МСФО амортизация основных средств

Амортизация основных средств и нематериальных активов (Depreciation, Amortization)

Амортизация — это систематическое уменьшение балансовой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием ОС или НМА, потребляются компанией.

Порядок учета амортизации основных средств по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО IAS 16 «Основные средства». Порядок учета амортизации нематериальных активов по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО IAS 38 «Нематериальные активы».

Начисление амортизации начинается в момент, когда объект ОС или НМА доступен, готов к эксплуатации, т.е. доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации в запланированном режиме.

Метод амортизации должен отражать «схему» потребления предприятием экономических выгод от использования основных средств.

Методы расчета амортизации:

• способ прямолинейного списания (straight line method)
• способ списания пропорционально объему продукции (volume of production method)
• способ уменьшаемого остатка (reducing balance method)

Амортизация актива прекращается на более раннюю из двух дат:

• даты классификации актива как предназначенного для продажи в соответствии с МСФО (IFRS 5), и
• даты прекращения признания данного актива.

Компании обязаны ежегодно пересматривать:

• Остаточный срок полезной службы ОС
• Метод амортизации
• Ликвидационную стоимость

В случае необходимости компания должна внести соответствующие изменения в учетные оценки.

Нематериальные активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, а проверяются на предмет обесценения на каждую отчетную дату или каждый раз при наличии признаков обесценения. Активы с определяемым сроком службы амортизируются в течение определяемого срока службы (линейный метод). Они также проверяются на предмет обесценения (как и другие необоротные активы), но только при наличии признаков обесценения.

Используемый метод начисления амортизации объектов НМА также должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от нематериального актива. К этим методам относятся прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете

Амортизация в бухгалтерском учете — неотъемлемый инструмент, позволяющий равномерно отразить в расходах стоимость приобретенных активов. О способах начисления амортизации в бухгалтерском учете, а также ее отражении на счетах бухучета расскажем в нашей статье.

Что такое амортизация основных средств и нематериальных активов

Как начисляется амортизация в бухучете

Как вести бухучет по амортизации

Итоги

Что такое амортизация основных средств и нематериальных активов

Амортизация в бухгалтерском учете заключается в постепенном погашении стоимости основных средств (ОС) или нематериальных активов (НМА) в течение определенного периода. Описание особенностей этого процесса содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

О порядке отнесения объектов к ОС см. в статье «Что относится к основным средствам предприятия?».

С учетом положений п. 17 ПБУ 6/01 амортизацию не начисляют по ОС:

• принадлежащим некоммерческим организациям;
• с неизменными потребительскими свойствами;
• прочим ОС, перечисленным в п. 17 ПБУ 6/01.

Амортизация по НМА не начисляется только некоммерческими организациями (п. 24 ПБУ 14/2007).

Как начисляется амортизация в бухучете

Для начисления амортизации по ОС применяются следующие способы (п. 18 ПБУ 6/01):

1. Линейный.
2. Уменьшаемого остатка.
3. По сумме чисел лет полезного использования.
4. Пропорционально объему продукции.

Для начисления амортизации по НМА применяют все вышеуказанные методы, кроме 3-го (п. 28 ПБУ 14/2007).

Амортизацию в бухгалтерском учете необходимо осуществлять ежемесячно.

ВАЖНО! Организации с упрощенным бухучетом самостоятельно выбирают периодичность начисления амортизации по ОС. При этом они также вправе начислять ее 1 раз в год (на 31 декабря). Амортизацию по хозяйственному и производственному инвентарю такие фирмы принимают равной первоначальной стоимости актива в момент его принятия к учету (п. 19 ПБУ 6/01).

Надо учитывать, что амортизация:

• возникает с месяца, следующего за принятием основного средства и НМА к учету;
• прекращается с месяца, следующего после выбытия основного средства, НМА или полного списания первоначальной стоимости по ним;
• не производится в период консервации ОС (на срок более 3 месяцев) или их восстановления (на срок свыше 12 месяцев).

Об особенностях начисления амортизации по ОС см. статью «Начисление амортизации основных средств в 2016 году».

Рассмотрим формулы начисления годовой амортизации (на примере ОС):

• Линейный способ:

Аос = ПС (ВС) × Н,

где: Н — норма амортизации (1 / СПИ × 100%);

Аос — годовая амортизация по ОС;

ПС — первоначальная стоимость актива;

ВС — восстановительная стоимость актива;

СПИ — срок полезного использования.

Пример 1

Организация приобрела компьютер первоначальной стоимостью 70 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию — 04.07.2016. Срок полезного использования — 3 года. Учетной политикой предусмотрен линейный способ расчета амортизации.

Организации следует начислять амортизацию с 01.08.2016.

Определим норму амортизации: Н = 1 / 3 × 100% = 33,33%.

Годовая сумма Аос = 70 000 × 33,33% = 23 333,33 руб.

Сумма ежемесячной Аос = 23 333,33 × 1/12 = 1 944,44 руб.

• Способ уменьшаемого остатка:

Аос = ОС × Н × К,

где: ОС — остаточная стоимость актива;

К — повышающий коэффициент со значением ≤ 3 (устанавливается организацией).

Пример 2

Воспользуемся условиями из примера 1. При этом учетной политикой для расчета амортизации предусмотрен способ уменьшаемого остатка. Значение повышающего коэффициента установлено на уровне 2.

1-я амортизация будет начислена за август 2016 года. При этом остаточная стоимость актива будет равна первоначальной в связи с тем, что ранее амортизация не начислялась.

Таким образом:

Н = 33,33% (из примера 1).

ОС = 70 000 руб.

К = 2.

Годовая Аос = 70 000 × 33,33% × 2 = 46 662 руб.

Аос за август = 46 662 × 1 / 12 = 3 888,5 руб.

Далее определим Аос за сентябрь.

ОС следует рассчитать по формуле: ПС – Аос (начисленная ранее).

ОС = 70 000 – 3 888,5 = 66 111,5 руб.

Годовая Аос = 66 111,5 × 33,33% × 2 = 44 069,93 руб.

Аос за сентябрь = 44 069,93 × 1 / 12 = 3 672,49.

Расчеты за следующие месяцы производятся аналогично.

• Способ по сумме чисел лет полезного использования:

Аос = ПС (ВС) × СПИо / СПИс,

где: СПИо — остаток срока полезного использования;

СПИс — сумма чисел лет полезного использования.

Пример 3

Исходные условия — из примера 1. Учетной политикой предусмотрен способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования.

Определим сумму чисел лет полезного использования (СПИс): 1 + 2 + 3 = 6.

СПИо в первый год эксплуатации = 3.

Годовая Аос = 70 000 × 3 / 6 = 35 000 руб.

Аос за август = 35 000 × 1/12 = 2 916,67 руб. (это значение Аос будет неизменно на протяжении 1-го года использования компьютера).

Аос на 2-й год будет исчисляться исходя из СПИо = 2.

Годовая Аос = 70 000 × 2 / 6 = 23 333,33 руб.

Аос = 23 333,33 × 1 / 12 = 1 944,44 руб.

Амортизация за следующие периоды будет рассчитываться по приведенному алгоритму с учетом оставшихся лет использования актива.

• Расчет исходя из объема продукции:

Аос = О × ПС / Оспи,

где: О — фактический объем продукции (работ);

Оспи — прогнозный объем продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Пример 4

Исходные условия — из примера 1. Способ начисления Аос — в зависимости от объема продукции. В августе компьютером было протестировано 15 программных продуктов, в сентябре — 10. Запланированный ресурс для данного компьютера — тестирование 400 программных продуктов.

Определим Аос за август. При этом О = 15, Оспи = 400.

Аос = 15 × 70 000 / 400 = 2 625 руб.

Определим Аос за сентябрь. При этом О = 10, Оспи = 400.

Аос за сентябрь = 10 × 70 000 / 400 = 1 750 руб.

И так далее.

О нюансах расчета и начисления амортизации для НМА см. в статье «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Как вести бухучет по амортизации

Амортизация ОС начисляется с использованием счета 02 «Амортизация основных средств». Начисленные суммы проходят по кредиту указанного счета. При этом в корреспонденции по дебету располагаются затратные счета, отражающие расходы по эксплуатации амортизируемого ОС

Таким образом, бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 02.

Если ОС предоставляется в аренду и при этом сдача в аренду не относится к основной деятельности хозсубъекта, то запись по начислению амортизации отражается так: Дт 91.2 Кт 02.

В бухбалансе начисленная сумма не отражается, а участвует в расчете показателя для строки 1150 «Основные средства», формируя остаточную стоимость ОС.

Амортизация НМА отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» также в корреспонденции с затратными счетами: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 05.

В бухбалансе начисленные суммы не показываются, а принимают участие в расчете показателя для строки 1110 «Нематериальные активы».

Итоги

Амортизацию в бухгалтерском учете начисляют и отражают практически все хозяйствующие субъекты (исключение — некоммерческие организации). При этом основной задачей становится выбор оптимального способа начисления амортизации, который важно закрепить в учетной политике.

IAS 16 — Признание, оценка и амортизация основных средств по МСФО

Основными вопросами, рассматриваемыми в МСФО (IAS) 16, являются признание основных средств, их оценка на момент и после признания, обесценение основных средств (хотя существует IAS 36, который полностью посвящен вопросам обесценения, в т.ч. основных средств) и прекращение признания.

Признание основных средств.

Основные средства (англ. ‘property, plant and equipment’) — это материальные активы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.

В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, только в том случае, если:

• объект соответствует определению основных средств;
• признается вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
• стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость.

Некоторые объекты основных средств могут быть нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды.

Хотя они не могут напрямую увеличить будущие экономические выгоды, их наличие неизбежно для получения будущих экономических выгод от других активов и, следовательно, они должны быть признаны в качестве актива.

Например, станция очистки воды может потребоваться химическому производителю, чтобы получить право на некоторые технологические процессы.

Последующие затраты.

Регулярное обслуживание актива признается в составе прибылей и убытков по мере возникновения, поскольку оно просто поддерживает (не повышает) способность актива приносить будущие экономические выгоды.

Однако некоторые компоненты объекта основных средств могут потребовать замены через регулярные промежутки времени, например, интерьеры и оборудование самолетов.

В таком случае предприятие прекращает признание старого компонента в балансовой стоимости актива и признает стоимость нового компонента. То же самое относится к комплексным проверкам на неисправности, капитальному ремонту и аналогичным действиям.

Первоначальная оценка стоимости основных средств.

Объект основных средств, который признается в качестве актива, оценивается по его первоначальной стоимости (англ. ‘cost’).

Стоимость объекта основных средств при первоначальной оценке включает:

1. цену его приобретения, включая импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
2. любые издержки, непосредственно связанные с доставкой актива в место эксплуатации и подготовкой его к эксплуатации. Примерами таких затрат являются: затраты на подготовку площадки, стоимость доставки, установки и сборки и т. д.
3. первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление участка, на которой он расположен.

Стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Если платеж выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» ).

Если актив приобретается в обмен на другой немонетарный актив, первоначальная стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, кроме следующих случаев:

• в операции обмена отсутствует коммерческий характер или
• справедливую стоимость активов (переданного и полученного) невозможно надежно оценить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Последующая оценка.

Предприятие может выбрать 2 модели учета для своих основных средств:

1. Модель учета по первоначальной стоимости (‘cost model’). Предприятие должно учитывать актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
2. Модель учета по переоцененной стоимости (‘revaluation model’). Предприятие должно учитывать актив по переоцененной стоимости. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Предприятие должно переоценивать свои активы с достаточно регулярно, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта основных средств переоценивается весь класс основных средств, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует рассматривать следующим образом:

Изменение балансовой стоимости	Где	Относится
Увеличение	Прочий совокупный доход (статья «положительная разница от переоценки»)	Прибыль или убыток
Уменьшение	Прибыль или убыток	Прочий совокупный доход, если уменьшает ранее признанную положительную разницу от переоценки

Амортизация (обе модели).

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты основных средств обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия (‘matching principle’) — поскольку они действуют более 1 года, они помогают в получении доходов более чем 1 год, и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Если вы имеете дело с амортизацией, обратите внимание на 3 основные вещи:

1. Амортизируемая вечичина (‘depreciable amount’): Амортизируемая величина актива — это СКОЛЬКО вы собираетесь обесценивать. Т.е зто первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости (‘residual value’).

2. Период амортизации (‘depreciation period’): Период амортизации — это КАК ДОЛГО вы собираетесь обесценивать актив. Т.е это срок полезного использования (‘useful life’).

Срок полезного использования актива — это период, в течение которого, как ожидается, компания сможет использовать актив; или это количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые компания ожидает получить в результате использования актива.
МСФО (IFRS) 16 перечисляет несколько факторов, которые должны учитываться при определении срока полезного использования: срок полезного использования и ликвидационная стоимость актива должны пересматриваться по крайней мере ежегодно — на дату окончания отчетного года.

Если есть изменения в ожиданиях по сравнению с предыдущими оценками, то изменение должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

Компания должна учитывать следующие факторы при определении срока полезного использования:

• предполагаемый объем использования актива,
• предполагаемый физический износ,
• моральное или коммерческое устаревание актива и
• правовые и аналогичные ограничения на использование актива.

3. Метод амортизации (‘depreciation method’): метод амортизации — это то, КАКИМ ОБРАЗОМ вы собираетесь обесценивать актив.

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потребляться предприятием.

Компания может выбрать один трех методов амортизации:

• линейный метод,
• метод уменьшающегося остатка и
• производственный метод (метод списания стоимости пропорционально объему продукции, англ. ‘units of production method’).

Выбранный метод пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При изменении модели использования актива метод амортизации должен быть изменен, и должен учитываться как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, в товарно-материальных запасах или в другом объекте основных средств).

Каждый компонент объекта основных средств со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно. Например, стоимость салона самолета может быть амортизирована отдельно от оставшейся стоимости самолета.

Амортизация основных средств.

Обесценение актива.

Здесь МСФО (IAS) 16 обращается к другому стандарту, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т. д.

МСФО (IAS) 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные основные средства, включается в состав прибыли или убытка, когда компенсация становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

Прекращение признания объекта основных средств.

МСФО (IAS) 16 предписывает прекратить признание балансовой стоимости объекта основных средств:

• при его выбытии;
• или когда ожидаемые экономические выгоды от его использования или удаления более не ожидаются.

Доходы (не классифицированные как выручка!) или расходы, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка.

Прибыль или убыток от прекращения признания рассчитывается как чистый доход от выбытия (как правило, доход от продажи актива) за вычетом балансовой стоимости актива.

Когда прекращать признание объекта основных средств?

Учет амортизации основных средств и нематериальных активов. Учет затрат на восстановление основных средств

Так как основные средства периодически изнашиваются и переносят свою стоимость на вновь изготовленную продукцию (работы, услуги), у организации возникает необходимость периодически менять активную часть основных средств вследствие износа. Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении. Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования и ряд других объектов, представленных в ПБУ 6/01.

Амортизационные отчисления начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Прекращение начисления амортизации происходит при полном погашении первоначальной стоимости; выбытии объектов основных средств. Амортизационные начисления прекращаются вслед за месяцем выбытия. Приостанавливается начисление амортизации по решению руководителя организации, вследствие модернизации (реконструкции) основных средств, а также консервации, если она превышает 3 мес., и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.

Методы начисления амортизации:

• • линейный;
• • способ уменьшаемого остатка;
• • способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования;
• • способ списания пропорционально объему продукции.
• 1. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизационных исчислений, определенной исходя из срока полезного использования объекта.

Срок полезного использования при его отсутствии в технических условиях и по объектам, ранее использованным в других организациях, производится исходя из:

• • ожидаемого срока использования объекта основных средств, в связи с ожидаемой производительностью или мощностью;
• • исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния окружающей среды и всех видов ремонта;
• • исходя из нормативно-правовой и другой документации организации (по арендованным основным средствам).
• 2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизационных отчислений, исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, определяемого организацией самостоятельно, но не более 3.
• 3. При способе списания по сумме числа лет полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости и годовых соотношений, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы, в знаменателе — сумма чисел лет полезного использования объекта.
• 4. При способе списания пропорционально объему продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема производства за весь срок использования объекта основных средств.

Начисление амортизации основных средств отражается в учете:

Дебет счетов 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»…)

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — начислена амортизация по объектам основных средств.

Амортизационные отчисления начисляются независимо от финансовых результатов деятельности организации. В случаях улучшения принятых нормативных показателей функционирования основных средств в результате проведенной модернизации, реконструкции организацией должен быть пересмотрен срок полезного использования в сторону увеличения.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации.

Амортизация не начисляется по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по нематериальным активам, принадлежащим некоммерческим организациям. Срок полезного использования определяется при принятии нематериальных активов к учету исходя из:

• • срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности и периода контроля над ними;
• • ожидаемого срока полезного использования актива, в течение которого организация предполагает получать прибыль.

Срок полезного использования устанавливается в месяцах, для отдельных видов нематериальных активов может определяться исходя из количества выпущенной продукции или иного натурального показателя. Устанавливаемый срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, срок считается неопределенным. Срок полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяется и уточняется. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования ежегодно рассматриваются факторы, свидетельствующие о невозможности определения срока. При отсутствии таких факторов организация обязана определить срок полезного использования.

Амортизация начисляется ежемесячно. Амортизационные отчисления начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету актива, и до полного погашения стоимости или выбытия. Амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или выбытия актива.

Амортизация начисляется одним из трех способов:

• 1) при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
• 2) при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• 3) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Выбор способа осуществляется организацией самостоятельно, исходя из расчета ожидаемого поступления будущих доходов, включая возможность финансового результата от продаж. В том случае, если расчет не является надежным, должен применяться линейный способ. Способ определения амортизации должен ежегодно проверяться и уточняться. Если расчет ожидаемого поступления будущих доходов изменился, то должен быть изменен и способ амортизации.

Начисление амортизации нематериальных активов отражается в учете:

Дебет счета 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»…)

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация по объектам нематериальных активов.

Амортизация по нематериальным активам отражается в учете того отчетного периода, к которому относится, и начисляется независимо от результатов деятельности организации. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.

Для восстановления основные средства периодически ремонтируются. Восстановление основных средств осуществляется посредством текущего, среднего и капитального ремонта, а также модернизации и реконструкции. В зависимости от способа выполнения работ различают работы, выполненные собственными силами (хозяйственный способ), подрядным способом с привлечением сторонних организаций и смешанный способ выполнения ремонтных работ.

Рекомендуется ремонт основных средств осуществлять в соответствии с планом, сформированным по видам основных средств, в денежном выражении, исходя из сметы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой в организации с учетом технических характеристик объектов и условий эксплуатации.

Затраты на реконструкцию (модернизацию) основных средств увеличивают их первоначальную стоимость, они первоначально учитываются в составе капитальных вложений, а затем присоединяются к стоимости основных средств.

Учет затрат на восстановление основных средств ведется в зависимости от принятой учетной политики.

• 1. Если учет затрат на восстановление основных средств осуществляется в том отчетном периоде, в котором был произведен ремонт (без образования ремонтного фонда);
• 1.1. При подрядном способе ремонта:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»…

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — принят к оплате счет подрядной организации за ремонт основных средств;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражается налог на добавленную стоимость, выставленный подрядной организацией;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены работы подрядной организации;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — списан налог на добавленную стоимость, выставленный подрядчиком в зачет на расчеты с бюджетом.

1.2. При хозяйственном способе ремонта:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»…

Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — списаны затраты по выполнению ремонта, если в организации отсутствует специализированное вспомогательное подразделение по ремонту;

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»

Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — отражаются затраты по ремонту основных средств, если ремонт выполнен вспомогательным ремонтным цехом;

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»…

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — по окончании ремонта основных средств списаны затраты на ремонт.

2. Если учет затрат на восстановление основных средств осуществляется с образованием ремонтного фонда. Ремонтный фонд формируется в целях равномерного включения расходов в издержки производства (обращения) на предприятиях с ярко выраженным сезонным характером ремонтных работ и где осуществляется крупный разовый ремонт. При его формировании ежемесячно производят отчисления исходя из сметы планово-предупредительного ремонта, формируемой на отчетный год. Учет ремонтного фонда ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»…

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — произведены отчисления в ремонтный фонд основных средств.

2.1. При подрядном способе ремонта:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — принят к оплате счет подрядной организации за ремонт основных средств;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражается налог на добавленную стоимость, выставленный подрядной организацией;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены работы подрядной организации;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — списан налог на добавленную стоимость, выставленный подрядчиком в зачет на расчеты с бюджетом.

2.2. При хозяйственном способе ремонта:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — списаны расходы по выполнению ремонта, если в организации отсутствует специализированное вспомогательное подразделение по ремонту;

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»

Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — отражаются затраты по ремонту основных средств, если ремонт выполнен вспомогательным ремонтным цехом;

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — по окончании ремонтных работ списаны затраты на ремонт, выполненный собственным ремонтным подразделением.

В конце каждого отчетного года сумма резерва на ремонт основных средств инвентаризируется, излишки сторнируются. В случаях, когда окончание ремонта планируется на следующий отчетный год, остаток ремонтного фонда не сторнируется, а по окончании ремонта излишки списываются в состав прочих доходов:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счета 91/1 «Прочие доходы».

Если по окончании ремонта сумма ремонтного фонда не покрывает затраты, то данные расходы первоначально должны быть учтены в составе расходов будущих периодов:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — при подрядном способе ремонтных работ;

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при хозяйственном способе, без ремонтного подразделения; Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — при хозяйственном способе, с ремонтным подразделением. Затем эта сумма вносится в смету текущего отчетного периода и списывается за счет вновь образованного ремонтного фонда:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»

Приемка объектов по окончании ремонта осуществляется на основании «Акта о приеме/сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств», форма № ОС-3.

При осуществлении ремонта инвентарные карточки по ремонтированным объектам перемещают в раздел картотеки «Основные средства в ремонте».

>Учет основных средств и нематериальных активов

Учет основных средств (ОС)

Учет основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ №6 и другими нормативными документами.

Согласно пункту 4 ПБУ №6, активы учитываются в составе основных средств, если они:

• используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;
• используются дольше 12 месяцев;
• в дальнейшем будут приносить организации доход;
• не будут в обозримом будущем проданы.

Все эти условия должны быть выполнены одновременно.

Согласно пункту 5 ПБУ №6, основные средства — это здания, сооружения, рабочие и силовые машины, а также оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения внутрихозяйственные дороги и др.

Кроме того в состав основных средств входят капитальные вложения в арендованное имущество, земельные участки и объекты природопользования, а также средства, направленные на коренное улучшения земель.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для определенных самостоятельных функций.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В зависимости от назначения основные фонды подразделяются на производственные и непроизводственные. К основным средствам производственного назначения относятся средства, предназначенные для производственного процесса. Основные средства непроизводственного назначения не участвуют в процессе производства, но их используют для культурно-бытовых нужд работников предприятия (основные средства жилищно-коммунального хозяйства, поликлиник, медицинских пунктов, клубов, стадионов, детских садов и т.д.). По степени использования основные средства подразделяются на средства, находящиеся в запасе, на консервации, в эксплуатации, в аренде. По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Начисление амортизации внутри групп различно. Например, по основным средствам, находящимся на консервации, амортизация не начисляется. Или, например, арендованные основные средства должны учитываться на балансе владельца (арендодателя), а не арендатора, арендодатель и начисляет по ним амортизацию. Необходимо правильно классифицировать основные средства, т.к. неправильное их разделение может привести к неправильному начислению износа и как конечный результат, неправильному отражению затрат.

Существуют три оценки основных средств:

• первоначальная;
• восстановительная;
• остаточная;

Первоначальная (балансовая) стоимость складывается в момент вступления основных средств в эксплуатацию.

Восстановительная стоимость основных средств это стоимость воспроизводства основных средств, исходя из действующих цен на момент переоценки.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой износа. В отчетности основные средства показываются по остаточной стоимости.

Учет поступления основных средств

Основные средства поступают на предприятие следующими способами:

• вклад в Уставный капитал предприятия;
• в результате капитальных вложений;
• в результате безвозмездной передачи;
• вследствие аренды и др.

Учет основных средств ведется на активном счете 01 «Основные средства».

Вклад в уставный капитал предприятия

Отражена задолженность участников по вкладам в Уставный капитал:

Дт 75 «Расчеты с учредителями» вклад в уставный капитал руб.
Кт 80 «Уставный капитал» вклад в уставный капитал руб.

Согласованная учредителями стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал организации:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласованная стоимость ОС руб.
Кт 75 «Расчеты с учредителями» согласованная стоимость ОС руб.

Ввод в эксплуатацию основных средств:

Дт 01 «Основные средства» согласованная стоимость ОС руб.
Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласованная стоимость ОС руб.

Капитальные вложения

Под капитальными вложениями понимаются вложения денежных средств в новое строительство и приобретение, реконструкцию, расширение и техническое перевооружение мощностей, уже действующих объектов основных средств.

Покупка основных средств — это тоже капитальные вложения.

Учет капитальных вложений осуществляется на счете 08 » Капитальные вложения» {Вложения во внеоборотные активы}, счет активный. Сальдо означает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и приобретениям, то есть по объектам не сданным в эксплуатацию, оборот по дебету означает сумму фактических затрат по строительству и приобретениям, установке, монтажу, оборот по кредиту — списание фактических затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов.

Например, предположим, что предприятие приобрело основное средство стоимостью 118 000 руб. в том числе НДС 18 000 руб. Основные средства, поступающие на предприятие в результате капитальных вложений, отражаются следующей записью:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» 100 000 руб.
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 18 000 руб.
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 118 000 руб.

При вводе в эксплуатацию основные средства приходуются по следующей счетной формуле:

Дт 01 «Основные средства» 100 000 руб.
Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» 100 000 руб.

Учтенный на счете 19 налог на добавленную стоимость по основным средствам списывается в уменьшение задолженности бюджету с момента ввода основных средств в эксплуатацию при условии их оплаты поставщикам по следующей счетной формуле:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» 18 000 руб.
Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 18 000 руб.

Если объект приобретен для эксплуатации в подразделениях социальной сферы, то делается следующая запись:

Дт 91.2 «Прочие расходы» 18 000 руб.
Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 18 000 руб.

Безвозмездное поступление основных средств

Безвозмездная передача — третий путь поступления основных средств на предприятие.

Поступившие безвозмездно основные средства — это по сути доход предприятия. В соответствии с ПБУ №9 «Доходы организации» все доходы разделены на две группы:

• доходы от обычных видов деятельности
• прочие поступления

Особый вид прочих поступлений составляют внереализационные доходы, к ним, в частности, относятся активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения.

Отнесение активов, полученных безвозмездно к внереализационным доходам изменит схему отражения в бухгалтерском учете поступления этих активов, т.о. безвозмездные поступления основных средств должны быть отражены следующим образом:

Отражение рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» рыночная стоимость ОС руб.
Кт 98 «Доходы будущих периодов» рыночная стоимость ОС руб.

Введены основные средства в эксплуатацию:

Дт 01 «Основные средства» рыночная стоимость ОС руб.
Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» рыночная стоимость ОС руб.

Начислена амортизация основных средств полученных безвозмездно:

Дт 20, 25, 26, 44 счет учета затрат сумма амортизации руб.
Кт 02 «Амортизация основных средств» сумма амортизации руб.

Включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученных основных средств:

Дт 98 «Доходы будущих периодов» часть стоимости руб.
Кт 91.1 «Прочие доходы» часть стоимости руб.

Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на счете 98 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Такое списание производится для безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов в следующем порядке:- по мере амортизации объекта в размере начисленных сумм амортизационных отчислений.

Не смотря на то, что сумма признания безвозмездно полученного дохода совпадает с суммой амортизации, это две совершенно разные хозяйственные операции.

Таким образом, счет 98-2 «Безвозмездные поступления» используются для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы.

Учет амортизации основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. Поэтому каждому предприятию необходимо обеспечить накопление средств, необходимых для восстановления и приобретения основных средств. Такое накапливание обеспечивается за счет включения в издержки производства амортизационных отчислений.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ
• способ уменьшающего остатка
• способ снижения стоимости по сумме числа лет срока полезного использования
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации при сроке восстановления превышающем 12 месяцев и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости основных средств на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта,
• при способе уменьшающего остатка — исходя из остаточной стоимости основных средств на начало года и нормы амортизационных отчислений, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта,
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе стоит число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта,
• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования основных средств — это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации, или служит для выполнения целей деятельности организации.

В соответствии с постановлением Правительства РФ «О классификации основных фондов, включаемых в амортизационные группы», имущество объединяется в 10 групп.

Первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 до 2 лет включительно;

Вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

Третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

Четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

Пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

Шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; Седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

Восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

Девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

Десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет;

Указанная классификация может использоваться как для бухгалтерского, так и для налогового учетов.

Амортизационные отчисления рассчитывают ежемесячно. Амортизацию по вновь поступившим основным средствам начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам заканчивается начисление амортизации первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

По объектам основных средств бюджетных организаций, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п., продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации отражается по следующей счетной формуле:

Дт 20, 25, 26, 44 счет учета затрат сумма амортизации руб.
Кт 02 «Амортизация основных средств» сумма амортизации руб.

Выбытие основных средств

При выбытии основных средств или нематериальных активов, по которым начислялась амортизация, в учете производятся следующие основные записи. Вся сумма накопленной за время использования объекта амортизации списывается в уменьшение его первоначальной стоимости: дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и кредит счета 01 «Основные средства», дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредит счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость объекта переносится со счета 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91.2 «Прочие расходы». В дебет этого же счета записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит его — доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91.2 «Прочие расходы» относятся расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит счета 91.1 «Прочие доходы» — материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия актива, рассматриваемый в качестве составляющей операционных доходов и расходов организации. При необходимости аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» может быть организован так, чтобы обеспечить системное определение финансового результата по каждому выбытию активов.

Если выбытие активов длится достаточно продолжительное время, то к счету 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы» может открываться субсчет соответственно «Выбытие основных средств» или «Выбытие нематериальных активов». Это позволяет обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от других объектов (в эксплуатации, в запасе, на консервации и т. д.).

При выбытии иных активов их стоимость и все связанные с этим доходы и расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Записи производятся по мере возникновения доходов и расходов.

Согласно пункту 15 ПБУ 6, сумма дооценки актива по выбывшим основным средствам переносится из добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

Переоценка основных средств

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ №6 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшении добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение сумм уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущем отчетном периоде, относится на операционные расходы (счет 91.2 «Прочие расходы» ).

В бухгалтерском учете увеличение балансовой стоимости основных средств до их восстановительной стоимости отражается следующей проводкой:

Дт 01 «Основные средства» сумма увеличения стоимости ОС руб.
Кт 83 «Добавочный капитал» сумма увеличения стоимости ОС руб.

Индексация амортизации основных средств отражается следующей проводкой:

Дт 83 «Добавочный капитал» сумма увеличения амортизации ОС руб.
Кт 02 «Амортизация основных средств» сумма увеличения амортизации ОС руб.

При этом сохраняется соотношение амортизации к первоначальной стоимости.

Учет нематериальных активов (НМА)

Под нематериальными активами понимается стоимость объектов промышленной и интеллектуальной собственности и иных имущественных прав, минимальный срок использования которых превышает 12 месяцев и приносящим доход, не имеют материально-вещественной формы. Согласно Положению по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ПБУ №14, к НМА относятся только исключительные авторские права, а также исключительные права патентообладателя и владельца.

Нематериальные активы по своим характеристикам похожи на основные средства: они используются длительное время, приносят прибыль, с течением времени большая часть из них теряет свою стоимость. Нематериальные активы относятся к долгосрочным инвестициям предприятия.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ №14 к нематериальным активам могут быть отнесены:

• исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
• исключительные авторские права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• деловая репутация организации, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.

Помимо этого отнести тот или иной объект к нематериальным активам можно только при одновременном выполнении следующих условий:

• объект НМА должен использоваться предприятием более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд и при этом не иметь материально-вещественную структуру;
• необходимо, чтобы данный объект можно было идентифицировать, т.е. у предприятия должны быть в наличии документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т. п.).
• для отражения объекта в составе НМА необходимо, чтобы организация не намеревалась в последующем его перепродать, а предполагала использовать для собственных нужд;
• объект НМА должен в будущем приносить организации экономическую выгоду (доход).

Поступление нематериальных активов может происходить в виде:

• взноса учредителями в счет вклада в уставный капитал;
• безвозмездного поступления от других предприятий и физических лиц;
• в результате капитальных вложений: приобретения предприятием в процессе его деятельности, создания предприятием (торговая марка, товарный знак).

Нематериальные активы оцениваются в зависимости от источников приобретения и вида активов:

• внесенные учредителями в счет их вклада в уставный капитал оцениваются по цене договаривающихся сторон;
• приобретенные за плату у других организаций или лиц, или созданные самим предприятием — исходя из фактических затрат на приобретение и затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию;
• полученные от других предприятий и лиц безвозмездно — по рыночной цене на дату оприходования;
• стоимость нематериального актива «цена предприятия» определяется разницей между ценой приобретения предприятия как единого целого и балансовой стоимостью его активов.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым проводится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

• линейный способ — исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• способ уменьшаемого остатка.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы переноса стоимости устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации, если он ограничен).

Учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы».

Счет 04 — активный, сальдо по дебету отражает первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов, оборот по дебету — первоначальная стоимость поступивших нематериальных активов, оборот по кредиту — остаточная стоимость выбывших нематериальных активов; {сумма накопленной амортизации, остаточная стоимость НМА}.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный предприятиями при приобретении нематериальных активов, учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». После постановки оплаченных поставщику нематериальных активов на учет суммы уплаченного НДС списываются в уменьшение задолженности бюджету.

Для учета амортизации нематериальных активов используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет пассивный, регулирующий, сальдо по кредиту отражает сумму начисленной амортизации на начало периода, оборот по кредиту — сумма начисленной амортизации, оборот по дебету — списание амортизации по выбывшим объектам.

Выбывают нематериальные активы в результате:

• реализации;
• безвозмездной передачи;
• списания в связи с полным износом;
• передачей в Уставный капитал других предприятий.

Для получения результата от продажи, списания или безвозмездной передачи нематериальных активов, также как и для основных средств, используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Дополнительно

Практический пример проводок и расчетов по учету основных средств можно посмотреть в разделе задача по бухучету — учет основных средств.

Для самостоятельной проверки знаний по учету основных средств и нематериальных активов можно использовать тест по бухучету — тема учет основных средств и НМА из раздела тесты по бухучету.

Амортизируемые активы

Амортизируемые активы — активы, стоимость которых переносится на затраты на производство (расходы на продажу) посредством начисления амортизации. К такого рода активам относятся объекты основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальные активы. К амортизируемым активам приравниваются отложенные затраты (расходы на научные исследования и (или) опытно — конструкторские разработки, расходы на освоение природных ресурсов).(«Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2002 БУХГАЛТЕРСКИЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ А.С.Бакаев)

Аналитический учет

Система сбора данных, предусматривающая группировку учетной информации в нужном разрезе для нужд управления, составления бухгалтерской отчетности.Аналитический учет позволяет детализировать сведения об объекте в денежном и (или) натуральном выражении. Детализация в бухгалтерском учете осуществляется по схеме: синтетический учет — субсчет — аналитические счета (по наименованиям продукции, видам затрат, поставщикам, покупателям и т.д.). Аналитический учет характеризует: состояние запасов; выпуск готовых изделий; расчеты с покупателями, поставщиками, персоналом и т.п. Натуральные показатели аналитического учета дают возможность учитывать результаты инвентаризации (излишки, недостачи). Данные аналитического учета обобщаются путем составления сальдовых и оборотных ведомостей. Итоговые данные по аналитическим счетам позволяют получить сведения по синтетическому счету. Итоги оборотов и сальдо по аналитическим счетам должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, что обеспечивает возможность контроля данных. Для ведения аналитического учета применяются карточки, книги, ведомости, а при автоматизированном учете — машинограммы, видеограммы и файлы на машиночитаемых носителях (дискетах, жестких дисках и др.).(«Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2002 БУХГАЛТЕРСКИЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ А.С.Бакаев)

Аудит бухгалтерской отчетности

Независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. (Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.) Результатом аудита бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность .Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Под сопутствующими услугами понимаются следующие:1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;2) налоговое консультирование;3) анализ финансово — хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес — планов;9) проведение маркетинговых исследований;10) проведение научно — исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.(«Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 2002 БУХГАЛТЕРСКИЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ А.С.Бакаев)

Амортизация активов

Управление движением денежных средств предприятия и формирование основного результативного их показателя — чистого денежного потока — неразрывно связано с амортизацией основных средств и нематериальных активов в процессе их кругооборота.

Амортизация представляет собой экономический механизм ностепенного переноса износа основных средств и нематериальных активов на реализуемый готовый продукт, в результате чего их первоначальная стоимость распределяется во времени в течение полного срока их службы и формируется специальный денежный фонд, обеспечивающий их воспроизводство (реновацию).

Механизм амортизации рассматриваемых видов активов предприятия базируется на следующих основных теоретических положениях:
1. Важнейшей целью амортизации является объективное отражение в изменяющейся стоимости амортизируемых активов процесса постоянного их износа. Интенсивность потери стоимости амортизируемых активов в процессе их эксплуатации характеризуется различными видами износа — физическим и функциональным (в отечественной терминологии — моральным).

Под физическим износом амортизируемых активов понимается утрата ими своих первоначальных качеств под влиянием эксплуатационных факторов и факторов внешней природной среды.

Под функциональным (моральным) износом амортизируемых активов понимается снижение относительного уровня их полезности в результате устаревания, вызванного технологическим прогрессом.

В процессе этих видов износа амортизируемые внеоборотные активы постепенно утрачивают свои первоначальные функциональные свойства и дальнейшее их использование в неизменном виде становится или технически невозможным, или экономически невыгодным.

Функциональные свойства основных средств, используемых предприятием, утерянные в процессе их износа, в отдельных случаях подлежат восстановлению. По критерию возможности такого восстановления износ рассматриваемых видов активов подразделяется на устранимый и неустранимый. Такое разделение характерно как для физического, так и для функционального (морального) видов износа.

Под устранимым износом понимается возможность восстановления полезности амортизируемого актива путем проведения его ремонта, направленного на повышение производительности или возможностей изготовления продукции более высокого качества, при условии, что затраты на такой ремонт составят меньшую сумму, чем прирост дополнительной стоимости актива вследствие повышения его полезности.

Под неустранимым износом понимается экономическая нецелесообразность осуществления ремонта актива, так как затраты на восстановление его функциональных свойств превысят прирост его стоимости вследствие повышения полезности. По экономическим критериям (т.к. в техническом отношении можно вое-* становить любую потерю функциональных свойств актива) соответствующие виды амортизируемых средств с полным неустранимым износом требуют замены новыми, более современными аналогами.

2. Основу механизма амортизации основных средств и нематериальных активов составляет установление возможного срока эксплуатации отдельных их видов. В экономической теории этот срок характеризуется терминами «период экономической службы» или «период полезной службы» амортизируемого актива. Этот период является количественно детерминированной величиной, которая устанавливается соответствующими законодательными нормами (в этом случае он характеризуется термином «нормативный срок службы») или определяется предприятием самостоятельно.

Системой стандартов учета зарубежных стран (в частности, системой GAAP) предусмотрена возможность измерения срока полезной (экономической) службы амортизируемого актива не только определенным временным периодом их эксплуатации, но и другими количественно детерминированными показателями (например, размером общего пробега автотранспортных средств; объемом производимой продукции в натуральных единицах измерения с использованием данного актива и т.п.).

Установленный возможный срок эксплуатации амортизируемых активов характеризует границы, в рамках которых осуществляется процесс амортизации конкретных их видов.

3. Показателем, позволяющим взаимоувязывать интенсивность износа амортизируемого актива и возможный срок его эксплуатации, является норма его амортизации. Норма амортизации представляет собой удельный размер списания стоимости актива в определенном периоде. По важнейшим видам основных средств такие единые нормы устанавливаются государством централизованно; по нематериальным активам и некоторым видам основных средств предприятие устанавливает нормы самостоятельно с учетом прогнозируемого периода их эксплуатации, инвестиционной политики и других факторов. В зависимости от используемого метода амортизации активов нормы амортизации могут носить стабильный во времени характер или колебаться по размерам в различные интервалы общего периода эксплуатации конкретных видов активов.

4. Финансовым результатом, отражающим процесс амортизации активов, является формирование амортизационного фонда предприятия. Реальное денежное наполнение этого фонда возможно лишь после реализации готовой продукции, в стоимости которой отражается износ амортизируемых активов, принимавших участие в ее выпуске. Этот фонд является целевым источником финансирования воспроизводства основных средств и нематериальных активов предприятия в процессе их кругооборота. Так как амортизационный фонд формируется за счет износа амортизируемых активов, отражаемого в составе издержек (текущих затрат) предприятия, а не за счет полученной прибыли, средства этого фонда налогообложению не подлежат.

5. Средства амортизационного фонда предприятия служат источником как простого, так и расширенного воспроизводства амортизируемых активов.

• Простое воспроизводство активов осуществляется по мере физического и функционального (морального) их износа в пределах накопленной амортизации (средств амортизационного фонда) в форме их ремонта или замены.
• Расширенное воспроизводство активов осуществляется с учетом необходимости дополнительного формирования новых их видов не только за счет суммы накопленной амортизации, но и за счет других финансовых источников (прибыли, долгосрочных финансовых кредитов и т.п.).

Из приведенных определений можно сделать вывод, что средства амортизационного фонда могут обеспечивать лишь простое воспроизводство амортизируемых активов. Вместе с тем, исследования немецких ученых Лохмана и Рушти показали, что в условиях экономического подъема на рынке готовой продукции средства амортизационного фонда предприятия позволяют финансировать не только простое, но и расширенное воспроизводство его активов. Этот теоретический вывод может быть проиллюстрирован следующим примером:

Пример: Предприятие для выпуска новой продукции приобрело 10 станков, стоимость каждого их которых составляет 10 тыс усл. ден. ед. (общая первоначальная стоимость этих активов составляет 100 тыс. усл. ден. ед.). Предусматриваемый полезный срок службы каждого из этих станков составляет 5 лет; соответственно годовая норма их амортизации составляет 20%. Конъюнктура рынка позволяет предприятию наращивать объем реализации готовой продукции. В таблице 1.1. показано возможное формирование использования средств амортизационного фонда на воспроизводство данных активов.

Как видно из данных приведенной таблицы за счет средств амортизационного фонда предприятие после пяти лет эксплуатации станков, т.е. полного их износа и выбытия, не только полностью восстановило их первоначальное количество (10 единиц), но и приобрело дополнительно 4 станка. Иными словами, предприятие обеспечило расширенное воспроизводство парка своих станков исключительно за счет средств амортизационного фонда. Этот эффект был бы еще большим при использовании метода ускоренной амортизации рассматриваемых активов за счет более высоких размеров формирования средств амортизационного фонда в первые годы их эксплуатации.

Механизм обеспечения расширенного воспроизводства активов предприятия за счет средств амортизационного фонда в условиях экономического подъема получил название «эффект Лохмана-Рушти» .

6. Используемые нормы амортизации играют большую роль в формировании уровня себестоимости продукции и ценовой политики предприятия. Начисленная в отчетном периоде сумма износа внеоборотных операционных активов включается в форме амортизационных отчислений в себестоимость реализуемой продукции. Чем выше нормы амортизации этих активов, используемые предприятием, тем выше (при прочих равных условиях) будет сумма амортизационных отчислений, а соответственно и уровень себестоимости выпускаемой продукции, и наоборот. Поэтому регулирование в рамках предприятия норм амортизации основных средств и нематериальных активов (в пределах, разрешенных законодательством) является важным инструментом формирования дифференцированного уровня цен на реализуемую продукцию.

7. Применяемые предприятием нормы амортизации активов существенным образом влияют на формирование размера его прибыли и суммы налоговых платежей. В экономической теории эта взаимосвязь исследована довольно глубоко. При неизменном уровне цен на реализуемую продукцию и стабильном уровне текущих затрат на ее выпуск, повышение норм амортизации активов, используемых в операционном процессе, вызывает снижение суммы прибыли от реализации (а соответственно и суммы налогов, уплачиваемых предприятием за счет прибыли), и наоборот. Эта взаимосвязь рассматриваемых показателей может быть проиллюстрирована данными таблицы 1.2.

Из приведенной таблицы видно, что с возрастанием средних норм амортизации активов сумма прибыли и уплачиваемого налога на прибыль уменьшается.

Исследованный механизм этой взаимосвязи привел в странах с рыночной экономикой с начала 80-х годов к разработке целого ряда стратегий налоговой защиты предприятий, основанных на использовании различных методов ускоренной амортизации активов. Экономическое содержание этих стратегий заключается в том, что если общий полезный период использования активов остается неизменным, то применение в первые годы их эксплуатации повышенных норм амортизации (что составляет сущность методов ускоренной амортизации активов) позволяет отсрочить во времени уплату определенной части налогов, перенеся ее на последние годы. Несмотря на то, что в рамках неизменного полезного срока эксплуатации активов номинальная сумма прибыли и уплачиваемых налогов не уменьшается, избранная предприятием стратегия налоговой защиты в первые годы их использования позволяет ему получить дополнительный эффект стоимости денег во времени по сумме отсроченных платежей (при наличии у предприятия соответствующих инвестиционных возможностей). Этот эффект является довольно ощутимым в условиях высокого уровня налогообложения прибыли и большого объема использования амортизируемых активов.

Эффект «налогового щита», достигаемый при использовании повышенных норм амортизации на первом этапе их эксплуатации, приводит параллельно к уменьшению суммы дивидендных выплат (т.к. снижается размер прибыли) и положительно сказывается на формировании инвестиционных ресурсов предприятия за счет внутренних источников (т.к. сумма амортизационного фонда, не подлежащего налогообложению, возрастает в большем размере, чем снижается сумма чистой прибыли).

8. Использование более высоких норм амортизации в отдельные интервалы общего периода эксплуатации активов позволяет повысить уровень абсолютной платежеспособности предприятия. Рост этой платежеспособности обеспечивается положительной суммой чистого денежного потока предприятия. Одним из элементов чистого денежного потока является сумма амортизационных отчислений, сформированных в отчетном периоде. Повышение норм амортизации активов на отдельных этапах их эксплуатации, вызывающее соответствующее повышение суммы чистого денежного потока, вызывает возрастание размера остатка денежных активов, а соответственно и рост уровня абсолютной платежеспособности предприятия. Однако при этом важно подчеркнуть, что в рассматриваемом неизменном полезном периоде эксплуатации активов общая сумма чистого денежного потока, генерируемого их амортизацией, не изменяется при использовании любого метода амортизации (любой комбинации норм амортизации в рамках этого периода). Иными словами, общая сумма сформированного и отсроченного чистого денежного потока, генерируемого амортизацией активов в рамках неизменного периода их эксплуатации, остается постоянной величиной.

9. Применение более высоких норм амортизации на первоначальном этапе общего периода эксплуатации активов формирует определенную часть гудвилла предприятия. При ускоренной амортизации актива размер снижения первоначальной балансовой стоимости опережает размер снижения его реальной рыночной стоимости. Этот разрыв формирует потенциальную сумму гудвилла — потенциальной она является потому, что его конкретный реальный размер может быть определен только в момент продажи актива или всего их комплекса. Пока эта часть гудвилла остается в потенциальном состоянии, она налогами не облагается (что и обеспечивает формирование эффекта «налогового щита» при ускоренной амортизации активов). Но при реализации актива в момент разрыва балансовой и рыночной его стоимости сумма гудвилла будет подвергнута соответствующему налогообложению. Чистая стоимость реализованного в данном случае гудвилла используется обычно как источник формирования собственных инвестиционных ресурсов предприятия.

10. Высокая роль процесса амортизации активов предприятия в формировании доходной части государственного бюджета и осуществлении государственной инвестиционной политики определяет жесткие формы регулирования этого процесса. Такое регулирование осуществляется путем установления возможных к использованию предприятиями методов амортизации активов, утверждения единых норм амортизации наиболее массовых видов используемых активов, соответствующего налогового регулирования амортизационного процесса.

Механизм амортизации активов является важным финансовым рычагом управления чистым денежным потоком предприятия.