Инвентаризация расчетов с бюджетом

>Инвентаризация расчетов по налогам и сборам, социальному страхованию

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Методические основы

Пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение) установлено, что составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ в обязательном порядке должна предшествовать инвентаризация всех активов и обязательств.

Правила проведения инвентаризации регулируются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) (далее — Указания).

В частности, согласно п. 3.44 названного документа инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Проверке должны быть подвергнуты в том числе счета:

— 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

— 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Указаний).

Результаты инвентаризации оформляются документально.

Первичные документы по отражению результатов инвентаризации разрабатываются организацией самостоятельно — за основу берутся, как правило, формы документов, приведенные в Приложениях 1 — 18 Указаний, а также содержащиеся в альбомах унифицированных форм.

Результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а это значит, что выявленные несоответствия должны быть своевременно учтены на счетах бухгалтерского учета (не позднее 31 декабря отчетного года).

В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в бюджет.

Согласно п. 74 Положения суммы расчетов с бюджетом, указываемые в бухгалтерской отчетности, должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Отражение в балансе неурегулированных сумм по названным счетам не допускается.

С этой целью, в частности, проводятся сверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам, в результате которых сверяются суммы налогов и сборов, учтенные в бухучете, с суммами, отраженными в лицевом счете в налоговой инспекции и внебюджетных фондах.

Инвентаризацию расчетов по налогам и сборам можно проводить на основании справок, выданных налоговым органом и внебюджетными фондами.

Сверка расчетов по налогам и сборам

В настоящее время форма справки по состоянию расчетов с налоговой службой утверждена Приказом ФНС России от 05.06.2015 N ММВ-7-17/227@.

В запросе (представляется налогоплательщиком в налоговый орган в письменной либо электронной форме) важно указать дату, на которую организация хочет видеть состояние расчетов.

Поскольку для целей составления бухгалтерской отчетности эта дата должна быть максимальна близка к отчетной, организация может сделать запрос о формировании справки о состоянии расчетов на 31 декабря 2015 года.

В случае если в запросе не проставлена дата, по состоянию на которую формируется справка, она формируется на дату регистрации этого запроса в налоговом органе. Названная справка передается (направляется) налогоплательщику в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.

Сверка расчетов с внебюджетными фондами

Аналогичным образом можно сверить расчеты с внебюджетными фондами.

В соответствии с п. 7 ч. 3 ст. 29 Закона о страховых взносах (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования») органы контроля за уплатой страховых взносов обязаны выдавать плательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по страховым взносам, пеням и штрафам.

Запрашиваемая справка выдается в течение пяти дней со дня поступления в ПФР соответствующего письменного запроса.

Форма справки о состоянии расчетов по страховым взносам, пеням, штрафам рекомендована Письмом ПФР от 23.07.2010 N ТМ-30-24/7800 (заполняется на основании формы РСВ-1 ПФР «Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и на обязательное медицинское страхование в ФФОМС плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам»).

Помимо сверки расчетов между плательщиком взносов и контролирующим органом может быть осуществлена совместная сверка расчетов, регулируемая положениями п. 9 ст. 18 Закона о страховых взносах.

Ее инициатором могут быть и организация, и орган ПФР либо ФСС.

Результаты такой сверки оформляются актами по формам 21-ПФР и 21-ФСС РФ (формы актов совместной сверки расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам Утверждены Приказом Минтруда России от 04.12.2013 N 712н).

Отметим, что положения Закона о страховых взносах не регламентируют порядок и сроки выдачи названных актов сверки плательщику страховых взносов.

Если выявлены расхождения между данными, отраженными в учете организации, и информацией, полученной из внебюджетных фондов, в учете делаются корректировочные записи. Основание — акт инвентаризации.

После урегулирования вопроса (например, принятия фондом решения о зачете либо о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов) в учете снова делаются корректировки. В этот раз основанием для внесения исправлений в бухгалтерские записи будет являться решение органа контроля за уплатой страховых взносов.

26. Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Расчеты предприятия с различными внебюджетными фондами (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и медицинскому страхованию) обобщаются на счет 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”.

Размер и порядок исчисления взносов регламентируются законодательными и нормативными актами.

К счету 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” могут быть открыты субсчета:

67-1; 67-2; 67-3; 67-4; 67-5; 67-6; 67-7; 67-8.

Cчет 68 “Расчеты с бюджетом”

На этом счете учитывается информация о расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым предприятием, и налогам с персоналом этого предприятия.

Расчеты предприятия с бюджетом обощаются на счете 68.

К счету 68 могут быть открыты субсчета:

68-1; 68-2; 68-3; 68-4.

По кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” отражаются суммы, причитающиеся к взносу в бюджет, а по дебету отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Счет 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”

Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование персонала предприятия.

Порядок производства отчислений на социальное страхование и обеспечение регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

К счету 69 могут быть открыты субсчета:

69-1; 69-2; 69-3; 69-4.

Счет 69 кредитуется на суммы отчислений на социальное страхование и обеспечение работников, их медицинское страхование, а также в фонд занятости, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции: со счетами, на которых отражено начисление зарплаты — в части отчислений, производимых за счет предприятия; со счетом 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” — в части отчислений, производимых за счет персонала предприятия.

27. Особенности учета в оптовой торговле

Организация бухгалтерского учета товаров в оптовой торговле имеет свои особенности при оценке приобретенных товаров, формировании их покупной стоимости, использовании «учетных» цен, а также при отражении отдельных издержек обращения.

Главное отличие учета оптовой торговли от розничной — в оценке поступления товаров. В соответствии с действующим законодательством (в частности, п. 13 ПБУ 5/01) оценка товаров может производиться одним из следующих методов:

по стоимости их приобретения;

по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

При этом в отношении товаров, приобретаемых и реализуемых в порядке оптовой торговли, метод оценки продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) не используется. Исходя из этого в бухгалтерском учете расходы по приобретению товаров, предназначенных для реализации в оптовой торговле, отражаются в следующем порядке:

Стоимость приобретенных товаров без НДС отражается по дебету счета 41 и кредиту счетов 60, 71, 76.

НДС со стоимости приобретенных товаров отражается следующей бухгалтерской записью: дебет счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» — кредит счетов 60, 71, 76.

Оплата стоимости приобретенных товаров: дебет счетов 60, 71, 76 — кредит счетов 51, 52.

Зачет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам: дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», — кредит счета 19. При этом принятие к зачету сумм «входного» НДС по приобретенным товарам производится только при выполнении следующих условий (см. ст. 172 главы 21 НК РФ):

товар оплачен;

товар принят к учету;

имеется надлежащим образом оформленный поставщиком счет-фактура.

Инвентаризация расчетов

Обновление: 13 февраля 2017 г.

Инвентаризация должна проводиться в любой организации, это установлено ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В процессе инвентаризации необходимо сопоставить фактическое наличие объектов с данными бухгалтерского учета, одним из обязательных этапов является инвентаризация расчетов.

Необходимость проведения инвентаризации

Порядок инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49 (далее – Приказ № 49). Также определены ситуации, в которых инвентаризация обязательна (пункты 1.5, 1.6 Приказа № 49), в частности перед составлением годовой отчетности.

Кроме того, организация сама вправе определить, когда и как проводить инвентаризацию. Например, детально порядок инвентаризации расчетов может быть предусмотрен в локальном акте, положении по инвентаризации, с указанием сроков, процедуры и порядка оформления документов.

При этом организация вправе разработать собственные формы документов или использовать унифицированные формы, в частности акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17 и справку к акту, с указанием документа, подтверждающего задолженность.

Проведение инвентаризации расчетов

Инвентаризация расчетов регламентируется пунктами 3.44 — 3.48 Приказа № 49, согласно которым проверяются расчеты со всеми дебиторами и кредиторами. Необходимо проверить данные по счетам 60, 62, 68, 70, 71, 73, 76, а также расчеты с иными дебиторами и кредиторами.

Отдельно приказ о проведении инвентаризации расчетов можно не составлять, если этот этап проводится в рамках инвентаризации всех объектов и обязательств организации.

образец приказа о проведении инвентаризации расчетов

До проведения инвентаризации необходимо вести постоянную работу по контролю за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности, формировать документальное подтверждение. Часто предприятия обращают пристальное внимание на получение задолженности, но своевременное перечисление платежей имеет не меньшее значение, так как повлечет штрафные санкции, особенно в отношении бюджетных платежей, поэтому надо особое внимание обратить на налоговую инвентаризацию.

В рамках инвентаризации:

• проводится проверка наличия документов;
• осуществляется сверка с отражением в учете числящейся задолженности;
• выявляется просроченная задолженность.

При наличии большого объема операций и количества контрагентов в целях внутреннего контроля организацией может быть установлено проведение инвентаризация расчетов чаще одного раза в год.

Инвентаризация по налогам и сборам

До проведения инвентаризации необходимо провести сверку с налоговым органом по платежам в бюджет.

Согласно подп. 10, 11 п. 1 ст. 32 НК РФ предоставление справок по платежам и проведение сверок являются обязанностями налоговых органов. Результаты совместной сверки налоговых платежей оформляются актом. Порядок проведения сверки установлен п. 3 Приказа ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ в редакции от 21.01.2013 «Об утверждении Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами».

Для проведения в организации инвентаризации расчетов по налогам и сборам необходимо получить акт сверки расчетов. Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ в редакции от 23.01.2014 утверждена форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам.

В акт инвентаризации включаются данные, исходя из акта сверки с налоговым органом, которые сверяются с отражением в учете. По результатам инвентаризации при необходимости предпринимаются меры по возврату переплаты из бюджета и погашению недоимки.

Инвентаризация расчетов с контрагентами

До проведения инвентаризации необходимо провести сверку с контрагентами – поставщиками, покупателями и иными дебиторами и кредиторами. Это может быть установлено в локальном порядке проведения инвентаризации расчетов с указанием сроков ежегодной инвентаризации и сроков начала процедуры сверки с контрагентами в рамках подготовки к годовой инвентаризации.

Акт сверки составляется в двух экземплярах и направляется всем дебиторам и кредиторам. Установленной формы не существует, поэтому организация может разработать собственную форму акта. Рекомендуется указывать достаточно подробно информацию, а не только сальдо на дату сверки.

Надо учитывать, что акт сверки – это не просто формальность для инвентаризационных документов, а документ, подтверждающий взаиморасчеты с контрагентом, и в случае разногласий акт сверки может фигурировать в суде. Поэтому необходимо отнестись ответственно и к разработке формата документа, и к внесению данных. В первую очередь необходимо указать данные контрагента, данные договора, чтобы не было разногласий, в рамках какой сделки и с кем проводится сверка. Можно подробно указать платежи, особенно если были просрочки, а также общую сумму за период. Зависит от того, насколько удобно это организации и отражает расчеты. Обязательно подписание акта сверки уполномоченным лицом контрагента. Рекомендуется проверить полномочия на подписание, особенно в случае наличия задолженности.

Инвентаризация расчетов с контрагентами является серьёзным этапом инвентаризации, и может быть выделена рабочая комиссия для проведения только этого этапа.

В процессе инвентаризации проводится сверка всех документов с данными учета, может обнаружиться ненаправление актов контрагенту или подписание с разногласиями. Поэтому надо проверить договорные условия, указание на сроки исполнения обязательств. Затем сверить их с отражением в учете задолженности и сопоставить с условиями договора.

В процессе инвентаризации выявляется и задолженность, срок взыскания которой истек. Надлежащее оформление результатов инвентаризации имеет важное значение для отражения не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Так, суд подтвердил правомерность доначисления налога на прибыль в связи с тем, что дебиторская задолженность была списана без документального оформления. В решении суда указано, в том числе, об отсутствии актов инвентаризации на конец налогового периода (Определение Верховного Суда РФ от 05.11.2015 N 305-КГ15-13588 по делу N А40-29510/2014).

Помимо инвентаризации с покупателями, поставщиками, необходимо проверить расчеты с иными дебиторами и кредиторами, в частности, провести инвентаризацию расчетов с банками, особенно при наличии кредитных обязательств.

В случае выявления сумм с истекшим сроком давности акты инвентаризации будут одним из оснований для списания таких сумм на финансовые результаты организации.

>Инвентаризация расчетов с бюджетом и контрагентами

Инвентаризация на сельхозпредприятии

Инвентаризуем расчеты с бюджетом

Инвентаризация расчетов с бюджетом (в т. ч. по налогам и сборам) и по отчислениям на обязательное государственное социальное страхование проводится в течение двух месяцев до даты баланса (до 31 декабря) (п. 10 разд. І Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879 (далее – Положение № 879).

В процессе инвентаризации расчетов путем документальной проверки устанавливается правильность расчетов с контролирующими органами. Но Положением № 879 не определены особенности проведения такой инвентаризации.

Поскольку налоговики учет начисленных и уплаченных сумм налогов и других платежей в бюджет ведут в интегрированных карточках плательщиков (далее – ИКП) по каждому плательщику и каждому виду платежа, для сверки фактического состояния расчетов с бюджетом нужно сравнить собственные данные бухучета таких расчетов по данным ИКП.

Как разъясняют налоговики (см. ОИР, категория 135.4), чтобы получить сведения от контролирующего органа о данных, внесенных в ИКП по каждому виду платежа, предприятию нужно обратиться с письменным заявлением в контролирующий орган. На основании такого заявления ему будет выдан документ о состоянии расчетов по налогам, сборам и ЕСВ в произвольной форме (начисленные и уплаченные суммы по платежам за указанный период). Документ выдается в течение 15 рабочих дней со дня получения от предприятия заявления.

Урегулирование расхождений

Если во время сверки предприятие выявит расхождения между данными бухучета и ИКП относительно расчетов с бюджетом, ему надо будет их урегулировать, поскольку согласно п. 5 Положения № 879 инвентаризация должна обеспечить проверку полноты отражения обязательств.

Если такие расхождения связаны с ошибкой, допущенной при начислении налогов в бухучете или их отражении в налоговых декларациях (расчетах), то предприятие должно ее исправить.

Ошибки в бухучете, допущенные в текущем году, можно исправить путем сторнирования неправильных записей и осуществления правильных. Прошлогоднюю ошибку исправляют согласно требованиям П(С)БУ 6. Ошибки в декларациях исправляются путем представления уточняющих деклараций (расчетов).

Если ошибка допущена по вине налоговиков (например, неполное и/или несвоевременное отражение в соответствующих регистрах информационной системы работниками органов ГФС как нарочно, так и случайно, вследствие арифметических и технических ошибок), то она должна быть исправлена налоговиками по правилам Порядка № 422.

Если в ходе сверки с контролирующим органом у плательщика выявят суммы излишне уплаченных денежных обязательств, он имеет право подать заявление о возврате этих сумм или их возмещении в случаях, предусмотренных НК. Правила такого возврата регулирует Порядок, утвержденный приказом Минфина от 03.09.13 г. № 787.

Заявление может быть подано не позже 1 095-го дня, следующего за днем возникновения такой переплаты (п. 102.5 НК). Если предприятие в установленный срок не подаст соответствующее заявление, то ошибочно и/или излишне уплаченные суммы платежей будут списаны контролирующим органом бесповоротно (п. 4 гл. 2 разд. ІІІ Порядка № 422).

Инвентаризуем расчеты с контрагентами

Порядок проведения инвентаризации дебиторской и кредиторская задолженность определен п. 7 разд. III Положения № 879.

Обязательную инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами проводят ежегодно перед составлением годовой финотчетности в течение трех месяцев до даты баланса (абзац второй п. 10 разд. І Положения № 879).

Задача инвентаризации – сверить документы и записи в реестрах учета и проверить дебиторскую и кредиторскую задолженность (пп. 7.3 разд. ІІІ Положения № 879):

• относительно соблюдения срока исковой давности;
• обоснованности сумм, которые учитываются на счетах учета расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками, подрядчиками, полученных и выданных векселей, полученных заемных средств, предоставленных кредитов (займов), с подотчетными лицами, депонентами, другими дебиторами и кредиторами.

Во время годовой инвентаризации расчетов путем документальной проверки устанавливают:

• правильность расчетов с банками, контролирующими органами, другими предприятиями, а также структурными подразделениями предприятия, выделенными на отдельные балансы;
• задолженность подотчетных лиц (проверяют соответствие данных бухучета выданным авансам и отчетам подотчетных лиц о них);
• правильность и обоснованность сумм задолженности по недостачам и кражам. Во время инвентаризации задолженности по недостачам и потерям от порчи ценностей выясняются причины, по которым задерживается рассмотрение материалов относительно выявленной недостачи и отнесения ее на виновных лиц или списания в установленном порядке;
• правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, в том числе кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• реальность задолженности работникам по оплате труда.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Инвентаризация дебиторской задолженности начинается с того, что предприятие-кредитор передает всем своим дебиторам (должникам) выписки с аналитических счетов об их задолженности. Такие выписки, как правило, имеют форму актов сверки расчетов.

Дебиторы должны подтвердить задолженность или заявить возражение по ней. Полученные от них акты сверки предъявляют инвентаризационной комиссии для подтверждения реальности задолженности.

После подписания актов сверки на соответствующих счетах бухучета должны оставаться исключительно согласованные суммы задолженностей.

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/53875-0

К сведению: в отдельных случаях, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались невыясненными, каждая сторона отражает расчеты с дебиторами в суммах, которые указаны ею в бухгалтерских записях и признаны правильными.

Инвентаризация кредиторской задолженности

Инвентаризацию кредиторской задолженности осуществляют на основании актов сверки, полученных от кредиторов. То есть кредиторы (в пределах проведения собственной инвентаризации дебиторской задолженности) должны направить своим дебиторам такие акты. Если же дебитор не получил эти акты, можно взять инициативу в свои руки и самостоятельно направить кредиторам акты сверки расчетов для подтверждения суммы кредиторской задолженности.

Если контрагент на дату проведения инвентаризации выступает одновременно и дебитором, и кредитором, то ему передают выписку с указанием отдельно дебиторской и кредиторской задолженности.

Оформление результатов инвентаризации

По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия составляет соответствующий акт. Как определено в пп. 7.5 разд. ІІІ Положения № 879, акт инвентаризации расчетов – это сводный документ о суммах задолженностей, подтвержденных и не подтвержденных актами сверок, безнадежных долгов, а также кредиторской и дебиторской задолженности, относительно которой срок исковой давности истек.

Сельхозпредприятия могут оформить результаты инвентаризации в Инвентаризационной описи расчетов с дебиторами и кредиторами (форма № Інв.-14с.-г., приведенная в приложениях к Методрекомендациям № 14023).

К акту инвентаризации (описи) прилагается справка о дебиторской и кредиторской задолженности, относительно которой срок исковой давности истек, с указанием наименования и местонахождения таких дебиторов или кредиторов, суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности (пп. 7.5 разд. ІІІ Положения № 879). При этом дебиторская и кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и которая планируется к списанию, отражается в отдельных актах (описях).

Списание безнадежной задолженности

Во время инвентаризации расчетов с контрагентами субъекты хозяйствования обычно выявляют безнадежную дебиторскую и/или кредиторскую задолженность. Чаще всего безнадежной становится задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Для целей налогообложения безнадежной считается задолженность, которая соответствует, в частности, одному из следующих признаков (пп. 14.1.11 НК):

• задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности;
• просроченная задолженность умершего физлица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;
• просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны без вести пропавшими, объявлены умершими;
• задолженность физлиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, лиц, которые состоят с таким кредитором в трудовых отношениях, и лиц, которые состояли с таким кредитором в трудовых отношениях и у которых период между датой прекращения этих отношений и датой прощения их задолженности не превышает трех лет;
• просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для нарушения производства по делу о банкротстве, а для физлиц – задолженность, которая не превышает 25 % минимальной зарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц);
• актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юрлицо в связи с его ликвидацией;
• просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности;
• задолженность, взыскание которой стало невозможным из-за действий обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажор), подтвержденные в предусмотренном законодательством порядке;
• задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юрлица в связи с их ликвидацией.

Для юрлиц возникновение безнадежной задолженности чаще всего связано с истечением срока исковой давности, которую выявляют, обычно, во время проведения ежегодной инвентаризации.

Особенно много вопросов возникает у сельхозпредприятий – плательщиков НДС относительно последствий списания безнадежной задолженности в учете НДС.

НДС при списании безнадежной задолженности

Дебиторскую задолженность можно разделить на два вида:

• по расчетам – предприятие перечислило поставщику/подрядчику предоплату, а товары/услуги не получило;
• за товары ( услуги) – предприятие отгрузило в прошлом покупателю товары/услуги, а средства за них не получило.

Кредиторская задолженность также бывает двух видов:

• по расчетам – предприятие получило от покупателя предоплату, а товары/услуги не отгрузило;
• за товары (услуги) – предприятие получило от поставщика товары/услуги, но не рассчиталось за них.

В дальнейшем для упрощения под товарами будем понимать как товары, так и услуги.

Дадим ответы на наиболее распространенные вопросы плательщиков НДС.

Да, нужно, ведь налоговый кредит возникает по операциям по приобретению товаров (п. 198.1 НК). Кроме того, п. 198.5 НК предусмотрено, что условием сохранения налогового кредита является использование приобретенных товаров в хозяйственной деятельности. А поскольку приобретение так и не состоялось, то есть товары не получены, а следовательно, и не использованы в хоздеятельности, налоговый кредит, отраженный по первому событию на дату списания безнадежной задолженности, должен быть откорректирован. Но как это сделать?

На наш взгляд, на основании бухгалтерской справки.

Обычно корректировка налогового кредита осуществляется путем составления расчета корректировки (далее – РК), но в такой ситуации оформление РК не предусмотрено, да и вряд ли его удастся зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

Поэтому такую корректировку можно провести, выписав бухгалтерскую справку, в которой будет указана причина, номер НН и сумма корректировки. Справка составляется в периоде списания дебиторской задолженности в произвольной форме, но с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных для первичных документов ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (образец бухгалтерской справки см. ниже).

Корректировка на основании бухгалтерской справки отражается в строке 14 декларации по НДС (далее – декларация) и в таблице 2 приложения 1 к декларации. Эта таблица заполняется так:

• в графе 2 приводится ИНН поставщика;
• графе 3.1 – дата составления справки (например, «09.2019»);
• графе 4 – объем поставки (без НДС);
• графе 5 – сумма НДС, начисленная по основной ставке.

Покажем на примере, как откорректировать налоговый кредит на основании бухгалтерской справки.

Пример 1

Сельхозпредприятие перечислило предоплату за удобрения в сумме 30 000 грн (в т. ч. НДС – 5 000 грн). Удобрения не были получены, и через 3 года предприятие списывает дебиторскую задолженность.

В учете эти операции отражаются так:

(грн)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/53875-1

№ п/п		Первичные документы	Бухгалтерский учет
			По общему Плану счетов		По упрощенному Плану счетов		Сумма
			Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Осуществлена предварительная оплата поставщику удобрений	Платежное поручение, банковская выписка	371	311	37	31	30 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	НН	641	644	64	64	5 000
3	Списана безнадежная дебиторская задолженность на прочие операционные расходы	Бухгалтерская справка	944	371	96	37	30 000
4	Откорректирован методом «сторно» налоговый кредит по НДС		641	644	64	64	5 000
5	Отражена сумма списанной задолженности на забалансовом субсчету		071*	–	071*	–	30 000
* Одновременно со списанием безнадежная дебиторская задолженность зачисляется на забалансовый субсчет 071 «Списанная дебиторская задолженность», где числится не менее трех лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Если и после установленного срока задолженность не взыскивается, она списывается с субсчета 071.

На основании этих данных составим бухгалтерскую справку (см. образец).

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/53875-2

ОБРАЗЕЦ ФХ «Зернышко» код ЕГРПОУ 12345678 29.09.19 г. смт Вишневое Бухгалтерская справка № 15 01.09.16 г. согласно договору поставки от 29.08.16 г. № 35 была перечислена предоплата за минеральные удобрения на общую сумму 30 000 грн (в т. ч. НДС – 5 000 грн). Поставщик на дату получения оплаты (01.09.16 г.) выдал налоговую накладную № 12. 30.09.19 г. истек срок исковой давности по договору от 29.08.16 г. № 35. Задолженность подлежит списанию, а сумма налогового кредита по налоговой накладной № 12 – корректировке. (грн) № п/п Бухгалтерский учет Дт Кт Сумма 1 2 3 4 5 1 Откорректирован методом «сторно» налоговый кредит по НДС по налоговой накладной от 01.09.16 г. № 12 641 644 5 000 2 Списана безнадежная задолженность 944 371 30 000 Бухгалтер (подпись) О. С. Трухань Главный бухгалтер (подпись) М. В. Тертичко 30.09.19 г.

В этой ситуации возможен еще один вариант корректировки налогового кредита – через начисление налоговых обязательств по НДС (далее – НО). Этот вариант подходит для предприятий, которые по каким-либо причинам не хотят выписывать бухгалтерскую справку.

При этом можно воспользоваться механизмом, предусмотренным п. 198.5 НК: НО начисляются, если приобретенные товары начинают использоваться в нехозяйственной деятельности. Несмотря на то что в норме речь идет об использовании уже приобретенных товаров, на наш взгляд, этот механизм можно применить и для корректировки налогового кредита по неполученным товарам, поскольку они также не использовались в хоздеятельности. Ведь в обоих случаях целью является обнуление налогового кредита.

Для начисления НО предприятие должно не позже последнего дня месяца, в котором задолженность стала безнадежной, выписать сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленные п. 201.10 НК сроки. Порядок составления такой ПН мы рассматривали в «Недостача и убыль зерна: порядок налогообложения».

Правда, такой вариант корректировки налогового кредита невыгодный для плательщиков НДС. И вот почему. Выписанную НН нужно зарегистрировать в ЕРНН, а для этого, возможно, придется пополнить лимит в системе электронного администрирования. Поэтому считаем, что более приемлемым является вариант корректировки через бухгалтерскую справку.

Предприятие отгрузило покупателю товары, выписало НН и начислило НО. Однако в течение срока исковой давности покупатель так и не рассчитался за товары. Можно ли откорректировать НО в случае списания дебиторской задолженности?

Нет, нельзя. Ведь, хотя покупатель и не рассчитался, поставка товаров, а именно переход права собственности на товары, состоялась (п. 185.1 НК). То есть имеет место налогооблагаемая операция, поэтому корректировать НО оснований нет.

Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. ОИР, категория 101.05).

Пример 2

Сельхозпредприятие отгрузило зерно пшеницы на сумму 36 000 грн (в т. ч. НДС – 6 000 грн). В течение срока исковой давности покупатель не оплатил продукцию. Задолженность стала безнадежной и подлежит списанию.

Учет таких операций ведется так:

(грн)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/53875-4

№ п/п		Первичные документы	Бухгалтерский учет
			По общему Плану счетов		По упрощенному Плану счетов		Сумма
			Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Отгружено зерно пшеницы	Накладная, ТТН*	361	701	37	70	36 000
2	Начислены НО	НН	701	641	70	64	6 000
3	Списана безнадежная дебиторская задолженность на прочие операционные расходы	Бухгалтерская справка	944	361	96	37	36 000
4	Отражена сумма списанной задолженности на забалансовом субсчете		071	–	071	–	36 000
* Товарно-транспортная накладная.

Предприятие получило от покупателя предоплату и начислило НО. В течение срока исковой давности товары так и не были отгружены. Можно ли откорректировать НО в случае списания кредиторской задолженности?

Да, можно. Ведь поставка товара не состоялась и уже не состоится. А раз нет поставки – нет ни объекта налогообложения согласно п. 185.1 НК, ни оснований для отражения НО. Итак, на дату списания безнадежной задолженности поставщик имеет право уменьшить сумму начисленных при получении предоплаты НО. Как это сделать?

ГФС разъясняет (см. Индивидуальную налоговую консультацию от 20.07.17 г. № 1283/6/99-99-15-03-02/ІПК), что сделать это можно путем оформления поставщиком РК к НН, выписанной при получении предоплаты, и регистрации его покупателем в ЕРНН.

Но дело в том, что такой вариант возможен, только если предоплата была получена после 01.07.16 г. Ведь зарегистрировать РК, если с момента составления НН прошло 1 095 дней, на сегодня невозможно. А без зарегистрированного РК поставщик не может уменьшить свои НО.

Конечно, можно было бы уменьшить НО, оформив бухгалтерскую справку, тем более что такой вариант раньше предлагали и налоговики (см. ОИР, категория 101.07, разъяснение действовало до 01.07.15 г.). Но ныне аналогичные ответы отсутствуют, поскольку с 01.07.15 г. был введен ЕРНН, и теперь налоговики вряд ли признают корректировку НО на основании бухгалтерской справки.

Кстати, ГФС рекомендует (ОИР, категория 101.16) по вопросам списания задолженности в такой ситуации обращаться за индивидуальной налоговой консультацией. Мы также советуем этот вариант, если предприятие желает откорректировать НО, начисленные в случае получения предоплаты до 01.07.16 г.

Пример 3

Сельхозпредприятие до 01.07.16 г. получило предоплату за семена подсолнечника в сумме 36 000 грн (в т. ч. НДС – 6 000 грн), но в определенные сроки не отгрузило его покупателю. После истечения срока исковой давности задолженность подлежит списанию.

Учет этих операций ведется так:

(грн)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/53875-5

№ п/п		Первичные документы	Бухгалтерский учет
			По общему Плану счетов		По упрощенному Плану счетов		Сумма
			Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Получена от покупателя предоплата за семена подсолнечника	Выписка банка	311	681	31	68	36 000
2	Начислены НО	НН	643	641	64	64	6 000
3	Списана безнадежная кредиторская задолженность	Бухгалтерская справка	681	717	68	74	36 000
4	Отнесена сумма НДС в расходы отчетного периода*		949	643	94	64	6 000
* Поскольку РК к НН невозможно зарегистрировать, предприятие не может откорректировать НО.

Считаем, что оснований для этого нет. Объясним почему.

Согласно п. 198.3 НК налоговый кредит отчетного периода формируется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС. То есть, чтобы суммы НДС попали в налоговый кредит отчетного периода, покупателю необязательно оплачивать стоимость полученных товаров поставщику.

Налоговый кредит, начисленный в случае приобретения товаров, подлежит корректировке:

• в случаях, предусмотренных ст. 192 НК;
• случае использования таких товаров в операциях, которые не облагаются НДС, или в нехозяйственной деятельности (путем начисления НО) согласно п. 198.5 НК.

В данном случае полученный от поставщика товар не был предназначен для использования в необлагаемых операциях или нехозяйственной деятельности. Поэтому и оснований для корректировки налогового кредита при списании кредиторской задолженности у покупателя нет.

Однако налоговики имеют другое мнение по этому вопросу.

Так, в ОИР (категория 101.23) и в письме ГФС от 05.10.15 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 они утверждают, что задолженность одного плательщика перед другим, которая не была взыскана после истечения срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 НК). Поэтому налоговый кредит, отраженный при получении таких товаров, нужно откорректировать.

Мы не можем с этим согласиться, ведь согласно определению, приведенному в пп. 14.1.257 НК, финансовая помощь – это сумма, предоставленная на возвратной или безвозвратной основе (пп. 14.1.257 НК). В данном случае товар был поставлен по договору поставки, то есть поставщик на дату его отгрузки начислил НО (не могут быть откорректированы после истечения срока исковой давности), а покупатель, соответственно, отразил право на налоговый кредит.

Считаем, что формулировку из пп. 14.1.257 НК, приведенную в разъяснениях ГФС для целей НДС, можно применить в случае списания кредиторской задолженности поставщика по полученной предоплате за непоставленные товары (услуги). В этой ситуации можно говорить, что операция по поставке товаров не состоялась, а следовательно, нет и объекта обложения НДС.

А вот в нашем случае поставка состоялась, поэтому корректировать налоговый кредит нет оснований.

Поскольку позиция налоговиков по этому вопросу не меняется уже в течение нескольких лет, предприятие должно самостоятельно решать, корректировать налоговый кредит при списании безнадежной кредиторской задолженности или нет. Но надо быть готовым, что в случае принятия решения о некорректировке во время проверки налоговики могут снять налоговый кредит. И тогда предприятию придется подавать жалобу на такое решение в административном или, скорее всего, судебном порядке.

Те же предприятия, которые решат прислушаться к мнению ГФС и откорректировать налоговый кредит, могут это сделать или на основании бухгалтерской справки, или путем начисления условных НО. Так, в Индивидуальной налоговой консультации ГФС от 14.06.18 г. № 2620/6/99-15-03-02-15/ІПК налоговики отмечают, что порядок корректировки зависит от даты возникновения задолженности. Так, если задолженность возникла:

• до 01.07.15 г. (т. е. до ввода СЭА), налоговый кредит нужно откорректировать на основании бухгалтерской справки. Порядок оформления такой справки и отражения корректировки налогового кредита в декларации и приложении 1 к нему такой же, как и при списании безнадежной дебиторской задолженности (см. выше);
• начиная с 01.07.15 г., то налоговый кредит корректируется путем начисления НО на основании п. 198.5 НК. Для этого надо не позже последнего дня месяца, в котором списывается безнадежная задолженность, оформить сводную НН. База начисления НО определяется согласно п. 189.1 НК – исходя из цены приобретения товаров. Порядок оформления такой НН см. в «Недостача и убыль зерна: порядок налогообложения»

Пример 4

Сельхозпредприятие получило от поставщика горючее на сумму 15 000 грн (кроме того НДС – 3 000 грн). В течение исковой давности за горючее не рассчитались, поэтому задолженность подлежит списанию.

Эти операции отражаются в учете так:

(грн)