Может ли филиал иметь свой расчетный счет?

Может ли представительство юридического лица иметь свою печать и открыть счет в банке.

Может, при определенных условиях.

Во-первых, положения о наличии печати и праве открывать счета должны быть включены в положение о представительстве. Право на открытие счетов также должно содержаться в доверенности, выданной руководителю представительства.

Во-вторых, учитывая, что, согласно ст. 55 ГК РФ представительство представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, т.е функции его только представительские, то режим счета должен будет соответствовать этим функциям. Счет представительству открывается для обслуживания своих нужд (хоз. договоры, выдача зарплаты и т.п.). При открытии счетов банками, в настоящее время действует и применяется Инструкция Госбанка СССР № 28, где в п. 1.3. указано: «Филиалам, представительствам, отделениям и другим обособленным подразделениям предприятий открываются расчетные счета при представлении ходатайства предприятия».

В-третьих, в реквизитах печати представительства должно содержаться указание на наименование основной организации.

С уважением,

Успешная компания однажды задумывается о расширении бизнеса — открытии дополнительных подразделений в других регионах страны. Главный минус заключается в повышении нагрузки на бухгалтерию, которая вынуждена контролировать счета главного учреждения и его «ответвлений». Для ведения учета часто требуется расчетный счет обособленного подразделения. В чем его особенности? Как организуется открытие такой структуры?

Отдельного внимания заслуживает вопрос, возможна ли работа обособленного подразделения без расчетного счета, и как это происходит на практике. Рассмотрим эти нюансы детально.

Как открыть?

Чтобы открыть обособленное подразделение, требуется:

• Убедиться, что речь идет о создании именно такой структуры, а не классического отделения (филиала). Это связано с иным подходом к управлению.

• Проверить, что подготовленное место стационарно и будет работать длительный период. Если сотрудник может выполнять задачи в дистанционном режиме, оформлять дополнительную структуру и открывать расчетный счет обособленного подразделения нет нужды.

• В течение месяца после оформления стоит оповестить ФНС по месту, где зарегистрирована компания (при этом используется утвержденная форма под номером С-09-3-1).

• В этот же срок необходимо стать на учет в фонды (при наличии собственного баланса). Это актуально, если планируется открывать расчетный счет с последующим проведением выплат физлицам.

Читайте также — Специальный расчетный счет: характеристики, виды, секреты открытия

• Оповестить ФНС о перемещении обособленного подразделения на другой адрес по уже упомянутой выше форме.

Расчетный счет обособленного подразделения: что нужно знать?

Понятие расчетного счета подразумевает оформление аккаунта в финансово-кредитной организации. Основание — соглашение между банком и клиентом. После открытия р/с на него зачисляется определенная сумма, которая может использоваться для ведения бизнес-деятельности (оформления безналичных платежей, снятия наличных, пополнение и решения прочих задач).

Расчетный счет обособленного подразделения — специальный аккаунт, который оформляется для проведения ограниченных операций (оговариваются на этапе подписания соглашения). Так, главный офис может воспользоваться услугой открытия специального расчетного счета только для проведения расходных транзакций (в том числе выплаты зарплаты).

Для оформления услуги требуется обратиться в кредитную организацию и предъявить требуемый пакет бумаг, которые бы подтверждали полномочия определенных лиц (тех, что прописаны в карточке). Как следствие, с помощью обособленного р/с руководство новой структуры может осуществлять операции.

Теоретически открытие расчетного счета возможно для поступления денег с разных направлений:

• Из главного офиса.
• От клиентов (покупателей).

При этом расходуются деньги на следующие нужды:

• Оплата различных товаров, требуемых для работы.
• Содержание подразделения.
• Выплату заработной платы и прочие.

Такой тип р/с подразумевает ведение обособленного учета, подразумевающего открытие отдельного баланса (даже при отсутствии такой команды с центра).

Возможна ли работа без р/с?

На практике возможна работа обособленного подразделения без расчетного счета. Такая схема позволяет работать без выделения р/с на отдельный баланс. Алгоритм в этом случае такой:

• При получении в кредитной организации выписки подразделение направляет ее в главный офис.
• Главная бухгалтерия учитывает средства по расчетному счету и осуществляет непосредственное управление ими.

Получается, что подразделение играет роль «курьера», который передает документы в кредитное учреждение с последующим получением выписок и их направлением в главный офис для организации отчетности.

Что в итоге?

Стоит ли открывать расчетный счет в обособленном подразделении, если оно способно работать по более простой схеме? Здесь решение принимает руководитель с учетом задач, который возлагаются на новую структуру, числа сотрудников и объема проводимых операций. В случае открытия специального р/с учет может вестись как в главном учреждении, так и обособленном подразделении.

Бухгалтерский и налоговый учет в организации, имеющей филиал

Тимофеева Л. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Организации в целях расширения границ своей деятельности открывают в других городах или районах обособленные подразделения. Они могут иметь статус филиала или представительства, а могут существовать и без такого статуса (для чего требуется отдельная процедура постановки на учет в ИФНС).

В данной консультации речь пойдет именно о филиалах, причем выделенных на отдельный баланс. Что понимать под отдельным балансом? Как организовать бухучет в организации, имеющей филиал? Каковы особенности уплаты налогов при наличии филиала? Эти и другие вопросы станут предметом рассмотрения.

Гражданское законодательство о филиалах

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (ч. 2 ст. 55 ГК РФ).

В соответствии с ч. 3 ст. 55 филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом юридического лица, создавшего их, и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Филиалы юридического лица должны быть указаны в ЕГРЮЛ.

Бухгалтерский учет

Отдельный баланс

В действующих нормативно-правовых актах не содержится определения понятия «отдельный баланс обособленного подразделения».

На практике термин «баланс», как правило, используется в двух значениях:

• документ, содержащий отчетную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта;

• способ учета определенных показателей, позволяющий их соотносить между собой.

Согласно п. 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» такая отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов (в том числе выделенных на отдельные балансы). Из этой нормы следует, что филиалы не формируют отдельную бухгалтерскую отчетность и не составляют отдельный бухгалтерский баланс.

Значит, в случаях, когда в тех или иных нормативных документах или Налоговом кодексе упоминается «отдельный баланс», под этим термином понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Такой вывод сделан, в частности, в Письме Минфина России от 29.03.2004 № 04-05-06/27, где говорится еще и следующее.

Организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса своих подразделений и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления.

Учетная политика

В соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (см. Письмо Минфина России от 10.08.2010 № 07-02-06/119).

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 учетной политикой, среди прочего, утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;

• формы первичных учетных документов, регистров бухучета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля хозяйственных операций;

• другие решения, необходимые для организации бухучета.

Полагаем, что выделение филиалов на отдельный баланс целесообразнее закрепить именно в учетной политике.

Обратите внимание: в учетной политике следует установить план счетов, используемый филиалами, а также порядок их взаимодействия с головной организацией при совершении хозяйственных операций и формировании бухгалтерской отчетности.

Итак, филиалы, выделенные на отдельный баланс, ведут бухгалтерский учет самостоятельно, но в соответствии с учетной политикой организации.

Головная организация отражает в своем бухучете только свои хозяйственные операции. При составлении бухгалтерской отчетности в целом по юридическому лицу показатели головной организации и филиалов суммируются.

Документооборот между филиалами и головным офисом производится на основании извещения (авизо), форму которого организация может разработать самостоятельно с учетом требований Закона о бухучете и зафиксировать в учетной политике. В ней же необходимо закрепить сроки передачи авизо из филиалов в головную организацию и обратно. К каждому авизо прикладываются копии первичных учетных документов, послуживших основанием для отражения конкретных хозяйственных операций.

Все операции между головной организацией и филиалами (передача ОС, МПЗ, затрат, финансовых результатов) отражаются у обеих сторон на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К этому счету могут быть открыты субсчета:

– 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» (ведется учет по переданным филиалу внеоборотным и оборотным активам);

– 79-2 «Расчеты по текущим операциям» (учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалом).

Пример.

Филиалом от головной организации получен товар, фактическая себестоимость которого составила 90 000 руб. Товар продан за 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Согласно учетной политике организации:

– филиал самостоятельно формирует финансовый результат (прибыль или убыток) и ежемесячно передает его в головную организацию;

– расчеты с покупателями осуществляются через головную организацию и передаются на ее баланс.

В бухгалтерском учете филиала будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят товар от головной организации			90 000
Отражена выручка от реализации товара			118 000
Списана себестоимость реализованного товара			90 000
Начислен НДС			18 000
Передана головной организации дебиторская задолженность покупателя			118 000
Передан головной организации НДС			18 000
Отражена прибыль филиала			10 000
Прибыль филиала передана головной организации			10 000

В бухгалтерском учете головной организации будут отражены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Передан товар филиалу			90 000
Принята от филиала дебиторская задолженность покупателя			118 000
Отражен НДС			18 000
Поступили на расчетный счет денежные средства от покупателя			118 000
Учтена прибыль филиала			10 000

Налоги

Постановка на учет

Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее филиала осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Плательщиками этого налога признаются организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ) (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).

Исчисление и уплата НДС по месту нахождения обособленных подразделений гл. 21 НК РФ не предусмотрены. В связи с этим, а также на основании п. 2 ст. 174 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения (в том числе филиалы), уплачивает НДС по месту своего учета в налоговом органе. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 01.02.2016 № 03-07-11/4411.

Если организация осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) через филиал, то последний составляет счета-фактуры, заполняя их в общем порядке, учитывая особенности в отношении нумерации этих документов и указания сведений о продавце и грузоотправителе.

Согласно п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в этом документе должно быть указано следующее:

• в строке 1 – порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительная черта) дополняется цифровым индексом филиала, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения (пп. «а»);

• в строке 2 – полное или сокращенное наименование организации в соответствии с учредительными документами (пп. «в»);

• в строке 2а – место нахождения организации в соответствии с учредительными документами (пп. «г»);

• в строке 2б – ИНН организации и КПП филиала (пп. «д»). При реализации товаров в страны Таможенного союза допустимо указание КПП организации (головного офиса);

• в строке 3 – наименование филиала (иного грузоотправителя) и его почтовый адрес (пп. «е»).

Разъяснения по поводу заполнения указанных строк счета-фактуры даны в письмах Минфина России от 03.06.2014 № 03-07-15/26524, от 04.07.2012 № 03-07-14/61, ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13250@.

В целях обложения НДС в учетной политике организации, имеющей филиалы, необходимо закрепить порядок ведения книги покупок и книги продаж. Эти книги ведутся филиалами как разделы книги покупок и книги продаж организации в целом и передаются в головную организацию для оформления единых книги покупок и книги продаж и составления налоговой декларации.

Декларация по НДС представляется в ИФНС по месту нахождения головной организации за всю организацию в целом.

Налог на прибыль организаций

Уплата авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений (в том числе филиалы) исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено указанным пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.

Налог на имущество организаций

В силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят филиалы, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из филиалов в отношении имущества, признаваемого объектом обложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из филиалов.

Налог определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены эти филиалы, и налоговой базы (1/4 средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого филиала с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ.

Если объект недвижимого имущества находится вне местонахождения организации или ее филиала, имеющего отдельный баланс, то налог на имущество (авансовые платежи по налогу) перечисляются в бюджет по местонахождению каждого из таких объектов недвижимости. Это следует из ст. 385 НК РФ.

Земельный налог

На основании ст. 397 НК РФ земельный налог и авансовые платежи по нему вносятся налогоплательщиками-организациями в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектами налогообложения (см. также Письмо Минфина России от 17.10.2016 № 03-05-06-02/60364).

Транспортный налог

Согласно п. 1 ст. 363 НК РФ уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств.

Если общество приобретет и зарегистрирует по местонахождению филиала транспортное средство, то должно представлять налоговую декларацию и уплачивать транспортный налог по местонахождению транспортного средства.

НДФЛ

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие филиалы, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего филиала.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения филиала, определяется исходя из:

• суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого филиала;

• сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами филиалом (уполномоченными лицами филиала) от имени такой организации.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие филиалы, представляют в налоговый орган по месту учета таких филиалов:

• сведения о выплаченных доходах физическим лицам и суммах НДФЛ, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет (справка 2-НДФЛ), – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

• при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ) – сообщение также в виде справки 2-НДФЛ не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

• расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, – за первый квартал, полугодие, девять месяцев (форму 6-НДФЛ) не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание. Глава 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения (в том числе филиалы), право самостоятельно выбирать подразделение, через которое производилось бы перечисление налога и, соответственно, представление расчета сумм НДФЛ (Письмо Минфина России от 23.12.2016 № 03-04-06/77778).

Страховые взносы

Уплата страховых взносов и представление расчетов по ним производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 11 ст. 431 НК РФ).

С 1 января 2017 года действует пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ, согласно которому плательщики страховых взносов обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации о наделении обособленного подразделения (включая филиал) полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями (лишения полномочий).

Таким образом, если до указанной даты начисление выплат в пользу физических лиц, уплата страховых взносов, представление расчетов осуществлялись раздельно самой организацией и филиалами по месту их нахождения и данный порядок не изменился после этой даты, уплата страховых взносов и представление расчетов по ним в текущем году производятся по-прежнему раздельно. Уведомлять налоговые органы о наделении полномочиями организациям не нужно.

Если организация, имеющая филиалы, которые до 1 января 2017 года исполняли обязанности организации по начислению выплат и страховых взносов, переходит с этой даты на централизованное исчисление и уплату взносов, то ей необходимо уведомить налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения филиалов о лишении последних полномочий по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц. Соответственно, отчетность по страховым взносам такая организация представляет только в налоговый орган по месту своего нахождения. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 06.03.2017 № 03-15-10/12652.

Итак, если филиал самостоятельно начисляет выплаты в пользу физических лиц, то по месту его нахождения надо сдавать отдельную отчетность, где отражать только выплаты и взносы, начисленные самим филиалом.

Отчетность, которую сдают филиалы:

1) в ИФНС по месту нахождения филиала – расчет по страховым взносам ежеквартально не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (начиная с I квартала 2017 года) (п. 7 ст. 431 НК РФ);

2) в ПФР, где филиал поставлен на учет (п. 2, 2.2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ):

• форму СЗВ-М с перечнем сотрудников филиала – ежемесячно, не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;

• форму СЗВ-СТАЖ со сведениями о страховом стаже работников филиала – ежегодно, не позднее 1 марта года, следующего за отчетным годом (начиная с отчетности за 2017 год). Дополнительно по данному вопросу см. консультацию Е. А. Логиновой «Форма СЗВ-СТАЖ: о досрочном представлении в 2017 году и… не только»;

3) в ФСС по месту учета филиала – форму 4-ФСС (п. 11 ст. 22.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ) на бумажном носителе не позднее 20-го числа, в форме электронного документа не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

В перечисленных формах отчетности следует указывать КПП филиала.

В заключение данного раздела обобщим порядок уплаты налогов и страховых взносов организациями, имеющими филиалы, представив эту информацию в виде таблицы.

Вид налога (платежа)	Уплата по месту нахождения
	Головной организации (ГО)	Филиала
НДС	Вся сумма налога (даже если товар реализован через филиал)	Не предусмотрена
Налог на прибыль	Налог в федеральный бюджет – в полном объеме. Налог в региональный бюджет – в части, приходящейся на ГО	Налог в региональный бюджет – в части, приходящейся на филиал
Налог на имущество	Налог, исчисленный со стоимости ОС на балансе ГО	Налог, исчисленный со стоимости ОС на балансе филиала
	В отношении недвижимого имущества – по месту его нахождения
Земельный налог	По месту нахождения земельного участка
Транспортный налог	По ТС, зарегистрированным на ГО	По ТС, зарегистрированным на филиал
НДФЛ	По доходам, выплаченным ГО	По доходам, выплаченным филиалом
Страховые взносы	С выплат работников ГО; с выплат работников филиала (если он лишен полномочий по начислению выплат и взносов)	Если филиал самостоятельно осуществляет начисления в пользу физических лиц

Бухгалтерский учет в организациях, имеющих филиалы

Развитие бизнеса зачастую приводит к созданию филиалов. Они не являются юридическими лицами. Тем не менее через эти обособленные подразделения осуществляются хозяйственные операции и за ними закрепляется определенное имущество. Поэтому бухучет в «разветвленной» организации имеет свою специфику.

Приобретение и распределение имущества

Имущество может приобретаться как головным офисом с дальнейшим перераспределением его между обособленными подразделениями организации, так и непосредственно обособленными подразделениями в соответствии с делегированными им полномочиями.

Учитывая, что бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организуется не только для формирования показателей бухгалтерской отчетности, а в первую очередь для обеспечения руководства организации необходимой информацией для принятия эффективных и рациональных управленческих решений, в аналитическом учете головного офиса целесообразно отражать информацию не только об общей стоимости всего имущества организации, но и о его структуре и количественном составе (независимо от того, где оно находится).

Объем такой информации определяется руководством организации (в зависимости от ее важности для планирования производства и степени обособленности структурных подразделений) и закрепляется в учетной политике.

Независимо от того, головным офисом или филиалом производилась закупка имущества, право собственности (хозяйственного ведения) на него принадлежит организации в целом. Первоначальная стоимость приобретаемого через филиалы (подразделения) имущества отражается в бухгалтерском учете головного офиса, а затем оно передается соответствующему обособленному подразделению.

Если в отношении основных средств и нематериальных активов данный порядок не вызывает особых сложностей, то транзитное отражение в бухгалтерском учете головного офиса такого имущества, как материальные запасы, товары и готовая продукция, крайне затруднено в связи с постоянными изменениями его номенклатуры и количества.

Согласно ст. 376 НК РФ налог на имущество обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, рассчитывается отдельно от налога на имущество головной организации, но стоимость имущества обособленных подразделений учитывается при расчете налога на имущество организации в целом исходя из остаточной стоимости числящихся на соответствующем балансе основных средств.

Кроме того, право на использование сформированных (приобретенных) обособленным подразделением нематериальных активов также принадлежит организации в целом. С учетом этого и в целях контроля за сохранностью и эффективностью использования основных средств и нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском учете филиалов (представительств) организации, их стоимость должна быть первоначально отражена в бухгалтерском учете головной организации.

Данное требование реализуется путем передачи обособленным подразделением в головную организацию данных о произведенных капитальных вложениях в приобретение (создание) основного средства с формированием его первоначальной стоимости (полным оформлением акта по форме № ОС-1) в головной организации с последующей передачей основного средства в филиал (представительство).

Стоимость основных средств может быть сформирована и непосредственно в обособленном подразделении. В этом случае головная организация информируется о структуре и стоимости остатков капитальных вложений филиала (представительства), основное средство передается ей для транзитного отражения в бухгалтерском учете и затем возвращается в филиал (представительство). Акт по форме № ОС-1 оформляется в обособленном подразделении и утверждается головной организацией.

При наличии затрат головной организации, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, они должны быть переданы в обособленное подразделение по авизо. Этот метод отражения в бухгалтерском учете стоимости основных средств обособленных подразделений организации, на наш взгляд, более приемлем, так как, существенно не ограничивая самостоятельность филиалов (представительств), обеспечивает головной организации достаточно полную информацию о структуре и стоимости закрепленных за ними основных средств.

В аналитическом учете головной организации целесообразно отражать количество, структуру и стоимость основных средств и нематериальных активов, так как их состав определяет основу производственного потенциала и менее остального имущества подвержен периодическим изменениям. Механизм отражения структуры и стоимости основных средств и нематериальных активов в аналитическом учете головного офиса следующий:

· имущество, приобретенное непосредственно головным офисом, отражается в его аналитическом учете на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (актов, товарных накладных и т.п.). Филиалы (представительства), в которые имущество передается после приобретения, отражают его на основании документов на его прием-передачу из головного офиса;

· при закупке имущества филиалами (представительствами) капитальные вложения на его оплату (строительство) отражаются у них на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем приобретший имущество филиал передает данные о размерах соответствующих капитальных затрат в составе показателей внутренней бухгалтерской отчетности в головной офис организации.

После получения и установки основного средства обособленное подразделение оформляет со своей стороны акт приема-передачи (форма № ОС-1) и высылает его для окончательного оформления в головную организацию. Последняя утверждает акт приема-передачи основного средства, учитывает его на своем балансе на счете 01 «Основные средства», а затем закрепляет за соответствующим филиалом (представительством) на основании накладной на внутреннее перемещение основного средства (форма № ОС-2);

имущество может перераспределяться между филиалами (представительствами) организации двумя способами:

—централизованно, то есть путем передачи имущества на основании накладной по форме № ОС-2 из передающего подразделения в головной офис с дальнейшей передачей его в аналогичном порядке из головного офиса в принимающее подразделение;

—децентрализованно, то есть имущество передается из передающего подразделения непосредственно в принимающее; в головной офис обоими филиалами (представительствами) представляется авизо с отметками о передаче, получении и оприходовании имущества; операция отражается в аналитическом учете организации в целом.

Первый из перечисленных вариантов учета стоимости и номенклатуры основных средств (нематериальных активов) позволяет головной организации оперативно контролировать приобретение и использование филиалами (представительствами) внеоборотных активов.

Согласно второму варианту данная задача может быть решена и путем предоставления обособленным подразделениям права самостоятельно принимать на бухгалтерский учет закупаемые ими основные средства с последующим уведомлением головного офиса об их номенклатуре и первоначальной стоимости (при представлении внутренней бухгалтерской отчетности).

При этом ускоряется процесс окончательного оприходования закупаемого филиалами (представительствами) имущества в бухгалтерском учете организации, однако снижается уровень контроля за ним со стороны головного офиса, так как последний получает информацию об имуществе не в момент его фактического поступления в организацию (филиал), а только при получении внутренней бухгалтерской отчетности.

Что же касается отражения в бухгалтерском учете филиалов (представительств) товарно-материальных запасов (ТМЗ), то, учитывая их значительную номенклатуру, короткое время использования в производственном процессе и то, что они не включаются в расчет налога на имущество, учет целесообразно вести по местам:

· использования (в части материальных запасов);

· формирования себестоимости (в части готовой продукции);

· реализации (в части покупных товаров).

Руководство организации в большей степени интересует не сам процесс использования ТМЗ, а информация о размере и номенклатуре их остатков, которая необходима для обеспечения непрерывности ведения коммерческой деятельности. Такая информация содержится в составе внутренней бухгалтерской отчетности, посредством которой соответствующие филиалы (представительства) передают данные о выпуске готовой продукции, стоимостном объеме реализации, а также об остатках ТМЗ на складах.

Конечно, при ведении бухгалтерского учета всех операций по получению, списанию в производство или отпуску на сторону ТМЗ через систему авизо параллельно и в головном офисе, и в филиале (представительстве) достигается практически полный контроль со стороны головного офиса за использованием имущества филиалами и представительствами. Однако такой порядок учета требует значительного документооборота между филиалами (представительствами) и головным офисом и, следовательно, существенных затрат труда учетных работников.

Типовые проводки по отражению в бухгалтерском учете головной организации и ее филиала (представительства) операций по приобретению и распределению имущества приведены в табл. 1, стр. Б8.

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Выбор места формирования себестоимости продукции, работ и услуг определяет, кто кому будет передавать произведенные фактические затраты: филиалы (представительства) головному офису или наоборот. Практика организации бухгалтерского учета на предприятиях, имеющих филиальную сеть, показывает, что формировать себестоимость целесообразно там, где фактически завершается процесс производства.

Возложение функций формирования себестоимости на головную организацию оправданно лишь в случае, если она непосредственно несет какие-либо прямые производственные затраты (например, собирает готовую продукцию из комплектующих узлов, которые произведены филиалами, сформированными по территориально-производственному принципу).

В организациях, построенных по территориальному принципу, а также сформированных исходя из производственной обособленности филиалов, головной офис, как правило, выполняет исключительно административно-управленческие функции и несет только косвенные затраты, поэтому возлагать на него функцию формирования себестоимости продукции, работ и услуг нецелесообразно.

И наоборот, осуществление головной организацией функции формирования себестоимости работ (услуг) необходимо в случаях, когда работы (услуги) выполняются совместными усилиями нескольких ее производственных (сбытовых) обособленных подразделений (например, в сфере строительства, транспортных перевозок и т.д.).

В любом случае себестоимость по одному конкретному заказу нужно формировать либо в одном из филиалов, либо в головном офисе организации.

Особо следует уточнить порядок определения места формирования себестоимости продукции, работ и услуг при обособлении структурных подразделений организации, деятельность которых носит обслуживающий характер (обособленные объекты жилищно-коммунального и социально-культурного назначения). Так как основная часть доходов и расходов от их деятельности формируется непосредственно в данных подразделениях, а также учитывая особенности налогообложения прибыли от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), целесообразно формировать себестоимость их деятельности непосредственно в них самих.

В случае если по результатам деятельности обособленного обслуживающего производства (хозяйства) образовался убыток, его сумму надо передать по авизо в головной офис. Ведь в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ сумма такого убытка (при невыполнении хотя бы одного из определенных данной статьей условий) подлежит списанию на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль только через 10 лет. В течение же этого срока убыток погашается прибылью, полученной всеми обслуживающими производствами (хозяйствами) организации, а информация о наличии такой прибыли может быть получена только в головном офисе организации.

Таким образом, затраты обслуживающих производств и хозяйств (независимо от степени их обособления) необходимо собирать в бухгалтерском учете головной организации (или уполномоченного ею обособленного подразделения) с последующим распределением указанных затрат на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, регламентированным учетной политикой организации.

Обратите внимание, что при формировании себестоимости готовой продукции в филиалах организации в части отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете могут возникнуть определенные проблемы методологического и контрольного характера.

Так, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в структуре счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предусмотрена детализация по субсчетам 1 «Расчеты по выделенному имуществу» и 2 «Расчеты по текущим операциям», при отражении в бухгалтерском учете обособленного подразделения стоимости готовой продукции (по своему характеру являющейся уже выделенным данному подразделению для хранения и (или) дальнейшей реализации имуществом) возникает необходимость перераспределения данных по указанным субсчетам в бухгалтерском учете головной организации (Дебет 79/1 Кредит 79/2).

Так как операция формирования стоимости готовой продукции осуществляется в учете обособленного подразделения, основанием для перевода внутрихозяйственной задолженности последнего с одного субсчета счета 79 на другой может быть либо авизо указанного филиала, либо данные его внутренней бухгалтерской отчетности. Выбор зависит от степени контроля процесса реализации готовой продукции через обособленное подразделение, осуществляемого головной организацией.

При корректировке субсчетов счета 79 на основании авизо головная организация имеет полную текущую информацию об объемах реализации филиалом готовой продукции, а при анализе данных внутренней бухгалтерской отчетности филиала — только данные об остатках готовой продукции на его складе.

При реализации произведенной обособленным подразделением готовой продукции через головную организацию данная корректировка осуществляется на основании накладной (авизо) о передаче на учет в головную организацию стоимости готовой продукции филиала.

Окончательная корректировка остатков по субсчетам счета 79 осуществляется на основании результатов инвентаризации имущества, незавершенного производства и обязательств организации.

Учитывая перечисленные ранее варианты степени обособленности структурных подразделений организации, бухгалтерский учет операций по их взаимодействию с головным офисом и другими обособленными подразделениями по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) ведется в порядке, указанном в табл. 2, стр. Б11.

Учет выручки и финансового результата

Порядок отражения выручки от реализации и формирования финансового результата деятельности обособленных подразделений организации также может быть различным. Возможны следующие варианты:

· централизованная реализация через головной офис — договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг) и счета оформляет головной офис, а формирование себестоимости и отгрузку продукции покупателям осуществляет филиал организации.

· В счете на реализацию может быть предусмотрена и оплата отгруженной продукции в адрес филиала;

· реализация через торговое представительство — договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг) и счета оформляет филиал организации, а формирование себестоимости и отгрузку продукции покупателям осуществляет головной офис или другой филиал;

· децентрализованная реализация — заключение договора на реализацию готовой продукции (работ, услуг), оформление счетов и отгрузку продукции покупателям осуществляет филиал организации независимо от места формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Исходя из вышеизложенного в случае реализации продукции (работ, услуг) через филиал последний должен передать сумму сформированного им финансового результата в головной офис.

При централизованной реализации продукции и товаров головной офис формирует финансовый результат в своем бухгалтерском учете, а филиалу высылает только распоряжения об отгрузке реализованных им материальных ценностей покупателям.

Головная организация может делегировать свои функции по реализации продукции (работ, услуг) одному из своих обособленных подразделений. В этом случае операции по получению выручки и формированию финансового результата от реализации через уполномоченный филиал (представительство) продукции (работ, услуг) других филиалов отражаются в бухгалтерском учете уполномоченного филиала (представительства) аналогично порядку учета данных операций в бухгалтерском учете головной организации. А общий финансовый результат деятельности организации в целом формируется в процессе оформления сводной бухгалтерской отчетности. Порядок отражения в бухгалтерском учете головной организации и ее обособленных подразделений операций по реализации продукции (работ, услуг), а также по формированию финансовых результатов деятельности организации приведен в табл. 3.

Вопрос: В ЗАО имеются должности директора филиала и главного бухгалтера филиала. Директор и главный бухгалтер увольняются. Штатным расписанием предусмотрено наличие указанных должностей. Обязанности генерального директора общества и филиала исполняет одно и то же лицо, обязанности главного бухгалтера ЗАО и филиала исполняет одно и то же лицо. Не будет ли нарушением, если в филиале будут отсутствовать должности директора и главного бухгалтера филиала? Не будет ли препятствий в этом случае в сдаче отчетности по филиалу? Имеют ли право генеральный директор и главный бухгалтер ЗАО подписывать документы, касающиеся деятельности филиала? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.)

В настоящее время в обособленном подразделении юридического лица (ЗАО) имеются должности директора филиала и главного бухгалтера филиала (не вакантные). Директор филиала и главный бухгалтер филиала увольняются из филиала. Генеральный директор не планирует принимать на работу новых директора филиала и главного бухгалтера филиала. Сведения о филиале ЗАО внесены в устав, а также в ЕГРЮЛ, штатным расписанием предусмотрено наличие указанных должностей, а положением о филиале, которое утверждено советом директоров, предусмотрено, что исполнительным органом филиала является директор. На данный момент обязанности генерального директора общества и его филиала исполняет одно и то же лицо, обязанности главного бухгалтера ЗАО и его филиала также исполняет одно и то же лицо.

Не будет ли каких-либо нарушений, если в филиале будут отсутствовать должности директора филиала и главного бухгалтера филиала? Не будет ли препятствий в этом случае в сдаче отчетности по филиалу?

Имеют ли право генеральный директор ЗАО и главный бухгалтер ЗАО подписывать документы, касающиеся деятельности филиала (отчетность в налоговые органы, в пенсионный фонд и т.д.)?

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиал не является юридическим лицом. Он наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденного этим юридическом лицом положения. Руководитель филиала назначается юридическим лицом и действует на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в Едином государственном реестре юридических лиц (ст. 55 ГК РФ).

Создание филиала предполагает в том числе совершение следующих действий: утверждение создавшим его юридическим лицом положения о филиале; наделение филиала имуществом; назначение руководителя филиала (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.08.2014 N Ф04-6519/14 по делу N А27-15408/2013, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 N Ф07-2056/11 по делу N А05-9537/2010, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2015 N 18АП-7004/15, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2014 N 15АП-10177/14). Таким образом, ситуация, когда филиал юридического лица на постоянной основе функционирует без руководителя, не может рассматриваться как нормальная и полностью соответствующая законодательству.

Тем не менее мы полагаем, что отсутствие руководителя не означает, что филиал утрачивает возможность осуществлять свои функции. Филиал является подразделением юридического лица, генеральный директор, как исполнительный орган общества, представляет организацию в целом, осуществляя руководство текущей деятельностью юридического лица. Его правомочия, на наш взгляд, полностью охватывают правомочия, предоставляемые директору филиала организации, поэтому на практике выполнение функций последнего может осуществляться генеральным директором. Но, повторимся, такая практика не вполне соответствует действующему законодательству. К тому же не являются равноценными ситуации, когда исполнение функций директора филиала генеральным директором организации имеет место в чрезвычайных обстоятельствах (например неожиданное увольнение директора филиала), и те, когда на вакантную должность директора филиала никто не назначается в связи с соответствующим решением руководства.

Обратите внимание, приведенные выше судебные решения (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.08.2014 N Ф04-6519/14 по делу N А27-15408/2013, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 N Ф07-2056/11 по делу N А05-9537/2010, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2015 N 18АП-7004/15, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2014 N 15АП-10177/14) касались в том числе ситуаций, когда отсутствие в филиале директора рассматривалось как одно из доказательств фиктивности созданного подразделения, что при определенных обстоятельствах может повлечь и налоговые последствия (расходы, прибыль, УСН и т.д.).

Также полагаем, что функционирование филиала при вакантной (на постоянной основе) должности директора последнего может вызвать «технические» трудности при взаимодействии с налоговыми органами и внебюджетными фондами, в частности при сдаче отчетности филиала, поскольку в подразделении отсутствует лицо, представляющее филиал при взаимодействии с указанными органами (и которое должно «наличествовать» в соответствии с положением о филиале). На наш взгляд, подписание такой отчетности генеральным директором возможно, «легитимность» отчетности в этом случае не страдает, однако у налоговиков может быть другое мнение, и нельзя полностью исключить возможность возникновения претензий с их стороны.

При этом отсутствие у филиала главного бухгалтера не должно повлечь каких-либо негативных последствий, в том числе и в отношении сдачи отчетности в налоговые органы и внебюджетные фонды. Однако в этом случае следует решить вопрос о лице, на которое официально будет возложено ведение бухгалтерского и налогового учета в филиале.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Котыло Игорь

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Учет расчетов между головной организацией и филиалом, выделенным на отдельный баланс

На отдельный баланс, как правило, выделяются крупные обособленные подразделения, наделенные большими имущественными средствами и осуществляющие множество хозяйственных операций. Обычно в них предусматривается должность главного бухгалтера подразделения, который напрямую подчиняется главному бухгалтеру головной организации.

Бухгалтерский баланс используется для обособления выделенного ему имущества и отражения результатов совершенных им хозяйственных операций. Особенностью баланса является отсутствие в нем уставного капитала, так как филиал не является юридическим лицом.

Головной офис организации ведет бухгалтерский учет только финансово-хозяйственных операций, совершаемых непосредственно им. В свою очередь филиалы ведут учет совершаемых ими финансово-хозяйственных операций.

В соответствии с п. 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенных на отдельный баланс . Поэтому отчетность организации, имеющей обособленные подразделения, составляется путем суммирования показателей как собственных учетных регистров, так и внутренней бухгалтерской отчетности филиалов (представительств). Это предполагает единство учетной политики организации в целом, а также организации четкой системы документооборота между головным офисом и филиалами (представительствами), между всеми обособленными подразделениями предприятия.

Расчеты организации со своими филиалами, выделенными на отдельный баланс, отражаются на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К нему могут быть открыты два субсчета:

• 1) «Расчеты по выделенному имуществу»;
• 2) «Расчеты по текущим операциям».

В головной организации аналитический учет по счету 79 следует вести по каждому филиалу отдельно.

При создании филиала головная организация передает ему в оперативное управление и пользование часть своего имущества. Поскольку при этом переход права собственности не происходит, то операции по передаче имущества от головной организации филиалу не рассматриваются как реализация. Эти операции уголовной организации отражаются следующими записями:

Д 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — К 01 «Основные средства» — списана первоначальная стоимость основного средства, переданного филиалу;

Д 02 «Амортизация основных средств» — К 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — списана сумма начисленной амортизации переданного основного средства;

Д 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — К 10 «Материалы» — списана фактическая себестоимость материалов, переданных филиалу;

Д 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. — списаны денежные средства, переданные филиалу.

Прием имущества у филиала отражается следующими записями:

Д 01 «Основные средства» — К 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — отражена стоимость основного средства, полученного от головной организации;

Д 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — К 02 «Амортизация основных средств» — отражена сумма начисленной амортизации полученного основного средства;

Д 10 «Материалы» — К 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» — оприходованы материалы, поступившие от головной организации;

Д 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» — К 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» и др. — оприходованы денежные средства, поступившие от головной организации.

Для учета текущих расчетов с филиалом, не связанных с передачей филиалу имущества, используется субсчет 79-2 «Расчеты по текущим операциям». На этом субсчете учитываются расчеты по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, по оплате труда работников филиала и др.

Эти операции у головной организации отражаются следующими записями:

Д 79-2 «Расчеты по текущим операциям» — К 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — переданы филиалу расходы, понесенные головным предприятием;

Д 79-2 «Расчеты по текущим операциям» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — передана филиалу дебиторская задолженность;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 79-2 «Расчеты по текущим операциям» и др. — передана филиалу кредиторская задолженность.

Прием имущества и обязательств у филиала отражается следующими записями:

Д 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — К 79-2 «Расчеты по текущим операциям» — учтены на балансе филиала расходы, понесенные головным предприятием;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 79-2 «Расчеты по текущим операциям» — учтена дебиторская задолженность, переданная головной организацией;

Д 79-2 «Расчеты по текущим операциям» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. — учтена кредиторская задолженность, переданная головной организацией.

Таким образом, на балансе филиала отражаются:

• ? затраты по производству и реализации продукции (работ, ус.дуг);
• ? выручка от реализации продукции (работ, услуг) и начисление соответствующих налогов;
• ? прочие доходы и расходы, возникшие в результате непосредственной деятельности подразделения;
• ? финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности.

Обособленные подразделения отражают указанные хозяйственные

операции в своем учете в общеустановленном порядке.

Основным документом, используемым при проведении внутрихозяйственных расчетов между головной организацией и обособленным подразделением, является авизо (извещение). Авизо оформляется по результатам движения соответствующих активов и пассивов по осуществляемым обособленным подразделением хозяйственным операциям, которые не могут быть оформлены с участием головной организации.

Операции по приему-передаче имущества и денежных средств, осуществляемые непосредственно между головной организацией и обособленным подразделением, оформляются соответствующими первичными учетными документами (накладными, актами приема-передачи, платежными поручениями и т.п.). В этих случаях авизо не оформляется.

При осуществлении внутрихозяйственных расчетов между обособленными подразделениями организации авизо оформляется и передается в головную организацию обособленными подразделениями, принимающими соответствующие активы и обязательства (передающий филиал при этом оформляет первый раздел авизо, а принимающий — второй раздел и передает авизо в головную организацию).

К каждому авизо должны прилагаться копии первичных документов, счетов-фактур, которые послужили основанием для отражения каждой конкретной хозяйственной операции.

При составлении отчетности в балансе головной организации данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» не отражаются, так как при суммировании показателей головной организации и филиала остатков по этому счету не производится. Достоверность данных по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» при составлении годовой бухгалтерской отчетности должны быть подтверждены проведенной инвентаризацией.

Пример 14.1.

ООО «Континент» имеет филиал, выделенный на самостоятельный баланс. Для изготовления комплектующих филиалу были переданы материалы на сумму 68 000 руб. Филиалом были начислены: амортизация оборудования для изготовления комплектующих в сумме 2100 руб., заработная плата производственным рабочим — 10 000 руб., единый социальный налог, платежи во внебюджетные фонды, взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Сторонняя организация оказала производственные услуги в сумме 16 520 руб. (в том числе НДС 18% — 2520 руб.). Услуги оплачены безналично.

Произведенные комплектующие были переданы головной организации для сборки агрегатов.

Отразить в учете ООО «Континент» операции по внутрихозяйственным расчетам.

Решение приведено в табл. 14.1. Номера субсчетов в таблицах даны в соответствии с рабочим планом счетов, который приводится в Приложении.

Таблица 14.1

Журнал хозяйственных операций ООО «Континент»

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учет в филиале
	Оприходованы материалы, полученные филиалом от головной организации			68 000

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Отпущены материалы в производство			68 000
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым для изготовления комплектующих изделий			2 100
	Начислена заработная плата рабочим за изготовление комплектующих			10 000
	Начислен ЕСН в Фонд социального страхования РФ 10 000 руб. х 2,9% = 290 руб.
	Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний 10 000 руб. х 1,2% = 120 руб.
	Начислен ЕСН в федеральный бюджет 10 000 руб. х 20% = 2 000 руб.			2 000
	Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ 10 000 руб. х 1,1 % = 110 руб.
	Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 10 000 руб. х 2% = 200 руб.
	Зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет 10 000 руб. х 14% = 1 400 руб.			1 400
	Отнесена на затраты стоимость услуг сторонних организаций, оказанных филиалу и связанных с изготовлением комплектующих			14 000
	Учтен НДС			2 520
	Затраты, произведенные филиалом, переданы головной организации			96 820

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг, передана головной организации			2 520
	Оплачены с текущего счета филиала счета поставщиков за оказанные услуги			16 520
Учет в головной организации
	Переданы материалы филиалу			68 000
	Отнесены на затраты основного производства переданные из филиала затраты на изготовление комплектующих			96 820
	Учтена сумма НДС, переданная филиалом			2 520

Пример 14.2.

Изменим условия примера 14.1.

Пусть филиал после изготовления комплектующих сам осуществляет сборку агрегатов и их продажу. Были следующие затраты на сборку: амортизация оборудования, используемого для сборки агрегатов, в сумме 1200 руб.; заработная плата производственным рабочим — 12 400 руб.; единый социальный налог; платежи во внебюджетные фонды, взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (тариф — 1,2%).

Выручка от продажи всех агрегатов составила 135 000 руб. Сумма НДС, предъявленная покупателю, — 24 300 руб. Оплата покупателем произведена в полном объеме безналично. Сумма прибыли, выручка и НДС переданы головной организации.

Отразить в учете ООО «Континент» операции по внутрихозяйственным расчетам. Решение приведено в табл. 14.2.

Таблица 14.2

Журнал хозяйственных операций ООО «Континент»

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учет в филиале
	Оприходованы материалы, полученные филиалом от головной организации			68 000

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Отпущены материалы в производство			68 000
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым для изготовления комплектующих			2 100
	Начислена заработная плата рабочим за изготовление комплектующих			10 000
	Начислен ЕСН в Фонд социального страхования РФ 10 000 руб. х 2,9% = 290 руб.
	Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний 10 000 руб. х 1,2% = 120 руб.
	Начислен ЕСН в федеральный бюджет 10 000 руб. х 20% = 2 000 руб.			2 000
	Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ 10 000 руб. х 1,1% = 110 руб.
	Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 10 000 руб. х 2% = 200 руб.
	Зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет 10 000 руб. х 14% = 1 400 руб.			1 400
	Отнесена на затраты стоимость услуг сторонних организаций, оказанных филиалу и связанных с изготовлением комплектующих			14 000
	Учтен НДС			2 520
	Сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг, передана головной организации			2 520

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым для сборки агрегатов			1 200
	Начислена заработная плата рабочим за сборку агрегатов			12 400
	Начислен ЕСН в Фонд социального страхования РФ 12 400 руб. х 2,9% = 360 руб.
	Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний 12 400 руб. х 1,2% = 149 руб.
	Начислен ЕСН в федеральный бюджет 12 400 руб. х 20% = 2 480 руб.			2 480
	Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ 12400 руб. х 1,1%= 136 руб.
	Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 12 400 руб. х 2% = 248 руб.
	Зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет 12 400 руб. х 14% = 1 736 руб.			1 736
	Оприходована на склад готовая продукция			113 793
	Отгружена готовая продукция и предъявлен счет покупателю			135 000
	Начислен НДС в бюджет 135 000 руб. х 18% = = 24 300 руб.			24 300
	Списана себестоимость проданных агрегатов			113 793

№ операции	Название операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 135 000 руб. — 113 793 руб. = = 21 207 руб.			21 207
	Передана прибыль головной организации			21 207
	Зачислена на расчетный счет филиала сумма выручки			159 300
	Перечислены денежные средства головной организации			159 300
	Сумма НДС передана головной организации			24 300
Учет в головной организации
	Переданы материалы филиалу			68 000
	Учтена сумма НДС, переданная филиалом			2 520
	Принята к учету сумма прибыли, полученная от филиала			21 207
	Зачислена на расчетный счет головной организации сумма денежных средств, поступившая от филиала			159 300
	Принята к учету сумма НДС, переданная филиалом			24 300

Учет расчетов с филиалами

Николаев С.А.

Есть ли нарушение норм законодательства в ситуации, когда хозяйственное общество не выделяет филиал на отдельный баланс? Как отразить в учете оплату задолженности одного филиала с расчетного счета другого филиала?

Обязательно ли выделение на отдельный баланс

Обособленные подразделения (филиалы и представительства) создавшая их организация наделяет имуществом (п. 3 ст. 55 ГК РФ). При этом имущество филиала (представительства) акционерного общества должно учитываться как на балансе филиала, так и на балансе самого общества. Есть ли нарушение, когда филиал акционерного общества не выделен на отдельный баланс? С нашей точки зрения, налоговая инспекция, на учете в которой стоит этот филиал, может предъявить претензии к акционерному обществу, обвинив его в уклонении от уплаты налога на имущество. Дело в том, что этот налог должен платиться по месту нахождения обособленных подразделений (независимо от их статуса), выделенных на отдельный баланс (п. 1 ст. 376 НК РФ). И если учет имущества филиала ведется в головной организации, то и налог с его стоимости также платится в бюджет региона, где находится головная организация. Бюджет региона, где находится филиал, следовательно, не получает свою долю налога.

В ст. 5 Закона об обществах с ограниченной ответственностью обязательного условия о том, что имущество филиала (представительства) ООО должно учитываться на балансе подразделения, не содержится. Нет такого обязательного условия и в ст. 5 Закона о государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

Таким образом, учредители (собственники) ООО либо унитарного предприятия могут самостоятельно принять решение, выделять созданный филиал на отдельный баланс или нет.

Далее возникает вопрос: что следует понимать под отдельным балансом филиала (обособленного подразделения) организации? Действующих нормативных документов, дающих определение баланса обособленного подразделения, нам найти не удалось.

Минфин России в Письме от 29.03.2004 N 04-05-06/27 отметил, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Другими словами, однозначного ответа на поставленный вопрос нет.

В п. 3.4 ПБУ 4/96 (не действует с отчетности за 2000 г. после вступления в силу ПБУ 4/99) говорилось о том, что под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности.

На наш взгляд, если в подразделении (филиале, представительстве) организации ведется учет имущества и источников его образования обособленно от учета имущества и источников его образования головной организации, то такое подразделение фактически выделено на отдельный баланс. При этом как он будет называться во внутренних документах организации — полный, частичный, с законченным финансовым результатом либо без такового, — значения не имеет.

Учет имущества филиала (представительства) акционерного общества в обязательном порядке должен вестись на отдельном балансе этого подразделения, для ООО и унитарного предприятия этот вопрос учредители (собственники) должны решить самостоятельно, указав это, по всей видимости, в положении об этом филиале.

По нашему мнению, решать эту проблему следует исходя из экономической целесообразности и здравого смысла.

Если филиал ООО либо унитарного предприятия расположен относительно недалеко от головной организации, удобнее будет вести учет имущества этого подразделения в головной организации, в регистрах аналитического учета. И наоборот. Расстояние между головной организацией и филиалами достаточно велико, основная деятельность ведется в подразделениях, а небольшой управленческий аппарат «головы» занят только общим стратегическим руководством и составлением сводной отчетности. В этой ситуации удобнее будет вести учет имущества филиалов непосредственно в них, т.е. выделить их на отдельные балансы.

Но в одном случае даже независимо от желания учредителей (собственников) подразделение будет фактически выделено на отдельный баланс. Если ему открыт расчетный счет (под счетом организации понимается банковский счет, на который могут зачисляться и с которого могут расходоваться ее денежные средства (п. 2 ст. 11 НК РФ)).

Расчетный счет филиала

Для открытия расчетного счета организации необходимо представить пакет документов, в том числе и карточку образцов подписей лиц, имеющих право распоряжаться средствами организации по данному счету (п. 4.1 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И).

Если такое право дано руководству филиала, то можно считать, что счет открыт на этот филиал.

Чаще всего учет поступления средств на этот счет, равно как и их расходования, будет вестись кем-то из сотрудников филиала. То есть в филиале будет вестись учет его активов (пусть только денежных средств и источников его образования), полученных от головной организации, от покупателей и заказчиков и т.д.

Информацию о движении денежных средств и их остатках филиал в установленный срок будет представлять в головную организацию.

Независимо от того, указано либо нет в положении о филиале, что он выделен на отдельный баланс, при открытии филиалу расчетного счета считается, что отдельный баланс будет в наличии. Если у подразделения расчетного счета нет, невозможно однозначно говорить об отсутствии у него отдельного баланса.

Впрочем, информацию о выделении на отдельный баланс можно получить из положения о филиале либо из регистров аналитического учета головной организации, оборотной ведомости. Если в оборотной ведомости головной организации движение ресурсов между ней и подразделениями отражается на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», то данные подразделения выделены на отдельные балансы.

Учет расчетов головной организации и филиалов

Расчеты между филиалами, выделенными на отдельный баланс, и головной организацией, согласно Инструкции по применению Плана счетов, следует отражать на счете 79. Для головной организации оптимально для каждого из филиалов, выделенных на отдельный баланс, вести отдельный регистр аналитического учета (субсчет) по счету 79.

Для филиала, на наш взгляд, достаточно все операции по движению ресурсов между ним и головной организацией, равно как и с другими филиалами, также выделенными на отдельные балансы, показывать на счете 79 без отражения, допустим, расчетов на одном субсчете, а движения имущества — на другом.

С нашей точки зрения, оптимальна следующая схема документооборота при движении ресурсов между филиалами. Формально ресурсы передаются из филиала в головную организацию, а от нее — получившему их фактически филиалу. Такая организация документооборота позволит головной организации отслеживать все движение ресурсов между подразделениями непосредственно в течение отчетного периода. Заметим, что, добавив работы бухгалтерам головной организации, она облегчит деятельность бухгалтериям филиалов.

Сверка расчетов, произведенная бухгалтером филиала по окончании квартала с «головой», одновременно означает и сверку расчетов со всеми остальными филиалами.

Первичным документом по проведению расчетов филиала с головной организацией может служить извещение (авизо), форму которого организация вправе разработать самостоятельно. Главное, чтобы в нем были в наличии все обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Информации, содержащейся в таком извещении (авизо), должно быть достаточно, чтобы достоверно отразить эту операцию в регистрах бухгалтерского учета как головной организации, так и обособленных подразделений.

Подразделения, которым открыты расчетные счета, могут самостоятельно вести расчеты с покупателями (заказчиками) и поставщиками (подрядчиками).

При временном недостатке оборотных средств такое подразделение (для краткости будем называть его филиал независимо от того, присвоен ли ему такой статус учредительными документами организации) может обратиться в головную организацию с просьбой о выделении финансирования либо оплате задолженности непосредственно головной организацией.

Поступление средств на расчетный счет филиала (пополнение оборотных средств) в его регистрах бухгалтерского учета будет отражено записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 79.

Основанием для отражения этой операции могут служить извещение (авизо) головной организации и платежное поручение на перечисление средств. Головная организация эту операцию отразит записью по дебету счета 79 и кредиту счета 51.

Если головная организация выполняет просьбу филиала о погашении имеющейся задолженности перед поставщиком (подрядчиком), то об оплате задолженности в филиал будет направлено соответствующее извещение.

Филиал погашение долга отразит записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 79. В головной организации после погашения задолженности филиалом производится запись по дебету счета 79, субсчет «Расчеты с филиалом…» и кредиту счета 51.

Кроме того, что головная организация может заплатить за свой филиал либо перечислить ему деньги, она вправе изъять с расчетного счета филиала излишек оборотных средств либо перечислить какую-то сумму другой организации — в счет погашения своей задолженности или долга другого филиала. Ведь расчетный счет филиала — это один из счетов организации. Филиалу даны лишь определенные полномочия по распоряжению средствами на этом счете.

Погашение долгов другого филиала — это погашение задолженности организации. А с какого конкретно счета она будет погашена — это уже внутренние вопросы взаимоотношений подразделений организации.

Если в филиал поступил из «головы» счет с визой руководства об оплате, то в банк пойдет платежное поручение с соответствующей суммой, а следующим днем в головную организацию — авизо с номером платежного поручения.

Бухгалтер филиала этот платеж отразит у себя в учете записью по дебету счета 79 и кредиту счета 51.

В регистрах бухгалтерского учета головной организации поступившее извещение будет отражено записью по дебету счета 60 и кредиту счета 79.

При заключении договора на реализацию товаров, продукции, работ, услуг филиал указывает в договоре реквизиты своего расчетного счета. В силу необходимости головная организация имеет полное право потребовать от своего подразделения, чтобы эти средства были перечислены на другой счет организации (то ли непосредственно «головы», то ли другого филиала). В этом случае либо по письму в адрес покупателя (заказчика), либо по дополнительному соглашению задолженность перед организацией заказчик (покупатель) погасит перечислением на другой расчетный счет той же организации.

Филиал узнает, что с ним расплатились, после получения извещения, в котором будет указан плательщик и сумма поступивших средств. Погашение задолженности перед филиалом будет отражено записью по дебету счета 79 и кредиту счета 62.

Может сложиться ситуация, при которой одна и та же организация будет являться продавцом (заказчиком) для одного филиала и покупателем (подрядчиком) для другого. При оформлении акта сверки стороны могут договориться о проведении взаимозачета. Ведь кредиторская и дебиторская задолженность возникли перед одной и той же организацией. Факт того, что договоры заключали разные филиалы, большого значения не имеет (пример).

Пример. Компания «А» имеет два филиала. Филиал N 1 заключил договор с фирмой «Б» на выполнение для него работ на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Примерно в тот же самый период времени та же фирма «Б» заключила с филиалом N 2 компании «А» договор на поставку материалов на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

В бухгалтерском учете филиала N 1 передача результата работ заказчику отражена записями:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Выручка»,
118 000 руб.
отражена передача результата работ;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «НДС»,
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
18 000 руб.
отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика, в составе выручки.

При поступлении материалов в регистрах бухгалтерского учета филиала N 2 произведены записи:

Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
150 000 руб.
отражена стоимость поступивших материалов;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
27 000 руб.
отражена сумма НДС по материалам;

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
27 000 руб.

НДС по поступившим материалам передан в головную организацию для последующего принятия к вычету.

На наш взгляд, у филиалов в балансе не должно отражаться сальдо по счету 68, субсчет «Расчеты по НДС». Ведь сальдо по любому из субсчетов 68 счета показывает состояние расчетов с бюджетом по данному налогу на определенную дату. По НДС плательщиком налога признается головная организация. Филиал, начисливший у себя в учете НДС от реализации, должен отдать его не в бюджет, а в головную организацию. Аналогично и при принятии «входного» НДС к вычету. Уменьшается задолженность не перед бюджетом, а перед головной организацией. К искажению налоговой базы это не ведет, но нарушается методология бухгалтерского учета (финансово-хозяйственная операция отражается не на том счете).

При проведении акта сверки представителем головной организации может быть принято решение о зачете взаимных требований между компаний «А» и фирмой «Б» на сумму 118 000 руб. У организации останется непогашенной задолженность на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

На основании поступившего авизо в филиале N 1 погашение задолженности зачетом вместо денег будет отражено записью:

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
118 000 руб.
отражено погашение задолженности.

У филиала N 2 частичное погашение кредиторской задолженности зачетом перед другим филиалом отразится записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
118 000 руб.
погашена задолженность.

В учете головной организации зачет требований будет отражен записью:

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсч. «Расчеты с филиалом N 2»,
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсч. «Расчеты с филиалом N 1»,
118 000 руб.
произведен взаимный зачет требований.

Возможны случаи оплаты одним филиалом счетов другого. Допустим, филиал N 1 должен срочно перечислить аванс поставщику в сумме 118 000 руб. (включая НДС — 18 000 руб.), а средств на его расчетном счете недостаточно. По договоренности оплату совершает филиал N 2. Перечисление аванса с другого расчетного счета той же организации в бухгалтерском учете филиала N 1 отражается записями:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
118 000 руб.
произведена оплата.

На основании поступившего от поставщика счета-фактуры филиал N 1 имеет право принять НДС к вычету, что будет отражено записью:

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с предоплаты»,
18 000 руб.

НДС передан в головную организацию (принят к вычету).

В бухгалтерском учете филиала N 2 будет производиться запись:

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
118 000 руб.
произведена оплата счета филиала N 1.

Далее предположим, что филиал N 1 погашает задолженность филиала N 2 в сумме 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

Выплата в адрес поставщика филиала N 2 в бухгалтерском учете филиала N 1 отразится записью:

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
177 000 руб.
произведена оплата счета филиала N 2.

В бухгалтерском учете филиала N 2 будет произведена запись:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
177 000 руб.
погашена задолженность поставщику.

Долг филиала N 2 перед филиалом N 1 на 59 000 руб. может остаться непогашенным («закроется» авизо), либо эта сумма может быть перечислена на счет филиала N 1.

Головная организация, по сути, будет лишь информирована о факте «переброски» средств между филиалами.

Следует отметить, что головная организация может принять решение забрать у всех (либо некоторых) филиалов расчетные счета, чтобы самостоятельно вести их расчеты как с покупателями, так и с продавцами.

Поступление денежных средств от покупателей либо заказчиков на расчетный счет головной организации отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсч. «Расчеты с филиалом N…»,
поступили деньги.

Филиал на основании авизо отразит погашение кредиторской задолженности записью по дебету счета 79 и кредиту счета 62. Оплата счетов филиала с расчетного счета головной организации будет отражаться записью по дебету счета 60 и кредиту счета 79.

В головной организации же эти операции подлежат отражению записью по дебету счета 79, субсчет «Расчеты с филиалом N…», и кредиту счета 51.

Перечисление заработной платы на карточки сотрудников филиала в этом случае будет производить «голова» на основании ведомостей, переданных филиалом. В головной организации при перечислении средств производится запись по дебету счета 79, субсчет «Расчеты с филиалом N…», и кредиту счета 51.

В филиале после поступления авизо о перечислении начисленной заработной платы на карточки сотрудников должна быть сделана запись по дебету счета 70 и кредиту счета 79. Если аванс и зарплата выдаются наличными из кассы, то головная организация должна обеспечить свои подразделения необходимым запасом наличности два раза в месяц. Такой вариант целесообразен, если филиал расположен недалеко от головной организации, ведь перевозить наличные деньги на большое расстояние и хлопотно, и небезопасно.

Передача наличных денег из кассы головной организации будет отражаться в ее учете по дебету счета 79, субсчет «Расчеты с филиалом N…», и кредиту счета 50.

У филиала при поступлении денег в кассу производится запись по дебету счета 50 и кредиту счета 79.

Могут быть и иные схемы расчетов между обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, и головной организацией. В любом случае они должны учитывать специфику деятельности организации, особенности ее документооборота и работу всех ее служб.

За нарушения филиалов отвечает головная организация

Филиалы и обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налогов. А вот ответственность несут сами юрлица. Неважно, что не доплатила налог «обособка». Так разъяснила ФНС, сославшись на судебную практику. Отметим, ПФР также не вправе штрафовать филиал за просрочку с отчетностью по персонифицированному учету. С этим недавно согласился Верховный суд.

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 4 февраля 2019 г. N ЕД-4-15/1800

О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 122 НК РФ

Федеральная налоговая служба, в связи с поступающими обращениями территориальных налоговых органов по вопросу определения лица (лиц), правомочных осуществлять производство по делу о привлечении налогоплательщика (отнесенного к категории крупнейшего) к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) по уточненным суммам налоговых обязательств по налогу на прибыль налогоплательщиком (включая обособленные подразделения налогоплательщика), сообщает следующее.

Пунктом 1 статьи 122 Кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В случае несоблюдения условий освобождения от ответственности, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса, при представлении уточненных налоговых деклараций, увеличивающих налоговые обязательства налогоплательщика, имеющего структурные подразделения в различных регионах страны, условия для освобождения от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, также не соблюдены по всем субъектам Российской Федерации.

При решении вопроса о том какой налоговый орган осуществляет производство по делу о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, в т.ч. по суммам, связанным с обособленными подразделениями налогоплательщика — налоговый орган по месту учета головной организации или налоговые органы по месту учета обособленных подразделений каждая в части своих сумм, необходимо учитывать следующее.

Согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

В соответствии с абзацем 20 пункта 2 статьи 11 Кодекса обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место признается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с пунктом 2 статьи 19 Кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Согласно статье 107 Кодекса, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.

Как следует из разъяснений, изложенных в пункте 9 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», с 01.01.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Ответственность за неисполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Следовательно, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц.

Указанная позиция также подтверждается устоявшейся судебной практикой.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 289 Кодекса и пункта 1.4 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организации в электронной форме» налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанность по представлению декларации в целом, в т.ч. по обособленным подразделениям в налоговый орган по месту нахождения (месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика).

Учитывая вышеизложенное, ФНС России сообщает, что в ситуации представления уточненной налоговой декларации, налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, при несоблюдения условий освобождения от ответственности, производство по делу о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, осуществляет налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, в который представлена налоговая декларация по налогу на прибыль в целом по организации.

Действительный
государственный советник РФ
2-го класса
Д.В.ЕГОРОВ

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Сходства и отличия в теории и на практике

Многие компании, преследующие цель расширения бизнеса, на практике сталкиваются с проблемами выбора правильной формы закрепления юридического статуса дополнительного офиса или цеха. Что следует выбрать — филиал или представительство? Каковы отличия между ними и чем эти формы отличаются от иных обособленных подразделений? А может это одно и то же? Понять различия между филиалами, представительствами, иными обособленными подразделениями, выделить их основные признаки и помочь выбрать правильную форму ведения бизнеса, не забывая о специфике режима налогообложения компании, поможет настоящая статья.

Определение терминов

Прежде всего, оговоримся, что состав терминологии гражданского и налогового права различается. В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) отсутствует определение понятия филиал, равно как и понятие представительства. В то же время, статья 11 НК РФ указывает, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Поэтому указанные термины мы будем применять для целей налогообложения именно в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве.

Понятия «филиал» и «представительство» приведены в статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Согласно положениям данной нормы, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Исходя из определений, можно сделать вывод, что главное отличие филиала и представительства друг от друга состоит в их функциональном назначении: представительство лишь представляет интересы юридического лица в его взаимоотношениях с участниками гражданского оборота, например, выполняет функции ведения переговоров и последующего заключения сделок, а также защиты интересов организации в судебных органах.

Филиал также представляет интересы юридического лица, т.е. в том числе выполняет функции представительства. Помимо этого, филиал осуществляет все или часть функций юридического лица. Иначе говоря, филиал не только ведет переговоры и совершает от имени юридического лица сделки, но и выполняет фактические действия, направленные на исполнение заключенных договоров, т.е. ведет производственную, торговую или иную деятельность, осуществлением которой занимается само юридическое лицо. При этом, филиал может выполнять все виды деятельности организации, либо некоторые из них.

Общие признаки филиала и представительства

Рассмотрев оба понятия, мы можем выделить признаки, схожие как для филиала, так и для представительства. Первый и самый, пожалуй, определяющий признак сводится к тому, что ни филиал, ни представительство не являются юридическими лицами, т. е. самостоятельными участниками гражданского оборота, а вступают в гражданские, трудовые, налоговые и иные правоотношения от имени юридического лица, их создавшего. На практике этот признак находит свое отражение в следующем:

• сделки от имени филиала или представительства заключает само юридическое лицо;
• оно же несет ответственность по обязательствам, возникшим в связи с их деятельностью;
• филиалы и представительства не могут выступать в качестве истцов и ответчиков в суде, т.е. не могут самостоятельно от своего имени участвовать в судебных процессах.

Вот как комментирует этот вопрос Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) в Информационном письме от 14.05.98 г. N 34 «О рассмотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений юридических лиц»: «…обособленное подразделение, не являющееся юридическим лицом, может предъявлять иск только от имени юридического лица … К исковому заявлению, подписанному руководителем обособленного подразделения, должна быть приложена доверенность (или ее копия) юридического лица, подтверждающая его полномочия на подписание искового заявления от имени юридического лица».

При отсутствии такой доверенности, исковое заявление возвращается без рассмотрения, на основании п. 2 ч. 1 ст. 108 АПК РФ».

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В силу п. 9 данного Постановления, филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за неисполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Руководствуясь данной правовой позицией, ФАС Московского органа в своем Постановлении от 15 апреля 2009 г. № КА-А40/1708-09 отметил, что филиалы не являются субъектами налоговых правоотношений, следовательно, не могут быть привлечены к налоговой ответственности, поскольку к ответственности за действия (бездействия) филиалов может быть привлечено только юридическое лицо.

Проблема территориальной обособленности

Территориальная обособленность, или расположение вне места нахождения организации, также является важным определяющим признаком как филиала, так и представительства. В соответствии с п. 2 и 3 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации и указывается в его учредительных документах.

В 90-ые и «нулевые» между юристами шли ожесточенные споры о том, что такое «место нахождения» юрлица? Одни считали, что это конкретный адрес, т.е. населенный пункт, улица, дом, офис, по которому расположен постоянно действующий исполнительный орган юридического лица, или в случае его отсутствия — иной орган или лицо, имеющее право действовать от имени юридического лица без доверенности, сведения о которых содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ). В соответствии с этим предположением, территориальная обособленность означает, что если дополнительный офис компании располагается в одном населенном пункте, на одной улице и даже в одном доме с создавшим их юридическим лицом, но в отличном от него помещении, они смело могут относиться по данному признаку к филиалу или представительству.

Другие юристы полагали, что под местом нахождения юридического лица следует считать не конкретный почтовый адрес, содержащийся в ЕГРЮЛ, а принадлежность к определенному субъекту Российской Федерации (например, Санкт-Петербург, Москва, Саратов и так далее).

Данный спор был разрешен только в 2015 году, когда законодатель принял закон № 209-ФЗ от 29.06.2015 года. Этот нормативный акт внес изменения в ГК РФ и установил, что местом нахождения юрлица является конкретный населенный пункт (муниципальное образование) на территории РФ. В свою очередь, в ЕГРЮЛ указывается адрес юрлица в пределах места его нахождения.

Таким образом, территориальная обособленность, как признак филиала или представительства, означает, что создать их юридическое лицо может лишь вне места своего нахождения, т.е. вне населенного пункта (муниципального образования), где зарегистрирована головная компания.

Вопросы имущественной обособленности

Имущественная обособленность филиалов и представительств, как следующий важный их признак, означает, что, во-первых, они вправе владеть и пользоваться имуществом, выделенным юридическим лицом на отдельный баланс, а во-вторых, вправе иметь отдельный расчетный счет.

Впрочем, по поводу «отдельного баланса обособленного подразделения» не все так просто. Законодательство вообще не знает такого термина. На практике под ним понимают документ с отчетной информацией о деятельности хозяйствующего субъекта, а также способ учета показателей, позволяющий соотносить их друг с другом. Пункт 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» гласит, что подобная отчетность должна содержать показатели деятельности всех филиалов. А отсюда вывод — филиалы не формируют отдельную отчетность и не составляют отдельного баланса. Следовательно, когда нормативные акты говорят об «отдельном балансе», они просто имеют ввиду перечень показателей, которые юрлицо установило для своих подразделений, выделенных на «отдельный баланс».

Кроме того, филиалы и представительства только фактически владеют и пользуются имуществом (и денежными средствами), выделенными им организацией. Они не обладают правом распоряжения, оперативного ведения или хозяйственного управления – вещными и обязательственными правами на них.

Руководители филиалов и представительств

Филиалы и представительства организационно обособлены от создавшего их юридического лица. Это означает, что их руководители назначаются юридическим лицом и действуют на основании выданной им доверенности. Высший Арбитражный, а позднее и Верховный Суды неоднократно подчеркивали этот момент. Так, 23.06.2015 года Пленум ВС РФ принял Постановление № 25, в котором еще раз пояснил, что основные полномочия руководителя филиала (либо представительства) подтверждаются только его доверенностью, а не положением или учредительными документами юрлица.

Интересно, что в далеком 1996 году, п.20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ» указывал, что: «При разрешении спора, вытекающего из договора, подписанного руководителем филиала (представительства) от имени филиала и без ссылки на то, что договор заключен от имени юридического лица и по его доверенности, следует выяснять, имелись ли у руководителя филиала (представительства) на момент подписания договора соответствующие полномочия, выраженные в положении о филиале и доверенности. Сделки, совершенные руководителем филиала (представительства) при наличии таких полномочий, следует считать совершенными от имени юридического лица».

Прошло чуть менее 20 лет и Верховный Суд, разъясняя данный момент, посчитал нужным убрать фразу «в положении о филиале». Таким образом, он дополнительно подчеркнул, что полномочия руководителя подтверждаются только доверенностью.

Положение о филиале

Филиалы и представительства действуют на основании отдельного документа (Положения), который является внутренним документом организации (т.е. не подлежит государственной регистрации) и утверждается органом, в компетенцию которого входит принятие решения о создании филиала или представительства. Отметим при этом, что какие-либо требования к содержанию Положения законодательством не установлены.

Обязательность отражения сведений о филиалах и представительствах в ЕГРЮЛ

До 2015 года субъекты хозяйственной деятельности были обязаны указывать сведения о филиалах и представительствах в Уставе. В результате, учредительный документ какой-нибудь крупной федеральной компании на 1/3 состоял из длинного списка филиалов и их адресов, а изменения в Устав вносились каждые полгода.

Учитывая данный факт, государство изменило эту процедуру. В настоящее время законодательство требует, чтобы информация о филиалах и представительствах содержалась только в ЕГРЮЛ. Сведения о них в Устав можно и не вносить (ст.55 ГК РФ).

Создание филиалов и представительств

Мы рассмотрели основные признаки, характеризующие филиалы и представительства, и отличающие их от юридических лиц. Теперь обратимся к вопросу закрепления правового статуса филиала и представительства — поговорим о регистрации их создания. Как мы уже говорили выше, сведения о филиалах теперь надо указывать только в ЕГРЮЛ. Но это не значит, что нужно немедленно исключить эти сведения из действующих уставов. Новые правила касаются только филиалов и представительств, созданных после 01.09.2014 года.

Сегодня, для открытия филиала или представительства, необходимо пройти следующие шаги:

• принять решение о создании филиала/представительства компетентным органом, определенным законом и уставом;
• назначить в решении (протоколе, или в приказе) руководителя филиала или представительства;
• заполнить заявление по форме Р13001 или Р14001 и заверить его у нотариуса. (О проблеме, связанной с использованием той или иной формы, мы довольно подробно говорили в отдельной статье. Желающие могут ознакомиться с ней на нашем сайте;
• сдать документы в регистрирующий орган по месту своего нахождения.

Постановка на учет, учет изменений в сведениях, снятие с учета организации в налоговом органе по месту нахождения филиала и представительства осуществляются на основании сведений ЕГРЮЛ. Это означает, что после внесения изменений в ЕГРЮЛ, в связи с созданием филиала или представительства, регистрирующий орган передает по каналам электронной связи файл, содержащий соответствующие сведения, в налоговый орган по месту нахождения организации, а тот в свою очередь – в налоговый орган по месту создания филиала или представительства. Последнему отводится пять дней для постановки на налоговый учет организации по месту нахождения ее филиала или представительства.

С какого момента следует считать созданным филиал или представительство? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 декабря 2009 г. № 03-02-07/1-541: датой создания филиала (представительства) организации является дата внесения в ЕГРЮЛ сведений о нем.

Обособленное подразделение в налоговом праве

Мы рассмотрели сходства между филиалом и представительством и различия между ними, определили порядок постановки их на учет. Теперь стоит поговорить еще об одном понятии, используемом в законодательстве и на практике, а именно обособленное подразделение юридического лица.

Смысловое содержание понятия «обособленное подразделение», используемое в налоговом законодательстве, шире, чем в гражданском. В соответствии со статьей 11 НК РФ, обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ выделяет еще один вид обособленного подразделения юридического лица, отличный от филиала и представительства.

Отличие филиалов и представительств от иных обособленных подразделений. Главный признак обособленного подразделения

Мы определили, что филиалы и представительства обладают целым рядом признаков, отличающих их не только от юридических лиц, но и от иных обособленных подразделений, а именно:

1. расположение вне места нахождения организации;
2. наделение имуществом создавшей их организацией;
3. наличие о них сведений в учредительных документах юридического лица и в ЕГРЮЛ;
4. наличие отдельного документа (Положения), утвержденного надлежащим образом, на основании которого они действуют;
5. назначение их руководителей компетентным органом организации и осуществление их полномочий на основании доверенности, выданной организацией;
6. осуществление всех функций организации или их части (для филиала);
7. представление интересов организации и осуществление их защиты (для представительств).

Причем судебные органы исходят из того, что для квалификации обособленного структурного подразделения в качестве филиала или представительства необходимо наличие непременно всех признаков, приведенных в ст. 55 ГК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2007 N КА-А41/5937-07-П). И отсутствие хотя бы одного из них означает, что такое подразделение юридического лица не может быть признано филиалом или представительством.

Исходя их определения, приведенного в НК РФ, обособленное подразделение характеризуется для целей налогообложения следующими признаками: наличие рабочих мест, которые являются стационарными, оборудованными, созданными вне места нахождения самой организации на срок более месяца, по месту нахождения которых осуществляется деятельность этой организации.

Наличие рабочих мест – вот основополагающий признак любого обособленного структурного подразделения, позволяющий определить, имеется ли у организации обязанность поставить его на учет. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина РФ от 4 мая 2007г. N 03-02-07/1-214: «Из смысла указанных положений п. 2 ст. 11 НК РФ, во взаимосвязи со ст. 16, 20, 22 и 209 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) следует, что основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление этой организацией деятельности в РФ вне места ее нахождения, посредством стационарного рабочего места, оборудованного для своего работника». Ст. 209 ТК РФ определяет рабочее место как место, где работник должен находиться, или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Основываясь на данной норме, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в своих письмах не раз указывал, что, если организация не создала для своих сотрудников хотя бы одно стационарное рабочее место, которое прямо или косвенно находится под контролем этой организации, основания для постановки на налоговый учет этой организации по месту осуществления деятельности отсутствуют (см. Письмо от 5 августа 2005 г. N 03-02-07/1-211 и Письмо от 8 августа 2006 г. N 03-02-07/1-212).

Налогообложение обособленных подразделений

Различия между филиалами, представительствами и другими обособленными структурными подразделениями юридического лица приобретают важное практическое значение для целей налогообложения самой организации.

Дело в том, что согласно пп. 1 п.3 ст. 346.13 НК РФ организации, имеющие филиалы, не имеют право на применение упрощенной системы налогообложения. Однако этот запрет не распространяется на иные обособленные подразделения (в том числе и представительства с 2015 года), созданные с соблюдением норм налогового законодательства. Поэтому налогоплательщик, заинтересованный в наличии у него права на применение упрощенной системы налогообложения, должен иметь в виду это правило при создании структурного подразделения.

Примечательно, что, несмотря на видимые признаки, факт создания филиала, а не обособленного подразделения, налогоплательщикам удавалось оспорить в суде, отстаивая свое право на применение желаемой «упрощенки». При рассмотрении подобных дел суды исходили из следующего.

В целях применения норм об упрощенной системе налогообложения недостаточно одного закрепления решения о создании филиала или представительства на бумаге. Общество должно совершать конкретные фактические действия, направленные на осуществление деятельности через свой филиал или представительство. Например, по одному делу суд заметил, что общество не утверждало Положения о филиале, не назначало его руководителя, филиалу не передавалось никакого имущества, для его функционирования не оборудовано ни одного рабочего места, на налоговый учет по месту нахождения филиала общество не вставало. Помещение для размещения филиала по адресу, указанному в дополнениях к учредительным документам Общества, в пользование обществу собственником не передавалось, договор аренды также не заключался.

Кроме того, суд пояснил, что из положений пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что право применения упрощенной системы налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые фактически имеют обособленные подразделения, наделенные всеми функциями филиала и образованные в соответствии с требованиями гражданского законодательства. В данном случае указанное в учредительных документах общества подразделение фактически не существует, а потому общество не может считаться имеющим филиал. Внесение дополнений в учредительные документы, касающихся создания филиала, в случае, когда филиал фактически не создан, само по себе не может свидетельствовать о несоответствии общества требованиям, установленным в пп. 1 п. 3 ст.346.12 НК РФ (Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-16080/2017 от 03.11.2017 года).

В другом случае суд пришел к выводу, что созданное обществом обособленное подразделение, по существу не обладает признаками филиала, определенными статьей 55 ГК РФ, поскольку не представляет интересы общества, учредители общества не наделили его функциями и полномочиями, предусмотренными названной статьей.

Помимо отсутствия оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, у обособленных подразделений, в отличие от филиалов, есть еще одно преимущество. Заключается оно в том, что постановка на учет обособленного подразделения значительно проще, нежели филиала или представительства. Во-первых, для этого не требуется оформления соответствующего решения. Во-вторых, нет необходимости внесения сведений об обособленном подразделении в учредительные документы и в ЕГРЮЛ. Достаточно лишь встать на налоговый учет по правилам ст. 83 НК РФ. Это исключение приобретает особую актуальность в случае поочередного создания нескольких обособленных подразделений в течение небольшого промежутка времени, что позволяет сэкономить и время, отведенное регистрирующему органу для исполнения государственной функции, и госпошлину. Особенно в тех субъектах, где механизм передачи данных о создании филиалов и представительств в соответствии с новыми правилами еще не отработан, и она происходит с большими задержками.

В любом случае, даже несмотря на всю организационную простоту оформления и деятельности обособленного подразделения, не забывайте о том, что современные обычаи делового оборота диктуют актуальные правила ведения бизнеса и требуют от его участников юридически правильного закрепления формы построения предпринимательских отношений.

Теги: Корпоративное право, регистрация фирм