Налоговое правонарушение

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.

Налоговые правонарушения — понятие и сущность

Налоговое правонарушение — это несоблюдение норм налогового права лицом, у которого имеются определенные обязательства по уплате налогов. Действующий НК РФ определяет исчерпывающий перечень таких нарушений (гл. 16 НК РФ).

В частности, к ним относятся:

• несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
• непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
• ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
• неуплата (полная или частичная) налогов;
• отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.

ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода). Основаниями для признания деяния правонарушением и наложения на виновника определенной санкции являются: 📌 Реклама Отключить

1. Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.
2. Факт совершения такого деяния.
3. Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.

Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут не только организации, но и физлица, причем последние не привлекаются к ответственности в том случае, если в момент нарушения закона они не достигли 16-летия.

Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.

📌 Реклама Отключить

Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:

1. Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.
2. Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения

Согласно положениям п. 3 ст. 114 НК РФ, размер санкции, применяемой к нарушителю, может быть уменьшен в 2 раза или более относительно значения, установленного законодателем, если правонарушение было совершено при обстоятельствах, признаваемых смягчающими.

К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:

📌 Реклама Отключить

1. Тяжелое семейное или личное положение.
2. Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.
3. Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.

Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.

Виды ответственности за налоговые правонарушения

Ответственность за налоговые правонарушения зависит от ряда факторов, оценить которые необходимо при вынесении решения о наказании, применяемом к налогоплательщику. Причем действующий НК РФ не является единственным нормативным документом, устанавливающим санкции и порядок их применения к нарушителю. КоАП и УК РФ также определяют меры ответственности за налоговые правонарушения. 📌 Реклама Отключить

Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.

К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик. Так, иск подается:

• в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;
• в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.

Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ, мера ответственности выражается в наложении на виновное лицо налоговой санкции. При этом п. 2 этой же статьи указывает на то, что в качестве санкции применяется наложение на виновника денежного взыскания в размере, установленном НК РФ. 📌 Реклама Отключить

В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:

1. За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).
2. За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).
3. За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).
4. За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).
5. За несоблюдение правил ведения учета:
6. однократное — 10 тыс. руб.;
7. совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;
8. ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).
9. За неуплату (полную или частичную) налога:
10. неумышленную — 20% суммы недоимки;
11. умышленную — 40%.
12. За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.

Административная ответственность за налоговые правонарушения

Описание налоговых правонарушений и ответственности за их совершение содержится в статьях, содержащихся в гл. 15 КоАП РФ. При этом к административной ответственности, в соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ, могут быть привлечены только должностные лица, которые нарушили закон в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения своих служебных обязанностей. Физлица (в том числе имеющие статус ИП) к административной ответственности за налоговые правонарушения по ст. 15.4–15.9 и 15.11 КоАП РФ не привлекаются. 📌 Реклама Отключить

К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:

1. Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).
2. Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.
3. Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

К уголовной ответственности за совершение налогового преступления может быть привлечено только физическое лицо. В том случае, если нарушение законодательства было допущено организацией, санкция будет наложена на ее директора или главного бухгалтера, хотя в некоторых случаях возможно и привлечение к ответственности учредителей или иных лиц, которые оказывали непосредственное влияние на осуществляемую ей деятельность. 📌 Реклама Отключить

Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.

Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности). При этом законодатель освобождает от уголовной ответственности лиц, совершивших налоговое преступление впервые и погасивших сформировавшуюся у них задолженность, а также уплативших все сопутствующие пени и штрафы (п. 3 ст. 198, п. 2 ст. 199, п. 2 ст. 199.1 УК РФ). Для нарушителей, совершивших деяние, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, подобное послабление не предусмотрено. 📌 Реклама Отключить

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ

Положения ст. 198 УК РФ определяют ответственность физлица (в том числе и ИП) за уклонение от уплаты налогов, реализованное путем непредставления обязательной документации в контролирующий орган. Точно так же является нарушением умышленное включение в такую документацию сведений, не соответствующих действительности.

Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.

За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.

📌 Реклама Отключить В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет. Особо крупный размер ущерба наказывается штрафом в размере заработка за период от года до 3 лет или в виде фиксированной суммы от 200 до 500 тыс. руб. Также суд может вменить осужденному выполнение принудительных работ сроком до 5 лет или лишить его свободы на срок до 6 лет. 📌 Реклама Отключить

По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента

За налоговые правонарушения возникает ответственность не только у налогоплательщиков, но и у налоговых агентов. Налоговый агент — это лицо, обязанное своевременно производить расчет размера налоговых платежей, удерживать средства с налогоплательщиков и перечислять их в бюджет государства (ст. 24 НК РФ). Ярким примером налогового агента является работодатель, который удерживает с зарплаты своих работников НДФЛ и самостоятельно передает его в ФНС.

Положения ст. 199.1 УК РФ устанавливают меру ответственности налогового агента, не исполняющего возложенные на него обязательства с целью удовлетворения личных интересов. В том случае, если ущерб, причиненный государству, имеет крупный размер, суд может взыскать с нарушителя штраф в сумме от 100 до 300 тыс. руб. или в виде дохода за промежуток времени от 1 года до 2 лет. Кроме того, суд вправе направить осужденного на принудительные работы сроком до 2 лет или лишить свободы на тот же срок.

📌 Реклама Отключить

Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.

Ответственность по ст. 199.2 УК РФ

В ст. 199.2 УК РФ устанавливается ответственность предпринимателей и организаций в случае сокрытия принадлежащего им имущества, на которое может быть обращено взыскание при неисполнении ими своих обязательств налогоплательщиков (налоговых агентов). 📌 Реклама Отключить

В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.

Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.

Административная ответственность за нарушение налогового законодательства

Ответственность за правонарушения в налоговой сфере предусмотрены главой 13 КоАП «Административные правонарушения против порядка налогообложения» (Приложение). Данная глава содержит 14 составов правонарушений:

Статья 13.1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

Статья 13.2. Осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе;

Статья 13.3. Нарушение срока представления информации об открытии (закрытии) счета в банке и (или) небанковской кредитно-финансовой организации;

Статья 13.4. Нарушение срока представления налоговой декларации (расчета);

Статья 13.5. Нарушение правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета;

Статья 13.6. Неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа;

Статья 13.7. Невыполнение или выполнение не в полном объеме обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины);

Статья 13.8. Непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо представление недостоверных сведений, а равно отказ от подписания акта налоговой проверки;

Статья 13.9. Нарушение порядка открытия счета плательщику;

Статья 13.10. Нарушение порядка и сроков исполнения поручений, решений органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о перечислении, взыскании налога, сбора (пошлины), таможенного платежа, пени, а равно неисполнение указанных документов;

Статья 13.11. Неисполнение решения органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица;

Статья 13.12. Исключена;

Статья 13.13. Отсутствие при реализации товаров, оказании услуг документа, предусмотренного законодательством о едином налоге;

Статья 13.14. Необеспечение зачисления выручки от реализации товаров (работ, услуг), иного имущества на счета в банках и (или) небанковских кредитно-финансовых организациях и неосуществление платежей с них.

Необходимо отметить, что до недавнего времени вопросы ответственности за налоговые правонарушения регламентировались указами президента, в которых устанавливалось два вида ответственности: экономическая и административная. С вступлением в силу КоАП 2003 года, фактически экономическая ответственность перестала существовать как вид юридической ответственности.

В результате унификации действующего законодательства, 20 июля 2007 года были внесены изменения в КоАП, в результате которых главы 11, 12 и 13 были изложены в новой редакции. В данной редакции нашли отражение все ранее существовавшие положения, которые позволяли дифференцировать меры ответственности в зависимости от различных критериев: от суммы неуплаченных налогов, периода просрочки, формы вины, субъекта правонарушения.

Так статья 13.6 предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа. При этом, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности, если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за проверенный период не превышает одного процента от общей суммы исчисленных за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, – влекут наложение штрафа в размере от двух до восьми базовых величин. Те же деяния, но если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за проверенный период составляет более одного, но не более трех процентов от общей суммы исчисленных за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, – влекут наложение штрафа в размере от восьми до двенадцати базовых величин и т.д. Неуплата или неполная уплата физическим лицом, не являющимся должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем, – плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные по неосторожности, если неуплаченная или неполностью уплаченная сумма налога, сбора (пошлины) превышает одну базовую величину, – влекут наложение штрафа в размере пятнадцати процентов от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее одной базовой величины.

Если же в деянии субъекта присутствует умысел, то п. 7 ст. 13.6 устанавливает, что: «Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица умышленно, – влекут наложение штрафа в размере от двадцати до шестидесяти базовых величин» и т.д.

При этом в текст главы 13 включены примечания, которые позволяют снизить размер применяемых санкций или вообще не привлекать лицо к ответственности. В частности примечание к той же статье 13.6 устанавливает, что не являются административным правонарушением, предусмотренным частями 1–6 ст. 13.6, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), если ими:

— своевременно направлено без последующего отзыва поручение банку и (или) небанковской кредитно-финансовой организации на перечисление причитающейся суммы налога, сбора (пошлины), не исполненное банком и (или) небанковской кредитно-финансовой организацией по причине отсутствия на счете плательщика, иного обязанного лица средств, достаточных для исполнения этого поручения в полном объеме;

— внесены изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и уплачена причитающаяся сумма налога, сбора (пошлины) до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, – до составления акта проверки).

Наличие таких положений позволяют говорить о действительной справедливости наказания и адекватности наказания совершенному деянию, поскольку во главу угла ставится не только сам факт неисполнения налогового обязательства, но и обстоятельства совершения правонарушения. Кроме того, наличие таких критериев, на взгляд автора, стимулирует плательщика принимать все меры для скорейшего исполнения налоговых обязательств, т.е. своевременно передавать в банк платежное поручение на перечисление сумм налогов, сокращать просрочку уплаты платежей и т.д.

В соответствии со ст. 3.30 ПИКоАП протоколы по правонарушениям, предусмотренным главой 13 КоАП вправе составлять:

1. Органы внутренних дел – по правонарушению, предусмотренному ст. 13.13 «Отсутствие при реализации товаров, оказании услуг документа, предусмотренного законодательством о едином налоге».

2. Органы КГК – по всем правонарушениям, предусмотренным главой 13 КоАП.

3. Таможенные органы — по правонарушению, предусмотренному ч. 9 ст. 13.6 КоАП «Неуплата или неполная уплата в установленный срок плательщиком, иным обязанным лицом таможенного платежа на сумму более одной четвертой базовой величины, в том числе совершенные должностным лицом юридического лица», ст. 13.10 «Нарушение порядка и сроков исполнения поручений, решений органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о перечислении, взыскании налога, сбора (пошлины), таможенного платежа, пени, а равно неисполнение указанных документов», ст. 13.11 «Неисполнение решения органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица»

4. Налоговые органы — по всем правонарушениям, предусмотренным главой 13 КоАП, кроме ч. 9 ст. 13.6.

5. Органы Министерства торговли — по правонарушению, предусмотренному ст. 13.13 «Отсутствие при реализации товаров, оказании услуг документа, предусмотренного законодательством о едином налоге».

Рассмотрение административных дел, предусмотренных гл. 13 относится к компетенции:

1. Суда (ст. 3.2 ПИКоАП) – по правонарушениям, предусмотренным ст. 13.13 «Отсутствие при реализации товаров, оказании услуг документа, предусмотренного законодательством о едином налоге» (дело рассматривается единолично судьей районного (городского суда)).

2. Органов внутренних дел (ст. 3.6 ПИКоАП) – по правонарушению, предусмотренному ст. 13.13 «Отсутствие при реализации товаров, оказании услуг документа, предусмотренного законодательством о едином налоге».

3. Органов КГК (ст. 3.7 ПИКоАП) – по всем правонарушениям, предусмотренным главой 13 КоАП.

4. Таможенных органов (ст. 3.12 ПИКоАП) – по правонарушениям, предусмотренным ч. 9 ст. 13.6, 13.10 «Нарушение порядка и сроков исполнения поручений, решений органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о перечислении, взыскании налога, сбора (пошлины), таможенного платежа, пени, а равно неисполнение указанных документов», 13.11 «Неисполнение решения органа Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица».

5. Налоговых органов (ст. 3.13 ПИКоАП ) — по всем правонарушениям, предусмотренным главой 13 КоАП, кроме ч. 9 ст. 13.6.

Таким образом, как правило, в отношении налоговых правонарушений, орган, составивший протокол, сам рассматривает дело об административном правонарушении. Исключением являются правонарушения, предусмотренные ст. 13.13 (по этим правонарушениям дела, протоколы по которым составлены органами Министерства торговли рассматривает суд).

Должностные лица органов, ведущих административный процесс, составляют протоколы, рассматривают дела об административных правонарушениях, налагают предусмотренные КоАП взыскания в пределах предоставленных им полномочий и только при исполнении служебных обязанностей.

Должностные лица органов, ведущих административный процесс, наделяются полномочиями на составление протоколов правонарушениях и подготовку дел к рассмотрению решением соответствующего государственного органа.

Дело об административном правонарушении рассматривается в пятнадцатидневный срок со дня получения судьей, должностным лицом органа, ведущего административный процесс, протокола об административном правонарушении и других материалов дела.

При рассмотрении дела должны учитываться обстоятельства, смягчающий или отягчающие ответственность в соответствии со ст. 7.3, 7.4 КоАП. Кроме того, дело не может быт начато, а начатое подлежит прекращению, если истекли сроки давности привлечения к ответственности. При этом сроки давности для привлечения к ответственности в отношении административных правонарушений в сфере налогообложения установлены ст. 7.6 КоАП и составляют 3 года со дня совершения и 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения, за исключением административных правонарушений, предусмотренных статьями 11.61, 11.62, 13.1, 13.3, 13.8–13.11 КоАП, совершенных физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, административное взыскание за которые может быть наложено не позднее одного года со дня их совершения.

Судья, должностное лицо органа, ведущего административный процесс, в случае несоблюдения требований к форме или содержанию протокола либо к перечню прилагаемых к нему материалов в пятидневный срок возвращают дело органу, ведущему административный процесс и направившему дело для рассмотрения. После устранения недостатков дело вновь может быть направлено в суд, орган, ведущий административный процесс. Срок рассмотрения дела в этом случае исчисляется со дня повторного поступления дела в суд, орган, ведущий административный процесс.

В случае если при подготовке дела к рассмотрению судья, должностное лицо органа, ведущего административный процесс, уполномоченные рассматривать дела, установят, что рассмотрение такого дела не относится к их компетенции, они направляют его для рассмотрения в суд, орган, ведущий административный процесс, в компетенцию которых входит рассмотрение данного дела.

Если при рассмотрении дела суд, орган, ведущий административный процесс, уполномоченные рассматривать дела, придут к выводу, что в правонарушении содержатся признаки преступления, они передают материалы этого дела прокурору, органам, уполномоченным осуществлять предварительное следствие и дознание.

Штраф (за исключением штрафа, взимаемого на месте) должен быть уплачен физическим лицом или индивидуальным предпринимателем, не позднее одного месяца со дня вступления в законную силу постановления о наложении штрафа, юридическим лицом – не позднее пятнадцати дней со дня вступления в законную силу постановления о наложении штрафа, а в случае обжалования (опротестования) такого постановления – не позднее одного месяца со дня уведомления об оставлении жалобы (протеста) без удовлетворения.

При рассмотрении данного вопроса, необходимо отметить, что помимо сугубо налоговых правонарушений, к компетенции налоговых органов относится выявление правонарушение и в других сферах. В частности, налоговые органы составляют протоколы об административных правонарушения по делам, предусмотренным:

1. Статьей 9.24 КоАП «Нарушение законодательства о книге замечаний и предложений»;

4. Главой 18 КоАП «Административные правонарушения против безопасности движения и эксплуатации транспорта» (ст. 18.32, 18.33);

Данные категории дел относятся к компетенции и других государственных органов – Национального Банка, КГК, органов внутренних дел и др., однако указанные правонарушения могут быть выявлены и в ходе осуществления налоговыми органами своих контрольных полномочий.

Налоговые правонарушения в России

Проблемы во взаимоотношениях между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками в России существовали всегда и при всех политических режимах. Налоговая преступность появилась задолго до распада Союза Советских Социалистических Республик и проведения либеральных реформ.

Процесс становления налоговой системы в форме, приближенной к цивилизованной, начался в России в конце XIX века в результате роста Государственных потребностей в связи с переходом страны от прежнего (преимущественно натурального) хозяйства к денежному. В течение 1881-1885 гг. была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налоговой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам, и лишь небольшая доля бюджетных поступлений приходилась на налоги с недвижимости и с торгово-промышленных капиталов. Современники характеризовали действовавшую в то время в России налоговую систему как одну из самых несовершенных в Европе.

Долгое время поступление податей в Российской империи контролировали Казенная палата и ее губернские управления, учрежденные еще в 1775 году. Податная деятельность в основном ограничивалась учетом налогов, поступающих с мест, и носила исключительно «канцелярский» характер. Податного аппарата как такового не было, и сбором налогов приходилось заниматься полиции. С переходом на новую налоговую систему, ориентированную на обложение доходов, а также на увеличение числа новых сборов, обнаружилась несостоятельность Казенной палаты как фискального органа.

В 1885 году исходя из необходимости постоянного податного надзора на местах был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России. Податные инспекторы были наделены довольно широкими полномочиями, сходными по объему с полномочиями сотрудников современных налоговых инспекций и оперативных работников федеральных органов налоговой полиции.

Следует отметить, что работать податным инспекторам приходилось в обстановке, осложненной постоянно усиливающимися противоречиями между различными социальными слоями населения. Несовершенство действовавшей налоговой системы, изымающей более половины дохода крестьян, вызывало острое противодействие со стороны сельского населения, которое проявлялось в массовом отказе от уплаты налогов. В этих случаях согласно циркулярам Министерства внутренних дел и Министерства финансов Российской Империи чины податного надзора были обязаны требовать от крестьян уплаты сборов, обращаясь в случае необходимости за содействием к местным властям.

Губернаторам предоставлялось право откомандировывать чины полиции в помощь лицам податного надзора, а при открытом сопротивлении вызывать воинские части.

Основная масса налоговых платежей приходилась на долю акцизов, в связи с этим и основная масса нарушений выявлялась именно в этой сфере податных отношений. Нарушения проявлялись в основном в реализации подакцизных товаров без соответствующих ярлыков, свидетельствующих об уплате продавцом акцизного сбора. Правовые нормы и ответственность, в том числе и уголовная, за нарушения правил о питейном и табачном сборах, об акцизе на сахар, осветительные нефтяные масла и спички предусматривалась в Уставе об акцизных сборах 1883 года.

Например, согласно ст. 1102 Устава наказывалось «хранение и сбыт неоплаченных акцизом питей со знанием о сокрытии оных от уплаты акцизом»;

ст. 1134 — «недопущение должностных лиц акцизного управления или полицейских чинов к исполнению их обязанностей по надзору за выделкою и продажей питей»;

ст. 1135 — «подделка печатей, пломб, бандеролей, этикеток, налагаемых казенным управлением на посуду с питьями».

Несмотря на все трудности, усилия полиции и податной службы по взысканию казенных платежей были довольно успешными: общая сумма недоимок составила в 1897 году более 99 млн. руб., или около 5% всех поступлений. По фактам выявленных нарушений по России было составлено 45 578 актов, на основании которых взыскано штрафов на сумму 725184 руб.

С октября 1917 г. в связи с отменой права собственности на землю, аннулированием ценных бумаг и иных долговых обязательств царского правительства, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные объекты налогообложения. Налоговая политика новой власти сводилась только лишь к принудительному сбору с крестьянства так называемой продразверстки, которая не носила даже характер налога. Согласно этой политике принудительно изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх необходимого минимума для собственного потребления. Лишь в мае 1921 г. в связи с переходом государства к новой экономической политике возникла необходимость создания новой налоговой системы. Был введен общегражданский налог, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население. В 1923 г. была проведена реформа налогообложения крестьянства, установлены единый сельскохозяйственный налог, промысловый и подоходный налоги, налог на сверх прибыль, налог с наследств и дарений, а также гербовый сбор. Введены акцизы на табак, спички, спиртные напитки, пиво, сахар, керосин, смазочные масла и текстильные изделия.

Руководство взиманием всех налогов возлагалось на народные комиссариаты финансов Союза ССР, союзных и автономных республик, а также на губернские, окружные и уездные финансовые отделы. Непосредственное взимание прямых налогов и осуществление контроля за своевременностью их уплаты возлагалось на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов; акцизов — на инспекторов косвенных налогов и их помощников; сельскохозяйственного налога — на волостные и районные исполнительные комитеты народных депутатов.

Для осуществления своих функций органы налогового контроля были наделены самыми широкими полномочиями по проведению проверок. При принудительном взыскании налогов органы финансового контроля имели право производить опись, арест, продажу с публичного торга принадлежащих недоимщику имущества и строений, обращать взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от третьих лиц или находящиеся на текущих счетах в кредитных учреждениях.

Однако высокие ставки явились одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, привели к резкому неприятию частными налогоплательщиками нового законодательства и, как следствие, повлекли массовое уклонение плательщиков от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов рассматривалось как сокрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. Это привело к резкому усилению мер уголовной репрессии, направленной против нарушений норм налогового законодательства. В Уголовном кодексе РСФСР в редакции 1922 г. раздел «Преступления против порядка управления» содержал целый ряд статей, предусматривающих ответственность за преступления против порядка налогообложения:

ст. 78 — «Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей»;

ст. 79 — «Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение»;

ст. 79а — «Сокрытие наследного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости упомянутых имуществ в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящим по актам дарения»;

ст. 80 — «Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади, или количества скота, организованная сдача предметов, явно недоброкачественных, неисполнение по взаимному соглашению возложенных законом на граждан работ и личных повинностей»;

ст. 139а — «Изготовление, продажа, скупка и хранение с целью сбыта, а равно пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбором, с нарушением установленных акцизных правил».

В дальнейшем происходил процесс увеличения количества уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, и ужесточение санкций за их совершение.

С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей массе преступлений становится весьма значительной. Например, в 1922 г. в РСФСР из 107 700 человек, осужденных за преступления против порядка управления, 20 500 человек (т.е. 19%) были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов. В 1924 г. количество нарушителей налогового законодательства составило уже 26 200 человек.

Большое число дел о налоговых преступлениях привело к необходимости создания специализированных налоговых судов. Стремясь повысить собираемость налогов и уменьшить размер недоимки, государство в лице фискальных органов в 1928 г. в Москве и Московской губернии провело специальное мероприятие по взысканию недоимок, которое переросло в масштабную кампанию по борьбе с неплательщиками налогов. Связано это было с тем, что в то время, впрочем, как и сейчас, недобросовестные налогоплательщики прибегали к разнообразным ухищрениям и подобные, порой жесткие меры, были необходимы. Следует отметить, что такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение двойной бухгалтерии, ложное банкротство, использование подставных лиц, незаконное применение налоговых льгот, применявшиеся «новыми русскими» того времени, с не меньшим успехом применяются и сегодня.

Несмотря на усиление давления фискальных органов и ужесточения ответственности, количество выявляемых налоговых правонарушений не уменьшалось. Так, к концу 20-х годов новая экономическая политика (НЭП) исчерпала свою политическую и экономическую значимость для страны Советов. К этому времени желание правительства СССР избавиться от «нэпманов» стало настолько высоким, что были созданы все условия для их «самоликвидации». Крайне высокие налоговые ставки, неравные экономические условия и, наконец, прямые репрессии в отношении представителей частного сектора постепенно привели к ликвидации последних. К 1931 г. частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов становятся государственные предприятия, контролировать которые в условиях тоталитарного строя было гораздо легче и эффективнее.

В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От экономических она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Абсолютная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы. Однако и в этих условиях совершались преступления и правонарушения, но проявлялись они в основном в виде организации подпольных цехов по производству различной продукции.

В конце 90-х годов Россия вступила в самую тяжелую фазу своей постсоветской кризисной революции. Специфика этой фазы состоит в сохранении прежних негативных тенденций — производственного спада, финансовой напряженности, социального расслоения — с кризисом постреформационного компонента общественных отношений. Реформирование проводилось теми же методами и в тех же формах, которые мыслимы лишь для унитарного государства с предельно централизованной системой управления.

Переход экономики страны в начале 90-х годов к рыночной способствовал бурному росту количества предпринимателей и коммерческих организаций и, соответственно, росту количества налогоплательщиков, также как и субъектов, уклоняющихся от уплаты налогов. Существовавшая фискальная система была не в состоянии справиться с лавиной налоговой преступности, неожиданно накрывшей страну, поэтому в 1992 г. были созданы первые подразделения федеральных органов налоговой полиции, главной задачей которых и явилась борьба с налоговыми преступлениями.

Налоговая политика России сформировалась в сложных условиях. Спад производства обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет, потому налоговая политика носила преимущественно фискальный характер, который выразился в чрезмерном изъятии доходов у налогоплательщиков и в применении подавляющих производство методов исчисления и взыскания налогов. В условиях криминализации жизни общая ориентация властей на всемерное ужесточение налоговых режимов приводит, как правило, к обратным последствиям. В результате распространение теневого сектора в экономике приобретает угрожающий характер, растут масштабы уклонения от налогов.

Проблемы во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиком в России существовали всегда. Нынешним специалистам в области налогообложения необходимо использовать накопленный опыт для совершенствования, как существующей налоговой системы, так и системы мер ответственности за нарушение налогового законодательства. России нужна такая налоговая система, которая бы не тормозила развитие хозяйства, а являлась мощным импульсом к подъему экономики страны и отвечала фундаментальным принципам налогообложения. А базовые принципы налогообложения сформулированы еще основоположниками классической политэкономии Д. Рикардо и А. Смитом как требование «определенности», «эффективности» и «справедливости».

В настоящее время налоговой системе присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенных в налоге стимулирующего и регулирующего начал.

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение.

Обязанность своевременно и правильно уплачивать законно установленные налоги общеизвестна. Однако это лишь одна из множества обязанностей налогоплательщиков, за неисполнение или недобросовестное исполнение которых законом предусмотрена ответственность.

В настоящей статье читатель найдет краткий обзор налоговых правонарушений, а также изложение некоторых основных понятий, связанных с налоговой ответственностью.

Статья 106 Налогового кодекса РФ определяет налоговое правонарушение как «виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность».

Это означает, что законом установлено четыре главных признака, при соблюдении которых деяние может квалифицироваться как налоговое правонарушение.

• Это, во-первых, противоправность действия или бездействия, т.е. несоблюдение правовой нормы, установленной законодательством о налогах и сборах. Какие бы то ни было действия, не связанные с нарушением законодательства, не могут квалифицироваться как правонарушения.
• Второй признак — виновность правонарушителя, то есть наличие у него умысла либо же проявленная им неосторожность. Отсутствие вины исключает применение санкций.
• Следующий обязательный признак правонарушения — наличие причинной связи между противоправным деянием и вредными последствиями.
• Наконец, четвертое — это признак наказуемости деяния. Если за совершение конкретных противоправных деяний законодательством не предусмотрено взыскания, то наступление ответственности абсолютно исключается.

В соответствии с Налоговым кодексом к налоговой ответственности могут быть привлечены как юридические, так и физические лица. Причем последние могут привлекаться к налоговой ответственности с 16 лет. Ответственность по Налоговому кодексу для физических лиц наступает в том случае, если их деяния не содержат признаков состава преступления (ответственность за которые предусмотрена уголовным законодательством.

Основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс устанавливает недопустимость повторного привлечение одного и того же лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно следует отметить, что в случае совершения одним лицом нескольких правонарушений, предусмотренных НК РФ, с этого лица взыскиваются в полном объеме санкции, установленные за совершение каждого из совершенных правонарушений без поглощения менее строгих санкций более строгими.

Привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности по уплате (перечислению) соответствующих сумм налога и пени.

Следует сказать о принципе презумпции невиновности налогоплательщика (налогового агента). Согласно этому принципу он считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока обратное не будет доказано в предусмотренном федеральным законом порядке и установлено вступившим в законную силу решением суда. При этом привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность возложена законом на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

За совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности, если со следующего дня, после окончания того налогового периода, в котором было совершено правонарушение, истекли три года. За совершение всех остальных налоговых правонарушений лицо может быть привлечено к ответственности в течение трех лет со дня совершения соответствующего правонарушения. При этом санкции (штрафы) взыскиваются налоговыми органами исключительно через суд, обратиться в который с иском о взыскании санкций налоговый орган вправе не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Таковы, очень коротко, положения законодательства, определяющие общие правила и порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Теперь перейдем к обзору составов правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Законодательством установлена обязанность налогоплательщиков по постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения (по месту жительства, если речь идет о физических лицах, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), по месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (ст. 83 НК РФ).

Заявление о постановке на учет подается в налоговый орган по месту нахождения (по месту жительства) налогоплательщика в течение 10 дней после его государственной регистрации. 30-дневный срок установлен для подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (срок начинает течь с момента создания такого подразделения) и по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств (срок исчисляется с момента регистрации имущества).

Несоблюдение вышеуказанных сроков является налоговым правонарушением, за которое статьей 116 НК РФ предусмотрен штраф в размере 5000 рублей, а в случае нарушения срока подачи заявления более, чем на 90 дней, размер штрафа удваивается.

Факт осуществления деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе расценивается уже не просто как нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а как уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). За такое правонарушение с виновного взыщут 10 процентов всех доходов, которые были получены им за период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет, причем независимо от размера этих доходов взыскиваемая сумма не может быть меньше 20000 рублей. Если деятельность без постановки на налоговый учет продолжается более трех месяцев, с правонарушителя взыщут не 10, а 20 процентов тех доходов, которые были получены им в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии (закрытии) счетов в банках. Несоблюдение этого правила в соответствии со ст. 118 НК РФ влечет для налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя ответственность в размере 5000 рублей (ст. 118 НК РФ).

Срок уплаты налога является обязательным элементом налогообложения и устанавливается для всех налогов. Также по отношению ко всем налогам установлены сроки представления соответствующих налоговых деклараций. Нарушение этих сроков (ст. 119 НК РФ) наказывается взысканием пяти процентов от подлежащей уплате суммы налога за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления декларации. Взыскиваемая санкция не может быть менее 100 рублей и более 30 процентов от подлежащей уплате в соответствии с декларацией суммы налога.

Если декларация не представлена в течение более 180 дней со дня окончания срока, установленного для ее представления, размер санкций существенно увеличивается. С налогоплательщика будет дополнительно взыскано не только 30 процентов от суммы декларированного налога, но и по 10 процентов от этой суммы за каждый (в том числе и неполный) месяц, начиная с 181 дня непредставления декларации.

Действующим законодательством установлены правила ведения организаций учета имущества, обязательств и хозяйственных операций. Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, а также несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (при условии, если такое нарушение допущено более одного раза в течение календарного года). Наказывается подобное правонарушение (ст. 120 НК РФ) штрафом в размере 5000 рублей, штрафом в размере 15000 рублей (при условии совершения указанного правонарушения в течение более одного налогового периода) либо штрафом в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей (если следствием грубого нарушения правил учета явилось занижение налоговой базы).

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. В случае совершения указанных действий умышленно размер штрафа удваивается. Такие санкции установлены статьей 122 НК РФ.

Следует заметить, что совсем недавно Конституционным Судом РФ было вынесено Определение, фактически запретившее одновременное привлечение к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий по основаниям, предусмотренным п.п.1 и 3 ст. 120, а также п. 1 ст. 122 НК РФ. Сделано это в связи с недостаточной разграниченностью между собой составов установленных указанными нормами правонарушений. При этом не исключается возможность самостоятельного применения этих составов на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Для налоговых агентов, неправомерно не перечисляющих (или перечисляющих не в полном объеме) суммы подлежащего удержанию и перечислению налога, статьей 123 Налогового кодекса установлена ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от подлежащей перечислению суммы.

В целях обеспечения налогового контроля должностные лица налоговых органов (а также — в пределах своей компетенции — органов внебюджетных фондов и таможенных органов) в соответствии со ст. 91 при соблюдении установленных законодательством условий пользуются правом беспрепятственного доступа на территорию или в помещение налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента). Воспрепятствование такому доступу, в случае проведения должностным лицом налоговой проверки, является согласно статье 124 НК РФ правонарушением и наказывается штрафом в размере 5000 рублей.

Еще одним правонарушением, направленным на воспрепятствование осуществления налогового контроля, является непредставление в налоговый орган сведений, необходимых для проведения налоговой проверки (статья 126 НК РФ). Данное правонарушение может быть совершено как субъектом налоговой проверки, так и любой другой организацией, располагающей сведениями о проверяемом. Штраф за каждый непредставленный документ составляет 50 рублей, а в случае отказа представить истребованные сведения или предоставления заведомо недостоверных данных — 5000 рублей (для физических лиц . 500 рублей). Несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые оно обязано в соответствии с НК РФ сообщить налоговому органу, является самостоятельным составом правонарушения и в соответствии со ст. 129-1 НК РФ наказывается штрафом в размере 1000 либо 5000 (при совершении правонарушения повторно в течение года) рублей.

Лицо, вызванное в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении и не явившееся по вызову без уважительных причин либо уклоняющееся от явки, наказывается штрафом в размере 1000 рублей. В три раза больший штраф предусмотрен за ложные показания свидетеля или неправомерный отказ от дачи показаний. Наказуемым являются также ложное заключение эксперта или ложный перевод переводчиком (штрафа за такие правонарушения составляет 1000 рублей). При отказе от участии в проведении налоговой проверки лицо, привлеченное в качестве эксперта, специалиста или переводчика будет подвергнуто штрафу в 500 рублей. Составы указанных правонарушений определены в статьях 128 и 129 Налогового кодекса.

Наконец, вероятно, наименее распространенным является налоговое правонарушение, связанное с несоблюдением правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях и предусмотренное статьей 125 НК РФ. Растрата, сокрытие или отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест) имущества, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Итак, мы привели полный перечень налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом. Тем не менее приведенный перечень не исчерпывает всех мер ответственности, которые могут быть применены к налогоплательщику за нарушение законодательства о налогах и сборах. При определенных обстоятельствах несоблюдение налогового законодательства может повлечь для правонарушителя и уголовную ответственность.

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Налоговое правонарушение

Налоговое правонарушение, согласно статье 106 НК РФ, — это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

К ответственности за налоговые правонарушения могут быть привлечены как организации, так и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 Налогового кодекса. Последние могут быть привлечены к ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Ст. 108 НК РФ раскрывает общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

• никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
• ответственность за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ;

НК РФ различает степень виновности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений. Так, противоправное деяние может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействий), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействий), хотя должно и могло это осознавать.

Согласно ст. 114 НК РФ, налоговой санкцией является мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции установлены в виде денежных взысканий (штрафов) главой 16 НК РФ.

Если налогоплательщик совершил два или более налоговых правонарушения, то налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение.

Основным нормативно-правовым актом, регламентирующим вопросы, связанные с налоговыми правонарушениями, является НК РФ. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен VI раздел НК РФ.

НК РФ является не единственным источником, в котором закреплена ответственность за совершение налогового правонарушения. Объективно существующая дифференциация в проявлениях и последствиях противоправных действий (бездействий) в налоговой сфере повлекла их разделение на налоговые преступления, за которые предусмотрена уголовная ответственность, и налоговые правонарушения, влекущие административную ответственность. Регламентирование различных видов ответственности за совершение противоправных деяний объясняется их разнообразным характером.

Противоправность деяния и наличие санкции за данное деяние являются обязательными признаками налогового правонарушения, которые образуют его состав. Налоговым правонарушением признается действие (бездействие) при одновременном наличии 4 элементов: объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны.

Элементы налогового правонарушения

Объект налогового правонарушения:

Урегулированные и защищенные законом блага и ценности, которым наносится вред противоправными действиями (бездействиями) Его составные части:

• Установленный законом порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.
• Порядок учета налогоплательщиков.
• Порядок составления налоговой отчетности.

Объективная сторона налогового правонарушения

Противоправное действие (бездействие) субъекта правонарушения, за которое нормами НК установлена ответственность.

Субъективная сторона налогового правонарушения

Юридическая вина в форме умысла или неосторожности.

Субъект налогового правонарушения

Лица, совершившие правонарушение:

• Налогоплательщик.
• Плательщик сборов.
• Налоговый агент.

Лица, способствующие осуществлению налогового контроля:

• Эксперт.
• Переводчик.
• Специалист

(кредитная организация выступает в качестве особого субъкта правонарушения).

Существуют основания для того, чтобы деяние было квалифицировано как налоговое правонарушение, за которое наступает ответственность.

3 основания отнесения деяния к налоговому правонарушению:

1. Нормативное — деяние должно быть соответствующим образом закреплено нормой, определяющей ответственность за совершение данного деяния.
2. Процессуальное — акт уполномоченного органа в наложении конкретного взыскания за конкретное правонарушение.
3. Фактическое — есть деяние конкретного субъекта, нарушающего правовые предписания, охраняемые санкциями.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

• привлечение виновного лица к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить причитающуюся сумму налога;
• привлечение организации за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
• никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;
• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;
• лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип презумпции невиновности налогоплательщика закреплен в п. 6 ст. 108 НК РФ);
• если вина налогоплательщика не доказана, то и санкции не могут применяться к налогоплательщику.

Налоговая санкция

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл.16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ мерой ответственности за совершение правонарушения является налоговая санкция, которая имеет и превентивное значение — предотвращение повторного совершения плательщиком налогового правонарушения. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности, налоговой санкции.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции подается:

• В арбитражный суд — при взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя;
• В суд общей юрисдикции — при взыскании налоговой санкции с физического лица не являющегося индивидуальным предпринимателем;

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Субъектом ответственности может стать организация либо физическое лицо не младше 16 лет (ст. 107 НК РФ).

Поскольку налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, именно за них в НК РФ установлены увеличенные размеры взысканий. Например, в силу 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленная при выездной налоговой проверке, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. При этом за те же действия, совершенные умышленно, штраф взыскивается в размере 40% неуплаченной суммы налога.

Если в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговые органы выявят налоговые правонарушения, то будет принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Если будут установлены умысел и неосторожность в налоговых правонарушениях, то финансовая ответственность за налоговые правонарушения будет более жесткая.

Обстоятельства, исключающие вину

Помимо форм вины существуют обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. В ст. 111 и ст. 112 НК РФ приведены обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения:

• вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельсв;
• если лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
• использование налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам законодательства о налогах и сборах подготовленных финансовым органом;

Представленный в статье перечень обстоятельств, также как и в ст. 111 НК РФ, является открытым. Это означает, что суды и налоговые органы на свое усмотрение могут признать то или иное обстоятельство смягчающим со всеми закрепленными в Кодексе последствиями.

Лицо не может быть привлечено к отвественности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• отсутствие события налогового правонарушения;
• отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

• истичение сроков давности привлечения к отвественности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответсвенности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Обстоятельства, смягчающие ответственность (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств:

• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения;
• в силу материальной, служебной или иной зависимости;

В НК РФ определено, что наличие хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, влечет снижение размера налоговой санкции не менее чем в два раза. В п. 3 статьи 114 НК РФ представлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, следовательно, суд и налоговый орган по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, количества смягчающих обстоятельств, личности налогоплательщика или его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Также в НК РФ прописаны отягчающие обстоятельства, при наличии которых ответственность за налоговое правонарушение должна быть увеличена.

Плательщик считается привлеченным к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Совершение в этот промежуток времени аналогичного правонарушения будет являться отягчающим обстоятельством и основанием для увеличения штрафа на 100%.

Согласно п. 2 статьи 108 НК РФ, никто не может быть дважды привлечен к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении инспекции о привлечении лица к налоговой ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения и приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Неисполнение налоговым органом данного требования означает недоказанность наличия события налогового правонарушения в действиях плательщика.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет 3 года, по истечению которого налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за его совершение.

Срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция, исчисляется с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результату. Данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Виды налоговых правонарушений

Виды налоговых правонарушений, а также налоговая и административная ответственность за их совершение представлены в статьях Налогового кодекса с 116 по 135 и статья 75.

Законодательством установлена обязанность налогоплательщиков по постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения (по месту жительства, если речь идет о физических лицах, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), по месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им налогоплателыцику недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (ст. 83 НК РФ).

В целях обеспечения налогового контроля должностные лица налоговых органов в соответствии со ст. 91 НК РФ при соблюдении установленных законодательством условий пользуются правом беспрепятственного доступа на территорию или в помещение налогоплательщика.

Нарушение налогоплательщиком срока постановки на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. рублей.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока предоставления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей.

Непредоставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее предоставления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Непредоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговое законодательство, регулируя общественные отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, устанавливая права и обязанности субъектов налоговых отношений, предусматривает применение различных мер государственного принуждения в случаях нарушения субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей. Юридическая ответственность — общеправовая категория, которая конкретизируется в отдельных отраслях права.

Порядок уплаты налогов обеспечивается применением финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, т. е. применяются различные виды юридической ответственности. Для наступления юридической ответственности, в том числе и за нарушение налогового законодательства, необходимо наличие четырех условий:

• противоправного поведения;
• вреда (ущерба);
• причинной связи между противоправным поведением и наступившим вредом (ущербом);
• вины нарушителя установленных правил поведения.

Налоговый кодекс РФ установил ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства (ст.116-127 НК РФ).

Уголовная ответственность за совершение налогового правонарушения

Уголовная ответственность за совершение налоговых правонарушений предусмотрена также в 22 главе Уголовного кодекса — «Преступления в сфере экономики».

Нормы уголовного права, относящиеся к уголовным преступлениям по неуплате налогов и сборов, существенным образом изменились с 1 января 2010 года. В результате этих изменений произошел вывод из уголовной сферы части норм, относящихся к вопросам неуплаты налогов и сборов.

Четыре статьи Уголовного кодекса, устанавливают уголовную ответственность за налоговые преступления (статьи 198, 199, 199.1, 199.2).

Субъектом, т. е. лицом привлекаемым к уголовной ответственности, может быть только физическое лицо, даже в случаях, когда некое уголовное деяние касается организации. Таким образом, когда речь идет об уголовном преступлении, выражающемся в уклонении от уплаты налогов, к ответственности будут привлекаться конкретные люди, в частности это могут быть директор или главный бухгалтер, а в определенных случаях — учредители.

К уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов могут быть привлечены лишь вменяемые лица, достигшие 16-летнего возраста.

Различают три вида деяний, которые образуют состав уголовного преступления в сфере налогов и сборов:

1. Уклонение от уплаты налогов и сборов;
2. Неисполнение обязанностей налогового агента;
3. Сокрытие денег и имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание налогов и сборов.

Согласно ст. 198 УК РФ, уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем представления заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;
• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;
• либо лишением свободы на срок до одного года.

При этом крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1800000 рублей.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей;
• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет;
• либо лишением свободы на срок до трех лет.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20%, подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9000000 рублей.

Согласно изменениям, вступившим в силу с 1 января 2010 г., лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа.

Статья 199 УК РФ также рассматривает уклонение от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем представления заведомо ложных сведений, но касаемо организаций. Такое деяние, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;
• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;
• либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное:

• группой лиц по предварительному сговору;
• в особо крупном размере наказывается:
  • штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей
  • или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет
  • либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199.1. устанавливает ответственность налогового агента за неисполнение им в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет.

Такое правонарушение, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;
• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;
• либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей;
• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;
• либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

И для 199, и для 199.1 УК РФ статьи:

• крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6000000 рублей;
• особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30000000 рублей;

Согласно ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, наказывается:

• штрафом в размере от 200000 до 500000 рублей;
• или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет;
• либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Факт неуплаты налогов в размерах менее крупного, даже при полном формальном наличии состава уголовного преступления, преступлением не является. Согласно п. 2 ст. 14 УК РФ, не является преступлением действие, либо бездействие, хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Однако, поскольку за неуплату налогов, кроме уголовной предусмотрена ответственность по налоговому законодательству и Административному кодексу, отсутствие в действиях по неуплате налогов состава уголовного преступления не означает, что налоги и штрафы платить не придется. Уплата начисленных налогов и кроме того штрафов и пени в любом случае обязательна, но в рассматриваемой ситуации без привлечения к уголовной ответственности.