>НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ
Семенов В.И.,
главный бухгалтер ООО «Лика-Дизайн», к.т.н.
Операции с векселями занимают заметное место среди других операций с ценными бумагами и финансовыми вложениями. Кроме расчетов с поставщиками и подрядчиками в качестве платы за товары (работы, услуги) вексельное обращение используется также на рынке ценных бумаг. Кроме того, векселя могут служить в качестве вклада в уставный капитал предприятия. В данной статье рассмотрен налоговый учет таких операций с векселями применительно к торговой организации. Этот учет удобно вести, отталкиваясь от бухгалтерского учета, с переходом к налоговому учету с помощью использования положения — ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
С этой целью в данной статье предложено использовать в качестве регистров налогового учета специальные таблицы. В них записываются лишь отличия по налоговому учету от их показателей в бухучете. Это значительно упрощает расчеты по ведению налогового учета предложенным способом.
Сначала рассмотрим налогообложение векселей, предоставляемых в качестве вклада в уставный капитал. Далее оценим налогообложение при безвозмездной передаче ценных бумаг, в частности векселей, одним из учредителей своей фирме или предприятию. И завершим это рассмотрение примером, в котором доход по векселю и, следовательно, налогообложение прибыли возникают при расчетах векселем от покупателя за отгруженный ему товар.
Внесение векселя в качестве вклада в уставный капитал
Часто в качестве оплаты своей доли в уставный капитал предприятия учредитель может внести ее ценными бумагами. Например, это может быть вексель. Допустим, что доля участника общества, которую он оплачивает ценными бумагами, превышает 200 МРОТ. Тогда для оценки ценной бумаги, какой и является вексель, надо пригласить независимого оценщика. Причем номинал стоимости доли участника общества не может превышать суммы, установленные в отчете независимого оценщика. То есть можно зачесть в счет оплаты его доли сумму, которая меньше оценки эксперта. А вот большую сумму, чем оценка экспертом ценной бумаги, — зачесть нельзя. Это установлено в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Далее, согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н), полученный в качестве вклада в уставный капитал вексель принимается обществом в состав финансовых вложений. А дата принятия к учету определяется в момент перехода права по данной ценной бумаге к предприятию. Момент оплаты по векселю считается с даты, указанной в передаточной надписи на передаваемом векселе. Причем вексель, выпущенный самим обществом, не может являться вкладом в уставный капитал данного общества. В противном случае гарантийная функция уставного капитала теряет всякий смысл. Об этом же указано в п. 2 ст. 90 Гражданского кодекса РФ. В нем запрещается освобождение участника общества от внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе и путем зачета требований к обществу.
Далее ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Под первоначальной стоимостью при вложении ценных бумаг в уставный капитал понимается денежная оценка такого вклада. Она определяется путем согласованного решения всех учредителей общества (п. 12 ПБУ 19/02). После решения этих вопросов об оценке ценной бумаги, в частности векселя, в бухгалтерском учете фирмы или предприятия формируются следующие проводки. Сначала надо отразить в бухучете уставный капитал на дату государственной регистрации учредительных (уставных) документов и (или) вносимых в них изменений. Одновременно с ним надо начислить задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал предприятия или фирмы. Бухгалтерская проводка будет:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»
Кредит счета 80 «Уставный капитал»
— отражается стоимость ценных бумаг, вносимых в уставный капитал.
Затем погашается векселем задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал проводкой:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
В юридической прессе (1) существует мнение о том, что вексель, выпущенный самим обществом, не может являться вкладом в уставный капитал данного общества, что следует из смысла п. 2 ст. 90 ГК РФ, в соответствии с которой запрещается освобождение участника общества от внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу, т.к. в противном случае гарантийная функция уставного капитала утрачивает всякий смысл(2).
Однако, п. 4 ст. 19 Федерального закона «Об ООО» гласит, что по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу. При этом указанная норма не ограничивает зачет таких требований однородностью (3).
Поскольку вексель является в соответствии со ст. 815 ГК таким денежным требованием к Обществу, полагаю, что вексель может быть внесен в Уставный капитал общества, выдавшего вексель, на основании ЕДИНОГЛАСНОГО решения участников Общества. В случае, если в Обществе один участник, внесение векселя в уставный капитал оформляется решением единственного участника.
Аналогичной позиции придерживается и Высший арбитражный суд РФ, который считает, что порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, урегулирован статьей 19 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Согласно пункту 4 этой статьи при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью его участники и (или) третьи лица вправе зачесть денежные требования к обществу в счет внесения ими дополнительных вкладов.
Следовательно, упомянутый зачет возможен по инициативе участников, вносящих дополнительные вклады, или третьих лиц, принимаемых в общество, и лишь в случае единогласного утверждения его общим собранием участников. (4)
Согласно статье 39 Постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/134 Плательщик может при оплате переводного векселя потребовать, чтобы он был вручен ему векселедержателем с распиской в получении платежа.
Таким образом, оформление внесения векселя в уставный капитал может быть оформлено двусторонним актом с обязательным указанием в акте о зачете денежных требований сторон. Данный акт будет считаться распиской векселедержателя в получении платежа. При этом на самом векселе должен быть учинен индоссамент. С даты составления акта, указанной в его тексте, вексель будет считаться оплаченным, а вклад в уставный капитал – внесенным.
При этом Обществу необходимо убедиться в законности владения участником, вносящим вексель в уставный капитал, указанным векселем. Т.е. указанное третье лицо должно учинить индоссамент в пользу участника ООО. (5)
Суд признал сделку по внесению ответчиком неденежного вклада в уставный капитал общества ничтожной, указав на недоказанность фактов того, что ответчик являлся законным векселедержателем названных векселей и передачи их в счет оплаты уставного капитала общества, а также несоблюдение обязательной установленной статьей 15 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» процедуры оценки неденежного вклада участника общества. (6)
Не менее важным моментом является следующее.
Номинал векселя, вносимого в уставный капитал, не может быть менее номинальной стоимости доли, на которую участник общества вносит вклад векселем. При этом в соответствии с ч. 2 ст. 15 Федерального Закона «Об ООО» Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
Поэтому необходимо обратить внимание на номинал векселя и при соответствии его критериям ч. 2 ст. 15 Закона «Об ООО» приобщить к материалам сделки по внесению векселя в УК заключение эксперта, имеющего право проводить экспертизу стоимости векселей.
Необходимо также проверить наличие в Уставе Общества запрета на оплату вклада в уставный капитал векселем в соответствии со ст. 15 Закона «Об ООО».
При этом наличие у участника Общества статуса нерезидента не влияет на правомерность указанной сделки. Статус нерезидента будет иметь значение при продаже векселя такому нерезиденту российской компанией-резидентом с точки зрения налоговых последствий от такой продаже в зависимости от наличия или отсутствия международных соглашений с участием Российской Федерации, касающихся вопросов налогообложения (как много, так и двусторонних), а также от содержания таких соглашений.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42 в пункте 45 говорит о том, что судам следует иметь в виду, что поручитель, приобретший облигации, исполнение обязательств по которым было обеспечено его поручительством, и впоследствии передавший их третьим лицам, продолжает отвечать перед облигационерами за исполнение эмитентом обязательств по ним в соответствии с условиями поручительства. Положения статьи 413 ГК РФ в данном случае применению не подлежат.
Указанный пункт Постановления к случаю передачи векселя в уставный капитал Общества неприменим, поскольку в данном случае речь идет о поручительстве и фактическом нахождении облигаций во владении третьих лиц, т.е. совпадения в одном лице должника и кредитора не происходит.
Вывод о возможности применения статьи 413 ГК в случае внесения векселя Общества в его же уставный капитал поддержан Постановлением ФАС Уральского округа от 15.09.2010 N Ф09-238/10-С2 по делу N А60-26762/2009-С10.
«По мнению суда, расчеты по договору купли-продажи векселей путем передачи этих же (или аналогичных) векселей эмитенту не противоречат положениям действующего законодательства, поскольку предъявление векселя эмитенту в погашение задолженности по договору купли-продажи векселей влечет прекращение обязательств в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ)».
Приобретение векселя в собственность самим плательщиком не является основанием к автоматическому прекращению вексельного обязательства: он может передать или индоссировать вексель далее. Аналогичной позиции придерживается и арбитражная практика (7). Для прекращения вексельного обязательства вексельный должник, выкупив или получив вексель в собственность по любому иному основанию, должен принять решение о погашении векселя ввиду совпадения должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Следует отметить, что передача векселя в этом случае должна сопровождаться оформлением акта приемки-передачи векселя. (8)
Кроме того, существует мнение (9) об ошибочности оформления выдачи векселя договором купли-продажи ценной бумаги. «Между тем это не только противоречит юридическому содержанию сделки (10), но и нарушает соответствие отраженных в бухгалтерском учете операций. В частности, если речь идет о договоре купли-продажи, то подразумевается реализация ценной бумаги. А раз так, то компании могут начислить налог на прибыль, пени и взыскать штраф за неотраженную операцию.
Согласно п. п. 11, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, всякий простой вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента.
Индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица (7).
Другими словами, организация СП вправе передать фирме К по индоссаменту простой вексель фирмы К в обмен на простой вексель организации СП, который, в свою очередь, фирма К вправе передать организации СП по индоссаменту.
После того как векселедатель (организация СП и фирма К) получит вексель, по которому он является обязанным выплатить вексельную сумму векселедержателю (самому себе), он либо вправе его погасить как совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), либо передать по индоссаменту третьему лицу (продать в качестве имущества) (11)
Имеющееся в юридической среде мнение о том, что договор займа, заключенный путем передачи векселя, противоречит нормам гражданского законодательства (12) к случаю передачи векселя в уставный капитал неприменимо, поскольку речь идет о сделке с совершенно иной правовой природой.
Правомерность применения статьи 413 ГК подтверждена также Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2010 N 09АП-16708/2010-АК по делу N А40-4550/10-118-67 (13)
В частности, арбитражным судом было отмечено: «Вексель — это не простая ценная бумага, представляющая собой безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в ней лица выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму. По своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в первом случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог или совершить иные действия. При предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности, так как имеет место объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательства последнего (ст. 413 гражданского кодекса Российской Федерации), поэтому данную операцию нельзя признать реализацией».
И еще одно мнение касательно правомерности внесения векселя в УК:
А был ли зачет?
Допустимо ли в уставный капитал общества вносить вексель самого общества?
Такой вопрос не может возникнуть при создании общества, поскольку несуществующая организация не имеет возможности выдать вексель. Он становится актуальным только тогда, когда речь идет об увеличении уставного капитала.
Рассмотрим данную процедуру отдельно в отношении ООО и АО, поскольку правила, определяющие формы оплаты дополнительных вкладов и дополнительных акций, немного различаются.
Итак, согласно п. 2 ст. 17 Закона об ООО увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников и (или), если не запрещено уставом, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. В качестве вклада в уставный капитал могут выступать деньги, ценные бумаги, другие вещи, а также имущественные или иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Закона об ООО).
Вексель является ценой бумагой и, как указывалось, по общему правилу может быть использован участником ООО для оплаты доли (вклада в уставный капитал). Законодательство не устанавливает прямого запрета на оплату дополнительных вкладов общества векселями самого общества.
Означает ли это, что подобная форма оплаты допускается в ООО? Некоторые специалисты полагают, что нет. По их мнению, оплата дополнительных вкладов векселем самого общества приводит к тому, что происходит зачет встречных требований участника и общества — ведь оно получает свой вексель обратно, и обществу по нему уже не придется выплачивать денежные средства. В свою очередь, участник ООО освобождается от обязанности вносить вклад в уставный капитал. Однако Закон об ООО содержит норму, запрещающую освобождать участника от внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета его требований к обществу (п. 1 ст. 16 Закона об ООО). Поэтому дополнительный вклад в уставный капитал векселем самого общества оплатить нельзя.
На мой взгляд, юристы, придерживающиеся такой точки зрения, ошибаются.
Во-первых, передача векселя векселедателю еще не означает погашение этой ценной бумаги. Да, в этом случае происходит совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), но сей факт автоматически не прекращает обязательство векселедателя, поскольку не исключена дальнейшая передача прав по этому векселю (14). Вексель, «вернувшийся» к векселедателю, не перестает быть векселем и ценной бумагой. Общество в данном случае является не только векселедателем, но и собственником векселя, и вправе продать его, обменять, расплатиться им за товары, работы или услуги, внести в уставный капитал другой компании или распорядится иначе.
Во-вторых, когда участник оплачивает свой вклад имуществом (пусть даже векселем самого общества), происходит фактическая передача этого имущества обществу, которое становится его новым собственником. В такой ситуации говорить о том, что участник, передавший принадлежащее ему имущество (вексель) в собственность другого лица, может быть освобожден от оплаты дополнительного вклада, в корне неверно, ведь в момент передачи векселя обществу обязанность участника по оплате дополнительного вклада уже исполнена.
В-третьих, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ).
Иными словами, зачет — это способ прекращения взаимных обязательств сторон, а условиями его применения являются наличие встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил либо не указан или определен моментом востребования, и заявление о зачете одной из сторон. После того как вексель будет передан обществу, а доли — участнику, у общества и участника не останется взаимных требований друг к другу. Общество ничего не должно платить участнику по векселю, так как участник не предъявляет вексель к оплате, а сам оплачивает им дополнительный вклад. В свою очередь, участник, передавший вексель, также ничего не будет должен обществу, поскольку уже исполнит обязательство по оплате вклада посредством передачи векселя.
Соответственно, ни о каком зачете требований в данном случае говорить не приходится.
Приведенные аргументы позволяют сделать вывод, что участник ООО при увеличении уставного капитала общества может внести дополнительный вклад векселем, плательщиком по которому является само общество (15).
Таким образом, законодательство РФ (в частности, прямым текстом об этом говорится в части 4 статьи 19 Закона «Об ООО») и правоприменительная практика допускают возможность погашения взаимных требований Общества и Учредителя при внесении в уставный капитал общества векселя самого Общества. Дальнейшая судьба векселя после его передачи в уставный капитал целиком и полностью зависит от волеизъявления Общества и не влияет на погашение взаимных требований Общества и его участника по оплате уставного капитала.
На основании вышеизложенного полагаю, что в случае соблюдения вышеуказанных условий внесение векселя, выданного Обществом, в уставный капитал самого общества будет правомерным, при этом обязательства Общества по выданному векселю и обязательства Участника по внесению вклада в уставный капитал будут считаться погашенными.
1. напр. «Бизнес-адвокат», 1999, N 1
2. Не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности оплаты доли в уставном капитале общества. Оплата уставного капитала общества с ограниченной ответственностью при увеличении уставного капитала путем зачета требований к обществу допускается в случаях, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью.
3. см., напр., ст.ст. 410 – 412 ГК РФ
4. Определение ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-9427/12 по делу N А41-16798/11
5. См., например ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2009 N Ф04-3633/2008(1688-А02-11) по делу N А02-584/2007.
6. п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67
7. п. п. 11, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341
8. «Экономико-правовой бюллетень», 2012, N 7, «Практика вексельного обращения», автор к.ю.н. Л.П.Зуйкова
9. см., напр., «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 9
10. По договору купли-продажи можно передать вещь (п. 1 ст. 454 ГК РФ), однако собственный вексель таковой не является до тех пор, пока его не получит векселедержатель (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Дело в том, что находящаяся у векселедателя бумага не удостоверяет никаких прав (ст. 413 ГК РФ).
11. п. п. 11, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами»). «Налоги» (газета), 2008, N 9
12. см., напр. Попова Л.В. Вопрос-ответ // СПС КонсультантПлюс. 2010.
13. Постановлением ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А40/14166-10 данное постановление оставлено без изменения.
14. п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 № 67
15. Подробнее:*http://bankir.ru/tehnologii/s/veksel…#ixzz2jlkoYvde
В уставный капитал ООО можно внести вексель самого общества
Спрашивает Лариса Кирчева, г. Казань:
Можно ли увеличить уставный капитал ООО путем передачи в качестве дополнительного вклада учредителя простого векселя, выданного этим же ООО (то есть внести в уставный капитал собственный вексель общества)?
Мнением делится Мария Калинина, руководитель юридического департамента АКГ «Интерком-Аудит»:
Я считаю, что можно. Но мнения юристов по этому вопросу расходятся.
Вообще вексель как ценную бумагу в уставный капитал внести можно (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — закон № 14-ФЗ). Обычно сомнения вызывает то, что уставный капитал увеличивается за счет внесения в него векселя, векселедателем которого является само общество.
Некоторые юристы считают, что в данном случае фактически происходит зачет встречных требований участника, вносящего вклад, и общества. Ведь простой вексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока денежные средства (ст. 815 ГК РФ). Передав вексель обществу (векселедателю), участник общества как векселедержатель не получит деньги по этой ценной бумаге, а общество фактически не получит от него вклада в уставный капитал. Можно предположить, что такая ситуация подпадает под норму, запрещающую освобождать участника общества от внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета его требований к обществу (абз. 2 п. 1 ст. 16 закона № 14-ФЗ).
Но слабость этой позиции в том, что передача векселя векселедателю еще не означает погашение векселя, а значит, нельзя говорить о зачете. Вексель по-прежнему остается ценной бумагой. Общество может пустить его в оборот — продать, обменять, передать в оплату товаров, работ или услуг. Другими словами, совпадение должника и кредитора в одном лице не прекращает обязательство векселедателя без его воли. Согласно статье 11 Положения о переводном и простом векселе (утверждено постановлением ЦИК и СНК от 07.08.37 № 104/1341), векселедержатель может индоссировать вексель даже в пользу плательщика независимо от того, акцептовал он этот вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица потом могут дальше индоссировать вексель, то есть передавать его другим лицам. Президиум Высшего арбитражного суда пришел к выводу, что получение векселя одним из обязанных по нему лиц не влечет прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ) именно потому, что не исключена дальнейшая передача прав по этому векселю (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.02 № 67).
На мой взгляд, вторая точка зрения более обоснованна и учитывает особенности векселя как ценной бумаги.