Налогообложение автономных учреждений

Порядок и сроки уплаты налога на прибыль для бюджетных учреждений

Юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций – для первых характерной целью деятельности является извлечение прибыли, вторые учреждаются для осуществления иных задач, не связанных с получением прибыли и распределением ее между участниками. Одной из форм некоммерческих предприятий являются бюджетные учреждения. Налоговый кодекс обязывает уплачивать налог на прибыль все без исключения организации, включая бюджетные, при определенных условиях. В статье расскажем про налог на прибыль бюджетных учреждений, рассмотрим сроки и порядок уплаты.

Какие бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на прибыль

Учреждением называется некоммерческое предприятие, учрежденное владельцем для осуществления функций некоммерческого характера, таких как социально-культурные и управленческие. Учредителем может являться:

1. Физическое и юридическое лицо (тогда предприятие является частным учреждением).
2. Российской Федерацией (предприятие будет являться государственным учреждением).
3. Субъектом или муниципальным образованием (муниципальные учреждения):

• автономным,
• бюджетным,
• казенным.

Бюджетное учреждение – некоммерческое предприятие, учрежденное Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием ради оказания услуг и выполнения работ, направленных на обеспечение возможности осуществления полномочий государственных и региональных властей (утвержденных законом) области образования, культуры, занятости населения, науки, здравоохранения, соцзащиты, физической культуры и спорта, а также в других сферах жизни страны.

Бюджетные учреждения вправе оказывать услуги и выполнять работы:

• из перечня основных видов деятельности по государственному (муниципальному) заданию (финансируются посредством субсидирования и выделения средств из соответствующего бюджета),
• сверх задания для физических и юридических лиц за деньги на тех же условиях,
• не указанные в качестве основных видов деятельности, если они призваны способствовать достижению целей предприятия.

Само бюджетное учреждение не принимает бюджетные средства, деньги направляются в органы государственной власти, местного самоуправления и т.д. И поскольку бюджетное учреждение не признается получателем денег, нему неприменимы нормы Бюджетного кодекса для получателей средств бюджета. Читайте также статью: → «Особенности налогового и бухгалтерского учета в учреждениях культуры в 2020».

До 1 января 2011 года бюджетные учреждения не имели права на распоряжение заработками от осуществления предпринимательской деятельности. Однако те предприятия, которые учреждались в согласии с Законом № 83-ФЗ, получили разрешение на распоряжение такими средствами. А значит, они (как и коммерческие компании) получают доход за результаты своей работы и сами управляют средствами. Отсюда возникают налоговые обязательства, подлежащие исполнению на общих основаниях. В том числе появляется и необходимость перечисления налога на прибыль с деятельности, направленной на извлечение дохода.

Какие бюджетные учреждения не уплачивают налог на прибыль

Объект обложения налогом на прибыль появляется в бюджетном предприятии лишь тогда, когда оно осуществляет коммерческую деятельность. Соответственно, если бюджетная организация занимается исключительно выполнением заданий государственных и муниципальных ведомств за счет средств субсидирования и соответствующих бюджетов, результаты ее работы не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

К доходам не относятся следующие категории денежных поступлений (соответственно, не облагаются налогом на прибыль):

• доходы в виде имущества, оплаченного заранее (не учитывается у тех, кто пользуется методом начисления),
• доходы в виде имущества, предоставляемого в качестве залога по исполнению каких-либо обязательств,
• бесплатная помощь, признаваемая безвозмездной при оказании ее иностранными государствами,
• доходы в виде имущества от государственных или муниципальных предприятий,
• выданные гранты,
• целевые поступления (денежные средства из бюджетов любого уровня и от физических лиц для осуществления основной деятельность бюджетного учреждения),
• пожертвования в любой форме,
• прочие поступления, перечисленные в ст. 251 Налогового кодекса.

К неучитываемым при обложении налогом на прибыль расходам относятся:

• дивиденды, начисленные после уплаты налогов (включая налог на прибыль),
• взносы в уставный капитал других организаций,
• наложенные на учреждение штрафы и пени за нарушение налоговых обязательств,
• добровольно совершенные членские взносы в общественные организации,
• дарение имущества физическим и юридическим лицам,
• деньги, отданные в профсоюзы,
• прочие затраты, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Порядок уплаты налога на прибыль бюджетными предприятиями

Бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на прибыль на общих условиях. Объект обложения налогом – прибыль налогоплательщика. Прибылью, в свою очередь, является разница между всеми денежными поступлениями и затратами, рассчитанные на основании главы 25 НК РФ. То есть прибыль бюджетного учреждения – прибыль от деятельности, осуществляемой с целью извлечения прибыли.

Доходы, учитываемые при уплате налога на прибыль – выручка от продажи товаров, работ и услуг. Внереализационные доходы – это иные денежные поступления.

Учреждения должны разработать и утвердить учетную политику, чтобы всегда по одной схеме рассчитывать налог на прибыль. Субсидии, выделяемые бюджетным учреждениям, не облагаются налогом, поскольку являются средствами целевого финансирования, при условии ведения раздельных книг учета доходов (расходов), которые получены (произведены) в рамках целевого финансирования.

Доходы, полученные учреждением от оказания услуг пенсионерам и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях, не входят в перечень необлагаемых налогом на прибыль доходов. То есть, выручка от оказания социальных услуг также подлежит обложению налогом на прибыль.

Доходы от реализации возмездных работ или услуг, также входят в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль бюджетных учреждений. С целью уменьшения налогооблагаемой базы предприятие может учесть затраты (обоснованные и подтвержденные документами), но лишь те, которые разрешено учитывать налоговым законодательством. Читайте также статью: → «Льготы по налогу на прибыль организаций в 2020».

Расходы подразделяются на:

• Связанные с производственным процессом:

1. материальные,
2. на оплату труда,
3. амортизационные расходы и т.д.

• Внереализационные.

Если доходы и расходы бюджетное учреждение получает в натуральной форме, стоимость их определяется на дату совершения сделок по аналогичным товарам. Амортизации подлежит исключительно имущество, полученное для ведения предпринимательской деятельности и приобретенное в связи с ее осуществлением. Это означает, что в затратах бюджетного предприятия могут быть учтены лишь расходы на амортизацию основных средств, купленных из заработанных средств и эксплуатируемых только в целях предпринимательства. Способ начисления амортизации выбирается руководством предприятия, отражается в учетной политике и применяется одновременно ко всем амортизируемым объектам (кроме тех, для которых обязателен линейный метод).

Уменьшение доходов от реализации на возмездной основе услуг может производиться на сумму превышения фактически понесенных затрат над суммой выделенных для выполнения задания субсидий. Действия необходимо обосновать путем представления вычислений затрат, не оплаченных их бюджетных средств. Доходы и расходы могут быть признаны методом начисления или кассовым методом на выбор учреждения.

Метод начисления предполагает признание доходов и расходов в отчетном или налоговом периоде, в каком они возникли. Фактические поступления и выплаты, имущество, работы, услуги, имущественные права во внимание не принимаются. Согласно порядку кассового метода, днем получения дохода считается дата поступления денег (работ, услуг, имущественных прав) на расчетный счет, в кассу или на предприятие. Затраты плательщика налогов признаются фактически понесенные расходы.

Доход бюджетного предприятия определяется без учета НДС, налога с продаж и акцизов.

Сроки уплаты налога на прибыль

Бюджетные учреждения представляют декларацию по налогу на прибыль по завершении каждого отчетного (I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года) и налогового периода (календарный год). Декларация по итогам налогового периода подается в бумажном или электронном виде не позднее 28-ого марта года, который следует за оконченным налоговым периодом.

Процентная ставка налога на прибыль для бюджетных предприятий

Основная ставка налога на прибыль составляет 20%. Образовательные и медицинские учреждения вправе применять к налогооблагаемой базе нулевую ставку, если для налоговой базы не установлены другие ставки согласно п. п. 3, 4 ст. 284 НК РФ, и при соблюдении условий ст. 284.1 Налогового кодекса.

Основное требование для применения ставки 0% – получение доходов от оказания образовательных/медицинских услуг, осуществления исследований в области науки, создание опытно-конструкторских разработок. Причем доля выручки от осуществления перечисленных видов деятельности должна оказаться не ниже 90% всех заработков. Даже если доля будет равна 89,9%, налог на прибыль придется уплачивать.

Особенности уплаты авансовых платежей бюджетными учреждениями

Бюджетные предприятия входят в список организаций, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Вне зависимости от объемов квартальных денежных поступлений, бюджетные учреждения по итогам отчетных периодов уплачивают только квартальные авансовые платежи. Читайте также статью: → «Как платить налог на прибыль авансовыми платежами?».

Квартальные авансовые платежи и основная сумма налога на прибыль, исчисленные по итогам отчетного и налогового периодов соответственно, должны быть перечислены:

• в федеральный бюджет по 6,5%-ной ставке,
• в бюджет субъекта РФ по 17,5%-ной ставке,
• в бюджет региона по 2%-ной ставке.

Ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль

Бюджетным организациям при обнаружении ошибок в уплате налога на прибыль следует самостоятельно их исправить, провести перерасчет налога, уплатить в бюджет разницу и пени за период, пока ошибка выявлена не была, направить в налоговую службу уточненную декларацию.

В противном случае на учреждение будет наложен штраф, рассчитанный на основании суммы недоимки за вычетом сумм имеющихся в учреждении переплат. Также будет начислена пеня за каждый день просрочки платежа. При злостном нарушении налогового законодательства меры наказания будут ужесточаться вплоть до привлечения руководства предприятия к уголовной ответственности.

Бухгалтерские проводки при учете

Начисление налога на прибыль и уплата его в бюджет бюджетными учреждениями отражается проводками, указанными в таблице.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Начислен налог на прибыль организации:
● с доходов от продажи нефинансовых активов	2.401.10.172	2.303.03.730
● с доходов от аренды	2.401.10.120
● с доходов от платных работ/услуг	2.401.10.130
● с других доходов (к примеру, с безвозмездных поступлений)	2.401.10.180
Уплачен налог на прибыль в бюджет	2.303.03.830	2.201.11.610
	Уменьшение забалансового счета 17 (по коду КОСГУ 130 или 180 – в зависимости от учетной политики предприятия)

Отчетность бюджетный учреждений по налогу на прибыль

Бюджетные учреждения обязаны отчитываться по налогу на прибыль перед ФНС и сдавать отчетность наравне с коммерческими предприятиями. Чтобы в полной мере располагать информацией о расчете налога на прибыль, бюджетные учреждения должны вести налоговый учет – систему обобщения сведений для исчисления налогооблагаемой базы по налогам на основе первичной документации, рассортированной в утвержденном порядке.

Информация налогового учета должна подтверждаться первичной документацией (копиями первичных документов, используемых в бухучете), справкой из бухгалтерии, аналитическими регистрами, вычислениями налогооблагаемой базы. Налоговые декларации направляются в местные органы ФНС (по месту расположения каждого бюджетного предприятия) в общем порядке, определенном в НК РФ, вне зависимости от:

• наличия налогового обязательства (уплаты налога или авансового платежа),
• особенностей исчисления суммы к уплате,
• уплаты налога.

Бюджетные учреждения, которые не должны уплачивать налог на прибыль, направляют налоговую декларацию по окончании налогового периода (календарного года) в следующем составе:

• титульного листа (лист 01),
• листа 02,
• приложения на случай, если имелись доходы и затраты, виды которых приведены в Приложении №4 к Порядку заполнения декларации по налогу,
• листа 07 (если были получены деньги целевого финансирования, целевые поступления и прочие средства, перечисленные в п. п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

Пример расчета налога на прибыль бюджетной организации

За отчетный квартал денежные поступления бюджетного учреждения составили:

• 1 900 000 рублей из бюджета,
• 175 000 000 рублей целевых средств,
• 550 000 000 рублей от осуществления предпринимательской деятельности.

В сумме: 2 625 000 рублей.

• Денежные средства, поступившие от оказания платных услуг, составили:

550 млн. : (2625 млн. – 175 млн.) * 100% = 22,4%

• Общие затраты за квартал: 2 425 000 (и 175 млн. целевых средств). Расчет затрат на предпринимательскую деятельность:

(2425 млн. – 175 млн.) : 100 * 22,4% = 504 млн. рублей.

• Сумма, облагаемая налогом на прибыль организаций составит:

550 млн – 504 млн. = 46 млн. рублей.

• Расчет налога на прибыль по общей формуле:

(550 млн. – 504 млн.) * 0,20 = 9 200 000 рублей.

Законодательные акты по теме

Рекомендуется изучить следующие законодательные акты:

Статья	Описание
ст. 50 ГК РФ	О возможности осуществления некоммерческими организациями предпринимательской деятельности ради достижения целей, для которых организация была создана
ст. 120 ГК РФ	Об открытии учреждения физическими и юридическими лицами, Российской Федерацией или муниципальными образованиями
Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ “О некоммерческих организациях”	Об определении некоммерческих организаций
Постановление Правительства РФ от 02.09.2010 № 671	О формировании гос. задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения гос. задания
Письмо Минфина РФ от 28.09.2012 № 02-13-11/3990	О том, что нормы Бюджетного кодекса для получателей бюджетных средств не могут быть применены в отношении бюджетных организаций
гл. 25 НК РФ	О налоге на прибыль
Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100024@	Об обязанности бюджетных организаций уплачивать налог на прибыль с ведения деятельности, направленной на получение дохода
ст. 247 НК РФ	Объект налогообложения по налогу на прибыль
ст. 250 НК РФ	О внереализационных доходах
Письмо Минфина РФ от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124	О признании средств целевого финансирования облагаемыми налогом на прибыль, если предприятие не ведет для них отдельной книги учета доходов и расходов
Письмо Минфина РФ от 27.06.2012 № 03-03-06/4/68	Об обложении налогом на прибыль доходов бюджетных учреждений, полученных от оказания услуг пенсионерам и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях
ст. 270 НК РФ	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Приказ ФНС РФ от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@	Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организации
ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”	Руководство для исчисления налога на прибыль
Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н	Утверждение ПБУ 18/02

Типичные ошибки при расчете

Ошибка №1. Бюджетное предприятие определяет сумма дохода с учетом НДС, налога с продаж и акцизов.

Доходы от реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, доходы от реализации имущественных прав и внереализационные доходы бюджетных учреждений определяются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ (без учета НДС, акцизов, налога с продаж).

Ошибка №2. Некоторые расходы бюджетного учреждения, которые не имеют отношение к предпринимательской деятельности и должны были быть профинансированы из средств целевого финансирования, были покрыты за счет предпринимательской деятельности того же предприятия.

Направлять средства на покрытие затрат бюджетного учреждения, которые должны быть покрыты из средств целевого финансирования, разрешается только из чистой прибыли от коммерческой деятельности (после выявления финансовых результатов и уплаты налога на прибыль).

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Как в целях налогообложения доказать налоговым органам, какие денежные средства имели целевую направленность в деятельности бюджетного учреждения, а какие были направлены на ведение предпринимательской деятельности?

Именно для того, чтобы не возникало споров с контролирующими органами касательно данного вопроса, налоговые органы обязывают бюджетные учреждения вести раздельный учет доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности.

Вопрос №2. Какие расходы можно учесть для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Налоговую базу можно уменьшить только на расходы, которые:

• обоснованы и экономически оправданы,
• подтверждены документально (бумаги оформляются в соответствии с законодательными нормами РФ),
• возникли в рамках коммерческой деятельности.

Существуют такие затраты, которые невозможно однозначно отнести к ведению предпринимательской деятельности, из таковых учитываться при уплате налога могут только расходы на коммунальные услуги, транспортное обеспечение административно-управленческого аппарата, услуги связи. Затраты должны быть учтена пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме средств.

НДС и налог на прибыль: отражаем в учете

Семина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений суммы исчисленных НДС и налога на прибыль относятся на уменьшение доходов, в бюджетном учете казенных учреждений – на увеличение расходов. По каким кодам видов расходов (доходов) и КОСГУ уплачиваются данные налоги? Как правильно отразить операции по их начислению и уплате?

Расчеты по НДС

Казенные учреждения начисляют и уплачивают НДС по коду вида расходов (КВР) 852 «Уплата прочих налогов, сборов» и подстатье 291 «Налоги, пошлины и сборы» КОСГУ (п. 51.8.5.2 Порядка № 132н, п. 10.9.1 Порядка № 209н).

К сведению: упомянуты документы Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утвержденный Приказом Минфина РФ от 08.06.2018 № 132н, и Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденный Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.

Бюджетные (автономные) учреждения уплачивают НДС по аналитическому коду вида доходов (АКВД) 180 «Прочие доходы» и подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ (п. 12.1.7 Порядка № 132н, п. 9 Порядка № 209н). При этом операции по начислению НДС такие учреждения относят на доходные подстатьи КОСГУ, по которым отражены соответствующие доходы текущего финансового периода с учетом НДС (п. 9 Порядка № 209н). Аналогичное правило, по нашему мнению, следует применять и в части АКВД. К примеру, с доходов от операционной аренды НДС начисляется по АКВД 120 и подстатье 121 КОСГУ, с доходов от оказания платных услуг – по АКВД 130 и подстатье 131 КОСГУ.

В случае если государственные (муниципальные) учреждения – арендаторы исчисляют НДС как налоговые агенты, расходы по уплате НДС следует отражать по КВР 852 в увязке с подстатьей 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» или подстатьей 229 «Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»КОСГУ (п. 10.2.4, 10.2.9 Порядка № 209н).

Операции по начислению и уплате НДС

Такие операции отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете с применением счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (п. 263 Инструкции № 157н).

НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав организации-продавцы дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду таких товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

Указанные суммы НДС отражаются в счетах-фактурах, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом сумма НДС в счетах-фактурах проставляется в отдельной строке (п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

К сведению: при реализации товаров за наличный расчет, а также при оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

НДС исчисляется с операций, подлежащих налогообложению, по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ.

Перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, а также освобождаемых от обложения этим налогом, приведен в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ соответственно. Кроме того, учреждения могут быть освобождены в целом от исполнения обязанности плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ при условии соблюдения предельного размера выручки, указанного в данной статье.

Операции по выставлению (начислению) НДС при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), перечислению налога в бюджет отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете в соответствии с п. 104, 121 Инструкции № 162н, п. 131, 133 Инструкции № 174н, п. 159, 161 Инструкции № 183н следующим образом:

	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислен (выставлен покупателю) НДС со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)	1 401 20 291 1 109 xx 291**	1 303 04 731	0 401 10 1xx*	0 303 04 731
Уплачен НДС в бюджет	1 303 04 831	1 304 05 291	0 303 04 831	0 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)

* По соответствующим кодам доходов, с которых исчисляется сумма налога.

** По соответствующим аналитическим счетам, участвующим в формировании себестоимости товаров (работ, услуг).

Операции по уменьшению НДС на суммы вычетов

Суммы вычетов по НДС отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете на следующих счетах.

Счет 0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным».

Данный счет предназначен для выделения НДС в сумме аванса, полученного от покупателя. Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ учреждение-продавец вправе вычесть из общей начисленной суммы НДС величину налога, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу п. 6 ст. 172 НК РФ вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при их наличии). Значит, НДС, исчисленный с полученной предоплаты, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг).

Как и при отгрузке товара, при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее следующих пяти календарных дней (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В бухгалтерском (бюджетном) учете начисление НДС с полученной предоплаты и принятие этих сумм к вычету отражаются в соответствии с п. 88 Инструкции № 162н, п. 113, 131 Инструкции № 174н, п. 115, 116 Инструкции № 183н следующим образом:

	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выделен НДС с полученных авансов	1 210 11 561	1 303 04 731	0 210 11 561	0 303 04 731
Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на сумму налога, начисленного при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)	1 303 04 831	1 210 11 661	0 303 04 831	0 210 11 661

Счет 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

Применяется для выделения сумм НДС в стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых в рамках деятельности, облагаемой НДС. Предъявленные поставщиками (подрядчиками, исполнителями) суммы НДС должны учитываться обособленно. Они подлежат вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Начисление налога, предъявленного учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями) по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), и принятие его к вычету отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете следующими проводками (п. 88 Инструкции № 162н, п. 106, 113, 128 Инструкции № 174н, п. 115, 116 Инструкции № 183н):

	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выделен НДС, предъявленный учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), не включаемый в стоимость таких товаров (работ, услуг)	1 210 12 561	1 208 xx 667 1 302 xx 73x	0 210 12 561	0 208 xx 667 0 302 xx 73x
Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на сумму налога, предъявленного поставщиками (подрядчиками, исполнителями)	1 303 04 831	1 210 12 661	0 303 04 831	0 210 12 661

Счет 0 210 13 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным».

Предназначен для выделения НДС в сумме аванса, перечисленного продавцу, то есть в сумме уплаченных авансов.

Вычетам у налогоплательщика-покупателя, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Вычеты осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет таких поставок, при наличии договора, которым предусмотрено перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

При этом на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ стоит учитывать, что в случае перечисления покупателем данной оплаты (частичной оплаты) суммы налога, принятые к вычету с предоплаты, подлежат восстановлению в размере налога, принятого к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при их наличии).

Суммы налога восстанавливаются покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету, в порядке, утвержденном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором изменились условия либо был расторгнут договор и возвращены суммы оплаты (частичной оплаты).

НДС, начисленный с уплаченных авансов, в соответствии с п. 88 Инструкции № 162н, п. 113 Инструкции № 174н и п. 115, 116 Инструкции № 183н отражается следующим образом:

	Казенные учреждения		Бюджетные (автономные) учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Зачтена сумма НДС, принятая к вычету по авансам (предварительной оплате), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	1 210 13 561	1 210 12 661	–	–
Восстановлена сумма НДС, принятая к вычету по авансам (предварительной оплате), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав*	–	–	0 210 13 561	0 303 04 731
Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на сумму налога по перечисленной предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	1 303 04 831	1 210 13 661	0 303 04 831	0 210 13 661

* Проводка приведена только в Инструкции № 183н (см. п. 115).

Пример 1.

Автономное учреждение культуры оказывает платные услуги, облагаемые НДС по ставке 20%. Доход от их оказания составил 50 000 руб. (в том числе НДС – 8 333 руб.). На лицевой счет учреждения от заказчика поступила предоплата в счет предстоящего оказания услуг в размере 30 000 руб. (в том числе НДС – 5 000 руб.). Заказчиком выступила коммерческая организация.

В целях оказания платных услуг учреждение приобрело за счет приносящей доход деятельности материалы на сумму 10 000 руб. (в том числе НДС – 1 667 руб.). Предварительно по договору об их поставке был перечислен аванс в размере 5 000 руб. (в том числе НДС – 833 руб.).

В бухгалтерском учете учреждения будут составлены следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на лицевой счет предоплата в счет предстоящего оказания услуг	2 201 11 510 забалансовый счет 17 (АКВД 130 / подстатья 131 КОСГУ)	2 205 31 664	30 000
Начислен НДС с поступившей предоплаты	2 210 11 561	2 303 04 731	5 000
Начислен доход от оказания услуг	2 205 31 564	2 401 10 131	50 000
Начислен НДС при оказании услуг	2 401 10 131	2 303 04 731	8 333
Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты	2 303 04 831	2 210 11 661	5 000
Перечислен аванс поставщику за материалы, необходимые для оказания платных услуг	2 206 34 564	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 244 / подстатья 346 КОСГУ)	5 000
Отражена поставка материалов (за минусом НДС) (10 000 – 1 667) руб.	2 105 36 346	2 302 34 734	8 333
Выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком при поступлении материалов	2 210 12 561	2 302 34 734	1 667
Зачтен ранее перечисленный аванс	2 302 34 834	2 206 34 664	5 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком (10 000 – 5 000) руб.	2 302 34 834	2 201 11 610 забалансовый счет 18 (КВР 244 / подстатья 346 КОСГУ)	5 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:
– в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки материалов	2 303 04 831	2 210 13 661
– в сумме, выделенной при поставке материала	2 303 04 831	2 210 12 661	1 667
Восстановлена сумма НДС, принятая к вычету по авансам, перечисленным поставщику в счет предстоящей поставки материалов	2 210 13 561	2 303 04 731
Перечислен НДС в бюджет (8 333 – 1 667) руб.	2 303 04 831	2 201 11 610 забалансовый счет 17 (АКВД 180 / подстатья 189 КОСГУ)	6 666

Расчеты по налогу на прибыль

Операции по начислению и уплате налога на прибыль отражаются казенными учреждениями по КВР 852 и подстатье 291 КОСГУ, бюджетными (автономными) учреждениями – по АКВД 180 и подстатье 189 КОСГУ (п. 12.1.7, 51.8.5.2 Порядка № 132н, п. 9, 9.8.5, 10.9.1 Порядка № 209н).

Общие принципы исчисления налога на прибыль определены гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль (то есть доходы, уменьшенные на величину расходов).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, указаны в ст. 251 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим. В частности, налог не исчисляется с доходов в виде:

• средств целевого финансирования, к которым относятся субсидии, предоставляемые бюджетным (автономным) учреждениям; лимиты бюджетных обязательств, доведенные до казенных учреждений, полученные гранты (пп. 14 п. 1);

• средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг, выполнения работ (пп. 33.1 п. 1);

• пожертвований (пп. 1 п. 2).

Причем расходы, произведенные за счет перечисленных доходов, также при определении налоговой базы не учитываются.

Уменьшить налогооблагаемый доход на сумму произведенных расходов можно только в случае, если такие доходы:

• обоснованны (экономические оправданы);

• документально подтверждены;

• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (то есть осуществлены в рамках приносящей доход деятельности).

Расходы бюджетных (автономных) учреждений, не покрываемые за счет средств целевого финансирования и относящиеся как к деятельности, приносящей доход, так и к основной деятельности ГМУ (выполнение госзадание), подлежат распределению в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ (письма Минфина РФ от 09.11.2018 № 03-03-07/80830, от 02.10.2017 № 03-03-05/64008).

Сроки и порядок уплаты налога, исчисленного по окончании налогового периода (календарного года), а также авансовых платежей по налогу установлены ст. 287 НК РФ.

Обратите внимание: театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Операции по начислению и перечислению в бюджет налога на прибыль отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете следующим образом:

НАЛОГИ

Организация уплачивает государству налоги за себя и за своих работников. Основные налоги – это налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. За своих работников организация платит налог на доходы физических лиц (НДФЛ), предварительно удерживая его из их зарплаты.

Главная идея налогообложения заключается в следующем: организация должна поделиться с государством долей дохода, которую получила или накопила она сама или ее работники.

Начисление налогов

Налоги рассчитываются бухгалтерией организации и уплачиваются по окончании месяца или квартала. Для каждого налога установлены правила определения налоговой базы (т. е. правила расчета дохода или накопленного дохода) и его ставка (доля в процентах, которую следует отдать государству). Типовая схема денежного расчета следующая: рассчитывается налоговая база – денежное выражение заработанного или накопленного дохода, частью которого организация должна поделиться с государством, а затем рассчитывается доля налоговой базы в соответствии со ставкой налога, которую и следует отдать государству в виде денежной суммы.

Если организация занимается особо полезной деятельностью, то государство может предоставлять ей льготы, т. е. уменьшить базу налогообложения или уменьшить налоговую ставку.

Денежные расчеты налогов называются также начислением налогов. Начисляет налоги бухгалтерия организации.

Для расчета налога на прибыль бухгалтерия должна сначала определить прибыль организации. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет государства, определяется умножением суммы прибыли на ставку налога на прибыль. Типовая ставка налога на прибыль составляет 24 %.

Если организация является некоммерческой и не занимается предпринимательской деятельностью, то, естественно, прибыли у нее не будет.

Для расчета налога на имущество бухгалтерия сначала должна определить стоимость имущества организации по данным бухгалтерского учета. Сумма налога на имущество определяется умножением стоимости имущества на ставку налога.

Чтобы рассчитать НДФЛ работников организации, бухгалтерия должна сначала определить сумму дохода каждого работника – его персональную базу налогообложения. Перед расчетом НДФЛ база налогообложения уменьшается на сумму льгот, персонально предоставляемых сотруднику государством, скорректированная база умножается на ставку налога. Типовая ставка НДФЛ составляет 13 %.

Налог на добавленную стоимость

Начисление каждого налога – весьма сложный процесс, выполняемый в пределах бухгалтерии и означающий для организации одну хозяйственную операцию.

В отличие от других налогов налог на добавленную стоимость (НДС) определяется по другим правилам.

Добавленная стоимость – это прирост стоимости продукта, произошедший в организации. На производственном предприятии добавленная стоимость – это стоимость проданной готовой продукции минус стоимость сырья, использованного на ее производство. На торговом предприятии добавленная стоимость – это разница между ценой проданных товаров и ценой их приобретения.

Получается, что в добавленную стоимость попадает зарплата сотрудников организации, прибыль предприятия и некоторые другие расходы.

Для исчисления НДС существует отдельный документ – счет-фактура.

Счет-фактура выписывается в организации при продаже товара другой организации, обычно одновременно с товарно-транспортной накладной.

В счете-фактуре содержится перечень отгружаемых товаров, по каждому из них указывается следующее:

• стоимость товара без НДС;

• ставка НДС;

• сумма НДС;

• цена товара с НДС.

По состоянию на 2009 г. обычная ставка НДС составляет 0,18, т. е. 18 % от стоимости товара или услуги без НДС.

То есть если общая стоимость товара, которую платит покупатель, составляет 1180 руб., то стоимость товара без НДС определяется по формуле: 1180: (1 + 0,18) и составляет 1000 руб., а НДС в составе общей стоимости товара определится по формуле: 1000 ? 0,18 и составляет 180 руб.

Для льготных товаров и услуг действуют ставки 10 и 0 %. В организации, которая отгрузила товар, счет-фактура регистрируется в бухгалтерском журнале – книге продаж; в организации, которая товар получила, счет-фактура регистрируется в бухгалтерском журнале – книга покупок.

Счет-фактура не выписывается, если товар продается в магазине обычному покупателю – ему выдается кассовый чек, копия которого остается в кассовом аппарате.

Но все равно на основании кассовых чеков бухгалтерия магазина рассчитывает сумму НДС проданных товаров, при этом она должна вести книгу продаж.

Выводы

1. Еще одно определение понятия бухгалтерии – это структурное подразделение организации, которое ведет бухгалтерский учет.

2. Бухгалтерские записи событий хозяйственной жизни организации делаются только на основании документов, подтверждающих произошедшие события. Бухгалтерия организации обязана собирать и хранить указанные документы.

3. В организации периодически проводится инвентаризация – проверка соответствия имущества, числящегося в организации, данным бухгалтерского учета. Она проводится с целью профилактики возможных хищений и порчи имущества организации, а также с целью проверки правильности ведения бухгалтерского учета.

4. Организация периодически платит государству налоги, размер которых зависит от результатов ее деятельности.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Особенности налогообложения автономных учреждений

Автономному учреждению, в соответствии с требованиями налогового законодательства, нужно создать учетную политику для налогообложения по налогу на прибыль и создать регистры налогового учета. В таком случае налогообложение деятельности автономных учреждений по налогу на прибыль и налогообложение коммерческих организации не имеют различий.

Образовательные и медицинские учреждения в соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ имеют право применять нулевую ставу но налогу на прибыль. При этом должны быть соблюдены следующие условия, определенные ст. 284.1 НК РФ:

1. Если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2. Если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;
3. Если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
4. Если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5. Если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

При несоблюдении хотя бы одного пункта с начала налогового периода применяется ставка 20 процентов.

По п. 8 ст. 284.1 НК РФ организации, которые применяли льготную ставку и отказались от нее либо утратили право на нее, не вправе перейти на использование нулевой ставки в течение пяти лет с года, в котором налог вновь исчисляется по ставке 20 процентов. Срок действия льготы — до 1 января 2020 года.

Можно отметить упрощенный налоговый режим автономных учреждений. Такие учреждения могут работать по упрощенной системе налогообложения, если они соответствуют общим требованиям, которые представлены по отношению к хозяйствующим субъектам, имеющим право на работу по упрощенной системе налогообложения.

Автономные, бюджетные и казенные учреждения являются плательщиками транспортного и земельного налогов, так как могут иметь зарегистрированные транспортные средства и земельные участки, признаваемые объектом налогообложения.

Освобождаются от уплаты налога в отношении земельных участков, находящихся на праве безвозмездного срочного пользования или переданных по договору аренды, организации, установленные ст.388 НК РФ.

В соответствии со ст. 395 НК РФ освобождаются о налогообложения:

1. Организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации;
2. Организации — в отношении земельных участков, занятых государственными дорогами общего пользования;
3. Религиозные организации — в отношении участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
4. Общероссийские общественные организации инвалидов.

Финансирование деятельности бюджетных и автономных учреждений имеет сходства, а налогообложение доходов от предпринимательской деятельности идентично. Поэтому проанализируем налогообложение бюджетных и автономных учреждений совместно.

Если доходы бюджетных и автономных учреждений имеют связь непосредственно с деятельностью, имеющей конечную цель получение дохода, то при исчислении налога на прибыль существует возможность уменьшить налогооблагаемые доходы таких учреждений.

Если же расходы данных учреждений связаны с некоммерческой деятельностью, то на их величину не могут быть уменьшены доходы, которые облагаются налогом на прибыль. Таким образом, они должны покрываться за счет целевых поступлений (таких как субсидии), а при их недостатке или полном отсутствии — за счет прибыли, которая остается в распоряжении организации после уплаты всех налогов.

Это и является особенностью ведения налогового учета учреждений данного типа. Из-за присутствия пробелов в налоговом законодательстве, фактически мешающих должным образом учесть спорные вопросы по расходам, можно предположить, что в ближайшее время будут скорректированы статьи в НК РФ и проведены дополнительные поправки, регулирующие данный вопрос.

Так поставщики материалов, подрядчики, исполнители работ (услуг) предъявляют данному учреждению к оплате сумму НДС, если осуществление указанных ценностей (работ, услуг) облагается НДС. Далее это учреждение отражает сумму НДС в счетах-фактурах, выставляемых ими же, в двух следующих случаях (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ):

• при получении предварительной оплаты в счет поставки имущества (имущественных прав, работ, услуг);
• при отгрузке имущества, передаче имущественных прав, сдаче выполненных работ, оказанных услуг.

В случае, если учреждение данного типа осуществляет деятельность, приносящую доход и облагаемую НДС, то по п. 1 ст. 145 НК РФ оно не освобождено от обязанности уплатить НДС, но имеет право на налоговый вычет суммы «входного» НДС.

Также учреждениями учитываются некоторые суммы НДС, которые соответствуют требованиями пп. 3 и 4 п. 1 ст. 146 НК РФ (в случае, если данные суммы НДС учреждение вправе будет принять к вычету), а именно:

• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• при ввозе имущества на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если данное имущество предназначено для использования в деятельности, приносящей доход.

Расчет, начисление и уплата НДС осуществляется в общем порядке, предусмотренным НК РФ. Принятие к вычету сумм НДС осуществляется в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Представление деклараций по НДС и налогу на прибыль осуществляется аналогично казенным учреждениям

Рассмотрим уплату налога на имущество и земельного налога.

Основной особенностью в уплате налога на имущество организаций и земельного налога является то, что автономные, бюджетные и казенные учреждения уплачивают эти налоги по факту не из собственных денежных средств. Плательщиком в данном случае выступает государство — Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, которые создают государственные (муниципальные) учреждения, так автономные, бюджетные и казенные учреждения финансируются и бюджетов разных уровней.

В обеспечении выполнения государственного (муниципального) задания в соответствии с Федеральными законами N 7-ФЗ и 174-ФЗ закладываются расходы на уплату налога, объектом которого является соответствующее имущество, например, земельный участок.

Соответственно, для бюджетных и автономных учреждений расходы на уплату налога на недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество, расходы на уплату земельного налога включены в сумму субсидии. С этой же целью выделяются лимиты бюджетных обязательств для казенных учреждений.

Такое положение действует в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества. Как правило, кроме недвижимого и особо ценного движимого имущества учреждения не имеют какого-либо иного имущества в собственности или на условиях ограниченного вещного права. Государство, рассчитывая и выделяя субсидии для автономных и бюджетных учреждений и лимиты бюджетных обязательств для казенных учреждений, изначально закладывает сумму, отведенную для уплаты налога. Таким образом получается, что учреждения фактически освобождены от уплаты налога на имущество и земельного налога. То есть государство само, посредством государственных (муниципальных) учреждений, уплачивает налог на имущество и земельный налог.

Отметим, что прямых указаний по налогообложению в регулируемых Налоговым кодексом и иными нормами налогового права, в том числе нормативно-правовыми актами субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, мало. Проблемы в данном случае возникают из-за употребления законодателем терминов «государственные (муниципальные) учреждения», «автономные учреждения» или «бюджетные учреждения». В случае, если норма налоговым правом субъект отношений определяет, как «государственное учреждение», то под этим понимаются и автономные, и бюджетные, и казенные учреждения. Следует учесть, что большинство льгот в НК РФ и в региональных (муниципальных) правовых актах относится только к бюджетным учреждениям. Таким образом, если бюджетное учреждение меняет свой статус на автономное учреждение, то оно теряет право на определенные льготы. В этом заключается одна из проблем налогообложения государственных (муниципальных) учреждений. В таком случае в качестве решения проблемы можно предложить корректировку статей НК РФ. Предполагается, что в статьях, где использовано общее понятие «государственные (муниципальные) учреждения», будет произведено уточнение, т.е. прописано, какой тип учреждения какой налог уплачивает.

Также многие проблемы налогообложения возникают из-за различия и в представлении отчетности бюджетного и автономного учреждений. Так, бюджетные учреждения представляют бухгалтерскую отчетность достаточно большому кругу лиц (главному распорядителю (распорядителю), органу, организующему исполнение бюджета, органам государственной статистики и налоговым органам и пр.). Однако им не требуется аудиторского заключения о достоверности годовой отчетности.

Автономные учреждения при осуществлении бухгалтерского учета учитывают обособленно некоторые виды доходов, расходов, имущества:

1. Получение средств за счет субсидий и расходование их;
2. Доходы (расходы), полученные (произведенные) для ведения самостоятельной хозяйственной деятельности,
3. Недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное учредителем или приобретенное за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества.

По п. 12 ст. 2 Закона № 174-ФЗ автономные учреждения обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность различным органам, а именно органам государственной статистики, налоговикам и иным органам и лицам в соответствии с законодательством и уставом автономного учреждения, а также учредителям. При сдаче отчетности для достоверности предоставляемых данных по годовой бухгалтерской отчетности согласно п.13 ст.2 Закона № 174-ФЗ автономному учреждению требуется аудиторское заключение. При этом должны соблюдаться, в том числе в отношении средств массовой информации открытость и доступность данных по плану финансово-хозяйственной деятельности, годовой бухгалтерской отчетности, аудиторского заключения.

Многие государственные (муниципальные) учреждения сетуют на чрезвычайную занятость отчетностью по уплате налогов, что существенно отвлекает от содержания основной работы, тем самым снижает ее эффективность. В данном случае в качестве решения этой проблемы можно назвать лишь упрощение отчетности, использование специальной процедуры уплаты налогов, которая бы не снизила качество отчета, но значительно бы увеличило время для выполнения основной работы учреждения.

Таким образом, государственные (муниципальные) учреждения имеют ряд проблем в налогообложении, что несомненно влияет на качество их работы. Каждая проблема имеет свое решение. Однако, все они каким-либо образом связаны со статьями НК РФ. Поэтому данные проблемы нужно решать несомненно в НК РФ. Например, корректированием статей, уточнением типа учреждения, претендующего на льготу, или упрощением системы налогообложения. Что несомненно приведет к повышению эффективности работы государственных (муниципальных) учреждений.

Прежде чем принять решение о преобразовании бюджетного учреждения в автономное учреждение, необходимо проанализировать изменения в режиме налогообложения учреждения, которые могут произойти в связи с этим. Различия в налогообложении между данными типами учреждений существенные, а у некоторых автономных учреждений при определенных условиях появляются новые возможности, недоступные бюджетным учреждениям.

Общие нормы налогообложения для автономных и бюджетных учреждений

По ряду действующих в настоящее время налогов отсутствуют различия, касающиеся типов учреждений: режимы налогообложения бюджетного и автономного учреждений в большинстве случаев совпадают. Так, порядок уплаты ЕСН и НДФЛ для бюджетных или автономных учреждений не имеет каких-либо отличий, так как нет специальных льгот.

По НДС и налогу на прибыль наиболее важные льготы, которые предоставлялись бюджетным учреждениям, были распространены и на автономные учреждения. Федеральный закон N 175-ФЗ <1> внес изменения в НК РФ, в соответствии с которыми некоторые особенности налогообложения, предусмотренные для бюджетных учреждений, действительны и для автономных учреждений:

1. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача основных средств автономным учреждениям не облагается НДС, как и безвозмездная передача основных средств бюджетным учреждениям. Применявшаяся ранее в данном пункте формулировка «бюджетные учреждения» заменена на определение «государственные и муниципальные», которыми теперь являются автономные и бюджетные учреждения.

<1> Федеральный закон от 03.11.2006 N 175-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях», а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений».

1. Аналогичная поправка была внесена в пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ: не относится к доходам имущество, полученное государственным или муниципальным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней.
2. Согласно новой редакции пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ признается средствами целевого финансирования и не относится к доходам имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией — источником целевого финансирования или федеральными законами в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, а автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций. Таким образом, средства, выделяемые автономным учреждениям за счет соответствующего бюджета для исчисления налога на прибыль получили такой же льготный статус, как и средства для бюджетных учреждений.

Различия в налогообложении автономных и бюджетных учреждений

В то же время существуют и принципиальные различия в налогообложении бюджетных и автономных учреждений.

Крайне важно, что на автономные учреждения не распространяются особенности налогового учета, предусмотренные в ст. 321.1 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью. Налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, осуществляется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако фактически такой режим налогообложения и предполагается для автономных учреждений и других некоммерческих организаций. Обязательность раздельного учета целевых поступлений предусмотрена ст. 251 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению со дня получения.

Распределение различных косвенных расходов и их учет для исчисления налога на прибыль автономные учреждения могут производить в порядке, предусмотренном для других юридических лиц, минуя правила ст. 321.1 НК РФ. То есть, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии эксплуатации указанных основных средств, связанной с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных для предпринимательской деятельности, в бюджетных учреждениях относятся:

• суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;
• расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Главой 25 НК РФ предусмотрены широкие возможности для отнесения ряда косвенных расходов при исчислении налога на прибыль организациями, не являющимися бюджетными. Однако следует иметь в виду, что налоговые органы считают, что в некоммерческих организациях, созданных в общественно-полезных целях, административные расходы и расходы, связанные с выполнением уставных целей, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. По их мнению, к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, можно относить только прямые расходы, которые непосредственно связаны с ведением предпринимательской деятельности и (или) извлечением дохода.

Так, в не действующих в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» <2> говорится, что организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют общие нормы гл. 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов…

<2> Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ».

При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных учреждений и организаций.

Такая позиция, по мнению автора, не основана на нормах налогового законодательства и может быть успешно оспорена автономным учреждением в суде. По крайней мере, некоммерческие организации уже имеют положительные решения по данному вопросу. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 16.04.2004 N А56-40256/03 подчеркивается, что порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятиями. Суд отказал в иске налоговой инспекции, так как ни в акте проверки, ни в приложении N 5 к нему инспекция не указала, в связи с чем ею сделан вывод о том, что поименованные в названном приложении расходы не связаны с коммерческой деятельностью общественной организации и относятся только к основной уставной деятельности заявителя.

Согласно п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ прибылью в целях налогообложения признаются полученные доходы, уменьшенные на величину обоснованных и документально подтвержденных расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для обоснования взаимосвязи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью автономного учреждения необходимо иметь надлежащим образом оформленную учетную политику, которой может быть предусмотрено распределение общехозяйственных расходов между некоммерческой и коммерческой деятельностью пропорционально полученным доходам от каждого вида деятельности.

Другое важное отличие в режиме налогообложения бюджетных и автономных учреждений заключается в том, что автономные учреждения вправе перейти на УСНО. В соответствии с пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе ее применять бюджетные учреждения, а для автономных учреждений такое ограничение отсутствует.

В результате, во-первых, автономные учреждения, перейдя на «упрощенку», согласно ст. 346.11 НК РФ освобождаются от обязанности уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако такой переход возможен лишь для относительно небольших учреждений (о чем пойдет речь ниже), поэтому большинство автономных учреждений будет использовать общий режим налогообложения. Руководители бюджетных учреждений, которые хотят преобразовать их в автономные, должны учитывать, что на последние не распространяются льготы, установленные для бюджетных учреждений.

Льготы бюджетным учреждениям установлены во многих регионах по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам. Так, на основании ст. 2.1. Закона Нижегородской области N 109-З <3> освобождаются от налогообложения бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств областного бюджета или бюджетов муниципальных образований (за исключением имущества, переданного в аренду). В Ленинградской области согласно ст. 3-1 Областного закона Ленинградской области N 98-оз <4> также освобождены от налогообложения бюджетные учреждения, финансируемые из областного бюджета Ленинградской области и (или) из бюджетов муниципальных образований Ленинградской области.

<3> Закон Нижегородской области от 27.11.2003 N 109-З «О налоге на имущество организаций».
<4> Областной закон Ленинградской области от 25.11.2003 N 98-оз «О налоге на имущество организаций».

По земельному налогу льготы чаще всего предоставляются бюджетным учреждениям, финансируемым из местного бюджета. Однако в ряде случаев ими могут пользоваться и другие организации. Например, в Постановлении Главы муниципального образования «Химкинский район» Московской области N 186 <5> полностью освобождены от уплаты земельного налога бюджетные учреждения и организации, созданные органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, образовательных или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется не менее чем на 70% за счет средств местного бюджета. Таким образом, если бюджетное финансирование из местного бюджета превышает 70%, то автономное учреждение также вправе претендовать на льготы по уплате земельного налога.

<5> Постановление Главы муниципального образования «Химкинский район» Московской области от 16.11.2005 N 186 «О земельном налоге».

В Санкт-Петербурге действующие нормы местного законодательства не позволяют преобразуемым в автономные учреждениям претендовать на получение налоговых льгот по земельному налогу. Законом Санкт-Петербурга N 611-86 <6> освобождены от уплаты земельного налога государственные учреждения, которые созданы органами государственной власти Санкт-Петербурга и деятельность которых осуществляется за счет средств бюджета Санкт-Петербурга на основе сметы доходов и расходов. В результате, уходя от финансирования по смете доходов и расходов, автономное учреждение одновременно лишается льгот по земельному налогу.

<6> Закон Санкт-Петербурга 28.11.2005 N 611-86 «О земельном налоге в Санкт-Петербурге и о внесении дополнения в закон Санкт-Петербурга «О налоговых льготах».

Аналогичная ситуация сложилась и по транспортному налогу. Так, в Тюменской области освобождаются от уплаты транспортного налога бюджетные учреждения, подведомственные органам государственной власти Тюменской области и местного самоуправления <7>. Также поступили и в Брянской области <8>.

<7> Закон Тюменской области от 19.11.2002 N 93 «О транспортном налоге».
<8> Закон Брянской области от 09.11.2002 N 82-З «О транспортном налоге».

Пункт 5 ст. 3 Закона Удмуртской Республики N 63-РЗ <9> позволяет некоторым автономным учреждениям (в зависимости от их вида) получить льготу по уплате транспортного налога: учреждения начального профессионального образования, санаторные школы-интернаты, учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей), специальные (коррекционные) учреждения для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии, получающие бюджетные ассигнования и имеющие лицензию на право ведения образовательной деятельности, освобождаются от уплаты транспортного налога.

<9> Закон Удмуртской Республики от 27.11.2002 N 63-РЗ «О транспортном налоге в Удмуртской Республике».

В Свердловской области Областным законом N 43-ОЗ <10> льгота по данному налогу распространена не только на бюджетные, но и на автономные учреждения. Согласно п. 3 ст. 4 Областного закона N 43-ОЗ государственные учреждения Свердловской области и муниципальные учреждения, не имеющие доходов от предпринимательской или иной деятельности, приносящей доход, получают льготу по транспортному налогу за каждое зарегистрированное на них транспортное средство. Здесь обращаем ваше внимание на то, что формально льгота на автономные учреждения распространяется, однако фактически воспользоваться ей они не смогут, ведь преобразование в этот тип учреждения и осуществляется для получения большей свободы в предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

<10> Областной закон от 29.11.2002 N 43-ОЗ «Об установлении и введении в действие транспортного налога на территории Свердловской области».

Отметим, что органы власти субъектов РФ и местного самоуправления могут внести соответствующие изменения в свои нормативные акты и предоставить данные льготы и автономным учреждениям (в том числе и при осуществлении ими предпринимательской деятельности), тем более что предоставление льгот только бюджетным учреждениям, по нашему мнению, противоречит ст. 3 НК РФ. Для этого чаще всего надо заменить термин «бюджетные учреждения» на понятие «государственные и муниципальные учреждения». Однако до внесения таких изменений в соответствующие нормативные правовые акты автономные учреждения должны уплачивать рассмотренные налоги, что значительно увеличивает их налоговые платежи.

Переход на УСНО автономным учреждением

Автономным учреждениям выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения, однако для этого необходимо выполнить некоторые условия:

• численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 чел.;
• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ), не должна превышать 100 млн руб.

Организации, пожелавшие перейти на «упрощенку», с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, подают в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление, в котором сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подала заявление о переходе на данную систему налогообложения, доходы не превысили 15 млн руб. (целевое финансирование в состав доходов не включается). Переход на «упрощенку» позволяет минимизировать и значительно упростить налогообложение (включая налоговую отчетность) автономного учреждения. Данный переход или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется автономными учреждениями добровольно.

При УСНО организации уплачивают единый налог. Автономные учреждения, применяющие «упрощенку», не обязаны исчислять и уплачивать ЕСН в федеральный бюджет, бюджеты ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны уплачиваться в порядке, установленном Федеральным законом N 167-ФЗ <11>. Эти положения распространяются и на выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования из бюджета в форме субвенций и субсидий.

<11> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Кроме того, организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Все прочие налоги и сборы при «упрощенке» уплачиваются в общем порядке. Также при исполнении обязанностей налоговых агентов организации должны уплачивать все установленные законодательством налоги (например, НДФЛ).

Рекомендуемая форма заявления N 26.2-1 утверждена Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 <12>. В заявлении автономное учреждение должно сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года. По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

<12> Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».

Объектом налогообложения по единому налогу признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется автономным учреждением самостоятельно до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. При этом объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСНО. Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6%; если объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов, она равна 15%.

При этом в соответствии со ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие «упрощенку», при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, включая доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, выделяемых, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций).

«Упрощенцы» до окончания налогового периода не вправе перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев, когда по итогам налогового (отчетного) периода их доход превысил 20 млн руб. или будет нарушено иное ограничение, установленное в целях применения УСНО. В указанных случаях организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Организация обязана сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысили установленные ограничения (по форме N 26.2-5, утвержденной Приказом МНС России N ВГ-3-22/495). Суммы налогов, подлежащих уплате при общем режиме налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций. При этом организации не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода — не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России N 7н <13>.

<13> Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 7н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения».

О.Емельянова

Эксперт журнала

«Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение»