Налоговый учет НМА

Амортизация нематериальных активов в налоговом учете

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

ü НМА должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

ü необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К НМА, в частности, относятся:

ü исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

ü исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

ü исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

ü исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

ü исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

ü владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к НМА научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как видим, «налоговый» состав объектов НМА не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к НМА и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете:

Наименование объекта	ПБУ 14/2000	Статья 257 НК РФ
Отнесение объекта к нематериальным активам
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Да	Да
Исключительное авторское право на программу для ЭВС, базы данных	Да	Да
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Да	Да
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара	Да	Да
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Да	Да
Деловая репутация организации	Да	Нет
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации	Да	Нет
Владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Нет	Да
Условия принятия объекта в состав нематериальных активов
Отсутствие материально-вещественной структуры	Да	Нет
Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества	Да	Нет
Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд	Да	Нет
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	Да	Да
Не предполагается последующая перепродажа	Да	Нет
Способность приносить экономические выгоды (доход)	Да	Да
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности	Да	Да

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ НМА признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Если первоначальная стоимость НМА составляет менее 10 000 рублей, то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следует обратить внимание, что стоимостного ограничения при принятии НМА к бухгалтерскому учету не установлено. В этом еще одно отличие между ПБУ 14/2000 и НК РФ.

Оценка первоначальной стоимости НМА в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА, согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание!

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость НМА не включаются, например расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному на приобретение НМА, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете, отметим, что немало вопросов возникает у налогоплательщиков в случае приобретения неисключительных прав на использование программных продуктов для ЭВМ, поставляемых на CD-дисках, при условии, что договором поставки не установлен срок их использования и оплата производится единовременно. В этой связи обращаем внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156, где рассмотрены вопросы налогового учета расходов на приобретение таких программных продуктов. В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся и расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, независимо от величины этих расходов в целях исчисления налога на прибыль, относятся к прочим расходам.

Если договором установлен срок использования программного продукта, то согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы на его приобретение признаются равномерно в течение срока, установленного договором. Если же условиями договора срок использования не определен, расходы в целях налогообложения прибыли признаются в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программных продуктов, устанавливать срок их использования самостоятельно.

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156 отмечено, что:

«В соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в статье 16 этого Закона. Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций».

Если организация получает НМА безвозмездно, то в этом случае ей следует обратить внимание на пункт 8 статьи 251 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, полученные в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ).

Статья 251 НК РФ не содержит случаев, когда стоимость безвозмездно полученного НМА не учитывается налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы, так как в пункте 11 статьи 251 НК РФ, речь идет исключительно о безвозмездно полученном имуществе. В связи с чем, организация, получающая безвозмездно НМА, обязана признать внереализационный доход в сумме его рыночной стоимости. Причем сумма полученного дохода в данном случае определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Обратите внимание, что информация о ценах должна быть подтверждена получающей стороной документально либо путем проведения независимой оценки.

Так как в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость НМА формируется исходя из суммы фактических затрат на его приобретение и доведения его до состояния пригодного к использованию (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), то первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА будет равна нулю.

Напоминаем, что в бухгалтерском учете сумма внереализационного дохода будет признаваться по мере начисления амортизации данного НМА, в налоговом же учете сумма внереализационного дохода признается единовременно в момент получения данного НМА, причем амортизация в налоговом учете начисляться не будет. В результате чего организация вынуждена будет применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н.

При внесении НМА в счет взноса в уставный капитал организация должна учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 277 НК РФ налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны учитывать НМА, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, по остаточной стоимости полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Причем, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением НМА, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования НМА.

Срок полезного использования объекта НМА согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. В связи с чем, можно отметить, что правила определения срока полезного использования НМА в бухгалтерском и налоговом учете, практически, одинаковые. За исключением одного: по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Напомним читателю, что в целях бухгалтерского учета по тем НМА, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Для того, чтобы в дальнейшем при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете и для целей налогообложения избежать появления разниц, рекомендуем налогоплательщикам и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения прибыли установить срок действия такого НМА равным 10 годам.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Амортизация».

Амортизация нма в налоговом учете

Для целей исчисления налога на прибыль НМА признается амортизируемым имуществом, если, их стоимость превышает 20000 рублей (ст. 256, ст. 257 НК РФ). Если стоимость актива не превышает 20 000 руб., то амортизация по нему не начисляется, а затраты на приобретение такого актива учесть единовременно как материальные расходы.

С 01.01.2009 лимит для списания затрат на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ в составе прочих расходов (без начисления амортизации), повысился до 20 тыс. руб. с 10 тыс. руб.

В связи с различным порядком учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Такое обязательство погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Налоговый кодекс предлагает налогоплательщикам начислять амортизацию линейным либо нелинейным методом (ст. 259 НК РФ). Порядок начисления амортизации закрепляется в учетной политике.

С 1 января 2009 года введены новые правила амортизации для целей исчисления налога на прибыль. С 2009 г. налогоплательщики в учетной политике могут самостоятельно устанавливать метод амортизации и переходить на начало года с одно метода на другой, т.е. менять метод. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (года). При этом перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще 1 раза в 5 лет (ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, т.е., перейдя с нелинейного метода на линейный, организации вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

«Налоговый» линейный метод фактически аналогичен линейному способу, предусмотренному ПБУ 14/2007. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна сумме амортизации объекта по данным бухгалтерского учета, если первоначальные стоимости НМА в обоих учетах совпадают.

В налоговом учете сумма амортизации, начисленная по НМА, включается в состав связанных с производством и реализацией расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (ст. 253 НК РФ). Это косвенные расходы, т.е. они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно (ст. 272 НК РФ).

Главное преимущество «налогового» нелинейного метода — простота расчета. Амортизация будет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как при линейном методе (ст. 259 НК РФ в обновленной редакции).

Кроме того, новый метод позволяет начислять более высокую амортизацию в начале эксплуатации объекта, и половину стоимости можно списать за четверть срока полезного использования. Это позволяет оптимизировать уплату налога на прибыль. Затем нелинейная норма постепенно выравнивается с линейной, а в конце срока уменьшается. Если в организации срок эксплуатации большинства объектов в амортизационной группе приближается к концу, то применять данный метод окажется невыгодным.

Если организация применяет к основной норме амортизации объекта понижающие (повышающие) коэффициенты, то внутри амортизационной группы при нелинейном методе нужно сформировать подгруппу, состоящую из таких объектов. Это позволит правильно начислить амортизацию по группе объектов и отдельно по подгруппе с коэффициентами. Суммарный баланс группы определяется как общая остаточная налоговая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе или подгруппе. Он нужен для того, чтобы производить расчет амортизации производить в целом по амортизационной группе (подгруппе).

Первоначально суммарный баланс группы (подгруппы) определяется на начало года, с которого применяется нелинейный метод. Если организация решила перейти на новый метод с 01.01.2009, то нужно рассчитать суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества по каждой амортизационной группе (подгруппе). Остаточная стоимость объектов принимается по данным налогового учета на 31 декабря 2008 года.

Суммарный баланс может ежемесячно в дальнейшем увеличиваться либо уменьшаться. Увеличение происходит при вводе в эксплуатацию новых объектов в группе, при достройке, реконструкции, модернизации. Уменьшение суммарного баланса группы (подгруппы) происходит за счет выбытия объектов, а также суммы начисленной в текущем месяце по этой группе (подгруппе) амортизации. Поэтому после даты перехода суммарный баланс группы определяется на 1 число каждого месяца с учетом пополнений и выбытий прошедшего месяца и начисленной амортизации.

Амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, если в результате выбытия амортизируемого имущества ее суммарный баланс уменьшился до нуля.

Особый механизм досрочной ликвидации амортизационной группы (подгруппы) применяется в случае, если величина ее суммарного баланса станет меньше 20 000 руб. (ст. 259.2 НК РФ). В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов нового объекта), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу. При этом значение суммарного баланса по ликвидируемой группе признается единовременно внереализационным расходом текущего периода.

Если по объекту истек срок полезного использования, то он может быть исключен из амортизационной группы. При этом суммарный баланс группы не меняется, и амортизация продолжается в прежнем порядке. А срок полезного использования нужно определять с учетом периода, предшествующего 1 января года, с которого был осуществлен переход на нелинейный метод.

С 2009 года при нелинейном методе налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации. Они указаны в статье 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы. Ежемесячная норма амортизации установлена по каждой из 10 амортизационных групп: 1 группа — 14,3%, 2 — 8,8%, 3 — 5,6%, 4 — 3,8%, 5 — 2,7%, 6 — 1,8%, 7 — 1,3%, 8 — 1%, 9 — 0,8%, 10 группа — 0,7%.

Чтобы определить ежемесячную норму амортизации, нужно умножить остаточную стоимость всех НМА, входящих в эту группу (суммарный баланс), на фиксированную норму амортизации.

Если объект выбывает из состава амортизируемого имущества, например, при продаже, то нужно рассчитать его оставшуюся налоговую стоимость. Она нужна для определения финансового результата от продажи, а также для того, чтобы сумму вычесть из суммарного баланса группы или подгруппы.

Остаточную налоговую стоимость нужно считать расчетно, по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

Sn = S х (1 — 0,01 х k) ,

где Sn — остаточная стоимость; S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы; k — норма амортизации.

Начисленная сумма амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу):

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 305-КГ17-5773 по делу N А41-1254/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик необоснованно квалифицировал проведенные на объекте основные средства работы как ремонт, а не как реконструкцию, в связи с чем ему правомерно доначислен налог на прибыль и налог на имущество, поскольку налогоплательщик не увеличил стоимость основного средства на стоимость проведенных работ по реконструкции.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 252, 257, 260, 265, 270, 372, 374, 376, 378, 378.1, 382 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями Закона Пензенской области от 27.11.2003 N 544-ЗПО «Об установлении и введении в действие на территории Пензенской области налога на имущество организаций», суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно квалифицировал проведенные на объекте основных средств работы как ремонт, а не как реконструкцию, в связи с чем ему правомерно доначислен инспекцией налог на прибыль и налог на имущество, поскольку налогоплательщик не увеличил стоимость основного средства на стоимость проведенных работ по реконструкции.

Определение Верховного Суда РФ от 10.05.2017 N 304-КГ17-4222 по делу N А27-4936/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании частично недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о доказанности налоговым органом неправомерного занижения заявителем первоначальной стоимости основного средства на стоимость услуг по разработке проектной документации.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 252, 257, 270 Налогового кодекса, судебные инстанции пришли к выводу о правомерности доначисления налога на прибыль, поскольку спорные расходы неразрывно связаны с достройкой монорельсовой дороги, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны списываться не единовременно, а посредством начисления амортизации.

Определение Верховного Суда РФ от 21.04.2017 N 305-КГ17-4601 по делу N А40-132830/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что дебиторская задолженность подлежит списанию только в случае ее документального подтверждения и обоснованности.

С учетом вышеизложенного суды, руководствуясь положениями статьи 257, пункта 9 статьи 258, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса, признали обоснованным вывод налогового органа о неправомерном начислении амортизации и амортизационной премии за 2012 год по указанным объектам.

Определение Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 305-КГ16-21297 по делу N А40-222968/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как был установлен факт неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов для целей налогообложения затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 252, 256, 257, 258, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 1, 2, 6, 9, 14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации», суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о законности и обоснованности оспоренного в части ненормативного акта.

Определение Верховного Суда РФ от 23.01.2017 N 307-КГ16-18764 по делу N А21-3973/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительными решения и требования. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды с учетом результатов проведенной судебной экспертизы поддержали выводы инспекции о необоснованном включении обществом в состав расходов амортизационной премии и амортизационных отчислений по объекту основных средств, который неправомерно отнесен налогоплательщиком к седьмой амортизационной группе в соответствии с классификацией.

Исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 253, 256, 257, 258, 273, 375 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительными оспоренных ненормативных актов в указанной выше части.

Определение Верховного Суда РФ от 09.11.2016 N 301-КГ16-14441 по делу N А11-180/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и правомерности доначисления истцу налоговых обязательств, исходя из стоимости имущества, равной рыночной цене приобретенного имущества, определенной оценщиком в рамках исполнительного производства.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой заявителем части, судебные инстанции руководствовались статьями 20, 31, 105.1, 247, 252, 254, 256, 257, 258, 272 Налогового кодекса, Федеральными законами от 21.07.2005 N 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», и исходили из следующего.

Определение Верховного Суда РФ от 25.10.2016 N 302-КГ16-13937 по делу N А10-4521/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как стоимость выкупленных в собственность объектов финансовой аренды в бухгалтерском учете была учтена заявителем в размере, указанном в договоре финансовой аренды, вместо выкупной стоимости.

Исследовав в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 11, 81, 101, 122, 246, 247, 252, 255, 256, 257, 258, 259.2, 259.3, 264, 265, 269, 272, 274 Налогового кодекса, статей 11, 15, 19, 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету N 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пункта 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, пришел к выводу о законности решения налогового органа в оспариваемой части.

Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2016 N 305-КГ16-10427 по делу N А40-158373/2014 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что произведенные работы не относятся к капитальному ремонту, а представляют собой реконструкцию основных средств.

Таким образом, руководствуясь положением пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса, согласно которому стоимость работ по реконструкции объекта основных средств увеличивает стоимость основного средства и не относится на расходы в целях налогообложения (пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса), суды отказали обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Определение Верховного Суда РФ от 12.08.2016 N 301-КГ16-9231 по делу N А11-10798/2014 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды пришли к выводу об отсутствии у заявителя правовых оснований для применения амортизационной премии.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252, 253, 256, 257, 258 Налогового кодекса, Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации», Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», принимая во внимание разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу об отсутствии у общества правовых оснований для применения амортизационной премии, поскольку налогоплательщик не понес затрат на приобретение или создание спорных основных средств, а также о правомерности доначисления инспекцией налога на прибыль и НДС по взаимоотношениям с вышеуказанными контрагентами в связи с установлением совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Определение Верховного Суда РФ от 06.06.2016 N 306-КГ16-7439 по делу N А55-5602/2014 Требование: О пересмотре судебных актов по делу о признании недействительным решения государственного органа. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, поскольку первоначальная стоимость основных средств, увеличенная на стоимость технического перевооружения, должна была списываться через амортизацию.

Как установлено судами, по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год, решением инспекции от 04.10.2013 N 09-28/36 обществу предложено уменьшить убытки при исчислении указанного налога на сумму 288 938 305 рублей. Основанием для данного вывода стало то, что в проверяемом периоде налогоплательщиком путем использования приобретенного оборудования проведена модернизация (техническое перевооружение) основных средств на указанную сумму, но соответствующие расходы в нарушение пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации были учтены единовременно.

Статья 257 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Ст 257 НК РФ с комментариями и изменениями 2018-2019 года

1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле:

• Sn = S x (1 — 0,01 x k)n,
  • где Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
  • S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
  • n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса;
  • k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

2. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

3. В целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

• 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• 2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• 3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• 5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• 6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• 7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

К нематериальным активам не относятся:

• 1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Амортизация нематериальных активов

Актуально на: 30 июня 2017 г.

О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей консультации. А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов – это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий – один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

• сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
• ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Деловая репутация как особый вид НМА

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4, 42, 43 ПБУ 14/2007).

Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?

Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.

СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.

Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?

Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. – Кредит счета 05

В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05

Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете – это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично основным средствам на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Стоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).

Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо:

— установить срок полезного использования объекта НМА;

— выбрать способ начисления амортизации по объекту;

— рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы.
В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п. 17 ПБУ 14/2000.Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА.

В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа.

Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п. 3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования такого объекта — величина переменная, которая зависит от ряда показателей функционирования организации, например от объема произведенной продукции за отчетный период.

В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

— линейный;
— уменьшаемого остатка;
— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА.

Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки — в первую группу, на промышленные образцы — во вторую и т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации: один — по всем группам однородных объектов, либо различные способы — для разных групп объектов НМА.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

1. Линейный способ

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах).

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта НМА.

ПРИМЕР 1.
Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования — 5 лет (60 мес.).
Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).

Ежегодная сумма амортизации будет равна 24 000 руб. (120 000 руб. х х 20%); ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

2. Способ уменьшаемого остатка

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.

Другими словами, при этом способе годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, так как соответственно уменьшается база — остаточная стоимость объекта НМА.

Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе 1/12 часть годовой суммы амортизации.

ПРИМЕР 2.

В условиях примера 1 при применении способа уменьшаемого остатка амортизация будет начисляться следующим образом.

В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации — 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации:
120 000 руб. — 24 000 руб. = 96 000 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации — 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).

В третий год соответственно: годовая сумма амортизации — 15 360 руб. ((96 000 руб. — 19 200 руб.) х 20%); месячная сумма амортизации — 1280 руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

ПРИМЕР 3.

В условиях примера 1 предположим, что выпуск продукции с использованием данного объекта НМА за 5 лет составит 800 000 единиц. Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.

Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб.

(180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц)).

В соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаются одним из двух способов:

— путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.);

— путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат.

Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Обратите внимание!

Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000 устанавливает особый порядок начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особом порядке: в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) они равномерно уменьшают первоначальную стоимость.

Таким образом, для вышеуказанных объектов НМА может применяться только линейный способ начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 20 ПБУ 14/2000).

Данные о начисленной амортизации по объекту НМА при его выбытии указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1) .

Для удобства получения информации о начисленной амортизации по конкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вести ежегодный регистр аналитического учета по счету 05 следующей формы:

Наиме- нование НМА

Срок ввода в эксплуатацию

Первона- чальная стоимость

Норма амортизации

Месячная сумма аморти- зации

Начисление амортизации на начало года

Начислено амортизации за__________ год

Начислено амортизации на конец года

01

02

03

…

12

Итого за год

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, указанного в соответствующем договоре (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского:

1) списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика);

2) начисление амортизации производится только двумя методами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ);

3) нормами п. 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предписано рассчитывать месячную норму амортизации, причем для каждого метода амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета.

1. Линейный метод

Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n — срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.
Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

ПРИМЕР 4.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.
Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, при применении линейного метода сумма ежемесячно начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать именно этот метод.

2. Нелинейный метод

При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующим образом:

K = (2/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n — срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА.

ПРИМЕР 5.
В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.
Месячная норма амортизации составит 3,333% (2 : 60 мес. х 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
за январь 2003 г. — 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);
за февраль 2003 г. — 3867 руб. ((120 000 руб. — 4000 руб.) х 3,333%);
за март 2003 г. — 3738 руб. ((120 000 руб. — 4000 руб. — 3867 руб.) х 3,333%) и т.д.
В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до того месяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее (120 000 руб. х 20%).
Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 23 576 руб.
Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. — 48 мес.) начисление амортизации будет производиться фактически линейным способом исходя из базовой суммы 23 576 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1965 руб. (23 576 руб. : 12 мес.). Последствия несовпадения данных бухгалтерского и налогового учета

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПРИМЕР 6.

Предприятием заключен договор с организацией — разработчиком полезной модели, которую планируется использовать при изготовлении одного из изделий. Организация не является плательщиком НДС. По договору к предприятию переходят все исключительные права на эту модель. Договорная стоимость работ составляет 120 000 руб.; 50% стоимости перечислено подрядчику авансом в июне 2002 г.; 50% — по окончании работ и после подписания сторонами акта выполненных работ в мае 2003 г.

В августе 2003 г. предприятие зарегистрировало права на модель и получило патент. В этом же месяце объект НМА принят к учету. Срок его полезного использования — 5 лет (60 мес.). Полезная модель будет полностью самортизирована в бухгалтерском учете, как только объем готовой продукции, произведенной с ее использованием, составит 800 000 единиц. За 2003 г. организацией выпущено 180 000 единиц такой продукции: по 45 000 единиц продукции ежемесячно — с сентября по декабрь 2003 г.

В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете — линейным методом.

Бухгалтерский учет

Сумма амортизационных отчислений за 2003 г. — 27 000 руб. (120 000 руб. х х (180 000 единиц : 800 000 единиц)) .
Ежемесячно (с сентября по декабрь) амортизация начислялась в размере 6750 руб. (120 000 руб. х (45 000 единиц : 800 000 единиц)).

Налоговый учет

Ежемесячная норма амортизации — 1,667% (100% : 60 мес.); Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%). В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объекта НМА и начислением амортизации по нему, в 2002 — 2003 годах отражаются проводками. Июнь 2002 г.:
Д-т счета 60/1 —
К-т счета 51 — 60 000 руб. — перечислен аванс организации-разработчику. Май 2003 г.:
Д-т счета 60/2 —
К-т счета 51 — 60 000 руб. — перечислены денежные средства по окончанию работ;
Д-т счета 60/2 —
К-т счета 60/1 — 60 000 руб. — зачтен аванс по окончании работ;
Д-т счета 08/5 —
К-т счета 60/2 — 120 000 руб. — приняты у разработчика результаты работ по акту; Август 2003 г.:
Д-т счета 04 —
К-т счета 08-5 — 120 000 руб. — принят к учету объект НМА. Ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г.:
Д-т счета 20 —
К-т счета 05 — 6750 руб. — начислена амортизация по НМА. Ежемесячная разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 4750 руб. (6750 руб. — 2000 руб.), образовавшаяся в результате применения разных способов расчета амортизации, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 признается вычитаемой временной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит к возникновению отложенного налогового актива, который определяется ежемесячно как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. При ставке налога на прибыль в размере 24% ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка: Д-т счета 09 — К-т счета 68 — 1140 руб. ((6750 руб. — 2000 руб.) х 24%) — отражен отложенный налоговый актив с суммы вычитаемой временной разницы.

Нематериальные активы: ПБУ, налоговый кодекс, МСФО

Не секрет, что существуют отличия в учете нематериальных активов в российском бухгалтерском учете, международном и налоговом учете. Наша статья раскрывает эти отличия.

Что относим к нематериальным активам?

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не дает определения НМА. Однако в нем приведены требования к активу, который рассматривается в качестве нематериального. Так, чтобы принять актив в качестве НМА, в российском бухучете необходимо единовременное выполнение нескольких условий.

А вот Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ) не только утверждает требования к НМА, но и дает определение нематериальных активов. Это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Теперь рассмотрим требования в целях МСФО. Согласно МСФО 38 нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый в производстве товаров. Кроме того, МСФО 38 делает акцент на то, что этот стандарт не применяется к активам, которые приобретаются (создаются) для перепродажи, аренды, возникающим при объединении компании, и некоторым другим.

Сведем основные требования к НМА по разным стандартам в таблицу:

Требование для признания актива нематериальным	ПБУ 14/2000	НК РФ	МСФО 38
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры	+	—	+
б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества организации	+	—	+
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации	+	+	+
г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	+	+	—
д) не предполагается последующая перепродажа актива	+	—	+
е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем	+	+	+
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)	+	+	—
з) стоимость актива можно надежно оценить	—	—	+
и) актив контролируется компанией	—	—	+
к) актив возникает из договорных или других юридических прав	—	—	+
л) неденежный актив, то есть актив, который не поддается измерению в суммах денежных средств или их эквивалентов	—	—	+

Как видим, требований в целях российского налогового учета меньше, чем для российского бухгалтерского учета. А условия для признания актива нематериальным в целях ПБУ и МСФО во многом совпадают. Несмотря на различные формулировки, российское требование о документальном подтверждении прав на актив явно перекликается с требованиями МСФО о контролируемости актива и о том, что он возникает из договорных или других юридических прав. Но международный стандарт не требует использования актива в течение периода, превышающего год.

Примеры нематериальных активов

Приведем варианты НМА в таблице.

Актив	ПБУ 14/2000	НК РФ	МСФО 38
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	+	+	+
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных	+	+	+
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	+	+	+
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	+	+	+
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	+	+	+
деловая репутация организации	+	—	—
организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации)	+	—	—
владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	—	+	+
лицензии и франшизы	—	—	+
незавершенные нематериальные активы	—	—	+

Согласно МСФО перечень НМА более открытый. Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчетности как нематериальный актив. Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО — относятся. Однако ПБУ 4/2000 признает деловую репутацию в качестве нематериального актива, а МСФО не признает, выделяя ее в самостоятельный вид активов («гудвилл»). МСФО не считает нематериальными активами и орграсходы фирмы. Отдельно надо остановиться на НИОКР. Для российского бухучета они относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы к НМА не относит, а позволяет считать нематериальными активами лишь ОКР, способные приносить выгоду в будущем.

Признание и первоначальная оценка

Согласно п. 6 ПБУ 4/2000, п. 3 ст. 257 НК РФ и МСФО 38 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Фактических различий в определении первоначальной стоимости также нет.

Покупка НМА

При покупке НМА первоначальная стоимость включает сумму фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Так, фактическими расходами могут быть:

а) суммы, указанные в договоре купли-продажи;

б) затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

в) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи;

г) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

д) вознаграждения посреднической организации;

е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов определяют как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Согласно МСФО 38 первоначальная стоимость нематериального актива включает:

а) покупную цену;

б) таможенные и другие пошлины;

в) невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

г) оплату юридических услуг;

д) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

е) вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Как мы видим, при покупке НМА Налоговый кодекс РФ не приводит закрытый перечень расходов, формирующих стоимость покупного НМА. Таким образом, организация самостоятельно решает, какие расходы будут включены в его стоимость в целях налогообложения. МСФО и ПБУ приводят перечни, в которых перечислены возможные затраты на приобретение НМА.

Создание НМА

Первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией, в бухучете определяют как сумму:

а) фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда);

б) стоимости услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;

в) патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.п.

В первоначальную стоимость не входят НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Точно такое же определение дано в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, согласно МСФО, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению:

а) затраты на материалы и услуги, использованные при создании НМА;

б) затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в создании НМА;

в) амортизацию патентов и лицензий и другие затраты, непосредственно связанные с созданием нематериального актива;

г) накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

д) проценты по заемным средствам, привлеченным для создания НМА.

Необходимо помнить, что МСФО выделяет два периода создания актива — период исследований и период разработок. Затраты на исследования списываются единовременно, а затраты, понесенные в период разработок, капитализируются.

Амортизация и срок полезного использования НМА

Согласно п. 14 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производят исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливают в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно Налоговому кодексу РФ нематериальные активы также относятся к амортизируемому имуществу. Кодекс устанавливает два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Определяют срок полезного использования объекта НМА в целях налогообложения исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из полезного срока его использования, обусловленного договорами. Если по объекту НМА срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливают в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Следовательно, по таким НМА возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

В целях МСФО нематериальные активы также амортизируются. Применяют такие методы:

• прямолинейный метод;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий.

Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования. МСФО 38 утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при определении этого срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.

Оценка после первоначального признания

В ПБУ 4/2000 и Налоговом кодексе РФ нет требования ни об уценке, ни о дооценке нематериальных активов. Переоценку нематериальных активов по российским стандартам не производят. Значит, балансовая стоимость НМА с течением времени не изменяется.

А в МСФО 38 указано, что организация в учетной политике должна утвердить способ последующей оценки НМА — либо по основному методу учета (по первоначальной стоимости), либо по альтернативному методу учета (по переоцененной стоимости). В первом случае после первоначального признания нематериальный актив учитывают по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Во втором случае после первоначального признания актив учитывают по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Кроме того, срок полезного использования НМА и метод амортизации также должны переоцениваться, по крайней мере, на конец каждого отчетного периода. Это вызвано тем, что нематериальный актив может не приносить экономических выгод в течение того периода времени, который был запланирован в момент его признания, либо, наоборот, приносить их в течение большего времени, чем установлено при первоначальной оценке.

Списание нематериального актива

Согласно п. 22 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в том периоде, в котором они возникли.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях — при его выбытии (продаже, передаче и т.д.) или когда организация больше не ожидает получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в отчете о прибылях и убытках.

А.Д.Мусина

Консультант по налогообложению

в) технического перевооружения основных средств. И здесь нужно сказать, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо руководствоваться признаками реконструкции и технического перевооружения, указанными в абз. 4 п. 2 ст. 257. Иные правовые акты (в т.ч. и в области бухучета) должны применяться лишь в той мере, в какой они не противоречат положениям ст. 257;

г) частичной ликвидации основных средств (независимо от причины, например, по решению руководства организации, вследствие аварии и т.п.), а также при наличии иных аналогичных обстоятельств. Как видим, законодатель оставляет перечень случаев (когда первоначальная стоимость основных средств может изменяться) открытым. Это означает, что с учетом конкретных обстоятельств налогоплательщик может обосновать изменение первоначальной стоимости основных средств (если такое изменение фактически имело место, например, при хищении определенных деталей основных средств).

3. Специфика правил п. 3 ст. 257 состоит в том, что:

а) они посвящены нематериальным активам, используемым налогоплательщиком при производстве продукции и для управленческих нужд организации;

б) в них дается легальное определение нематериальных активов. В связи с тем, что оно несколько отличается от определения нематериальных активов, которое содержится в ПБУ 14/2000 и в п. 55 — 57 Положения о бухучете, в практике возник вопрос: положениями каких нормативных актов должны руководствоваться бухгалтеры организаций? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет, безусловно, имеют правила п. 3 ст. 257;

в) конструктивными элементами признания нематериальных активов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) также являются:

— наличие способности приносить налогоплательщику доход (т.е. экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, ст. 41 НК);

— наличие надлежаще оформленных документов (они должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете, п. 13 Положения о бухучете, ПБУ 5/01, а также ст. 313, 314 НК, см. коммент. к ним), подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительных прав налогоплательщика, указанных в абз. 2 п. 3 ст. 257;

г) в них нематериальные активы перечислены неисчерпывающим образом. Это означает, что в конкретных случаях к ним могут быть отнесены (с учетом специфики деятельности налогоплательщика, развития науки и техники и т.д.) и другие активы (как уже существующие, так и могущие возникнуть в будущем).

4. В частности, к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель. В практике возникли вопросы: в связи с тем, что некоторые организации имеют исключительные права на рационализаторские предложения, относятся ли они к нематериальным активам? Так как в некоторых случаях исключительные права (например, на промышленный образец) основаны на авторском свидетельстве, относятся ли они к числу нематериальных активов? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что, к сожалению, в п. 3 ст. 257 — пробел. Однако учитывая, что перечень нематериальных активов в п. 3 ст. 257 изложен неисчерпывающим образом, можно утверждать, что и в указанных выше случаях налицо именно нематериальные активы. Налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия, сомнения и т.п. актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика);

2) исключительные права автора программы для ЭВМ и базы данных и иного правообладателя (например, организации, заключившей соответствующий договор с автором) на эти объекты. В практике возник вопрос: относятся ли к нематериальным активам исключительные права организации (например, издательства) на произведения науки, техники, литературы (основанные, например, на заключенном с автором соответствующем договоре)? И в данном случае нужно учитывать открытый характер перечня нематериальных активов, содержащегося в п. 3 ст. 257, а это означает, что исключительные права на произведения науки, техники, литературы также относятся к нематериальным активам;

3) исключительное право автора (если им является организация) или иного правообладателя (заключившего договор) на использование топологии интегральных микросхем. При этом нужно иметь в виду, что:

— топология интегральной микросхемы — это зафиксированное на магнитном носителе пространственно — геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними;

— интегральная микросхема — это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие (ст. 1 Закона о правовой охране топологий ИМС);

— правовая охрана предоставляется только оригинальной интегральной микросхеме (ст. 9 Закона о правовой охране топологий ИМС). Она основана на свидетельстве об официальной регистрации топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на:

а) товарный знак. При этом нужно иметь в виду, что:

— товарный знак — это обозначение, способное отличать товары одних ЮЛ от однородных товаров других ЮЛ (ст. 1 Закона о товарных знаках);

— правовая охрана предоставляется на основании государственной регистрации товарного знака;

— на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, оно удостоверяет исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст. 3 Закона о товарных знаках);

— товарный знак можно уступить другому ЮЛ (по договору с ним, в т.ч. и по лицензионному, — ст. 25, 26 Закона о товарных знаках);

б) знак обслуживания — это обозначение, способное отличать услуги одних ЮЛ от однородных услуг других. Правовой режим знаков обслуживания и товарных знаков совпадает (ст. 1 Закона о товарных знаках);

в) наименование места происхождения товара. При этом нужно

иметь в виду, что:

— в соответствии со ст. 30 Закона о товарных знаках:

«1. Наименование места происхождения товара — это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта (далее — географический объект), используемое для обозначения товара, ОСОБЫЕ СВОЙСТВА которого исключительно или главным образом ОПРЕДЕЛЯЮТСЯ характерными для данного географического объекта ПРИРОДНЫМИ условиями или людскими факторами, либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

Наименованием места происхождения товара может являться ИСТОРИЧЕСКОЕ название географического объекта.

2. НЕ ПРИЗНАЕТСЯ наименованием места происхождения товара обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее название географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации ВО ВСЕОБЩЕЕ употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его изготовления» (выделено мной. — А.Г.);

— правовая охрана этого вида нематериальных активов возникает на основании его регистрации в Патентном ведомстве РФ, которое выдает владельцу свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара (ст. 35 Закона о товарных знаках). Обладатель свидетельства не вправе предоставлять лицензии на пользование наименованием места происхождения товара другим лицам (ст. 40 Закона о товарных знаках);

г) фирменное наименование. В соответствии со ст. 54 ГК фирменное наименование должны иметь все ЮЛ, относящиеся к числу коммерческих организаций. Оно может быть полным или сокращенным и служит средством индивидуализации данного ЮЛ (ибо не должно повторяться). Необходимо иметь в виду, что на территории Российской Федерации продолжают действовать (в части, не противоречащей нормам ГК) ст. 149 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. и Положение о фирме (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 22.06.27);

5) исключительное право патентообладателя на селекционное достижение. Право на селекционное достижение подтверждается патентом, который удостоверяет исключительное право патентообладателя на селекционное достижение. Он может предоставить другим ЮЛ лицензию на использование селекционного достижения (ст. 3, 12, 16 — 19 Закона о селекции);

6) владение ноу — хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. При этом необходимо иметь в виду, что:

— в соответствии со ст. 151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г.:

«Обладатель технической, организационной или коммерческой информации, составляющей СЕКРЕТ ПРОИЗВОДСТВА (НОУ — ХАУ), имеет право на защиту от НЕЗАКОННОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ этой информации третьими лицами при условии, что:

1) эта информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу НЕИЗВЕСТНОСТИ ее третьим лицам;

2) к этой информации нет СВОБОДНОГО доступа на законном основании;

3) обладатель информации принимает НАДЛЕЖАЩИЕ МЕРЫ к охране ее конфиденциальности.

Срок охраны ноу — хау ограничивается временем действия названных условий.

Лицо, неправомерно использующее ноу — хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ЕМУ УБЫТКИ. Лицо, самостоятельно и добросовестно получившее такую информацию, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений» (выделено мной. — А.Г.);

— ноу — хау следует отличать от коммерческой или служебной тайны налогоплательщика. В практике возник вопрос: относятся ли последние (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к нематериальным активам? Систематическое толкование ст. 138 ГК и ст. 257 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 — 262.

5. Налогоплательщики и налоговые органы должны также обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) если нематериальные активы созданы самой организацией, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций эти активы определяются:

— как сумма фактических расходов (т.е. затрат, реально понесенных налогоплательщиком и документально подтвержденных) на их создание, изготовление. При этом перечень таких фактических расходов указан в п. 3 ст. 257 неисчерпывающим образом (материальные расходы, патентные пошлины и т.п.); могут иметь место и другие расходы: главное, чтобы они были непосредственно связаны с процессом создания нематериальных активов, документально подтверждены (кроме того, нужно учитывать положения ст. 264 НК, см. коммент. к ней);

— за минусом сумм налогов, учитываемых (в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК) в составе расходов (т.е. включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций);

б) к нематериальным активам не относятся:

— НИОКР, не давшие положительных результатов. В практике возник вопрос: относятся ли НИОКР, приведшие к результатам, которые нельзя однозначно считать ни положительными, ни отрицательными, к числу нематериальных активов? Учитывая открытый характер перечня нематериальных активов, указанного в п. 3 ст. 257, на этот вопрос следует дать позитивный ответ;

— интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Дело в том, что эти блага — неотъемлемые блага самого работника, они неотчуждаемы и непередаваемы, их может использовать лишь сам гражданин (в т.ч. и при выполнении функций работника, ст. 150 ГК).