коммерческие расходы», субсчет «Расходы на упаковку и транспортировку».

Учет тары в бухгалтерии

Тара, используемая для упаковки и транспортировки готовой продукции (товаров), учитывается на следующих синтетических счетах:

на счете 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» — предприятиями и организациями всех отраслей народного хозяйства (кроме предприятий и организаций материально — технического снабжения и сбыта, торговли и общественного питания);

на счете 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы» — предприятиями и организациями, осуществляющими капитальное строительство в качестве застройщиков;

на счете 41 «Товары», субсчет 3 «Тара под товарами и порожняя» — предприятиями и организациями материально — технического снабжения, хлебоприемными предприятиями, предприятиями торговли и общественного питания.

Тара, бывшая в употреблении и не подлежащая возврату (бумага, картон, полиэтилен и др.), учитывается в бухгалтерском учете в зависимости от способа ее приобретения. Если по договору тара оплачивается покупателем сверх цены приобретаемых материальных ресурсов, то в соответствии с п.6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), расходы организаций на приобретение включаются в фактическую себестоимость приобретаемых материальных ресурсов за вычетом стоимости тары по цене ее возможного использования. В тех случаях, когда стоимость тары, принятой от поставщика с материальными ресурсами, включена в их цену, из общей суммы затрат по приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ремонт в части материалов).

Бывшая в употреблении тара, не подлежащая возврату, отражается в учете следующим образом:

Д-т 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товарами и порожняя»,

К-т 80 «Прибыли и убытки» — по цене возможного использования.

Оценка тары

В синтетическом учете и в бухгалтерском балансе тара отражается по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью тары, приобретенной по договору купли — продажи признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.

Фактическая себестоимость тары, приобретенной в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе организации.

Следует отметить, что на предприятиях и в организациях материально — технического снабжения, хлебоприемных предприятиях, предприятиях торговли и общественного питания расходы, связанные с тарой (перевозка, погрузка, выгрузка, ремонт и т.п.), включаются в состав издержек обращения.

Отражение в бухгалтерском учете основных операций с тарой Отражение операций с тарой, подлежащей возврату

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот. К подлежащей возврату по условиям поставки и многократности использования для затаривания товарно — материальных ценностей относится тара:

из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

деревянная (ящики, бочки, кадки и др.);

картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины, поддоны и др.).

Многооборотная тара подлежит обязательному возврату поставщикам. Гарантией возврата является взимаемый поставщиком залог, который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Поступление тары от поставщика отражается записью:

Д-т 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товарами и порожняя»,

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Поступление многооборотной тары, имеющей залоговые цены (например, мешки, поддоны, стеклянные бутылки, банки), отражается на основании счета — фактуры по дебету счета 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товарами и порожняя» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по залоговой цене (включая налог на добавленную стоимость).

Согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (с последующими изменениями и дополнениями) сумма налога на добавленную стоимость по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, зачету (возмещению) не подлежит. Суммы налога на добавленную стоимость по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачиваются при ее реализации предприятиями — изготовителями этой тары.

При возврате (сдаче) тары поставщикам или тароремонтным организациям таросдатчик отражает в учете:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т 10-4 «Тара и тарные материалы» или

К-т 41-3 «Тара под товарами и порожняя» — по учетным ценам.

Поступление оплаты за возвращенную тару отражается в учете:

Д-т 51 «Расчетный счет»,

К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма разницы между полученной и принятой на учет суммой на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» таросдатчик отражает на счете 80 «Прибыли и убытки».

Списание недостачи и потерь по операциям с тарой (бой, лом) отражается записью:

Д-т 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

К-т 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товарами и порожняя».

Оприходование тары, выявленной по результатам инвентаризации или поступающей от поставщика без оплаты, считается внереализационным доходом и отражается записью:

Д-т 10-4 «Тара и тарные материалы»

или 41-3 «Тара под товарами и порожняя»,

К-т 80 «Прибыли и убытки».

Расходы по ремонту возвратной и многооборотной тары не относятся на себестоимость продукции, а подлежат отражению по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» как убытки по операциям с тарой в соответствии с п.15 Положения о составе затрат. Полученные поставщиком с покупателя суммы возмещения затрат по ремонту и износу тары отражаются по кредиту счета 80.

В торговых предприятиях и предприятиях общественного питания при учете расходов по таре можно руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Согласно п.2.14 Методических рекомендаций по статье «Расходы на тару» отражаются:

амортизация (износ) тары — оборудования;

расходы на ремонт тары — оборудования;

амортизация многооборотной тары, возмещенная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;

расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары — оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары — оборудования);

стоимость тары, списанной из-за естественного износа;

расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемые сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;

расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;

разница в ценах на тару между приемными — при оприходовании и сдаточными — при возврате порожней;

другие расходы на тару.

Учет реализации тары

В п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации дано понятие о реализации товаров работ или услуг. Реализацией для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Реализацией является также обмен товарами, работами, услугами.

Таким образом, для правильного исчисления налогов и своевременного отражения операций по счетам бухгалтерского учета необходимо в договоре четко определить дату перехода права собственности на товар. С 1 января 1999 г. действует общее правило, в соответствии с которым для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ).

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ. Данные положения распространяются и на операции с тарой.

При затаривании продукции в потребительскую тару одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты и др.) стоимость тары включается в стоимость продукции и в счете — фактуре отдельной строкой может не выделяться.

При затаривании продукции в транспортную тару (деревянная, картонная и др.) ее стоимость записывается в счете — фактуре отдельной строкой.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 39 в том случае, если продукция и товары затариваются в потребительскую тару одноразового использования, включаемую в цену готовой продукции, или в транспортную тару, оплачиваемую сверх цен на готовую продукцию, то стоимость тары включается в налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

Если предприятие занимается продажей и перепродажей тары, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемой тары исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при реализации тары предприятиями розничной торговли и общественного питания.

Реализация тары отражается в учете одновременно с отражением реализации товара:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Одновременно себестоимость тары списывается с кредита счета 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товарами и порожняя».

С суммы выручки исчисляется налог на добавленную стоимость. При методе учета реализации «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 46, кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». При методе учета реализации «по оплате» задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты покупателем. Поэтому после отгрузки продукции (товаров) покупателям НДС следует отражать сначала по дебету счета 46 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При отгрузке поставщикам продукции в таре, которая является возвратной по условиям договора, а стоимость должна показываться в счете — фактуре отдельной строкой и отражаться по дебету счета 45 «Товары отгруженные» без отражения на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

На предприятиях розничной торговли и общественного питания реализация тары отражается по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» или 48 «Реализация прочих активов».

Аналитический учет тары

Аналитический учет движения тары ведется бухгалтерией в количественном и денежном выражении по складам, цехам, производственным участкам и другим местам хранения, по материально ответственным лицам, видам тары, а также по ее назначению.

Все документы на поступление и выбытие тары должны сдаваться в бухгалтерию с товарными отчетами или сопроводительными реестрами документов. Проверенные документы служат основанием для отражения поступления и выбытия тары в бухгалтерском учете.

О.Лесных

Доцент Института

перерабатывающей промышленности