Лизинг в бухгалтерском и налоговом учете

Источник: консалтинговая компания BDO

На практике обычно договора лизинга предусматривают учет лизингового имущества на балансе лизингодателя. Эта ситуация хорошо описана, и учет лизинговых операций редко вызывает вопросы у бухгалтеров. В то же время, хотя и намного реже, но встречаются договора лизинга, по условиям которых лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае учет, особенно у лизингополучателя, существенно усложняется, а у бухгалтеров появляется много вопросов. В настоящей статье мы попробуем разобраться, как же правильно бухгалтеру лизингополучателя, учитывающего по условиям договора лизинговое имущество на своем балансе, отразить операции для целей бухгалтерского и налогового учета.

Нужно отметить, что лизинговые договора подобного типа могут быть двух вариантов.

📌 Реклама Отключить

Вариант I: по условиям договора по окончании срока лизинга ОС передается в собственность лизингополучателю без дополнительных платежей. Лизинговый платеж включает плату за аренду и выкупную стоимость. Основное средство переходит в собственность лизингополучателя по договору лизинга.

Примечание: Если договором вообще не определена выкупная стоимость, входящая в состав лизинговых платежей, ее нужно обязательно зафиксировать в Дополнительном соглашении к договору, иначе возникают проблемы учета лизинговых платежей в составе расходов для налога на прибыль.

Вариант II: договором определена выкупная стоимость ОС, по которой лизингополучатель по окончании срока лизинга вправе приобрести ОС в собственность. Выкуп происходит по отдельному договору купли-продажи. Лизинговый платеж включает плату за аренду и не включаетвыкупную стоимость.

📌 Реклама Отключить

По окончании срока договора лизинга основное средство переходит в собственность лизингополучателя по договору купли-продажи.

Примечание:

• Разница в учете между Вариантом Iи Вариантом IIвозникает только при перечислении денежных средств лизингодателю. В первом варианте ежемесячный платеж включает сумму аренды и часть выкупной стоимости, а во втором варианте – только арендную плату. Выкупная стоимость оплачивается после выплаты всех арендных платежей по отдельному договору купли-продажи. Все остальные расчеты и учетные записи осуществляются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В статье мы рассмотрим Пример по Варианту II, поскольку на практике он более распространен.

Исходные данные Примера:

📌 Реклама Отключить

Основное средство по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Отчетный период – месяц.

Стоимость оборудования по данным лизингодателя (указана в договоре) — 800 000руб.

Срок договора лизинга – 10 месяцев.

Лизинговые платежи выплачиваются равномерно ежемесячно в сумме 115 000руб., кроме того НДС 20 700руб. Общая сумма лизинговых платежей за 10 мес. — 1 150 000 руб (без учета НДС). Первый лизинговый платеж производится в месяце, следующем за месяцем передачи ОС в лизинг.

Выкупная стоимость ОС по окончании срока лизинга – 50 000 руб., кроме того НДС 9 000руб.

Способ начисления амортизации – линейный

Коэффициенты ускоренной амортизации не применяются.

Основное средство введено в эксплуатацию в месяце получения от лизингодателя.

Срок полезного использования – 72 месяца как в БУ, так и в НУ. Норма амортизации в месяц: 1 : 72 месяца х 100% = 1,38889%

📌 Реклама Отключить

Первоначальная стоимость ОС в БУ формируется с учетом выкупной стоимости и составляет 1 200 000 руб.

Сумма амортизации в месяц по БУ: 1 200 000. х 1,38889% = 16 666,67руб.

Сумма амортизации в месяц по НУ: 800 000руб. х 1,38889% = 11 111,11руб.

Ниже представлена таблица с основными операциями, которые должен отразить в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтер лизингополучателя.

Наименование операции	Бухгалтерский учет (БУ)	Основание (БУ)	Налоговый учет (НУ)	Основание (НУ)	Разницы в БУ и НУ
Основное средство (ОС) – на балансе у лизингополучателя
Отражена в учете первоначальная стоимость ОС. В месяце принятия лизингового ОС от лизингодателя.	Дебет 08″Приобретение отдельных объектов ОС» Кредит 76 «Арендные обязательства» Стоимость ОС, учитываемого у лизингополучателя, равна сумме лизинговых платежей за весь период договора без НДС, включая выкупную стоимость,- 1 200 000руб.	Приказ Минфина от 17.02.97г. № 15, пункт 8. «Об отражении в бух.учете операций по договору лизинга»	Основное средство включено в состав амортизируемого имущества. Стоимость оценивается по сумме расходов на приобретение по данным лизингодателя. 800 000руб.	НК РФ, статья 257, пункт 1	Разница в первоначальной стоимости ОС. 1 200 000руб. – 800 000руб. = 400 000руб.
Введено в эксплуатацию ОС. В месяце ввода в эксплуатацию ОС.	Дебет 01″Арендованное имущество» Кредит 08″Приобретение отдельных объектов ОС» 1 200 000руб.
Произведена оплата лизингового платежа. По графику уплаты лизинговых платежей (ежемесячно)	Дебет 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51″Расчетный счет» (115 000 руб.+20 700 руб.) = 135 700 руб. Итого за весь период договора 1 357 000 руб.
Начислены лизинговые платежи. В каждом периоде по графику начисления лизинговых платежей (ежемесячно)	Дебет 76 «Арендные обязательства» Кредит 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Сумма лизинговых платежей за отчетный период без НДС 115 000 руб. Итого за весь период договора 1 150 000 руб.	Приказ Минфина от 17.02.97г. № 15, пункт 9
Учтен входной НДС. В каждом периоде по графику начисления лизинговых платежей	Дебет 19″НДС при приобретении ТМЦ» Кредит 76 «Задолженность по лизинговым платежам « НДС с суммы лизинговых платежей 20 700руб. Итого за весь период договора 207 000 руб.	Приказ Минфина от 31.10.00г. № 94н. План счетов.
Установлен срок полезного использования ОС (СПИ).	Организация определяет самостоятельно из 3-х вариантов: 1) ожидаемого срока использования 2) ожидаемого срока физического износа 3) срока договора лизинга * По условиям примера- 72 месяца	Приказ Минфина от 30.03.01г. № 26н, пункт 20. ПБУ 6/01	Срок службы ОС организация определяет в соответствии с амортизационной группой по Классификации ОС, утвержденной Правительством РФ.	НК РФ, статья 258, пункт 10	Разница в СПИ (возможна).
Определяется норма амортизации ОС.	Исходя из способа начисления амортизации. 1,3889 % в месяц.	Приказ Минфина от 30.03.01г. № 26н, пункт 19. ПБУ 6/01	Исходя из способа начисления амортизации. 1,3889 % в месяц.	НК РФ, статья 259	Разница в норме амортизации (возможна).
Начисляется амортизация. Ежемесячно.	Дебет 20, 26, 44″Издержки производства и обращения» Кредит 02 «Износ имущества полученного в лизинг» Исходя из способа и нормы амортизации. Начиная с месяца, следующего за принятием ОС в лизинг. 16 666,67 руб. Итого за весь период договора (16 666,67х 10 мес).= 166 666,70 руб	Приказ Минфина от 17.02.97г. № 15, пункт 9	Исходя из способа и нормы амортизации. Начиная с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию ОС. 11 111,11 руб. Итого за весь период договора (11 111,11х 10мес.= 111 111,10 руб	НК РФ, статья 259	Разница в сумме амортизации за месяц.** Ежемесячно 16 666,67руб.- 11 111,110руб. = 5 555,56руб.
Принимается к вычету НДС. В каждом периоде по графику начисления лизинговых платежей	Дебет 68″Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 «НДС при приобретении ТМЦ» Сумма НДС, относящаяся к сумме лизингового платежа за месяц 20 700руб. Итого за весь период договора 207 000 руб	НК РФ, статья 172 Письмо Минфина РФ от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131
Отражены расходы по лизинговым платежам			Сумма ежемесячных (арендных) лизинговых платежей за минусом амортизации 115 000руб. – 11 111,11руб. = 103 888,89руб. Итого за весь период договора 1 038 888,9руб	НК РФ, статья 264, пункт 1, подпункт 10	Разница в прочих расходах по НУ. Ежемесячно 103 888,89руб.
Выкуплено ОС. Отражается предъявленный лизингодателем НДС с выкупной стоимости.	Дебет 76″Арендные обязательства» Кредит 51″Расчетный счет» 59 000 руб. Дебет 19″НДС при приобретении ОС» Кредит 76″Арендные обязательства» 9 000 руб
Перешло право собственности по окончании договора лизинга (через 10 месяцев).	Дебет 01″Собственные ОС» Кредит 01″Арендованное имущество « Первоначальная стоимость: сумма лизинговых платежей, в т.ч. выкупная стоимость. 1 200 000руб.	Приказ Минфина от 17.02.97г. № 15, пункт 11	Выкупная стоимость по договору. В НУ отражается выбытие ОС, полученного в лизинг: В сумме первоначальной стоимости — 800 000руб; В сумме начисленной амортизации — (11 111,11* 10 мес) = — 111 111,10 руб и приобретение ОС в собственность по выкупной стоимости (см. ниже).	НК РФ, статья 257, пункт 1	Разница в первоначальной стоимости ОС. 1 200 000руб. – 50 000руб. = 1 150 000руб. Разница в сумме начисленной за 10 месяцев амортизации 5 555,56руб*10 мес= 55 555,6 руб
НДС с выкупной стоимости и принимается к вычету на основании СФ лизингодателя.	Дебет 68″Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 «НДС при приобретении ОС» Сумма НДС, относящаяся квыкупной стоимости. 9 000руб.	НК РФ, статья 172
Формирование остаточной стоимости собственного ОС.	Дебет 02″Износ имущества полученного в лизинг» Кредит 02″Износ основных средств» 16 666,67руб.х 10 мес. = 166 666,70 руб.	Приказ Минфина от 17.02.97г. № 15, пункт 11	Арендованное ОС выбывает. Новая стоимость ОС формируется в размере выкупной стоимости по договору. 50 000руб.	НК РФ, статья 257, пункт 1	Разница в остаточной стоимости ОС. (1 200 000 руб. – 166 666,70 руб.) – 50 000руб. = 983 333,30 руб.
Установлен срок полезного использования ОС (СПИ).	СПИ установлен единовременно при получении ОС в лизинг (новый не устанавливается). Оставшийся СПИ = 72 мес. – 10 мес. = 62 мес.	Приказ Минфина от 30.03.01г. № 26н, пункт 23. ПБУ 6/01	Срок службы ОС, приобретенного в собственность, организация определяет в соответствии с амортизационной группой по Классификации ОС, утвержденной Правительством РФ. 72 месяца ***	НК РФ, статья 258, пункт 10	Разница в СПИ. 72 мес. – 62 мес. = 10 мес.
Определяется норма амортизации ОС.	Норма установлена единовременно при получении ОС в лизинг. 1,38889 %.	Приказ Минфина от 30.03.01г. № 26н, пункт 23. ПБУ 6/01	Исходя из способа начисления амортизации по вновь приобретенному объекту ОС. 1,38889 %.	НК РФ, статья 259	Разница в норме амортизации (возможна).
Начисляется амортизация собственного ОС. Ежемесячно.	Дебет 20, 26, 44″Издержки производства и обращения» Кредит 02 «Износ основных средств» Исходя из способа и нормы амортизации, определенной при получении ОС в лизинг (амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке). 16 666,67руб. Итого в течение СПИ =16 666,67*62 мес= 1 033 333, 54 руб	Приказ Минфина от 30.03.01г. № 26н, пункт 21, 23. ПБУ 6/01	Исходя из способа и нормы амортизации. Начиная с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию собственного ОС. 694,44 руб. Итого в течение СПИ 50 000 руб	НК РФ, статья 259	Разница в сумме амортизации за месяц и сроке начала амортизации. 16 666,67руб. – 694,44 руб. = 15 972,23руб. Итого =1 033 333,54- 50 000= 983 333,54 руб

* рекомендуется 3 –й вариант. Выбор этого варианта значительно уменьшает разницы 📌 Реклама Отключить

в учете расходов между БУ и НУ

** может возникнуть разница в сроке начисления амортизации: в бух.учет – в месяце, следующем за принятием к учету ОС на 01 счете, в налоговом учете – в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию ОС

*** срок полезного использования может быть установлен с учетом срока эксплуатации ОС в лизинге, если позволяют сроки соответствующей амортизационной группы ( например, 62 месяца, как в БУ). В настоящем примере СПИ для НУ отличается от СПИ в бухгалтерском учете.

Очевидно, что учет из-за различий требований бухгалтерского и налогового законодательства к учету лизинговых операций в случае, когда по условиям договора имущество приходуется на баланс лизингополучателя, достаточно сложен и потребует от бухгалтера внимания и терпения.

Ниже, исходя из условий рассмотренного выше примера, мы приводим сводный перечень проводок в бухгалтерском учете и операций в налоговом учете, которые должен сделать бухгалтер лизингополучателя.

📌 Реклама Отключить

Исходные данные Примера (приводятся для удобства повторно):

ОС по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Стоимость оборудования по данным лизингодателя (указана в договоре) — 800 000руб.

Период выплат по лизингу – 10 месяцев.

Лизинговые платежи выплачиваются равномерно ежемесячно в сумме 115 000руб., кроме того НДС 20 700руб. Общая сумма лизинговых платежей за 10 мес. — 1 150 000 руб (без учета НДС). Первый лизинговый платеж производится в месяце, следующем за месяцем передачи ОС в лизинг.

Выкупная стоимость ОС по окончании срока лизинга – 50 000 руб., кроме того НДС 9 000руб.

Способ начисления амортизации – линейный

Основное средство введено в эксплуатацию в месяце получения от лизингодателя.

СПИ – 72 месяца в БУ и НУ. Норма амортизации – 1,38889%.

Сумма амортизации в месяц по БУ: 1 200 000 руб. х 1,38889% = 16 666,67руб.

📌 Реклама Отключить

Сумма амортизации в месяц по НУ: 800 000 руб. х 1,38889% = 11 111,11руб.

Бухгалтерский учет					Налоговый учет				ПБУ-18
№	Периодичность	Наименование операции	Проводка	Сумма руб	№	Периодичность	Наименование операции	Сумма	Разница за период в БУ	ПНО	ПНА
1	Единовременно	Приемка ОС по акту от лизингодателя	Д08 Кап вложения К76 Арендные обяз-ва	1 200 000
2	Единовременно	Ввод ОС в эксплуатацию	Д01 Арендов. ОС К08 Кап вложения	1 200 000	1	Единовременно	Отражение первоначальной ст-сти арендованного амортизируемого имущества (Н05.01)	800 000
	По графику (ежемесячно)	Оплата лизингового платежа по условиям договора	Д76 Задол по лизингу К51 Счет	135 700
	ИТОГО в течение срока договора	Лизинговые платежи	Д76 Задол по лизингу К51 Счет	1 357 000
4	По графику (ежемесячно)	Зачет лизинговых платежей в счет арендных обязательств (без НДС)	Д76 Арендные обяз-ва К76 Задол по лизингу	115 000
	ИТОГО в течение срока договора	Зачет лизинговых платежей в счет арендных обязательств	Д76 Арендные обяз-ва К76 Задол по лизингу	1 150 000
5	По графику (ежемесячно)	НДС по лизинговым платежам	Д19.3 НДС по ТМЦ К76 Задол по лизингу	20 700
	ИТОГО в течение срока договора	НДС по лизинговым платежам	Д19.3 НДС по ТМЦ К76 Задол по лизингу	207 000
6	По графику (ежемесячно)	Принятие НДС с лизинговых платежей к вычету (по СФ)	Д68.2 НДС К19.3 НДС по ТМЦ	20 700
	ИТОГО в течение срока договора	Принятие НДС с лизинговых платежей к вычету	Д68.2 НДС К19.3 НДС по ТМЦ	207 000
7	Ежемесячно	Начисление амортизации лизингового ОС	Д20 Амортизация К02 Износ аренд ОС	16 666,67	2	Ежемесячно	Начисление амортизации лизингового ОС (Н05.02)	11 111,11	5 555,56	1 111,11
	ИТОГО в течение срока договора	Начисленная амортизация лизингового ОС	Д20 Амортизация К02 Износ аренд. ОС	166 666,7		ИТОГО в течение срока договора	Начисленная амортизация лизингового ОС	111 111,10	55 555,60	11 111,12
					3	По графику (ежемесячно)	Начисление расходов по лизингу	103 888,89	-103 888,89		20 777,78
						ИТОГО в течение срока договора	Начисленные расходы по лизингу	1 038 888,9	-1 038 888,9		207 777,8
8	Единовременно	Перечисление выкупной суммы	Д76 Арендные обяз-ва К51 Счет	59 000
9	Единовременно	Отражение НДС в выкупной сумме	Д19.1 НДС по ОС К76 Арендные обяз-ва	9 000
10	Единовременно	Принятие НДС с выкупной стоимости к вычету (по СФ)	Д68.2 НДС К19.3 НДС по ТМЦ	9 000
11	Единовременно	Переход права собственности на ОС	Д01 Собств. ОС К01 Арендов. ОС	1 200 000	4	Единовременно	Списание первонач. ст-сти арендованного амортизируемого имущества (Н05.01)	-800 000
12	Единовременно	Формирование остаточной стоимости собственного ОС	Д02 Износ аренд. ОС Д02 Износ ОС	166 666,7	5	Единовременно	Списание накопленной амортизации по арендованному имуществу (Н05.02)	-111 111,1
					6	Единовременно	Отражение первоначальной ст-сти амортизируемого имущества (Н05.01)	50 000
13	Ежемесячно	Начисление амортизации собственного ОС	Д20 Амортизация К02 Износ ОС	16 666,67	7	Ежемесячно	Начисление амортизации собственного ОС (Н05.02)	694, 44	62 мес- 15 972,23* 10 мес- -694,44*	62 мес- 3 194,45	10 мес- 138,89
	ИТОГО (в течение оставшегося СПИ- 62 мес)	Начисленная амортизация собственного ОС	Д20 Амортизация К02 Износ ОС	1 033 333,5		ИТОГО (в течение СПИ- 72 мес)	Начисленная амортизация собственного ОС (Н05.02)	50 000	983 333,5*	196 666,7

* Разница содержит в себе элементы как постоянных так и временных разниц (разная первоначальная стоимость приводит к постоянной разнице, а разный СПИ- к временным). Однако поскольку трудозатраты на выделение постоянных и временных разниц велики, считаем, что можно отражать данную разницу как постоянную

Организация приобрела автомобиль в лизинг: бухгалтерский учет и налогообложение

ИА ГАРАНТ

Организация-лизингополучатель приобретает по договору лизинга автомобиль. Согласно договору автомобиль отражается на балансе лизингополучателя. Лизингополучатель осуществляет авансовый платеж, который засчитывается в счет лизинговых платежей единовременно в первом месяце действия заключенного договора. По окончании договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Выкупная стоимость в договоре выделена отдельно от стоимости лизинговых платежей. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных операций?
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст.ст. 2, 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ). Отметим, что договор лизинга (финансовой аренды) является отдельным видом договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами о договоре лизинга (ст. 625 ГК РФ, п. 1 ст. 10 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходят лишь права владения и пользования этим имуществом (ст. 11 Закона N 164-ФЗ). При этом п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ установлено, что договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
На основании п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга лизингополучателю следует руководствоваться, прежде всего:

• Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания по лизингу), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету*(1);

• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01);

• ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99);

• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов).

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя его стоимость формируется на счете 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» (п. 8 Указаний по лизингу, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, в данном случае в учете лизингополучателя, принимающего предмет лизинга на свой баланс, необходимы следующие записи:
Дебет 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга» Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
— автомобиль принят к учету (по общей стоимости договора, включая выкупную цену, без НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
— учтен выделенный по лизинговому имуществу НДС;
Дебет 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 08 «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга»
— предмет лизинга введен в эксплуатацию (принят в состав ОС) по сформированной первоначальной стоимости.
Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету (п.п. 17, 21 ПБУ 6/01). Срок полезного использования такого имущества определяется лизингополучателем в общем порядке — самостоятельно при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Напомним, что срок полезного использования устанавливается исходя из:

• ожидаемого срока использования объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды). То есть по лизинговому имуществу этот срок может быть ограничен сроком договора лизинга.

Срок полезного использования ОС может быть установлен и в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация), что прямо предусмотрено п. 1 указанного постановления. Однако для целей бухгалтерского учета это право, а не обязанность организации.
Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет «Амортизация ОС, полученных в лизинг» (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 9 Указаний по лизингу).
Следовательно, на протяжении действия договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя необходимо будет производить следующие записи:
Дебет 20 (44, 26 и т.п.) Кредит 02, субсчет «Амортизация ОС, полученных в лизинг»
— начислена сумма амортизации за месяц.
Отметим, что п. 9 Указаний по лизингу предоставляет возможность применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3. Однако в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (письмо Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118)*(2).
В соответствии с п. 9 Указаний по лизингу начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Принимая во внимание условие договора лизинга об уплате авансового платежа и его зачете в счет оплаты причитающегося первого лизингового платежа после передачи имущества по договору финансовой аренды, проводки в учете лизингополучателя могут быть следующие:
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— перечислен авансовый платеж;
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— начислен ежемесячный лизинговый платеж;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— на основании выставленного лизингодателем счета-фактуры НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа принят к вычету;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— произведена уплата очередного ежемесячного лизингового платежа (за первый месяц — в части, не покрытой авансом, если таковой имеется).
В итоге происходит уменьшение задолженности по счету 76, субсчет «Арендные обязательства», а счет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», при совпадении сумм оплаты текущих лизинговых платежей с суммами, указанными в графике платежей и предъявляемыми лизингодателем, будет ежемесячно обнуляться (в данном случае — за исключением первого месяца).
Расходами лизингополучателя в бухгалтерском учете будут являться только суммы начисленной амортизации.
По окончании договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. При этом согласно п. 11 Указаний по лизингу производится внутренняя запись на счетах 01 и 02, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета собственных основных средств, что отражается следующим образом:
Дебет 01, субсчет «Собственные ОС» Кредит 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
— выкупленный автомобиль переводится в состав собственных ОС;
Дебет 02, субсчет «Амортизация ОС, полученных в лизинг» Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных ОС»
— отражен перенос сумм начисленной амортизации в связи с переходом имущества в собственность лизингополучателя.
ПБУ 6/01 и Указания по лизингу не предусматривают изменения первоначальной стоимости предмета лизинга в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю. То есть при выбытии лизингового имущества и принятии на учет собственного имущества нет необходимости заново формировать его первоначальную стоимость.
После принятия к учету собственного ОС организация будет продолжать начисление амортизации в обычном порядке по рассчитанной норме вплоть до полного погашения стоимости имущества (если установленный срок полезного использования ОС будет превышать срок действия договора лизинга), а именно:
Дебет 20 (44, 26 и т.п.) Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных ОС»
— начислена сумма амортизации за месяц.

Налоговый учет

Прежде всего отметим, что налоговый учет операций, связанных с приобретением имущества по договору лизинга, отличается от порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингополучателя.
Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя независимо от того, на чьем балансе он учитывается (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Стоимость амортизируемого имущества погашается путем ежемесячного начисления амортизации, сумма которой определяется исходя из срока полезного использования имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ). В свою очередь, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Что касается возможности применения коэффициента ускоренной амортизации, то п. 2 ст. 259.3 НК РФ предоставляет право налогоплательщику — балансодержателю амортизируемого ОС, являющегося предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. При этом следует учитывать, что указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам. Смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете лизингополучатель-балансодержатель учитывает не только амортизационные начисления по предмету лизинга, но и арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество. При этом лизинговые платежи учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной по имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Таким образом, на протяжении действия договора лизинга в налоговом учете лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в составе расходов (при выполнении общих требований к расходам, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ):

• сумму амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу;

• текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом начисленной суммы амортизации.

К примеру, сумма очередного лизингового платежа по договору составляет 120 000 руб., сумма амортизации за месяц, рассчитанная исходя из первоначальной стоимости ОС, сформированной из расходов лизингодателя, и срока полезного использования ОС, установленного с учетом Классификации, — 50 000 руб. В таком случае лизингополучатель сможет учесть в расходах сумму амортизации в полном размере, а также лизинговый платеж в размере 70 000 руб. (120 000 руб. — 50 000 руб.).
По сути, по окончании договора лизинга вся сумма договора может быть учтена налогоплательщиком-лизингополучателем в расходах (определения ВАС РФ от 19.06.2009 N 7362/09, от 10.10.2007 N 12038/07).
Тем не менее хотим обратить внимание на мнение официальных органов, согласно которому выкупная цена, предусмотренная договором, не учитывается в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (письма Минфина России от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2514)*(3). Смотрите также письма Минфина России от 25.12.2015 N 03-03-06/1/76112, от 18.12.2015 N 03-03-06/1/74463, касающиеся определения выручки от реализации у лизингодателя.
Если организация во избежание налоговых споров последует рекомендациям финансового и налогового ведомств, то выкупная цена, указанная в договоре, сформирует стоимость собственного имущества.
Отметим, что в настоящее время законодательство не ограничивает величину выкупной стоимости предмета лизинга. Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Смотрите также письмо ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2514.
Для целей налогообложения прибыли приобретение бывшего предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если он соответствует признакам, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, либо в составе материальных расходов, если его нельзя отнести к амортизируемому имуществу (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) (письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

В рассматриваемой ситуации выкупная цена предмета лизинга (формирующая впоследствии первоначальную стоимость собственного объекта у лизингополучателя) составляет менее 100 000 руб., что не позволяет включить выкупленный автомобиль в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение автомобиля будут признаваться в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а не через механизм амортизации.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Плательщики налога на транспортное средство, находящееся в лизинге;
— Энциклопедия решений. Лизинг автомобиля;
— Энциклопедия решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества
4 мая 2016 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В соответствии с частью 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета Указания по лизингу сохраняют свою силу. Более того, как указано в решении Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, Указания по лизингу имеют равную юридическую силу с иными приказами Минфина России и не противоречат федеральному закону или другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.
*(2) Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете.
*(3) Однако судебные органы с этими выводами Минфина не согласны. Судьи отмечают, что в том случае, если выкупная стоимость определена в самом договоре лизинга, а не в отдельном договоре купли-продажи или дополнительном соглашении к договору лизинга, лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права (определения ВАС РФ от 10.10.2007 N 12038/07, от 19.06.2009 N 7362/09). То есть в этом случае выкупная стоимость не формирует первоначальную стоимость собственного имущества, а учитывается в составе лизинговых платежей в составе прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Невзирая на сходство сущности лизинга и кредита, учет операций по ним производится по-разному. Порядку осуществления бухучета по лизинговым имущественным объектам посвящены Указания, утвержденные приказом Минфина № 15 от 17.02.1997 года. Основные средства, находящиеся в лизинге, могут учитываться на балансе любой стороны договора по соглашению участников сделки.

Проводки при лизинге автомобиля у лизингополучателя, если он стоит на балансе лизингодателя

Для отражения имущественных объектов, находящихся в лизинге, за балансом открывается счет 001, предусмотренный для ОС в аренде. Автомобиль, взятый в лизинг, принимается по стоимости, включающей сумму всех платежей с НДС, оговоренных в договоре.

Чтобы отражать действия по лизингу, к счету 76 открывается субсчет при произведении учета:

• авансового взноса;
• текущей оплаты;
• выкупной стоимости.

Пример 1

Согласно договора, лизингополучателю предоставляется автомобиль на 5 лет (60 месяцев). За весь период сумма платежей с НДС равна 1 275 060 рублей. Оплата осуществляется помесячно. По истечении срока контракта лизингополучатель выкупает автомобиль по стоимости в 11 360 рублей с НДС.

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя будут сделаны следующие:

	Проводка	Сумма, руб.
Постановка автомобиля на учет	Дт 001	1 275 060
Произведение ежемесячной оплаты по лизинговому договору (1 275 060 / 60)	Дт 76/ долг по лизинговой оплате Кт 51	21 251
Начисление ежемесячной оплаты по лизинговому договору (21 251 х 100/118)	Дт 20, 26, 44 и др. Кт 76/долг по лизинговой оплате	18 009
Начислен НДС по лизинговой оплате (18 009 х 18%)	Дт 19 Кт 76/ долг по лизинговой оплате
Принятие к вычету НДС по лизинговой оплате	Дт 68 Кт 19
Списание автомобиля с забалансового счета (по завершении срока лизингового договора)	Кт 001	1 275 060
Оплата выкупной стоимости машины	Дт 60 Кт 51	11 360
Принятие автомобиля к учету в составе МПЗ по выкупной стоимости (11 360 / 118 х 100)	Дт 10 Кт 60
Учет выкупной стоимости с автомобиля (9 627 х 18%)	Дт 19 Кт 60
Принятие к вычету НДС с выкупной стоимости машины	Дт 68 Кт 19

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя, если он числится на его балансе

Имущественные объекты, получаемые предприятием по лизинговым договорам, ставятся на учет как основные средства (ОС). Их первоначальная стоимость равна объему всех платежей по договору лизинга, включая выкупную стоимость.

Чтобы учитывать операции по лизингу, лизингополучателем открываются субсчета к счетам 76, 01, 02 для отражения:

• авансового взноса;
• общей суммы долга;
• текущих оплат;
• выкупной стоимости, вносимой по отдельному контракту;
• объектов, приобретенных на условиях лизинга;
• амортизации средств, находящихся в лизинге.

Пример 2

Используя условия предыдущего примера (дополнив их необходимостью ежемесячного начисления амортизации) приведем еще один пример бухгалтерского учета лизингового имущества. Автомобиль при этом ставится на баланс у лизингополучателя.

Чтобы отразить лизинг авто, проводки у лизингополучателя необходимо использовать такие:

	Проводка	Сумма, руб.
Принятие автомобиля на учет (1 275 060 х 100/118)	Дт 08 Кт 76/обязательства по аренде	1 080 559
Учтен НДС по принимаемому автомобилю	Дт 19 Кт 76/обязательства по аренде	194 501
Принятие транспортного средства к учету в составе ОС	Дт 01/ОС в лизинге Кт 08	1 080 559
Произведение лизинговой оплаты (1 275 060 / 60)	Дт 76/долг по лизинговой оплате Кт 51	21 251
Учет ежемесячной лизинговой оплаты	Дт 76/обязательства по аренде Кт 76/долг по лизинговой оплате	21 251
Принятие к вычету НДС по лизинговой оплате	Дт 68 Кт 19
Начисление ежемесячной амортизации линейным способом (1 080 559 / 60)	Дт 20, 26, 44 и др. Кт 02/ОС в лизинге	18 009
Отражение задолженности по выкупной стоимости транспортного средства по окончании срока договора	Дт 76/обязательства по аренде 76/долг по выкупу имущественного объекта	11 360
Оплата выкупной стоимости	Дт 76/долг по выкупу имущественного объекта Кт 51	11 360
Перевод машины из арендованных ОС в собственные объекты	Дт 01/собственные ОС Кт 01/ОС в лизинге	1 080 559
Отражение амортизации по объекту, переведенному в собственность предприятия	Дт 02/ОС в лизинге Кт 02/собственные ОС	1 080 559

Возможно ли применение амортизационной премии по лизинговому имуществу?

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ:

«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы накапитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса».

📌 Реклама Отключить

Полагаем, что лизинговые платежи не являются капитальными вложениями в основные средства, поскольку на момент ввода объекта в эксплуатацию лизингополучатель не несет расходов на приобретение предмета лизинга, т.к. выкупная стоимость объекта не погашена.

Такой подход подтверждается сложившейся судебной практикой.

В Постановлении АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 сделан вывод, что:

«для того, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.

При этом следует учитывать, что затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, так как лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль».

📌 Реклама Отключить

В Письме Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 изложено:

«Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, то амортизационная премия к таким платежам не применяется».

📌 Реклама Отключить

В этом же письме указано, что:

«амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга».

Таким образом, по нашему мнению, лизингополучатель, уплачивая лизинговые платежи, не несет расходов на капитальные вложения, следовательно, применение амортизационной премии при использовании предмета лизинга необоснованно.

Какой бухгалтерский и налоговый учета амортизации с применением повышенного коэффициента, если балансодержатель – лизингополучатель?

Например, срок полезного использования приобретаемого оборудования равен 6 годам, т.е. оно относится к четвертой амортизационной группе.

Налоговый учет

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается у него амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга (п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, лизингополучатель вправе начислять амортизацию по предмету лизинга, который числится у него на балансе (Письмо Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253).

📌 Реклама Отключить

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаютсялизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу.

Применение коэффициента ускоренной амортизации может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Таким образом, если использовать право применения повышающего коэффициента к лизинговому оборудованию, то в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы будет включена только амортизация. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга будут учитываться только лизинговые платежи в полном размере.

📌 Реклама Отключить

При этом отметим, что расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (п. п. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, сумма амортизации по предмету лизинга и учтенных в расходах лизинговых платежей не может превышать общей суммы расходов по договору лизинга. Поэтому после того как общая сумма договора будет отнесена на расходы, ни амортизацию, ни лизинговые платежи лизингополучатель не включает в налоговую базу. Это справедливо и в тех случаях, когда полное списание суммы договора произошло до истечения срока лизинга.

Таким образом, если амортизационные отчисления превышают размер лизинговых платежей, то, по нашему мнению, амортизацию следует полностью учитывать в расходах. Лизинговые платежи включаются в прочие расходы с того момента, когда они не окажутся выше сумм амортизации (в сумме превышения). Также необходимо следить за тем, чтобы совокупный размер учтенных расходов не превысил общей суммы договора.

📌 Реклама Отключить В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость полученного в лизинг имущества отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, 76-ар «Арендные обязательства». Стоимость лизингового имущества, принятого к учету, списывается со счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства», субсчет, например, 01-л «Полученное в лизинг имущество» (абз. 2 п. 8 Указаний № 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования для целей бухгалтерского учета определяется исходя из срока договора лизинга. Лизингополучатель ежемесячно начисляет амортизацию по принятому на баланс предмету лизинга (п. 17 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

📌 Реклама Отключить

Применение повышающего коэффициента в бухгалтерском учете при начислении амортизации линейным способом не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01, Письмо Минфина РФ от 22.08.2006 № 07-05-06/220). Использование коэффициента возможно при определении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что применение повышающего коэффициента начисления амортизации в бухгалтерском учете лизингополучателем неправомерно.

Обращаем внимание, что если организация примет решение о начислении амортизации с повышенным коэффициентом в налоговом учете, то эти суммы неизбежно превысят амортизацию, признаваемую расходом в бухгалтерском учете.

В связи с этим в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО), которые отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

📌 Реклама Отключить

Уменьшение (погашение) данных НВР и ОНО имеет место в периодах, когда суммы амортизации лизингового оборудования, признаваемые в бухгалтерском учете, превысят амортизацию в налоговом учете.

Возникновение и уменьшение НВР и ОНО отражается следующими записями в бухгалтерском учете:

Дт 68 Кт 77 – отражено ОНО;

Дт 77 Кт 68 – уменьшено ОНО.

Приобретение автомобиля по договору лизинга

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС», партнер Сервис Клауд.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет автомобиля, приобретенного в лизинг.

Правоотношения по договорам лизинга регулируются Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Учет лизинговых операций необходимо осуществлять в соответствии с приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, которым утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за плату на определенный срок в качестве предмета лизинга лизингополучателю (ст. 2, п. 4 ст. 15 Закона № 164-ФЗ, ст. 665 ГК РФ). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Имущество, переданное во временное владение и пользование лизингополучателю, продолжает оставаться в собственности лизингодателя. При этом по взаимному соглашению сторон оно может учитываться на балансе лизингополучателя или на балансе лизингодателя.

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель может приобрести предмет лизинга в собственность, если это предусмотрено данным договором. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.

Автомобиль на балансе лизингодателя

Поступление лизингового имущества отражается лизингополучателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре. Начисление лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю, за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат (пример 1).

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового счета 001. При выкупе предмета лизинга его стоимость на дату перехода права собственности также списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств» на эту же сумму.

Пример 1

Между двумя организациями заключен договор лизинга на автомобиль. Общая сумма лизинговых платежей – 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Условиями договора предусмотрено внесение лизингополучателем 20 %-ной предоплаты. Авансовый платеж относится ко всему сроку лизинга (20 месяцев). Перечисленный аванс не признается расходом лизингополучателя и учитывается в составе дебиторской задолженности на счете учета расчетов с лизингодателем.

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. По истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю.

В рассматриваемом примере начисленная сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 59 000 руб. (1 180 000 руб. : 20 мес.), в том числе НДС 9 000 руб. (180 000 руб. : 20 мес.). При этом фактически уплачивается меньшая сумма (47 200 руб.), поскольку ежемесячно производится частичный зачет суммы ранее внесенной предоплаты (20 % от суммы договора).

В учете лизингополучателя расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам будут отражены записями, приведенными в табл. 1.

Таблица 1

	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Документ
	Д-т	К-т
Бухгалтерские записи, связанные с перечислением аванса и получением предмета лизинга
Перечислен аванс по договору лизинга (1180000 x 20 %)	76-«Расчеты по лизинговым платежам»			Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты (236000 x 18 : 118)	68-НДС	76-«НДС с выданных авансов и предоплат».		Договор лизинга, счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Стоимость полученного предмета лизинга отражена на забалансовом счете				Акт приемки-передачи имущества в лизинг, Договор лизинга
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга
Отражена сумма платежа за пользование предметом лизинга (59000 – 9000)		76-«Расчеты по лизинговым платежам»		Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный в сумме лизингового платежа (59000 – 9000)		76-«Расчеты по лизинговым платежам»		Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный в сумме лизингового платежа	68-НДС			Счет-фактура
Восстановлен НДС с перечисленной предоплаты (9000 – 7200)	76-«НДС с выданных авансов и предоплат».	68-НДС		Счет-фактура
Лизинговый платеж перечислен лизингодателю	76-«Расчеты по лизинговым платежам»			Выписка банка по расчетному счету
На дату возврата предмета лизинга лизингодателю
Стоимость возвращенного предмета лизинга списана с забалансового счета				Акт приемки-передачи имущества

Когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то при получении предмета лизинга НДС, указанный в договоре, не отражается в учете лизингополучателя. Когда договором предусмотрена предоплата, то лизингополучатель, перечисливший предоплату лизингодателю, может принять к вычету НДС с ее суммы (п. 12 ст. 171 НК РФ). Налоговый вычет производится при наличии счета-фактуры, выставленного лизингодателем при получении предоплаты, платежного документа, подтверждающего перечисление суммы предоплаты, и договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).

По мере начисления лизинговых платежей сумма НДС, предъявленная лизингодателем, может быть принята к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Одновременно подлежит восстановлению соответствующая сумма НДС, принятая к вычету с перечисленной предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, тот в налоговом учете включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В общем случае дата признания лизингового платежа в составе расходов зависит от метода учета доходов и расходов, применяемого лизингополучателем. Если лизингополучатель применяет метод начисления, то лизинговые платежи признаются по мере их начисления (на последнее число отчетного периода) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Когда лизингополучатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов, лизинговые платежи учитываются на дату их перечисления лизингодателю (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Автомобиль на балансе лизингополучателя

Если согласно условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, тот учитывает лизинговые операции следующим образом. Поступление лизингового имущества отражается записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Затем затраты, связанные с получением лизингового имущества, а также стоимость самого объекта списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Из положений п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 8 Указаний следует, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то предмет лизинга принимается им на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга без учета НДС.

Расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пуско-наладочные работы), не подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.10 по делу № А26-11541/2009).

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Иными словами, суммы причитающихся лизингодателю лизинговых платежей у лизингополучателя в этом случае расходом не признаются.

Начисление амортизации по объекту основных средств, являющемуся предметом договора лизинга, производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше трех.

Суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг».

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей производятся внутренние записи по счетам 01 и 02 (данные переносятся с субсчета, где отражалось полученное в лизинг имущество, на субсчет учета собственных основных средств).

Пример 2

Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга – грузового автомобиля с грузоподъемностью от 0,5 до 5 т (включительно), составили 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.). Общая сумма лизинговых платежей – 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Условиями договора лизинга предусмотрено внесение лизингополучателем 20 %-ной предоплаты. Авансовый платеж относится ко всему сроку лизинга, который равен 20 месяцам. Перечисленный аванс не признается расходом лизингополучателя и учитывается в составе дебиторской задолженности с обособленным отражением в аналитическом учете. В налоговом учете сумма предоплаты также не признается в составе расходов.

Поскольку грузоподъемность автомобиля от 0,5 до 5 т, то основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе. В налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга – 6 лет (предмет лизинга относится к четвертой амортизационной группе), при начислении амортизации организация применяет специальный коэффициент, равный 3. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом).

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Организация применяет в налоговом учете метод начисления. По истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю.

В бухгалтерском учете сумма начисленного ежемесячного лизингового платежа – 59 000 руб. (1 180 000 руб. : 20 мес.), в том числе НДС 9 000 руб. (180 000 руб. : 20 мес.). При этом фактически перечисляется сумма меньшая на 20 % (47 200 руб.), поскольку происходит частичный зачет сделанного сразу после заключения договора авансового платежа.

Организация-лизингополучатель ежемесячно начисляет амортизацию по принятому на баланс предмету лизинга. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В данном случае срок полезного использования предмета лизинга может быть установлен в бухгалтерском учете исходя из срока действия договора лизинга (20 месяцев). В таком случае ежемесячная сумма амортизации составит 50 000 руб. ((1 180 000 руб. – 180 000 руб. : 20 мес.).

Поскольку по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, в целях налогового учета он включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Другими словами, в данном случае первоначальная стоимость объекта для целей исчисления налога на прибыль составляет 800 000 руб. (944 000 – 144 000).

При начислении амортизации по основным средствам из IV-ой амортизационной группы, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Поскольку организация использует специальный коэффициент, равный 3, ежемесячная сумма амортизации, начисленная в налоговом учете линейным методом, в данном случае – 33 333,33 руб. (800 000 руб. x 1 : (12 мес. x 6 лет) x 100 % x 3).

Кроме амортизационных отчислений, ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259–259.2 НК РФ. Таким образом, сумма ежемесячного лизингового платежа, которую организация вправе учитывать в расходах в налоговом учете, составляет 16 666,67 руб. (59 000 – 9 000 – 33 333,33).

В налоговом учете общая сумма расходов по договору лизинга учитывается через амортизационные отчисления и лизинговые платежи. При этом ежемесячная сумма расходов, как и в бухгалтерском учете, – 50 000 руб. (33 333,33 + 16 666,67).

Таким образом, нет различий в порядке признания расходов между бухгалтерским и налоговым учетом. Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам будут отражены в учете лизингополучателя записями, приведенными в табл. 2.

Таблица 2

	Корреспонденция счетов				Сумма, руб.	Документ
	Д-т		К-т
Перечисление аванса и получение предмета лизинга
Перечислен аванс по договору лизинга (1180000 x 20%)		76-«Задолженность по лизинговым платежам»				Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты (236000 x 18/118)		68-НДС		76-НДС		Договор лизинга, счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Отражена задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем по договору лизинга (1180000 – 180000)				76-«Арендные обязательства»		Акт приемки-передачи имущества в лизинг, договор лизинга
Отражен НДС, подлежащий уплате по договору лизинга		19-НДС		76-«Арендные обязательства»		Договор лизинга
Предмет лизинга принят к учету в составе основных средств		01-«Полученное в лизинг имущество»				Акт о приеме- передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга
Начислен ежемесячный лизинговый платеж		76-«Арендные обязательства»		76-«Задолженность по лизинговым платежам»		Договор лизинга, бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа		68-НДС		19-НДС		Счет-фактура
Начислена амортизация						Бухгалтерская справка-расчет
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (за вычетом уплаченного аванса)		76-«Задолженность по лизинговым платежам»				Выписка банка по расчетному счету
Восстановлен НДС с перечисленной предоплаты (9000 – 7200)		76-НДС		68-НДС		Счет-фактура
На дату возврата предмета лизинга лизингодателю
Стоимость возвращенного предмета лизинга списана с учета				01-«Полученное в лизинг имущество»		Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства». Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, он включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу в налоговом учете (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При начислении амортизации лизингополучатель вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя могут признаваться расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ (абз. 2 подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По истечении срока лизинга организация может приобрести предмет лизинга в собственность, уплачивая выкупную цену. Первоначальная стоимость выкупленного ОС будет равна его выкупной цене, указанной в договоре лизинга (без учета НДС).

При расчете амортизации организация может использовать оставшийся срок полезного использования приобретенного в собственность объекта ОС (п. 7 ст. 258 НК РФ).