Мнение с оговоркой

«Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н)

Документ не применяется

• Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
• Введение
• Сфера применения настоящего стандарта
• Типы модифицированного мнения
• Дата вступления в силу
• Цели
• Определения
• Требования
• Обстоятельства, требующие выражения модифицированного мнения аудитора
• Определение типа модифицированного мнения аудитора
• Мнение с оговоркой
• Отрицательное мнение
• Отказ от выражения мнения
• Последствия невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в результате ограничений, введенных руководством после принятия аудитором задания
• Другие вопросы, связанные с выражением отрицательного мнения или отказом от выражения мнения
• Форма и содержание аудиторского заключения в случае модификации мнения аудитора
• Мнение аудитора
• Мнение с оговоркой
• Отрицательное мнение
• Отказ от выражения мнения
• Основание для выражения мнения
• Описание ответственности аудитора за проведение аудита финансовой отчетности в случаях, когда аудитор отказывается выразить мнение о финансовой отчетности
• Особенности, связанные с отказом аудитора от выражения мнения о финансовой отчетности
• Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
• Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
• Типы модифицированного мнения
• Обстоятельства, требующие выражения модифицированного мнения аудитора
• Характер существенных искажений
• Надлежащий характер выбранной учетной политики
• Применение выбранной учетной политики
• Надлежащий характер или адекватность информации, раскрываемой в финансовой отчетности
• Характер отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
• Определение типа модифицированного мнения аудитора
• Последствия отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в результате ограничений, введенных руководством после принятия аудитором задания
• Другие вопросы, связанные с выражением отрицательного мнения или отказом от выражения мнения
• Форма и содержание аудиторского заключения в случае модификации мнения аудитора
• Примеры аудиторских заключений
• Мнение аудитора
• Мнение с оговоркой
• Основание для выражения мнения
• Описание ответственности аудитора за проведение аудита финансовой отчетности в случаях, когда аудитор отказывается выразить мнение о финансовой отчетности
• Особенности, связанные с отказом аудитора от выражения мнения о финансовой отчетности
• Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
• Приложение. Примеры аудиторских заключений, содержащих модифицированное мнение
• Пример 1. Аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой вследствие существенного искажения финансовой отчетности
• Аудиторское заключение независимого аудитора
• Заключение по результатам аудита финансовой отчетности
• Мнение с оговоркой
• Основание для выражения мнения с оговоркой
• Прочая информация
• Ключевые вопросы аудита
• Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность
• Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности
• Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями
• Пример 2. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение вследствие существенного искажения консолидированной финансовой отчетности
• Аудиторское заключение независимого аудитора
• Заключение по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности
• Отрицательное мнение
• Основание для выражения отрицательного мнения
• Прочая информация
• Ключевые вопросы аудита
• Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за консолидированную финансовую отчетность
• Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности
• Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями
• Пример 3. Аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой вследствие отсутствия у аудитора возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении иностранной ассоциированной организации
• Аудиторское заключение независимого аудитора
• Заключение по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности
• Мнение с оговоркой
• Основание для выражения мнения с оговоркой
• Прочая информация
• Ключевые вопросы аудита
• Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за консолидированную финансовую отчетность
• Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности
• Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями
• Пример 4. Аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения вследствие отсутствия у аудитора возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении одного элемента консолидированной Финансовой отчетности
• Аудиторское заключение независимого аудитора
• Заключение по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности
• Отказ от выражения мнения
• Основание для отказа от выражения мнения
• Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за консолидированную финансовую отчетность
• Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности
• Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями
• Пример 5. Аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения вследствие отсутствия у аудитора возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении нескольких элементов Финансовой отчетности
• Аудиторское заключение независимого аудитора
• Заключение по результатам аудита финансовой отчетности
• Отказ от выражения мнения
• Основание для отказа от выражения мнения
• Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность
• Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности
• Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

Открыть полный текст документа

Примеры модифицированных аудиторских заключений

Пример 1

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации «YYY», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица

за бухгалтерскую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения с оговоркой о достоверности бухгалтерской отчетности.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Основные средства» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена стоимость производственного оборудования в размере XXX тыс. рублей, а по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» этого же бухгалтерского баланса — сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере XXX тыс. рублей. Соответственно, по статье «Поставщики и подрядчики» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере XXX тыс. рублей.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «YYY» по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Руководитель, аудиторская Фамилия,

организация «AAA» инициалы

Дата аудиторского заключения

Пример 2

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об основном хозяйственном обществе (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемой консолидированной финансовой отчетности организации «YYY», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за консолидированную

финансовую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления консолидированной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в консолидированной финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность консолидированной финансовой отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления консолидированной финансовой отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения отрицательного мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Основание для выражения отрицательного мнения

Как указано в пункте X пояснительной записки, в консолидированную финансовую отчетность не были включены показатели дочернего общества «ZZZ», приобретенного в 20X1 году. В соответствии с требованиями правил отчетности в части подготовки консолидированной финансовой отчетности показатели дочернего общества подлежат включению в консолидированную финансовую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций (доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом). Если бы показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества «ZZZ» были включены в консолидированную финансовую отчетность, то это привело бы к существенным изменениям многих показателей консолидированной финансовой отчетности. Количественная оценка влияния искажения, допущенного при составлении консолидированной финансовой отчетности, не осуществлялась.

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, консолидированная финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «YYY» и ее дочерних хозяйственных обществ по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты их финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности.

Руководитель, аудиторская Фамилия,

организация «AAA» инициалы

Дата аудиторского заключения

Пример 3

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации «YYY», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица

за бухгалтерскую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения с оговоркой о достоверности бухгалтерской отчетности.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Долгосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года отражены вклады в уставные капиталы дочерних обществ в размере XXX тыс. рублей. Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении первоначальной стоимости указанных финансовых вложений, поскольку нам было отказано в доступе к соответствующей финансовой информации. Как следствие, у нас отсутствует возможность определить, необходимы ли какие-либо корректировки указанного показателя.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением возможного влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «YYY» по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Руководитель, аудиторская Фамилия,

организация «AAA» инициалы

Дата аудиторского заключения

Пример 4

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы были привлечены к проведению аудита прилагаемой бухгалтерской отчетности организации «YYY», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица

за бухгалтерскую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора.

Основание для отказа от выражения мнения

Вклад организации «YYY» в совместную деятельность отражен по статье «Долгосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года в сумме XXX, что составляет 90% от стоимости чистых активов по состоянию на 31 декабря 20X1 года. Нам было отказано в общении с руководством аудируемого лица. Как следствие, мы не имели возможности определить, необходимы ли какие-либо корректировки стоимости указанных финансовых вложений, а также связанных с ними потоков денежных средств, отраженных в отчете о движении денежных средств.

Отказ от выражения мнения

Вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации «YYY».

Руководитель, аудиторская Фамилия,

организация «AAA» инициалы

Дата аудиторского заключения

Аудиторский вердикт с оговоркой

Александр Бадорин

Журнал «Расчет» № 1/2009

От того, каким будет заключение аудитора, может зависеть дальнейшая судьба компании. И хотя форма документа, который составляется по итогам проверки, стандартная, аудиторы могут отразить в ней все нюансы, которые не позволили оценить финансовую (бухгалтерскую) деятельность фирмы «безоговорочно положительно». Александр Бадорин, аудитор ЗАО «АРНИ», рассказывает, от чего зависит содержание аудиторского заключения, и дает советы о том, как нужно действовать бухгалтерам, чтобы избежать негативных оговорок в документе.

Вопреки желаниям

Итак, существует несколько видов аудиторских заключений. Естественно, более выгодной является ситуация, когда предприятие получает бумагу, в которой выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такой документ, помимо всего прочего, является дополнительной гарантией того, что у фирмы правильно рассчитаны все налоги. Кроме того, в хозяйственной деятельности подобное аудиторское заключение позволяет получить организации некоторые «преференции» по сравнению с другими. Например, возникает меньше проблем и вопросов при получении кредита в банке, появляется реальная возможность получения отсрочки различного вида платежей. При этом следует учитывать, что безоговорочно положительное удалено заключение фирме стоит ждать только в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия дает достоверное представление о его финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухучета и подготовки отчетности в России.

На практике компании в основном получают от аудиторских организаций модифицированные аудиторские заключения. Это документы, в которых выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, отличное от безоговорочно положительного.

Целью аудита является подтверждение достоверности данных бухгалтерской отчетности организации.

Закон обобщает — практика разделяет

Форма, содержание и порядок формирования информации, приводимой в аудиторском заключении, регламентированы содержанием Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Данное правило утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. от 22 июля 2008 г. № 557). Далее этот документ будет именоваться Правило (стандарт) № 6.

Исходя из содержания данного Постановления, можно утверждать, что существуют всего два вида аудиторского заключения:

• документ, в котором выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
• документ, в котором выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, отличное от безоговорочно положительного.

Понятие «Модифицированное аудиторское заключение» относится ко второму виду. На практике же оно в свою очередь может быть представлено в нескольких вариантах — в зависимости от причины, по которой оно отличается от безоговорочно положительного. Итак, аудиторское заключение может быть признано модифицированным если:

• в ходе проверки имели место разного рода неопределенности, в том числе способные повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности фирмы (пункты 27, 28 и 29 — здесь и далее пункты Правила (стандарт) № 6);
• объем работы аудитора был ограничен, то есть этот специалист не имел возможности проверить достоверность каких-то данных в финансовой отчетности. Или между ним и руководством возникло разногласие относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 34), но повлиять на данную ситуацию у аудитора возможности не было.
• аудиторы готовы выразить свое мнение, но с оговоркой. Это возможно тогда, когда влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения своей позиции (п. 35);
• аудиторская организация отказывается от выражения мнения. Речь идет о тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 36).

Следует учитывать, что при выражении любого мнения, кроме безоговорочно положительного, согласно п. 38 Правила (стандарта) № 6, аудитор «…должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку предполагаемого влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность».

Чаще всего на практике встречаются ситуации, когда аудируемые организации получают модифицированные аудиторские заключения:

• с наличием разного рода неопределенностей, в том числе способных повлиять на достоверность отчетности и мнение с оговоркой.

Необходимые для проверки документы следует подготовить заранее и представлять аудиторам в ходе проведения контрольного мероприятия в копиях.

Влиятельные факты

Рассмотрим обстоятельства, по причине которых аудируемым организациям могут быть выданы модифицированные аудиторские заключения.

1. Предположим, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности компании содержались данные о стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат в незавершенном производстве, денежных средств в кассе и других материальных активов, причем эта информация имела существенное значение для характеристики финансового положения организации. В данном случае фирме было выдано модифицированное аудиторское заключение только по причине того, что аудиторы не участвовали в проведении инвентаризации данных активов.

2. В соответствии с требованиями нормативных актов Минфина РФ, субъекты малого предпринимательства могут не применять положения таких стандартов бухгалтерского учета, как «Событие после отчетной даты» и «Условные факты хозяйственной деятельности». Однако при этом такие события и факты у организации в проверяемом периоде имели место. В связи с этим модифицированное аудиторское заключение было выдано аудиторской организацией исходя из наличия таких событий и фактов, а также с учетом их существенного влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности.

3. Наличие существенных искажений в показателях финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые были исправлены в ходе аудиторской проверки.

4. Наличие отрицательной величины чистых активов организации по итогам финансовой (бухгалтерской) отчетности за проверяемый период.

5. Представление финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полном объеме, например, по причине отсутствия формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» при фактическом наличии операций с такими средствами, пояснительной записки и др.

6. При определенных обстоятельствах, исходя из существенности их влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации в проверяемом периоде, причинами модифицированного аудиторского заключения являлось наличие следующих событий и фактов:

• значительные объемы работ по договорам, которые были заключены в проверяемом отчетном периоде, а основная деятельность по ним приходилась на следующий отчетный период;
• существенность величины затрат в незавершенном производстве;
• зависимость или неопределенность в отношениях организации с ее основными поставщиками и подрядчиками, а также покупателями и заказчиками (доля которых составляет 60% и более), в том числе отсутствие актов сверки расчетов с ними, а также с бюджетом и внебюджетными фондами;
• неопределенность в отношении подтверждения достоверности отдельных данных бухгалтерской отчетности, которые имеют существенное значение для оценки финансового положения организации. Например, непредставление бухгалтерией документов, подтверждающих произведенные расходы (полученные доходы);
• неурегулированные судебные разбирательства — как с контрагентами, так и с государственными органами;
• смена собственников организации (в том числе перераспределения долей между ними), руководства (единоличного органа управления), главного бухгалтера и т. п.

комментарий специалиста

– Имейте в виду, что уже выданное аудиторское заключение впоследствии может быть отозвано, — предупреждает Кирилл Дьяконов, эксперт журнала «Консультант». Вспомним нашумевшие разбирательства, фигурантами которых являлись ОАО «НК «ЮКОС» и ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит». Тогда в процессе банкротства компании аудиторы отозвали свои заключения по результатам всех проверок отчетности, проведенных в период с 31 декабря 1995 г. по 31 декабря 2004 г. Один из представителей «большой четверки» посчитал, что на выданные документы не следует полагаться как на достоверные, и что они не имеют отношения к финансовой отчетности компании. Аудиторы обязали фирму немедленно уведомить об этом те лица или регулирующие организации, которые полагаются или могут полагаться на такие заключения.

В копилку бухгалтеру

Поговорим о методах, которые могут помочь работнику учета наладить успешное взаимодействие с аудиторами.

Перед началом проведения проверки аудируемая и аудиторская организации должны согласовать порядок их взаимодействия в период проведения проверки. Он согласовывается на этапе заключения договора на аудиторскую проверку и доводится руководством аудиторской организации (менеджерами) в письменной (или устной) форме до руководителя аудиторской проверки. При этом от бухгалтерии проверяемой организации должны быть назначены лица, через которые будут осуществляться контакты аудиторов с бухгалтерией (подбор и предоставление документов по запросам аудиторов и др.). Как правило, такими лицами являются заместители главного бухгалтера. Они, в свою очередь, будут определять лиц, к которым аудиторы могут обращаться за разъяснениями в ходе проведения аудита.

Сотрудникам бухгалтерии необходимо осознать, что проводимая аудиторская проверка не является ревизией активов и обязательств аудируемой организации.

Целью аудита является подтверждение достоверности финансовой отчетности фирмы. На основании сведений и фактов о ее финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в различных документах. В связи с этим необходимые для проверки бумаги, в том числе и по перечню, представленному аудиторской организацией до начала мероприятия, следует подготовить заранее и представлять в ходе проверки в копиях.

Аудиторская проверка не является консультационным обслуживанием в отношении проверяемой фирмы. Поэтому в период нахождения (работы) аудиторов в офисе организации не стоит требовать от них профессиональных рекомендаций, содействия в разработке безопасных налоговых схем или помощи в корректировке учета.

Оценка достоверности финансовой отчетности только в аспекте существенности вызвана тем, что аудиторские процедуры неизбежно носят выборочный характер. В связи с этим следует учитывать, что аудиторские замечания о допущенных искажениях в бухгалтерской отчетности имеют отношение в первую очередь к хозяйственным операциям, выбранным ими для проведения проверки. Для распространения выводов о наличии таких искажений во всех или в части хозяйственных операций, не попавших в выборку, у аудиторов должны быть очень серьезные основания, подтвержденные документами и расчетами.

Выявленные по итогам аудиторской проверки компания может исправить. На это возможно, потребуется дополнительное время — сверх срока, установленного договором на осуществление проверки. В том случае, если исправления искажений будут иметь существенный характер, то вместо отказа от выражения мнения или выражения отрицательного мнения, аудиторская организация, возможно, выразит мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации с оговоркой на произведенные корректировки. В результате этого фирме будет выдано модифицированное аудиторское заключение.

Оговорка в аудиторском заключении — область риска для составителей отчетности

Автор публикации

Каневский Сергей Владимирович

АССА, эксперт по международной отчетности.

Оговорка в аудиторском заключении к международной отчетности информирует пользователей о неполноте предоставленной аудитору информации либо о существенных недостатках, выявленных в ходе проверки. Оговорка не является исключительным явлением в российской практике.
Исследование оговорок позволяет определить зоны риска для составителей отчетности. К таким зонам относятся раскрытие операций со связанными сторонами, оценка основных средств и финансовых активов, учет государственных субсидий и доступность информации от третьих лиц. Аудиторское заключение к отчетности публичных компаний размещается в открытом доступе в комплекте с международной отчетностью, и информация о наличии оговорки становится доступной всем заинтересованным сторонам. Результаты международных исследований выявили влияние оговорок в аудиторском заключении на стоимость заемного и акционерного капитала для публичных компаний.

МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского
заключения»

Международный стандарт аудита (МСА) 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения» говорит о том, что аудитор должен составить аудиторское заключение с оговорками в следующих случаях:

1. получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, аудитор приходит к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в совокупности с другими, носят существенный, но не распространенный характер; или
2. аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств для обоснования аудиторского заключения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние не выявленных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность может носить существенный, но не распространенный характер.

На схеме представлены положения стандарта МСА 705, характеризующие обстоятельства, приводящие к оговорке в аудиторском заключении.

Если аудитор намерен вынести модифицированное заключение, он должен проинформировать представителей собственника об обстоятельствах, которые приводят к модификации. Это позволяет аудитору получить от представителей собственника согласие с фактической стороной вопроса, приведшего к необходимости в модифицированном заключении, или подтверждение вопросов, вызывающих разногласия с руководством. А представители собственника могут предоставить аудитору (если необходимо) дополнительную информацию и разъяснения по вопросу, вызвавшему необходимость в модифицированном заключении.

Практика российских компаний

В практике российских компаний встречаются оговорки, связанные как с искажениями в отчетности, так и с недостаточностью аудиторских доказательств. Оговорки, связанные с искажением отчетности, появляются в двух случаях:

• ошибки носят системный характер и их сложно либо вообще невозможно исправить;
• для руководства компании более предпочтительным представляется получить оговорку в аудиторском заключении, чем изменить определенные показатели отчетности или сделать необходимые раскрытия.

Оговорки, основанные на недостатке аудиторских доказательств, наиболее часто обусловлены отсутствием данных от третьих лиц.

Операции со связанными сторонами

Причиной оговорки по раскрытию операций со связанными сторонами иногда является нежелание или невозможность руководства компании предоставить исчерпывающую информацию в отношении третьих лиц, которые потенциально являются связанными сторонами. В некоторых случаях руководство действительно не имеет ни де-юре, ни де-факто возможности получить информацию о структуре собственности независимых юридических лиц, без которой определить связанность той или иной компании практически невозможно. Оговорка не указывает на наличие каких-либо недостатков в отчетности предприятия, а лишь информирует пользователей об отсутствии необходимой информации для формирования безоговорочного аудиторского заключения.

Пример 1
«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, представленного в Примечании 40 «Операции со связанными сторонами» к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2011 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой, за период до 12 апреля 2011 г.».

Пример 2
«Группа реализовала 8 482 977 собственных акций, находящихся в собственности Группы и представленных в форме ADR, а также заключила договор опциона на продажу дополнительных 6 881 661 собственных акций, находившихся в собственности Группы и представленных в форме ADR. Мы не смогли получить достаточную документацию в надлежащем виде, чтобы установить выгодоприобретателей по указанным операциям. В результате мы не смогли определить, были ли соблюдены требования к раскрытиям в финансовой отчетности, установленные МСФО (IAS) 24 «Раскрытия в отношении связанных сторон».
Отсутствие данных от дочерних и ассоциированных компаний
Международные стандарты аудита говорят о том, что отсутствие информации от ассоциированных компаний может быть одной из объективных причин, ограничивающих объем аудита. Действительно, Группа может не иметь юридической возможности обязать предприятие, в котором она владеет не более чем 50 %, предоставлять необходимый пакет информации на регулярной основе сверх минимальных требований законодательства. Ограничение объема аудита может быть вызвано также отсутствием данных от выбывшего дочернего предприятия.

Пример 3
«В 2012 году дочернее предприятие Группы ОАО «Финанс-Лизинг» выбыло из Группы после решения суда о признании его несостоятельным (банкротом). Поскольку мы были лишены доступа к финансовой информации ОАО «Финанс-Лизинг» за 2011 и 2012 годы, нам не удалось завершить аудиторские процедуры в отношении данного предприятия, чистая прибыль которого и соответствующий доход от выбытия составили 8732 миллиона рублей в консолидированных результатах деятельности Группы за 2012 год. Таким образом, у нас не было возможности определить, какие в этой связи могли бы потребоваться корректировки в отношении консолидированных результатов деятельности и консолидированного движения денежных средств за 2012 год».

Финансовые вложения

Особую область риска представляют финансовые вложения. В отсутствие открытого рынка на ценные бумаги или их аналоги оценка будет связана с рядом допущений, которые необходимо обосновать для аудиторов.

Пример 4
«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении текущей стоимости долевых инвестиционных ценных бумаг, доступных для продажи, в размере 14 005,3 млн рублей по состоянию на 31 декабря 2010 г., а также в отношении связанного убытка от обесценения в размере 10 565,7 млн рублей за год, закончившийся 31 декабря 2011 г., и связанного с ним налога на прибыль…»

Основные средства

Сложности учета, оценки и проведения теста на обесценение основных средств могут объясняться разрозненностью систем учета между предприятиями группы и ошибками при определении первоначальной стоимости. Помимо объективных факторов, оговорки могут быть вызваны нежеланием руководства признать убытки от обесценения в отчетности.

Пример 5
«По состоянию на дату выпуска прилагаемой консолидированной финансовой отчетности, Группа не завершила подготовку регистров основных средств в части учета движения основных средств, включая компонентный учет, за 2013 год… Группа провела ежегодный тест на обесценение своих основных средств, однако не признала убытки от обесценения, определяемые как превышение балансовой стоимости нескольких генерирующих денежные потоки единиц над соответствующей возмещаемой стоимостью.
Влияние описанных выше несоответствий требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на финансовое положение Группы по состоянию на 31 декабря 2013 г. и на результаты деятельности Группы за год по указанную дату не было определено».

Пример 6
«Существуют признаки того, что возмещаемая стоимость основных средств, относящихся к отдельным дочерним компаниям Группы, может быть значительно ниже, чем их балансовая стоимость, отраженная в размере 35 194 миллиона рублей на 31 декабря 2013 года (28 079 миллионов рублей на 31 декабря 2012 года). Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 36 «Обесценение активов» требует, чтобы при наличии указанных признаков руководство проводило оценку возмещаемой стоимости. Такой оценки проведено не было. Влияние данного отклонения от требований международных стандартов финансовой отчетности на консолидированную финансовую отчетность не было определено».

Государственные субсидии

Если применение какого-либо стандарта МСФО связано со значительным сокращением выручки или чистой прибыли, то решение руководства может быть принято в пользу оговорки в аудиторском заключении.

Пример 7
«Группа учитывает определенные государственные субсидии как выручку и соответствующие затраты как себестоимость продаж, что не соответствует требованиям международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Признание полученных субсидий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности привело бы к уменьшению выручки на 15 090 миллионов рублей за 2013 год (12 514 миллионов рублей за 2012 год), себестоимости продаж на 11 344 миллиона рублей за 2013 год (9558 миллионов рублей за 2012 год) и к увеличению государственных субсидий, отнесенных к доходу в составе консолидированного отчета о прибылях и убытках, на 3746 миллионов рублей за 2013 год (2956 миллионов рублей за 2012 год)».

Другие участки учета

В 2013 году специалистами крупной аудиторской компании было проведено исследование, целью которого являлся анализ текущей практики составления финансовой отчетности по МСФО российскими компаниями и выявление требований МСФО, на соблюдение которых российским составителям отчетности необходимо обратить особое внимание. Кроме приведенных выше недостатков, исследование указало на следующие изъяны в финансовой отчетности:

• использование смешанной классификации статей в отчете о прибылях и убытках, противоречащее МСФО (IAS) 1, согласно которому расходы должны классифицироваться по характеру или по функциям;
• непредоставление третьего баланса при ретроспективных изменениях в учетной политике, ретроспективном пересмотре или реклассификации сравнительной информации согласно МСФО (IAS) 1;
• неудовлетворительное качество раскрытий в отношении анализа гудвилла на обесценение.

Несмотря на то что эти недостатки пока не стали причиной оговорки для выбранных компаний, они могут оказаться источником разногласий с аудиторами в будущем.

Значение оговорки для компании

Отношения с кредиторами

Проведенное в 2012 году сопоставление аудиторских заключений к отчетностям международных компаний с их кредитной историей выявило следующее влияние оговорки на взаимоотношения предприятия с кредиторами:

• среднее увеличение процентной ставки по кредитам на 0,18 % в году, следующем за выпуском аудиторского заключения с оговоркой, и еще на 0,08 % ежегодное увеличение в последующие три года;
• уменьшение сумм предоставляемых организации займов (но не сроков погашения);
• увеличение требований к залогу активов;
• отказ от привязки кредитных ковенантов, основанных на показателях финансовой отчетности, в пользу нефинансовых показателей.

Оговорка в аудиторском заключении дает сигнал кредиторам о том, что в компании не все в порядке. Кредиторы имеют право запросить (в качестве условия предоставления кредита) дополнительную информацию, не доступную широкой общественности, для проверки влияния тех или иных факторов на платежеспособность заемщика.

Отношения с акционерами

Некоторые исследователи нашли связь между стоимостью акций публичных компаний и наличием оговорки в аудиторском заключении. Акции компаний с модифицированным аудиторским заключением показывали худшую динамику по сравнению с рынком в целом. Однако результаты исследований различаются. Некоторые исследователи обращают внимание на зависимость результатов от развитости рынков акций и институтов стран, в которых проводились исследования. Например, анализ, проведенный по Ирану, не выявил статистической корреляции между наличием модификации в аудиторском заключении и ценой акций компании. Другие исследователи обратили внимание на сложность определения даты публикации заключения, а также на возможность отражения обстоятельств, приведших к оговорке, в цене акции еще до выпуска аудиторского заключения. Тем не менее, с определенной уверенностью можно сделать вывод о том, что если не сами оговорки, то оговорки в совокупности с повлекшими их обстоятельствами отрицательно сказываются на капитализации компаний.
Оговорка в аудиторском заключении может быть вызвана объективными причинами и не зависеть от воли и возможностей руководства компании. Между тем системный подход к устранению недостатков учета, развитию систем внутреннего контроля и открытость при взаимодействии с аудиторами создадут условия для подготовки отчетности, которая будет отвечать обоснованным требованиям аудиторов и всех заинтересованных пользователей.