НДС по договору займа

Содержание

Выдача и возврат займа НДС не облагается

Письмо Минфина России от 22.06.10 № 03-07-07/40

Вопрос: Прошу ответить на следующие вопросы:

1. Является ли реализацией выдача процентного и беспроцентного займа, а также начисление и получение процентов по процентному займу?

2. Должно ли юридическое лицо, которое выдает займы (процентные и беспроцентные), выставлять счета-фактуры на начисленные проценты?

Ответ: В связи с вашими письмами по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении операций займа в денежной форме и оформлению счетов-фактур по этим операциям Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. При этом перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 149 Кодекса.

Так, подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса установлено, что операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Кодекса операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения, освобождение от налога, на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые, по нашему мнению, следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику.

Таким образом, при осуществлении операций займа в денежной форме от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются проценты, начисляемые заимодавцем в размере, определенном договором займа, либо проценты, начисляемые в размере, определенном исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования), в случае отсутствия в договоре займа условия о размере процента.

Что касается составления счетов-фактур, то согласно пункту 3 статьи 169 Кодекса при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, налогоплательщик обязан составлять счеты-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. В связи с этим счета-фактуры по вышеуказанным услугам составляются и выставляются заимодавцем в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура на сумму займа заимодавцем не составляется.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 года № 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Облагается ли беспроцентный займ ндс

Выполнение налогоплательщиком операций, которые освобождают его от выплаты налогов, привлекают повышенное внимание у контролирующих органов. Это и понятно, поскольку в таких случаях бюджет недополучает деньги в виде неисчисленного налога. Кроме того, всегда существует возможность злоупотребления правом на вычет со стороны плательщика, в том числе в разрезе налога на добавленную стоимость. В каком случае по договору займа начисляется НДС, попытаемся разобраться в данном материале.

Займы без НДС

Использование услуг микрофинансовых организаций не влечет никаких дополнительных расходов для заёмщика. МФО выдают займы без НДС, что подтверждает договор кредитования, подписанный обеими сторонами. Важно понимать, что подоходных налог не распространяется как на сам займ, так и на его выплату, а также начисление комиссионных за пользование денежными средствами. Это касается и тех случаев, когда деньги предоставляются по нулевой процентной ставке. Поэтому договор

должен содержать следующие положения:

  • предмет соглашения;
  • права и обязательства кредитора и его клиента;
  • срок действия документа;
  • график погашения задолженности.

Налоговые последствия договора займа

В рамках кредитного соглашения заемщик получает во временное пользование денежную сумму (или другие материальные ценности), которую он обязуется вернуть в течение определенного периода с учетом процентной ставки. Займ в денежном эквиваленте не подпадает под начисление НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В этом случае какие-либо налоговые последствия не возникают.

Вопрос, в каком случае по договору займа начисляется НДС, актуален в том случае, когда предметом соглашения выступают не деньги, а другие материальные ценности. По мнению Минфина, предоставление гражданам товарных займов, по сути, является продажей, поэтому такая операция облагается НДС. Нередко в подобных ситуациях возникали серьезные споры, которые перерастали в судебные разбирательства.

Судебные органы в каждом случае принимали разные решения, которые учитывали, как сторону кредитора, так и ФНС. Решение в пользу кредитора выносилось на том основании, что имущественный займ является возвратным. Это свидетельствует о том, что факт продажи отсутствует.

Заем между юридическими лицами: с НДС или без НДС

По статье 39 Налогового кодекса денежные ссуды не облагаются НДС — налога нет ни при выдаче займа, ни при возврате.

Долги в виде имущества, наоборот, облагаются. Когда юрлицо передает компании имущество, заемщик получает право собственности. По той же статье 39 Налогового кодекса получение права собственности — реализация товара, то есть продажа. В случае с реализацией заемщик рассчитывает налог на добавленную стоимость.

При процентной ссуде заемщик платит за пользование имуществом другой компании. Когда заемщик рассчитывает налог на добавленную стоимость, берет во внимание и проценты, которые выплачивает по соглашению. При возврате долга юрлицо предъявляет кредитору счет-фактуру, в котором указана сумма НДС — с ней обращаются за налоговым вычетом.

Каким бывает договор займа между юридическими лицами

Долги отличаются по наличию цели: ссуда бывает целевой или нецелевой. Если ссуда целевая — заемщик тратит деньги на какую-то конкретную цель. Например, на погашение задолженности перед сотрудниками или государством.

Кредитор вправе проверить, куда тратятся деньги. Если заемщик не нарушал целевой договор, показывает чеки, квитанции, акты выполненных работ или выписки с расчетного счета. В случае нарушения договора кредитор может потребовать вернуть долг досрочно и выплатить неустойку за недополученную прибыль в виде процентов.

В кризис долговые обязательства есть у многих организаций. Кредитование позволяет заемщикам привлечь «чужие» деньги, а кредиторам — заработать дополнительные доходы. Получая проценты по долговым обязательствам, у кредитора-плательщика НДС обязательно возникнут вопросы, связанные с налогообложением полученных процентов.

Понятийный аппарат, важный для бухгалтера

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Предоставляя разные виды заимствований другим субъектам хозяйственной деятельности, кредитор делает это не бесплатно, а на возмездной основе. Платой за пользование денежными средствами или вещами являются проценты, начисляемые на сумму указанных средств или стоимость вещей.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Понятие процента, применяемое для целей налогообложения, содержится в ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процент — это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы по денежным вкладам и долговым обязательствам. В ст. 269 НК РФ также указано, что доходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, рассчитываемые в общем случае исходя из фактической ставки заимствования.

Если в соглашении, которым оформлены заемные отношения между сторонами, отсутствуют условия о начислении процентов, это не означает, что стороны заключили безвозмездную сделку. Об этом свидетельствует универсальный вид заемных обязательств — договор займа, регулируемый главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В п. 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в нем такого условия размер процентов обусловливается существующей в месте жительства заимодавца, а если им является юридическое лицо — в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно Указанию Банка России от 11.12.15 г. № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России» с 1.01.16 г. самостоятельное значение ставки рефинансирования ЦБ РФ не устанавливается — оно приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. По Информации ЦБ РФ от 16.06.17 г. ключевая ставка с 19.06.17 г., установлена в размере 9%.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. При этом установлено, что в целях применения главы 21 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, которые предъявляются к договорам РЕПО согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денежных средств заемщику не является объектом обложения НДС, то положение п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется только на проценты по денежным займам.

Подобные разъяснения приведены и в письмах ФНС России от 29.04.13 г. № ЕД-4-3/7896 и Минфина России от 29.11.10 г. № 03-07-11/460.

Однако не любые проценты по долговым обязательствам освобождены от налогообложения. Для того чтобы понять, по каким именно указанным обязательствам проценты не облагаются налогом, необходимо точно знать вид обязательств, по которым они начисляются.

Договор займа

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как видим, в ГК РФ различаются денежные и вещевые займы.

1. Заем предоставляется в денежной форме

Как было отмечено, проценты, полученные кредитором за предоставление денег взаймы, не облагаются НДС на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

2. Заем предоставляется в натуральной форме (товарный заем)

Если в пользование заемщику на установленное время предоставляются вещи, определенные родовыми признаками, то речь идет о таком виде долгового обязательства, как товарный заем.

Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ выдача займа в натуральной форме производится на безвозмездной основе, но если договором предусмотрено иное, то за предоставление вещей в пользование с заемщика могут взиматься проценты.

Если в договоре размер процентов не указан, то их величина определяется исходя из существующей в месте жительства заимодавца, а если им является организация — в месте ее нахождения, ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Поскольку в отношении займов, предоставляемых в натуральной форме, в п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ нет никаких указаний, то, следовательно, проценты по вещным займам облагаются налогом в общем порядке.

Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет именно о договоре товарного займа, а не товарного кредита, проценты по которому согласно п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС только в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Несмотря на то что договор товарного займа имеет сходство с договором товарного кредита, с позиции гражданского права он представляет собой совершенно иную сделку. Таким образом, полученные кредитором по договору товарного займа проценты подлежат обложению НДС в полном объеме.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при налогообложении суммы процентов налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или 18/118%). Другими словами, сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет с полученных кредитором процентов, определяется расчетным методом.

Следует отметить, что сумма НДС начисляется кредитором только при получении процентов от должника (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 1 (операции, связанные с собственной передачей имущества, не рассматриваются).

По договору товарного займа организация «А» передала организации «В» строительные материалы, стоимость которых составляет 250 000 руб., в том числе НДС.

Договор заключен на 60 дней, за пользование строительными материалами «В» уплачивает «А» проценты в размере 0,02% от стоимости переданных материалов за каждый день пользования займом.

За пользование товарным зай­мом организация «В» должна уплатить организации «А» проценты в размере:

250 000 руб. х 0,02% х 60 дней = 3000 руб.

Поскольку проценты облагаются НДС по расчетной ставке 18/118%, то сумма налога с полученных кредитором процентов за пользование товарным займом составит:

3000 руб. х 18/118% = 457,63 руб.

В бухгалтерском учете кредитора (организации «А») соответствующие операции отражаются следующим образом:

Д-т 51, К-т 76 — 3000 руб. — получены проценты по предоставленному товарному займу; Д-т 76, К-т 91–1 — 3000 руб. — сумма процентов включена в состав прочих доходов; Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 457,63 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Договор кредита

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

По данному договору в пользование заемщику могут предоставляться только денежные средства, поэтому проценты за пользование ими не подлежат налогообложению на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Договор товарного кредита

В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

К указанному договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

По общему правилу договор товарного кредита является возмездным и может быть безвозмездным только в случае, если это непосредственно установлено в договоре.

С учетом того что предоставление займов в неденежной форме не является операцией, освобождаемой от налогообложения, то и проценты за предоставленные в кредит вещи облагаются налогом, а добавленную стоимость.

Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, определяется кредитором расчетным методом; при этом используется расчетная ставка 18/118%.

Пример 2. Предположим, что 28 марта 2017 г. организация «А» предоставила организации «В» в кредит товары, балансовая стоимость которых составляет 200 000 руб. Условиями договора определено, что 27.04.17 г. организация «В» обязана вернуть однородные товары такой же стоимости. Проценты, начисляемые со стоимости переданных товаров с учетом НДС за каждый день пользования товарным кредитом исходя из ставки 15% годовых, уплачиваются на следующий день после возврата товаров.

В бухгалтерском учете организации «А» данные операции должны быть отражены следующим образом:

28.03.17 г.:

Д-т 58, субсчет 3, К-т 41 — 200 000 руб. — отражена балансовая стоимость товаров, переданных взаймы; Д-т 58, субсчет 3, К-т 68 — 36 000 руб. — НДС предъявлен заемщику при передаче товаров.

31.03.17 г.:

Д-т 76, К-т 91, субсчет 1 — 290,96 руб. (15%/(365/100) х 236 000 руб. х 3 дня) — отражена сумма процентов, которая должна быть получена от заемщика за пользование кредитом в марте 2017 г.

27.04.17 г. (дата возврата):

Д-т 41, К-т 58, субсчет 3 — 200 000 руб. — приняты к учету возвращенные товары; Д-т 19, К-т 58, субсчет 3 — 36 000 руб. — учтен НДС по возвращенным товарам; Д-т 68, К-т 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС; Д-т 76, К-т 91, субсчет 1 — 2618,62 руб. (15%/(365/100) х 236 000 руб. х 27 дней) — начислены проценты за пользование кредитом в апреле.

28.04.17 г.:

Д-т 51, К-т 76 — 2909,58 руб. — получены проценты за товары, предоставленные взаймы.

На основании п. 3 ст. 162 НК РФ проценты, полученные кредитором за предоставление товаров в кредит, подлежат обложению НДС в части:

2909,58 руб. — (9,75% / (365/ 100) х 236 000 руб. х 30 дня) = 1018,35 руб.

Сумма НДС, которую кредитор должен заплатить в бюджет, составит:

1018,35×18/118% = 155,34 руб.

Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 155,34 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Отметим, что в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) организация-плательщик НДС может получить процентный вексель или облигацию. Будет ли при этом возникать у организации обязанность по исчислению и уплате суммы налога в бюджет с процентного дохода по полученным ценным бумагам?

Если процентный вексель или облигация получены продавцом товаров (работ, услуг) в оплату налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то проценты будут облагаться НДС. Однако, как было отмечено, это коснется лишь процентов (дисконта) в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, порядок исчисления НДС с процентного дохода по векселям (облигациям) аналогичен такому порядку в случае использования товарного кредита.

Договор коммерческого кредита

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, договор коммерческого кредита — это не самостоятельный договор, а практически является лишь условием основного договора, заключаемого при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг). Различают такие виды коммерческого кредитования, как аванс, предварительная оплата, отсрочка платежа, рассрочка платежа.

В первых двух случаях кредитором является покупатель товаров (работ, услуг), в двух других — продавец.

Договор коммерческого кредита может быть как процентным, так и беспроцентным. Если в основном договоре предусмотрено условие о коммерческом кредитовании, то размер процентов и порядок их уплаты следует установить в договоре. В противном случае при расчете процентов придется руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Поскольку при продаже товаров на условиях коммерческого кредитования в виде отсрочки или рассрочки доход продавца увеличивается на сумму получаемых процентов, то возникает вопрос, должен ли продавец увеличивать свою налоговую базу по НДС на указанную сумму, рассматривая ее как связанную с расчетами за товар.

Необходимо отметить, что в течение несколько лет Минфин России настаивал на том, что проценты по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом покупателю, в полном объеме увеличивают налоговую базу по НДС организации-продавца, обосновывая данную позицию ссылкой на положение п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 31 10.13 г. № 03-07-14/46530, от 19.08.13 г. № 03-07-11/33756, от 29.12.11 г. № 03-07-11/356 и др.).

В то же время в правоприменительной практике такой подход не был поддержан, о чем свидетельствуют, в частности, постановления ФАС Московского округа от 22.05.14 г. № Ф05-4674/14, ФАС Поволжского округа от 7.08.12 г. № А12-542/2012 и т. д.

Однако в настоящее время Минфин России изменил свою точку зрения и согласилось с тем, что проценты, взимаемые продавцом за предоставленный покупателю коммерческий кредит, являются не средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а представляют собой плату за пользование денежными средствами (письма Минфина России от 4.06.15 г. № 03-07-05/32290, от 17.06.14 г. № 03-07-15/28722 и от 30.12.14 г. № 03-07-05/68784).

Раздельный учет

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налогоплательщики, одновременно совершающие налогооблагаемые операции и освобожденные от налогообложения операции, обязаны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Как было отмечено, операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению (освобождаются от налого­обложения) НДС.

Следовательно, кредитор, выдающий процентные денежные и вещные займы, одновременно обязан вести раздельный учет операций. Однако ни в главе 21 НК РФ, ни в разъяснениях официальных органов не указано, каким образом вести такой учет, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета операций и установить его в учетной политике для целей налогообложения.

Понятно, что необходимость ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и совершаемых в льготном режиме операций обусловлена наличием разных источников покрытия сумм «входного» налога, так как в части первых из указанных операций суммы «входного» налога по использованным при их осуществлении ресурсам принимаются налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, а в отношении вторых — учитываются в стоимости «входящих» ресурсов.

Поэтому, самостоятельно разрабатывая методику ведения раздельного учета двух видов операций, за основу можно принять принцип распределения сумм «входного» налога плательщиками, осуществляющими как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения, установленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, в чем заключается данный принцип.

Прежде всего плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), для чего необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы используемые:

  • в налогооблагаемых операциях, по которым суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст.172 НК РФ;
  • в необлагаемых операциях, по которым сумма «входного» налога учитывается в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ; в обоих видах операций.

Поскольку налогоплательщик не может определить, какая часть общих ресурсов использована в налогооблагаемых операциях, а какая — в необлагаемых, то распределить суммы «общего» налога он должен методом пропорции. Для этого следует составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых и необлагаемых операций в общем их объеме, так как в п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание на то, что в расчете этой пропорции учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем рынке Российской Федерации, так и за ее пределами, на что указал ВАС РФ в Определении от 30.06.08 г. № 6529/08. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 5.07.11 г. № 1407/11, часть суммы «входного» налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признается территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика.

Кроме того, как разъяснил Минфин России в письме от 10.03.05 г. № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включается не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

В письме Минфина России от 17.03.10 г. № 03-07-11/64 указано, что при определении указанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Кроме того, при расчете пропорции не учитываются доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ (письмо Минфина России от 8.07.15 г. № 03-07-11/39228). Не следует учитывать средства, получаемые структурным подразделением от головной организации (письмо Минфина России от 27.10.11 г. № 03-07-08/298 и др.).

Особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета сумм «входного» налога в связи с осуществлением операций займа установлены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Иными словами, относительно операций по выдаче займов при расчете пропорции в качестве дохода принимаются только проценты, начисленные в текущем периоде. Следовательно, при выдаче беспроцентных займов необходимость в ведении раздельного учета отсутствует, так как в этом случае стоимость услуги по предоставлению займа равна нулю.

Отметим, что указанные особенности в части определения пропорции по операциям займа законодательно установлены в главе 21 НК РФ сравнительно недавно — с 1.04.14 г. Однако и до этой даты Минфин России разъяснял, что при расчете пропорции следует учитывать только сумму процентов по зай­му, а сумму самого займа не учитывать (см., например, письмо от 2.04.09 г. № 03-07-07/27).

Поскольку порядок составления необходимой для расчета пропорции установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ, то использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, налогоплательщик не вправе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 г. № А33-7683/08-Ф02-959/09).

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию необходимо за квартал, так как налог уплачивается поквартально, на что указано в письмах ФНС России от 24.06.08 г. № ШС-6-3/450@ и Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237.

Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию за месяц.

Из п. 4 ст. 170 НК РФ не следует, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. По мнению Минфина России, в целях сопоставимости показателей определять процентное соотношение необходимо без учета сумм НДС (письмо от 18.08.09 г. № 03-07-11/208), с чем соглашаются и арбитры (Определение КС РФ от 27.05.10 г. № 730-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галанина Георгия Михайловича на нарушение его конституционных прав пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации», постановление ФАС Уральского округа от 23.06.11 г. № Ф09-3021/11-С2 и др.).

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята им к вычету, а какая — учитывается в стоимости общих ресурсов.

Беспроцентный заем: налог на прибыль и НДС

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 декабря 2017 г.

Содержание журнала № 24 за 2017 г.Л.А. Елина,
ведущий эксперт Ваша организация выдала беспроцентный денежный заем контрагенту и вы сомневаетесь, не придется ли платить какие-либо налоги? Тогда наша статья для вас! В ней мы также расскажем, как заполнить раздел 7 НДС-декларации при выдаче займа.

Тему статьи предложила Марина Александровна, главный бухгалтер, г. Саратов

Налог на прибыль

Организация, выдавшая беспроцентный заем, не получает каких-либо процентов. Однако до 2017 г. вопрос о том, должен ли такой заимодавец рассчитывать виртуальный доход и платить с него налог на прибыль, был дискуссионным.

Судьи, как правило, считали, что внереализационного дохода у организации, выдавшей беспроцентный заем, не возникаетПостановления АС ПО от 28.02.2017 № Ф06-18090/2017; АС ВСО от 20.10.2016 № Ф02-5840/2016; АС ЗСО от 28.12.2015 № Ф04-27106/2015.

Но проверяющие настаивали на том, что заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, должен учитывать неполученные проценты в «прибыльных» доходах по налогу на прибыльп. 6 ст. 250, п. 1 ст. 105.3 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2017). Доходы заимодавца в такой ситуации должны определяться исходя из суммы процентов, которые были бы получены, если бы заем был выдан невзаимозависимому лицуПисьмо Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778.

С января 2017 г. для целей налогообложения прибыли заимодавец должен учитывать в доходах неполученные проценты, только если заем является контролируемой сделкойподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846. Сразу же заметим, что если беспроцентный заем выдан российской организации, предпринимателю или простому гражданину, то он не признается контролируемой сделкойподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

В других случаях — если сделка по выдаче займа все же признана контролируемой, сумму процентов, учитываемых во внереализационных доходах, надо рассчитать исходя из рыночных условий. То есть по ставке, по которой заем на аналогичную сумму и на тот же срок был бы выдан невзаимозависимому лицуПисьма Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778, от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137.

Справка

У организации-заемщика получение, использование и возврат беспроцентного займа не приводят к образованию «прибыльного» дохода. В этом случае у нее не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Ведь порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не установленподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина от 24.03.2017 № 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

НДС при беспроцентном займе

Выдача и возврат денежного займа не признаются реализацией. А сами операции по предоставлению и возврату займов в денежной форме не являются объектом обложения НДСподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Причем даже если заем процентный, начисленные и/или полученные проценты все равно не облагаются НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому можно не опасаться, что проверяющие «попросят» исчислить НДС с виртуальных процентов по выданным беспроцентным займам.

Однако есть один нюанс: в декларации предусмотрен раздел 7 для отражения не облагаемых НДС операций. И возникает вопрос: надо ли в этом разделе отражать операции, связанные с выдачей беспроцентного займа?

Давайте порассуждаем. С одной стороны, для подобных операций, не признаваемых реализацией, в приложении № 1 к Приказу ФНС, утвердившему декларацию, предусмотрен код 1010801 «Операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса»утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

В Инструкции по заполнению раздела 7 указано, что по операциям, не признаваемым объектом обложения НДС, не нужно заполнять графы 3 и 4п. 44.2. Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Исходя из этого можно предположить, что выдачу беспроцентного займа надо указать в разделе 7 с кодом 1010801 и заполнить графу 2.

Но с другой стороны, в графе 2 надо показывать стоимость реализованных товаров, работ или услуг. Так что само тело займа отражать в этой графе было бы неверным, так как нет реализации.

Из всего этого можно сделать вывод, что тело беспроцентного займа не придется отражать в НДС-декларации ни в разделе 7, ни в каком-либо другом.

Однако все вышесказанное не означает, что при выдаче беспроцентного займа не придется заполнять раздел 7 по иному основанию.

Отражение выдачи беспроцентного займа в НДС-декла­рации

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

— Операции по предоставлению займов в денежной форме не признаются объектом обложения НДСп. 1 ст. 146 НК РФ. А плата за оказание услуг по предоставлению такого займа, то есть сумма начисленных процентов, освобождается от обложения НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Когда заем является беспроцентным, услуга по его предоставлению оказывается на безвозмездной основе.

Для операций на безвозмездной основе действует особый порядок определения налоговой базы. Она определяется как стоимость товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в нее НДСп. 2 ст. 154 НК РФ.

Этот порядок применяется и в случае оказания не облагаемой НДС услуги по предоставлению беспроцентного денежного займа. Таким образом, стоимость финансовой услуги по его предоставлению для целей гл. 21 Кодекса (то есть сумму процентов) налогоплательщикам надо определять исходя из размера ставки рефинансирования ЦБ РФп. 1 ст. 809 ГК РФ. Датой оказания услуги по предоставлению беспроцентного займа является день окончания календарного месяца.

Строка 010 раздела 7 декларации по НДС заполняется так:

•в графе 1 указывается код 1010292;

•в графе 2 — только сумма процентов, определенная исходя из рыночных условий (без учета суммы выданного займа);

•в графе 3 — стоимость товаров, работ, услуг (в том числе относящихся к общехозяйственным расходам), приобретенных без НДС, использованных для операций по выдаче беспроцентного займа;

•в графе 4 — сумма НДС, не подлежащая вычету, по приобретенным с налогом товарам, работам, услугам (в том числе относящимся к общехозяйственным расходам), использованным для операции по выдаче беспроцентного займа.

Подробнее о расчете процентов по займу мы рассказывали:

2016, № 12, с. 62

Как видим, для заполнения раздела 7 придется рассчитать виртуальные проценты, ориентируясь на ключевую ставку Центробанка. И именно их следует отразить в графе 2.

При выдаче процентных займов по общепринятой практике проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, по день его возврата включительноп. 1 ст. 807, п. 2 ст. 809 ГК РФ. На это и надо ориентироваться, рассчитывая ваши виртуальные проценты.

Раздельный НДС-учет

Если есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, НДС по общехозяйственным расходам нужно распределять. Минфин рекомендует вести раздельный учет НДС и при выдаче денежных займовподп. 15 п. 3, п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 02.04.2009 № 03-07-07/27, от 28.04.2008 № 03-07-08/104.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между различными видами деятельности и операциями в гл. 21 НК не прописан. Поэтому организация может закрепить в учетной политике наиболее выгодный для себя порядок определения доли общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операцииПисьма Минфина от 02.08.2012 № 03-07-11/223; ФНС от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 (п. 2). Например, ее можно определить, воспользовавшись одним из двух вариантов.

Вариант 1. Доля общехозяйственных расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, равна доле прямых расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине прямых расходов по всем операциям, связанным с реализацией.

Этот вариант более выгоден в случае, если организация обычно ведет только облагаемые НДС операции, а займы выдает лишь изредка. Прямые расходы по таким операциям, как правило, отсутствуют. Ведь у вас нет бухгалтера или иного работника, который занимается исключительно этими операциями, нет основных средств, используемых исключительно для выдачи займов, и т. д. А значит, доля общехозяйственных расходов, относящихся к операциям по выдаче займов, будет равна нулю.

При этом варианте в графе 3 не надо ничего отражать, так как нет ни прямых, ни общехозяйственных расходов, относящихся к виртуальным процентам. В графе 4 тоже указывать нечего: если нет расходов, то нет по ним и входного НДС, который не подлежит вычету.

Вариант 2. Доля общехозяйственных расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, равна доле выручки от не облагаемых НДС операций в общей сумме выручки от реализации. Этот вариант наиболее распространенный, поскольку самый простой.

Если нет иных не облагаемых НДС операций, то формула для определения суммы общехозяйственных расходов, приходящихся на виртуальные проценты, будет такая.

Как видим, в качестве не облагаемой НДС выручки надо учитывать только величину виртуальных процентов, а сумма самого займа в расчете не участвуетПисьмо Минфина от 28.04.2008 № 03-07-08/104.

Графу 3 при таком варианте заполнять придется, только если в общехозяйственные расходы включалась стоимость товаров, работ, услуг, которые были приобретены без НДС. К примеру, в качестве общехозяйственных расходов были учтены платежи за аренду офиса арендодателю, применяющему упрощенную систему налогообложения. Часть таких расходов, относящаяся к виртуальным процентам, и должна быть указана в графе 3.

Графу 4 при выборе этого варианта придется заполнить, только если у вас появятся общехозяйственные расходы, относящиеся к виртуальным процентам, НДС по которым нельзя принять к вычету. Но это маловероятно. Поскольку организация наверняка сможет воспользоваться правилом «пяти процентов».

Напомним, что можно не отказываться от вычета входного НДС по товарам, работам, услугам, которые используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, если доля расходов, относящихся к необлагаемым операциям, не превышает 5% совокупных расходов. То есть когдап. 4 ст. 170 НК РФ; Письмо ФНС от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ (п. 12):

В нашем случае расходы, связанные с не облагаемой НДС реализацией (с виртуальными процентами), будут состоять лишь из части общехозяйственных расходов, которые относятся к таким процентам.

Пример. Заполнение раздела 7 при выдаче плательщиком НДС беспроцентного займа

Условие. Организация «Альфа», находящаяся на общем режиме, 01.08.2017 выдала организации «Бета» беспроцентный заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев.

В августе и сентябре учетная ставка ЦБ составляла:

•в августе 2017 г. и с 1 по 17 сентября — 9%Информация ЦБ от 16.06.2017;

•начиная с 18 сентября — 8,5%Информация ЦБ от 15.09.2017.

Каких-либо затрат, связанных с выдачей беспроцентного займа, у организации «Альфа» нет. В соответствии с учетной политикой для целей НДС общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально доходам (то есть организация применяет вариант 2).

В III квартале 2017 г. показатели деятельности были такими.

Показатели III квартала Сумма, руб.
Общая сумма доходов от облагаемых НДС операций (без учета НДС) 5 000 000
Общая сумма расходов, прямо относящихся к облагаемым НДС операциям (без учета НДС) 3 000 000
Общая сумма общехозяйственных расходов (без учета НДС) 200 000
Сумма входного НДС по общехозяйственным расходам 36 000
Стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных без НДС и учтенных в составе общехозяйственных расходов
Сумма иных не облагаемых НДС операций

Решение. Операция по выдаче беспроцентного займа в НДС-декла­рации не отражается.

Для заполнения раздела 7 декларации по НДС за III квартал 2017 г. организация «Альфа» рассчитала сумму процентов, которые были бы начислены, если бы заем был процентным, а ставка была бы равна учетной ставке ЦБ. Проценты составили 14 616,44 руб. (см. таблицу ниже). Именно эту сумму надо отразить в графе 2 раздела 7 НДС-декларации за III квартал по коду 1010292.

Период начисления процентов Коли­че­ство дней Учетная ставка ЦБ, % Сумма процентов, руб.
02.08—31.08 30 9 7 397,26
(1 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 30 дн.)
01.09—17.09 17 9 4 191,78
(1 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 17 дн.)
18.09—30.09 13 8,5 3 027,40
(1 000 000 руб. х 8,5% / 365 дн. х 13 дн.)
Всего: 14 616,44

В графе 3 ничего не отражается, ведь нет товаров, работ или услуг, которые приобретены без НДС и в то же время связаны с беспроцентным займом.

В графе 4 надо отразить сумму НДС, для которого одновременно выполняются следующие условия:

•он не подлежит вычету;

•он относится к части общехозяйственных расходов, которые приходятся на виртуальные проценты.

Если такого НДС нет, тогда графу 4 заполнять не нужно. Но это надо обосновать. Организация «Альфа», чтобы определить, всю ли сумму входного НДС по общехозяйственным расходам можно предъявить к вычету, сделала проверку на возможность применения правила «пяти процентов».

Шаг 1. Определяем сумму общехозяйственных расходов, приходящихся на виртуальные проценты. Она составит 582,95 руб. (200 000 руб. х (14 616,44 руб. / (5 000 000 руб. + 14 616,44 руб.))).

Шаг 2. Проверяем, превышает ли доля расходов, приходящихся на операции с виртуальными процентами, 5-про­центный порог:

•общая сумма расходов, связанных с реализацией, в III квартале составляет 3 200 000 руб. (3 000 000 руб. + 200 000 руб.);

•доля расходов, приходящихся на виртуальные проценты, составляет примерно 0,02% (582,95 руб. / 3 200 000 руб.). Это менее 5%.

Следовательно, весь входной НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, организация «Альфа» может принять к вычету. Так что графу 4 заполнять не требуется. В итоге операция, связанная с расчетом виртуальных процентов, будет отражена в разделе 7 так.

Код операции Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без налога в рублях Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, в рублях Сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, в рублях
1 2 3 4

* * *

Если вы выдали беспроцентный заем физическому лицу, будьте готовы удержать НДФЛ или сообщить инспекции о невозможности его удержания. Ведь материальная выгода от экономии на процентах облагается этим налогомп. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ. Об этом мы не раз рассказывали на страницах журнала (см., например, , 2017, № 12, с. 35; 2017, № 3, с. 50).

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:

Традиционно денежный займ погашается деньгами. Однако стороны могут договориться о погашении займа путем передачи определенного имущества. Как это оформить правильно, как отразить такое погашение в бухучете и какие налоги уплатить?

Правовые основы

Стороны заключили договор займа. Наступает срок его погашения. Но у заемщика нет свободных средств, чтобы погасить свой долг. Зато есть имущество, которое он хотел бы передать в счет своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). При этом у заемщика обязательство по погашению займа прекращается, но появляется новое обязательство – по передаче имущества.

Напомним, что до 1 июня 2015 г. отступное предоставлялось не только путем передачи имущества, но также, в частности, в виде выполнения работ (оказания услуг), поскольку прежняя редакция статьи 409 ГК РФ содержала открытый перечень способов предоставления отступного.

Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Важно знать, что обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества. Поэтому если заем процентный, то проценты начисляются до тех пор, пока заемщик не передаст имущество. А если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество, то соглашение об отступном считается исполненным только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к кредитору. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 2826/14 по делу № А57-2430/2011.

И еще один важный момент. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102). Это значит, что если заем был процентный, то при соглашении об отступном погашаются все обязательства, в том числе и по уплате процентов. Если, конечно, иное не предусмотрено в соглашении. Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг, то есть сам заем и проценты по нему.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009). Поэтому заемщик может установить стоимость передаваемого имущества как выше, так и ниже своего долга. В этом случае стороны должны решить, будет ли передача «неравноценного» имущества погашать обязательство по возврату займа полностью? Или же «покроет» долг лишь частично (в части стоимости передаваемого имущества)? Дело в том, что если этот момент не будет отражен в соглашении об отступном, то по умолчанию считается, что обязательство прекращается полностью (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102).

Передал имущество? Начисли НДС!

Передача имущества (будь то товары, продукция или основное средство) в качестве отступного признается реализацией в целях НДС. Ведь в соответствие с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного, облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если, конечно, заемщик применяет обычную систему налогообложения и не освобожден от НДС по статье 145 НК РФ.

Налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Фактически это означает, что в налоговую базу по НДС следует включить стоимость имущества, которую стороны согласовали между собой, без учета НДС. «Накрутив» НДС сверху (умножив на 118%) мы получим стоимость имущества с НДС. Именно эту стоимость и следует прописать в соглашении об отступном.

Поскольку передача имущества в качестве отступного является облагаемой НДС операцией, то вместе с актом передачи нужно оформить и счет-фактуру. Его следует зарегистрировать в книге продаж и включить затем в декларацию по НДС.

Налог на прибыль

По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заемщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном (за минусом НДС). При этом стоимость имущества, по которой оно числилось в учете, можно включить в расходы (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отражаем в бухучете

При передаче контрагенту в качестве отступного имущества организация в общеустановленном порядке отражает выбытие имущества с использованием счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доход от передачи имущества признается в размере стоимости имущества, отраженной в соглашении. Стоимость переданного имущества включается в себестоимость продаж или в прочие расходы (если передается имущество, отличное от продукции, товаров).

Для наглядности отражение в бухгалтерском учете операций по передаче отступного рассмотрим на практическом примере.

Пример:

ООО «Финансовый дом» выдало ООО «Сказка» процентный заем в сумме 110 000 руб. Стороны заключили соглашение об отступном. В качестве отступного передается оборудование по стоимости 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования составила 60 000 руб. На момент передачи имущества долг по процентам составил 8000 руб. а общий долг по договору займа – 118 000 руб., что соответствует стоимости передаваемого оборудования с учетом НДС.

Дебет 62 (76) Кредит 91

— 118 000 руб. – передано оборудование в качестве отступного;

Дебет 91 Кредит 01

— 60 000 руб. – отражена остаточная стоимость имущества;

Дебет 91 Кредит 68

— 18 000 руб. – начислен НДС со стоимости передаваемого отступного;

Дебет 66 Кредит 62 (76)

— 118 000 руб. – отражено погашение задолженности по заемному обязательству.

Неравноценное отступное

Может получиться так, что в соглашении об отступном будет указана стоимость передаваемого имущества, которая меньше или больше долга по первоначальному договору, но не будет оговорено, в какой части погашается долг. Или будет указано, что передача такого имущества полностью прекращает все обязательства по договору займа.

В таких случаях вероятны налоговые риски. Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в Письмах Минфина РФ от 3 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142. Обложив эту разницу налогом на прибыль, компания исключит налоговые риски.

При этом чиновники отмечают, что у заемщика, который передал имущество, стоимостью выше размера его задолженности, возникающая разница не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. ИФНС посчитает, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может приниматься в целях налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142).

Учитывая все это, сторонам лучше не прибегать к «неравноценному обмену». Либо стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, подводить к размеру погашаемой задолженности. Нарушением это являться не будет, ведь цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Иначе говоря, ту цену, которую стороны определили в соглашении, и будет являться рыночной.

Возврат долга имуществом: учет и налогообложение

Стороны заключили договор займа, но у должника нет средств для погашения долга, но есть имущество, которое он готов передать в счет оплаты задолженности. На основании договора об отступном осуществляется возврат долга имуществом. В статье разберем особенности учета и налогообложения операций по возврату долга имуществом: порядок начисления НДС и налога на прибыль, механизм отражения операций в бухучете.

Возврат долга имуществом: оформляем соглашение об отступном

Основанием для возврата долга имуществом является соглашение об отступном, подписанное должником и кредитором. На основании договора кредитор теряет право взыскания долга, полученное им ранее по договору займа. При этом должник обязуется передать кредитору имущество, указанное в соглашении об отступном.

Соглашение об отступном составляется в письменной форме, с учетом требований ст. 409 ГК РФ. В документе отражается следующая информация:

  • сведения об обязательствах (сумма долга, неустойки, пени, в счет погашения которых осуществляется передача имущества);
  • полное/частичное погашение задолженности;
  • информация об имуществе, передаваемом в счет погашения долга (полное наименование, стоимость, состояние, технические характеристики);
  • срок передачи имущества в собственность кредитору.

Соглашение составляется в 2-х экземплярах (по одному экземпляру для каждой из сторон) и вступает в силу с момента его подписания.

Налогообложение операций по возврату долга имуществом

При передаче кредитору имущества в счет погашения долга у должника возникают дополнительные налоговые обязательства, подробнее о которых – ниже.

НДС

В соответствие с п.1 ст. 39 НК РФ передача имущества кредитору в счет погашения долга признается реализацией, в связи с чем облагается НДС в общем порядке.

На основании НК РФ, объектом налогообложения НДС является передача на возмездной основе права собственности на имущество. На основании соглашения об отступном, одна из сторон передает другой право собственности на имущество в обмен на погашение долга (то есть имеет место возмездная основа осуществляемой операции).

Базой для расчета НДС является стоимость имущества, указанная в договоре об отступном. Отметим, что подписывая соглашение, стороны утверждают стоимость имущества на основании его рыночной цены с учетом:

  • мнения эксперта (на основании независимой оценки);
  • данных бухучета должника (остаточная стоимость имущества, действительная на дату подписания соглашения об отступном).

В случае если соглашение подписано, а имущество передано кредитору до 01.01.2020 года, должник начисляет НДС по ставке 18%. При передаче имущества в 2020 года расчет НДС осуществляется по ставке 20%.

Операции по погашению долга имуществом отражаются должником в налоговой декларации по НДС.

Что касается документального оформления передачи имущества по соглашению об отступном, то должник предоставляет кредитору не только акт приема-передачи, но и счет-фактуру, которая отражается должником в Книге продаж.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, передача должником имущества кредитору в счет погашения долга сопровождается возникновением у должника дохода. Сумма дохода по операциям в рамках соглашения об отступном определяется на основании указанной в соглашении стоимости имущества без учета НДС.

В соответствие с п. 2 ст. 249 НК РФ, операции по передаче имущества признаются налогооблагаемой выручкой, ведь источником ее поступления могут быть в том числе расчеты за внереализационные товары.

Сумма выручки, равная стоимости передаваемого имущества без НДС, является налогооблагаемой базой для расчета должником налога на прибыль.

На основании п. 1 ст. 268 НК РФ, статочная стоимость имущества, переданного в качестве отступного, включается в налоговые расходы.

Налоговые риски

У сторон соглашения об отступном могут возникнуть налоговые риски в случае, если в счет погашения долга передается неравноценное имущество. При этом претензии со стороны фискальных органов возможны как при условии передачи имущества, стоимость которого превышает сумму задолженности, так и в обратном случае.

Если стоимость имущества превышает размер задолженности, то налоговые риски возникают у кредитора. По мнению налоговиков, разница между стоимостью имущества и суммой долга является внереализационным доходом кредитора. Такой доход облагается налогом на прибыль. Разъяснения по данной позиции налоговики изложили в письме №03-03-06/1/42 от 03.02.2010 года.

Что касается налоговых рисков должника, то они возникают в случаях, когда стоимость передаваемого имущества меньше размера задолженности. Сумма превышения в данном случае признается внереализационным доходом должника, а возникший у кредитора убыток не может быть включен в состав расходов. Данное мнение фискальной службы содержится в письме №19-11/116142 от 05.12.2007 года.

Ввиду вышеизложенного налоговые эксперты не рекомендуют сторонам заключать соглашения об отступном в случае, если стоимость объекта соглашения (имущества) не соответствует сумме имеющегося долга.

Читайте также статью “Заявление на возврат переплаты по УСН“.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Возврат долга имуществом: пример с проводками

В учете должника операции по передаче кредитору имущества в качестве отступного отражается по счету 90 Продажи или 91 Прочие доходы и расходы.

В случае если кредитору передано имущество из числа реализуемой продукции (товаров), то стоимость такого имущества включается в себестоимость продаж. Если должник погасил долг иным имуществом (отличным от продукции, товара), то стоимость такого имущества включается в прочие расходы.

Читайте также статью ⇒ “Можно ли взыскивать криптовалюту за долги“.

Рассмотрим пример. Между ООО «Золотой фазан» и ООО «Монтажник» заключен договор о предоставлении «Монтажнику» займа в размере 11.000 руб.

При наступлении сроков погашения долга средств у «Монтажника» не оказалось, в связи с чем стороны заключили соглашение об отступном. В рамках соглашения «Монтажник» передает «Золотому фазану» оборудование и инвентарь стоимостью 12.980 руб., в том числе НДС 1.980 руб.

По данным учета, остаточная стоимость оборудования и инвентаря составила 6.500 руб.

На момент передачи имущества задолженность «Монтажника» составляла 12.980 руб. в том числе:

  • основной долг – 11.000 руб.;
  • начисленные проценты – 1.980 руб.

Имущество передано «Монтажником» на основании акта приема-передачи и счета-фактуры.

В учете «Монтажника» отражены следующие записи:

Дт Кт Сумма Описание Документ-основание
61 (76) 91 12.980 руб. «Монтажник» передал «Золотому фазану» оборудование и инвентарь в счет погашения долга Соглашение об отступном, акт приема-передачи, счет-фактура
91 01 6.500 руб. Остаточная стоимость инвентаря и имущества, переданного в счет погашения долга, отражена в составе расходов Оборотно-сальдовая ведомость учета ОС, бухгалтерская справка-расчет
91 68 НДС 1.980 руб. Начислен НДС от стоимости имущества Счет-фактура
66 61 (76) 12.980 руб. Погашена задолженность «Монтажника» перед «Золотым фазаном» путем передачи имущества на основании соглашение об отступном Соглашение об отступном, акт приема-передачи, счет-фактура

Читайте также статью ⇒ “Как оформить прощение долга учредителем“.

Возврат денежного займа участнику ООО имуществом.

Возврат денежного займа участнику ООО имуществом.

Довольно часто между ООО и его участниками заключаются договоры займа, в соответствии с которыми участники дают деньги взаймы обществу,однако, когда наступает срок возврата займа выясняется, что у ООО нет денежных средств, чтобы вернуть займ участнику, но есть недвижимость (квартиры, нежилые помещения,земельные участки машины,оборудование и пр.) Общество готово возвратить (погасить) заем участнику не деньгами,а этим имуществом, а участник не против. Как это сделать , какие налоги должны будут заплатить ООО и участник при возврате займа участнику имуществом, а не деньгами.

Одним из вариантов, возврата денежного займа не денежными средствами, а имуществом может быть Соглашение об отступном. Между участником и Обществом в соответствии со ст. 409 ГК заключается письменное Соглашение об отступном, в соответствии с которым ООО-заемщик передает физическому лицу — заимодавцу имущество (квартиру, нежилое помещение, земельный участок машину, оборудование и пр.) в счет погашения обязательства по договору займа.

Согласно статье 409 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного, в том числе передачей имущества.

При заключении соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путем передачи имущества должника кредитору (заемщика займодавцу), то есть в обмен на денежные средства в собственность займодавца передается имущество.

Внимание ! Обязательство считается прекращенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения об отступном т.е на дату заключения соглашения об отступном обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества. Если заем процентный, то проценты по договору займа начисляются до момента передачи имущества.

Если по Соглашению об отступном будет передаваться недвижимость, то переход права собственности к Займодавцу должен быть зарегистрирован в Россреестре. Таким образом, если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество (квартира, нежилое помещение, земельный участок и пр.), то соглашение об отступном считается исполненным только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к Займодавцу.

Стоимость имущества, которое передается в качестве отступного оценивается по соглашению Сторон (Заемщика и Займодавца), однако стоимость не должна откланяться от рыночной более чем на 20 %, в противном случае налоги могут быть доначислены, так как участник и Общество это взаимозависимые лица.

Возврат долга участнику по договору займа имуществом вместо денег влечет определенные налоговые последствия:

· НАЛОГИ, КОТОРЫЕ ЗАПЛАТИТ ООО- Заемщик:

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары — на безвозмездной основе.

При этом согласно статье 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При передаче имущества, в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Следовательно, указанная передача имущества в качестве отступного признается реализацией, соответственно:

ООО на УСН доходы (на Упрощенной системе налогообложения): Передача имущества в качестве отступного по договору займа-это реализация, соотвественно ООО на УСН должно включить стоимость этого имущества в состав доходов по УСН.

Согласно статье 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения в составе доходов учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

При передаче организацией-заемщиком физическому лицу — заимодавцу имущества в счет погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации , учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

ООО на УСН доходы-минус расходы (на Упрощенной системе налогообложения): Передача имущества в качестве отступного по договору займа-это реализация, соотвественно ООО на УСН должно включить стоимость этого имущества в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Но, ООО на УСНО доходы – минус расходы, не сможет включить остаточную стоимость этого имущества в состав расходов.

ООО на ОСНО(на Общей системе налогообложения) : передача имущества в счет погашения займа является реализацией, соответственно ООО на ОСН должно:

1) Передача имущества в качестве отступного облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . Т.ео ООО должно начислить НДС налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно исходить из стоимости имущества, указанной в соглашении об отступном. Стоимость имущества не должна отклоняться от рыночной более чем на 20 % т.к Участник и Общество это взаимозависимые лица. НДС нужно указать в Соглашении об отступном отдельной строкой.

Передача жилых зданий и помещений. не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ)

2) ООО при передаче имущества в качестве отступного получает доход в размере стоимости такого имущества, указанного в договоре. Этот доход ООО отражает при исчислении налога на прибыль. Т.е ООО должно включить стоимость имущества по которой оно передается участнику в состав доходов по налогу на прибыль, а остаточную стоимость в составе расходов.

НАЛОГИ, КОТОРЫЕ ЗАПЛАТИТ УЧАСТНИК- Займодавец:

Если Займ процентный, то участник должен будет заплатить НДФЛ 13 % от суммы полученных процентов.

Физическое лицо, предоставившее заем, получает доход в виде процентов по Договору займа. Данный доход на основании п. 1 ст. 210 НК является объектом налогообложения НДФЛ.

Внимание ! При возврате вместо денег имущества налоги, указанные выше необходимо платить, п10 п1 ст. 251 НК применяется только при возврате денежного займа деньгами, налоги нужно платить даже, если займодавец, участник владеющий долей более 50 процентов уставного капитала ООО пп. 11 п. 1 ст. 251 НК в данном случае также не применяется)

Автор Юрист Морозова Надежда.

Запись на консультацию по телефону 8-965-449-98-60,prav-prava@mail.ru, mir-prav@mail.ru

Если Вам нужно составить Договор займа, Соглашение об отступном, Акты приема-передачи, Договор купли-продажи, Заявление о зачете встречных однородных требований или просто устная или письменная консультация, обращайтесь, мы всегда рады Вам помочь.

Погашение долга имуществом

Займы, как правило, выдаются и погашаются деньгами в наличной или безналичной форме. Однако, если у заемщика не хватает средств для выплаты долга, он может решить проблему за счет имеющегося у него имущества. В законодательных актах РФ предусмотрена возможность передачи активов на основании договоренности сторон. Если кредитор (заимодавец) не против, он получает имущественное отступное, а у должника вместо обязательства по займу появляется новое — он должен отдать то, что оговорено в соглашении.

Если на собственности нет обременений, ее владелец вправе поступить с ней по своему усмотрению, в том числе отдать как отступное за долг. Это имеет смысл делать, если заемщик понимает, что за счет денежных средств он не сможет рассчитаться с кредитором, но ситуацию еще можно исправить «материальным» вложением. Разрешено действовать таким образом и физлицам, и субъектам хозяйствования — индивидуальным предпринимателям и фирмам.

Нормативно-правовая документация, регулирующая процедуру, включает:

  • ГК РФ — вопросы передачи отступного регламентирует статья 409 в редакции, вступившей в силу после 1.07.2015 года;
  • НК РФ — налоговые аспекты при передаче имущества в счет погашения долгов рассматриваются в статьях 105, 154, 249 и других;
  • акты Президиума ВАС РФ — Постановление № 2826/14 от 17.06.2014 года, информационное письмо № 102 от 21.12.2005 года и т.д.

Как погасить долг с помощью имущества?

До 1.07.2015 года было возможно погашать долги, выполняя работы или оказывая услуги. После изменения в открытом перечне способов выплаты стало необходимо предоставлять фактическое материальное отступное. Закон оговаривает, что обязательства можно считать «закрытым» не при документальном оформлении имущества в счет долга, а только после его реального представления кредитору. На дату проставления подписей в соглашении обязательства действуют.

То же касается начисления процентов по займу. Оно прекращается после того, как активы фактически переданы. Принцип сохраняется и при возмещении долгов недвижимостью. Обязательство, в соответствии с разъяснениями и постановлениями Президиума ВАС РФ, считают исполненными только после госрегистрации переходящих прав на недвижимый объект.

Таким образом, чтобы рассчитаться по займу, должнику нужно заключить возмездную сделку по отдаче прав заимодавцу. Термином «безвозмездность» в юридической и учетной практике оперируют крайне редко, так как его использование влияет на характер исчисления и размер налогов. В особенности усложняются операции, если хотя бы одна из сторон — юрлицо.

Чтобы выполнить процедуру, должник обязан определить текущую стоимость передаваемого объекта, чтобы сопоставить с ней размер обязательства и отразить соотношение в документах по сделке. Для процедуры привлекается независимый оценщик, чьи услуги оплачивает заемщик. Крайне не рекомендуется завышать или занижать стоимость актива, так как ситуацию могут проконтролировать представители налоговых и других государственных структур. Если сумма будет отличаться от среднерыночной на 20% и более, они примут меры.

При передаче имущества в счет погашения долга:

  • проводится госрегистрация сделки — оформляется соглашение, свидетельствующее, что обе стороны согласны со сделкой;
  • составляется и подписывается акт приема-передачи — это обязательная часть договора о погашении обязательств;
  • имущество фактически передается кредитору — если это юрлицо, объект ставится на баланс.

Погашение налоговых задолженностей и обязательств по исполнительным листам

НК РФ позволяет принудительно отчуждать имущество в счет погашения долгов по невыплаченным налогам, а также сопутствующим штрафам и неустойкам, пене, страховым взносам и т.д. Если денег у физлица или фирмы недостаточно, собственность изымают, соблюдая условия, оговоренные в Кодексе.

Отчуждать активы можно при отсутствии на счетах достаточной денежной суммы, в размер долга не включаются обязательства дебиторов, чей срок скорректирован рассрочкой, суммы с утраченным правом на взыскание и т.д. Изымать имущество можно лишь если задолженность превышает 3000 рублей, а решение об этом принимает глава налоговой структуры.

Отдельная ситуация — передача имущества в счет погашения долга по предъявленным исполнительным листам. У нее свой порядок: приставы делают опись, привлекается управляющий, накладывается арест и т.д. Порядок и особенности процессов отличаются коренным образом, и их имеет смысл изучать независимо.

Соглашение об отступном имуществе

Для передачи имущественных активов необходимо заключить письменное соглашение, в котором описываются все условия и обстоятельства оформления отступного. Например, если кредитор желает получить процентные начисления в денежных средствах, он должен предусмотреть такой пункт в документе, иначе со сменой владельца объекта обязательства по ним прекратятся. В соглашении, как правило, прописывают:

  • дату заключения сделки имущественного актива — срок выполнения обязательства;
  • размер долга в денежных средствах (включая штрафы и проценты) и конкретный тип компенсации;
  • последовательность передачи активов, если их несколько или нужно входить в права владения постепенно;
  • сохранение или отмену неустойки;
  • реквизиты сторон, договора займа и т.д.

Общая стоимость актива, который передается как отступное, не обязательно должна равняться долгу. Но при частичном погашении задолженности важно прописать условия и сумму остатка. Иначе обязательства будут считать выполненными, даже если размер их не покрыт полностью.

Недвижимость передается по той же процедуре, но при погашении долга нужно учитывать несколько нюансов. Отчуждать можно объекты, вдвое превышающие по метражу принятую для физлиц норму. Если остаток средств передается заемщику, сумма должна быть достаточной для приобретения жилья площадью не меньше минимальной нормы на конкретную семью. Если объект продается на аукционе, долг исполняется после факта продажи. Проценты начисляются до факта госрегистрации смены прав.

Особенности налогообложения соглашений

Погашение обязательств и прием активов сопряжены с финансовым аспектом, а значит — нужно подумать о вопросах налогообложения. В соответствии с НК РФ (статья 39) передача имущественного отступного трактуется как его реализация, что влечет за собой начисление НДС. Для него дополнительно к акту передачи оформляется счет-фактура. Чтобы избежать проблем, стоит вписать в соглашение пункт о стоимости передаваемого имущества и указать, что в нее уже включен налог.

Для организаций и предпринимателей передача материальных активов как отступного — это реализация, так как основа у сделки возмездная. Поэтому она облагается НДС, если заемщика от него не освободили. Стандартно базу для обложения рассчитывают по рыночным ценам без включения налога. Поэтому нужно:

  • в соглашении указать стоимость имущества, умноженную на 1,18 (118%);
  • оформить счет-фактуру и провести его в книге продаж;
  • при оформлении налоговой декларации включить в нее счет-фактуру.

У заемщиков-юрлиц свои налоговые нюансы. У них, согласно НК РФ, при передаче отступного образуются доходы от реализации, и средства включаются в прибыль, исходя из прописанной в соглашениях стоимости. Одновременно сумму активов, которые числились в учете и были сняты с баланса, разрешено включать в расходы периода.

Правовые процедуры, связанные с расчетами по долгам и имущественным отступным, достаточно сложны, и в них важна каждая формулировка. Поэтому к операциям рекомендуется привлекать опытных юристов. «Центр эффективного взыскания» поможет вам погасить долги или получить отступное в соответствии с актуальными положениями законодательства.

Закладка Постоянная ссылка.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *