Фактический получатель дохода

>Налоговые и юридические услуги

Подготовка отчетности по КИК

В ноябре 2014 года в России был принят и подписан закон о деофшоризации, обязывающий физических и юридических лиц сообщать в налоговые органы об участии в капитале иностранных компаний, а также создающий механизм налогообложения прибыли дочерних иностранных компаний. В этой связи, одной из ключевых задач для бизнеса является обеспечение эффективности процесса подготовки финансовой, налоговой и иной отчетности, с учетом всех актуальных требований законодательства.

В 2017 году согласно требованиям нового законодательства, в контексте концепции контролируемых иностранных компаний (КИК), российские налоговые резиденты, имеющие иностранные дочерние общества, должны выполнить следующие обязательства перед налоговыми органами:

• Подать уведомление об участии в иностранных организациях
• Подать уведомление о КИК
• Оценить применение освобождения от налогообложения прибыли КИК и документы, подтверждающие данное освобождение
• Рассчитать прибыль КИК и включить данный показатель в российскую налоговую базу, а также заполнить соответствующие разделы декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц)
• Уплатить налог с рассчитанной прибыли КИК в бюджет РФ

О чем необходимо задуматься уже сейчас:

• Оценка и анализ эффекта влияния прибыли КИК на финансовую отчетность контролирующего лица в РФ – российской компании
• Своевременное получение корректной и релевантной информации о КИК для целей оценки применения освобождения от налогообложения прибыли КИК и проведения дальнейших расчетов
• Своевременное выявление проблемных зон и/или рисковых моментов для выработки позиции по КИК для отражения в российской налоговой отчетности (например, проблемы с получением информации как для расчетов, так и для предоставления документов в налоговые органы)

Заблаговременное начало процесса расчета прибыли КИК позволит не только оценить сумму налоговых обязательств по КИК, но и заранее выявить возможные рисковые и проблемные зоны (например, сложности в своевременном получении корректной информации для целей расчета прибыли КИК или методологические вопросы при расчете прибыли КИК, а также подтверждения освобождения от налогообложения прибыли КИК, которые потребуют дополнительных проработок).

Услуги подготовки отчетности по КИК

Состав профессиональных услуг по подготовке форм отчетности в соответствии с требованиями законодательства РФ о контролируемых иностранных компаниях (далее – КИК):

Определение периметра дочерних иностранных компаний, квалифицируемых в качестве КИК

• Сбор информации для определения периметра КИК, включая информацию о долях участия, раскрытии порядка участия, наличие контролей
• Анализ компаний в структуре группы с точки зрения их признания в качестве КИК
• Составление списка компаний, квалифицируемых как КИК

Проведение тестирования КИК на предмет освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ, расчет соответствующих показателей

• Проведение тестирования КИК на предмет освобождения прибыли от налогообложения в РФ, включая: исключение КИК по нечисловым критериям, критерий дохода по операциям с облигациями, активно-пассивный тест, тест на эффективную ставку налогообложения (ETR), оценка минимального размера прибыли КИК
• Составление списка КИК, прибыль которых освобождается от налогообложения в РФ
• Подготовка комментариев к составу необходимой подтверждающей документации, подлежащей представлению в налоговые органы РФ, а также помощь в их подготовке и подаче

Оценочный расчет для сравнения прибыли КИК

• Оценочный расчет суммы налога на прибыль на основании финансовой отчетности и 25 главы НК РФ для выбора оптимального варианта расчета прибыли КИК, последующая разработка стратегии действий
• Оценочный расчет для целей планирования, бюджетирования и оценки налоговых обязательств по КИК
• Анализ прибыли тестируемых КИК, сформированной по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом, на наличие «бумажной» бухгалтерской прибыли, а также анализ возможности снижения данной «бумажной» прибыли
• Разработка рекомендаций по оптимальному способу расчета с комментариями по сложным методологическим аспектам

Расчет налоговой базы по КИК, подготовка налоговой декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц) для контролирующего лица с учетом прибыли КИК

• Расчет налогооблагаемой базы для целей расчета налога на прибыль в РФ одним из двух способов (по данным финансовой отчетности или по правилам главы 25 НК РФ)
• Подготовка налоговой декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц) для контролирующего лица с учетом КИК
• Идентификация проблемных зон в процессе расчета прибыли КИК. Например, сложности в получении информации от КИК, и т.д.
• Составление отчета с основными выводами и рекомендациями

Помощь в подготовке необходимых подтверждающих документов, подлежащих представлению в налоговые органы РФ

• Документы, подтверждающие освобождение прибыли КИК от налогообложения,
• Документы, подтверждающие размер прибыли КИК, отраженной в декларации по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц) контролирующего лица и т.д.

Разработка форм сбора данных по КИК в соответствии с требованиями законодательства

• Для оценки возможности применения освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ,
• Для подготовки уведомлений по КИК и уведомлений об участии в иностранных компаниях
• Для расчета прибыли КИК

Подготовка необходимых форм отчетности в соответствии с требованиями законодательства

• Уведомление об участии в иностранных компаниях
• Уведомление о контролируемых иностранных компаниях,
• Заполнение соответствующих разделов декларации по налогу на прибыль, посвященных прибыли КИК

Как определить периметр консолидации

Периметр консолидации представляет собой перечень компаний, данные о финансовом положении и результатах деятельности которых должны включаться в консолидированную отчетность компании. В него войдут компании, находящиеся под контролем, совместным контролем или существенным влиянием отчитывающейся компании.

От того, сколько компаний будут включены в периметр консолидации, где расположены компании, данные которых надо будет собрать и проанализировать, напрямую зависят сроки и предполагаемые затраты на составление отчетности и последующий ее аудит. Также периметр консолидации и сложность Группы окажут значительное влияние на выбор метода составления отчетности (параллельный учет, автоматическая трансляция проводок РСБУ на план счетов МСФО, трансформация) и на количество сотрудников, которые будут непосредственно ее составлять.

Консолидировать или нет?

Формирование консолидированной отчетности по МСФО является прямой обязанностью организации при наличии у нее дочерних, ассоциированных и совместных компаний.

В очень редких случаях материнские компании могут быть освобождены от ответственности составлять консолидированную отчетность по МСФО. Это возможно только при выполнении следующих условий:

• отчитывающаяся компания сама является дочерней, и ее промежуточная или конечная материнская компания выпускает консолидированную отчетность по МСФО, находящуюся в открытом доступе;
• компания при этом не имеет выпущенных долговых или долевых инструментов, обращающихся на открытом рынке, и не находится в процессе их выпуска;
• собственники отчитывающейся компании согласны с этим решением.

В связи с этим очень важно идентифицировать круг компаний, показатели которых необходимо включить в консолидированную отчетность.

Формируя периметр консолидации, необходимо руководствоваться следующими стандартами:

• МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»;
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации»;
• МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности»;
• Разъяснение ПКР (SIC) 12 «Консолидация – организации специального назначения».

Рекомендация

При работе с МСФО необходимо использовать оригинальные тексты стандартов, опубликованные Фондом Комитета по МСФО (сайт www.ifrs.org). К сожалению, полный официальный перевод МСФО на русский язык в данный момент отсутствует. А в имеющемся переводе нет приложений к стандартам, важных для полного понимания их требований (речь идет об «иллюстративных примерах», «руководстве по применению» и «основе для выводов»).

Отметим основные определения, базирующиеся на положениях данных стандартов.

Материнская компания – компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний. В рамках данной статьи это компания, составляющая отчетность, формирующая периметр консолидации.

Дочерняя компания – компания, контролируемая материнской компанией (прямо или косвенно).

Совместное предприятие – компания, над которой осуществляется контроль несколькими сторонами (включающими материнскую компанию или дочернюю) на основании договора.

Ассоциированная компания – компания, не являющаяся ни дочерней компанией, ни совместной деятельностью, находящаяся под существенным влиянием материнской компании (прямо или косвенно).

Особое внимание при составлении периметра консолидации следует уделять выявлению и включению в него компаний специального назначения. Компания специального назначения (КСН) – компания, созданная для выполнения узкой и четко определенной цели. Она должна консолидироваться в случае, если материнская компания или любая из дочерних компаний Группы являются ее спонсором

Обратите внимание!

Если у компании нет никаких финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» в РСБУ – это не гарантия того, что отчетность по МСФО будет отчетностью отдельной компании. Если же компания уже составляет сводную отчетность по РСБУ, руководствуясь Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»), используемый периметр консолидации необходимо проанализировать на применимость для целей составления отчетности по МСФО. Скорее всего периметры консолидации по РСБУ и МСФО будут отличаться.

(компанией, от имени которой создана КСН) и контролирующей стороной. При этом Группа может не иметь никаких вложений в долевые инструменты КСН. Хрестоматийным примером КСН являются компании, создаваемые для размещений еврооблигационных займов. Как правило, биржи имеют четко определенный список стран, в которых должна быть зарегистрирована компания, размещающая свои финансовые инструменты на ней. Например, при выпуске еврооблигаций на Ирландской фондовой бирже компания «Альфа» инициирует учреждение компании «Бета», зарегистрированной в Ирландии. При этом в уставных документах компании «Бета» и в проспекте эмиссии указано, что единственной целью создания данной компании является размещение еврооблигаций и передача полученных денежных средств от их выпуска компании «Альфа». В этом случае компания «Альфа» должна консолидировать компанию «Бета» как дочернюю несмотря на то, что компания «Альфа» не владеет никакой долей в уставном капитале «Бета».

Анализ и систематизация данных

На начальном этапе работы по составлению периметра консолидации необходимо определить, кто будет этим заниматься. Если компания достаточно крупная и в структуре есть подразделения, ответственные за работу с инвестициями или формирующие списки аффилированных лиц, очевидно, этот вопрос относится к их компетенции. Если таких подразделений нет, следует выбрать одного наиболее подходящего специалиста. Этому специалисту необходимо будет изучить требования применимых МСФО, а главное – интерпретировать их к конкретным бизнес-ситуациям. Также одним из требований к квалификации данного специалиста является понимание норм корпоративного законодательства.

При переходе к составлению отчетности по МСФО на регулярной основе периметр консолидации необходимо определять в кратчайшие сроки после окончания отчетного периода – до закрытия отчетности по РСБУ. Наличие конечного списка дочерних компаний и доведение его до всех компаний, входящих в Группу, до выпуска отчетности по РСБУ позволит им составить акты сверки и тем самым сократить сроки сверки внутригрупповых оборотов и остатков по расчетам, упростить процедуру их исключения на этапе консолидации.

На основании изучения требований вышеуказанных стандартов (включая приложения к ним) необходимо определить источники информации, по итогам анализа которых ответственный будет включать рассматриваемые компании в одну из четырех категорий:

1. Дочерняя.
2. Совместная деятельность (совместно контролируемые компании).
3. Ассоциированная.
4. Прочая.

Компании, включенные в первые три категории, будут составлять периметр консолидации.

В таблице 1 приведены основные признаки, наиболее часто приводящие к включению эмитентов в периметр консолидации. По каждому фактору необходимо анализировать данные как материнской компании, так и компаний, уже определенных как ее дочерние.

Таблица 1. Возможные источники информации для анализа

Показатель/признак	Предполагаемый источник информации
Доля голосующих акций в собственности в общем количестве голосующих акций	Финансовые вложения, отраженные на счете 58 «Финансовые вложения» в РСБУ, а также уставы эмитентов. Из данных аналитического учета можно получить сведения о количестве и типах акций в собственности, из уставов – об их общем количестве. Также при расчете доли надо рассматривать потенциальные права голоса, которые могут быть реализованы на отчетную дату (например, облигации с возможностью конвертации в акции)
Возможность управления голосующими акциями	Договоры о доверительном управлении акциями, заключенные с владельцами акций
Право назначать или смещать членов контролирующего органа управления или возможность иметь голоса на заседаниях данного органа управления	Устав эмитента, протоколы общих собраний акционеров, на которых избираются члены коллегиальных органов управления

Стандарты содержат более широкий перечень факторов, которые влияют на формирование периметра. Только работники, понимающие специфику своей компании, экономико-правовую среду, где она работает, могут определить, какими дополнительными факторами следует дополнить данный перечень для регулярного анализа. Например, при определении наличия контроля или существенного влияния над компанией необходимо учитывать права голосования, которые могут быть получены после исполнения опционов на приобретение голосующих акций. При этом в расчет принимаются только те опционы-колл, которые могут быть исполнены на отчетную дату. В этом случае источником информации, необходимой для определения периметра консолидации, будут выступать заключенные договоры на опционы.

Одним из признаков значительного влияния на деятельность эмитента является наличие существенных операций между инвестором и эмитентом. В данной ситуации источником информации будут служить данные учета (управленческого или бухгалтерского) как инвестора, так и эмитента, свидетельствующие о существенности операций.

Пример

Отчетность компании British Airways за год, закончившийся 31 марта 2010 года

Группе компаний British Airways принадлежит 13,15% от количества обыкновенных акций Iberia, Lineas Aereas de Espana, S.A. Несмотря на то что количественный фактор наличия существенного контроля не выполнен, Группа расценивает данную инвестицию как инвестицию в ассоциированную компанию. На это решение повлиял факт наличия представителей Группы в комитетах, принимающих существенные решения, а также природа коммерческих взаимоотношений между Группой и Iberia.

Решение о наличии контроля, совместного контроля или существенного влияния необходимо принимать только по итогам анализа совокупности всех факторов. Так, не все эмитенты с долей владения инвестора в них более 50 процентов голосующих акций будут являться дочерними.

Отчетность компании Vodafone Group Plc. за год, закончившийся 31 марта 2010 года

Группе компаний Vodafone принадлежит 76,9% от количества обыкновенных акций Vodafone Omnitel N.V. Несмотря на то что количественный фактор наличия контроля выполняется, Группа расценивает данную инвестицию как инвестицию в совместно контролируемую компанию. На это решение повлиял факт наличия права вето на принятие существенных решений в области финансово-хозяйственной деятельности у второго (миноритарного) акционера.

При расчете доли владения от общего количества голосующих акций необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 32 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» привилегированные акции в определенных условиях могут приобретать права голоса.

Компании следует ввести обязательную ежегодную процедуру инвентаризации имеющихся финансовых вложений в уставные капиталы. В рамках этой процедуры компания должна получить документы, подтверждающие количество принадлежащих акций и процент владения в общей сумме голосующих акций по состоянию на отчетную дату (например, выписки реестродержателей). Это позволит своевременно проверить и подтвердить имеющиеся данные о процентах владения. Также эти документы будут полезны при прохождении аудита отчетности. Аудиторы обязательно проверят данные по финансовым вложениям, и подобные подтверждения будут хорошими аудиторскими доказательствами, сгенерированными третьими лицами.

Для того чтобы информация для анализа поступала к ответственному за составление периметра консолидации вовремя, следует разработать общий регламент. В этом регламенте следует определить сроки предоставления специалистам информации, необходимой для анализа, а также лиц, ответственных за ее предоставление. Регламент необходимо утвердить приказом по компании. Этот документ также следует довести до компаний, уже входящих в периметр консолидации, в части, касающейся их процедур. Следует проконтролировать утверждение регламента внутренним приказом по каждому такому предприятию. Также необходимо назначить ответственного за доведение данного регламента до новых единиц консолидации в случае включения в периметр консолидации новых компаний.

Составление итогового документа

После того как все данные собраны, проанализированы и систематизированы, специалист, руководящий формированием отчетности по МСФО, должен получить в свое распоряжение документ «Периметр консолидации для целей составления отчетности по МСФО на отчетную дату». Как минимум этот документ должен содержать информацию, приведенную в таблице 2.

Таблица 2. Содержание итогового документа

Графа	Назначение
Эмитент	Наименование компании, входящий в периметр консолидации. В некоторых случаях при вхождении в Группу компаний с неуникальными названиями (например, «Орион» или «Омега») уместно указание дополнительных идентификаторов компании (например, ИНН). Это позволит упростить процедуру их идентификации для работающих с ними компаний-партнеров
Страна регистрации	Эта информация важна для определения наличия (отсутствия) в Группе зарубежных предприятий, к которым будет применяться стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Также подобная информация необходима для того, чтобы привлечь внимание специалиста, который будет рассчитывать отложенные налоги по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к тому, что надо применять дифференцированную ставку налога. Эту графу можно исключить, если количество зарубежных компаний незначительно
Доля Группы в голосующих акциях (прямой процент владения)	Позволяет определить выполнение количественных признаков наличия контроля или существенного влияния
Прочие факторы, повлиявшие на включение данного эмитента в периметр консолидации	Описание качественных факторов (при наличии таковых), на основании которых компания была отнесена в ту или иную категорию в периметре консолидации
Доля Группы в распределении прибылей (эффективный процент владения)	Позволяет определить долю неконтролирующих акционеров, используемую при распределении консолидированных прибылей
Изменения за период	Вся информация об изменениях за период, которая необходима для формирования консолидационной проводки: изменения процентов владения, даты изменения «статуса» компании (прочая-дочерняя, дочерняя-ассоциированная и т. п.)

Дополнительно можно ввести графы со сведениями об общем количестве акций эмитента (в разбивке по типам), количестве акций, принадлежащих Группе (с указанием компаний-инвесторов).

Целесообразно выделять в документе три раздела: дочерние компании, совместные предприятия и ассоциированные компании. В случае как с дочерними, так и с ассоциированными компаниями при определении итогового прямого и эффективного процента владения Группы необходимо учитывать доли в их капитале, принадлежащие как материнской компании, так и всем дочерним компаниям Группы. Доли владения, принадлежащие ассоциированным компаниям, в расчете не участвуют.

Если ассоциированная компания является материнской (имеет дочерние, совместные или ассоциированные компании), то в периметре консолидации необходимо также указать компании, которые входят в «группу ассоциированной компании». Эта информация будет исходной для специалиста, составляющего отчетность по МСФО, для сбора данных, необходимых для определения величины консолидированных чистых активов ассоциированной компании.

Специалисту по МСФО будет полезно помимо периметра консолидации получать еще и полный справочник инвестиций Группы на каждую отчетную дату. В отличие от периметра консолидации в него не будут входить компании, долями в уставных капиталах которых Группа не владеет. По каждому эмитенту как минимум необходимо раскрытие следующей информации: наименование эмитента, наименование инвестора (материнской или дочерней компании Группы), количество и тип акций, принадлежащих данному инвестору, общий размер уставного капитала эмитента.

Анализ справочника инвестиций позволит определить, все ли доли владения учтены в итоговом периметре консолидации, вовремя отследить появление новых компаний, подлежащих включению в периметр на основе количественных критериев владения голосующими акциями.

Важно обратить внимание на то, что Совет по МСФО выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», который заменит МСФО (IAS) 27 и Разъяснение ПКР (SIC) 12. На основе откликов, полученных по итогам публикации его первоначального проекта (ED 10), Совет по МСФО принял решение уйти от выделения в отдельный блок порядка определения контроля по «структурированным компаниям» (в данный момент в соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 12 называемыми компаниями специального назначения). Новый стандарт содержит подробное и развернутое определение понятия «контроль». Критерии наличия контроля унифицированы для всех эмитентов.

Новый стандарт будет применяться ретроспективно. Компаниям, которые только начинают подготовку к составлению отчетности по МСФО, целесообразно будет изучить требования как действующих МСФО, так и этого нового документа для обеспечения полноты периметра консолидации.

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» — идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений — вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.
Стать подписчиком >>

Концепция «фактического получателя дохода» в российской действительности

В условиях современной действительности контролирующие органы начинают обращать более пристальное внимание на все финансовые операции и денежные выплаты, осуществляемые резидентами РФ в пользу иностранных контрагентов. Если раньше налогоплательщики могли в какой-то мере полагаться на получение защиты со стороны наших правоприменителей (в лице судебных органов), то теперь надеяться на судебное покровительство при рассмотрении подобных дел уже не приходится.
Ключевым вопросом при рассмотрении таких судебных споров является возможность применения положений международного налогового соглашения, заключенного со страной, резидентом которой является получатель соответствующего дохода (иными словами – применение концепции «фактического получателя дохода»).

В чем суть концепции

Концепция фактического получателя доходов заключается в следующем. В соответствии с налоговым законодательством РФ если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров.
Однако в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Таким образом, компания, применяющая льготные условия налогообложения, предоставленные международным договором, должна быть готова подтвердить и доказать факт того, что именно она является фактическим получателем дохода:

• Т.е. она имеет реальное присутствие (real substance);
• Осуществляет реальную хозяйственную деятельность (сделки, заключаемые ею, имеют реальную хозяйственную/деловую цель).

Подробнее суть и содержание обоих аспектов представлено в таблице ниже:

Правовое обоснование концепции. История развития

Международные соглашения
Концепция фактического получателя доходов не является новой в международной практике налогового планирования. Впервые она нашла свое отражение в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Модельная конвенция является основой для большинства заключаемых соглашений, не являются исключениями и соглашения, заключенные Российской Федерацией с другими странами, которые предусматривают возможность применения преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе льготных ставок) лишь в отношении лиц, имеющих фактическое право на такие доходы, как, в частности, проценты, дивиденды, роялти.
Кроме того, практически все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о том, что никакие преимущества и льготы по снижению или освобождению от уплаты налогов резиденту договаривающегося государства не применяются и не предоставляются, если главной целью (или одной из главных целей) такого резидента (или лица, связанного с ним) было получение выгод и преимуществ такого соглашения.

Разъяснения контролирующих органов

Позиция контролирующих органов по этому вопросу была сформирована до принятия изменений в Налоговый кодекс РФ, и свое мнение Минфин впервые выразил в Письме Министерства финансов РФ от 09.04.2014 № 03-00-Р3/16236 за подписью заместителя министра. В письме от 09.04.2014 Минфин, выступая в качестве компетентного органа по вопросам применения действующих налоговых соглашений в связи с вопросами по применению налоговых льгот, сообщил, что при применении норм международных налоговых соглашений в части применения льгот (освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.
Следует отметить, что Минфин и ранее обращался к данной проблеме, но делалось это не на таком официальном уровне. После выхода в свет этого письма в налоговой правоприменительной практике говорят о появлении новых определений и требований. В частности, появилась необходимость производить оценку статуса иностранного получателя дохода. При этом обязанность по проведению такой оценки возложена на налогового агента – источника выплаты дохода в РФ, который теперь должен достоверно определить, является ли иностранный получатель дохода его фактическим получателем.
Далее указанная позиция нашла свое закрепление и во всех последующих письмах.

Налоговый кодекс РФ

Что касается закрепления тезисов концепции фактического получателя доходов в национальном законодательстве Российской Федерации, то до недавнего времени Налоговый кодекс РФ не содержал подобных положений. Соответствующие изменения были внесены в статью 7 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ, и вступили в силу с 01.01.2015.
В соответствии с нововведениями налогового законодательства, теперь российская организация, выплачивающая доход иностранной компании (нерезиденту), должна будет всякий раз оценивать, является ли ее иностранный контрагент фактическим получателем выплачиваемого дохода. В силу прямого указания Налогового кодекса РФ, фактическое право на доход имеют следующие лица:

• Лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо
• Лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.
Если получателем дохода оказывается иностранное лицо, то налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой является это лицо . Для этого, как и прежде, необходимо надлежащим образом оформленное подтверждение того, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом (сертификат резидентства).
Если же получатель дохода обладает статусом резидента Российской Федерации, то налогообложение производится в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. При этом удержание налога у источника выплат не производится, если российский плательщик проинформирует об этом налоговый орган по месту своей постановки на учет . В настоящее время указанный порядок информирования пока еще не утвержден. Для устранения этого пробела Федеральная налоговая служба выпустила Письмо от 20.04.2015 № ГД-4-3/6713@, обязательное для применения территориальными инспекциями. В Письме рекомендована временная форма сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение. При этом чиновники подчеркнули, что форма сообщения является рекомендованной, т.е. ее применение не является обязанностью, и организации вправе использовать самостоятельно разработанные формы документа.

Как было раньше

Раньше позиция Минфина и контролирующих органов не предъявляла подобных требований для проведения оценки при осуществлении выплат в пользу иностранных субъектов. Точнее проведение подобной оценки находилось в компетенции налогового органа государства, резидентом которого являлось лицо, претендующее на получение налоговых льгот. Результатом являлась выдача налогоплательщику документа, подтверждающего статус налогового резидентства (сертификат налогового резидентства). Предоставление соответствующего сертификата налоговому агенту перед выплатой дохода являлось достаточным основанием для применения преференций налогового соглашения.
Ранее Минфин в своих разъяснениях приводил два исчерпывающих условия, выполнение которых свидетельствовало о наличии у иностранного лица статуса «фактический получатель дохода»:

• Наличие правовых оснований для получения дохода, а именно факт заключения гражданско-правового договора;
• Лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем (лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода).

Что касается имевшейся ранее судебной практики – по причине отсутствия сформированной принципиальной позиции налоговиков по данной проблеме, вопрос определения фактического получателя дохода не был краеугольным камнем для судов. Так, рассматривая налоговый спор, в рамках которого российская компания (лицензиат) платит роялти кипрской компании (сублицензиару), ни перед судом, ни перед налоговым органом не вставал вопрос о том, кто является собственником нематериального актива, и может ли сублицензиар рассматриваться как фактический получатель выплачиваемых роялти (их бенефициар).
В другом аналогичном деле претензии налогового органа сводились к факту неудержания налога при выплате дохода в момент, когда в распоряжении налогового агента еще не было подтверждения налогового резидентства получателя дохода. Суд в данном деле встал на защиту налогоплательщика, поскольку на момент выездной проверки общество располагало соответствующими доказательствами (под которыми понимается лишь подтверждение налогового резидентства), и никаких других пояснений и документов не требуется.

Новые подходы судов к рассмотрению проблемы

Новая веха в истории развития концепции фактического получателя дохода в России связана не только с изменением подхода Минфина к применению данной концепции и внесением изменений в Налоговый кодекс РФ. Ей также сопутствует и новая арбитражная практика, которая теперь при рассмотрении налоговых споров ставит во главе угла вопрос определения фактического получателя дохода.

Дело Северного Кузбасса

«Первой ласточкой» в цепочке судебных актов, поддержавших налоговиков при рассмотрении споров о возможности применения норм международных соглашений, и в какой-то степени предопределившей дальнейшее направление развития судебной практики, явилось Постановление Президиума ВАС РФ по т.н. делу «Северного Кузбасса».
Речь в данном деле шла о возможности применения преференций налоговых соглашений, позволяющих российскому дочернему обществу учитывать в расходах проценты по займу в полном объеме, минуя требования пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ (правила тонкой капитализации). Суд в данном случае однозначно сказал, что в делах о тонкой капитализации исключать применение пункта 2 статьи 269 НК РФ, используя преимущества налоговых соглашений, невозможно.
Вслед за решением по данному делу последовала череда постановлений арбитражных судов, укрепивших единое направление оценки подобной категории дел судами всех инстанций (см. например, дело «Дальлеспрома» (№А73-7402/2010), дело «Терминал Сибирь» (№А45-3310/2011), дело «СРВ-Папула» (№А56-23858/2011).
Как видно, предметом вышеуказанных споров не являлось в чистом виде применение концепции фактического получателя дохода. Указанные дела касались вопроса правомерности отнесения налогоплательщиками к расходам начисленных процентов в полном объеме в обход правил п.2 ст. 269 НК РФ. В них не рассматривались требования налоговых органов о переквалификации начисляемых процентов в дивиденды, поскольку фактического погашения начисленных процентов не осуществлялось. Однако, принцип, положенный в основу решения суда (невозможность применения преимуществ налоговых соглашений в обход положений Налогового кодекса РФ), имеет общие корни с рассматриваемой концепцией.
 

Дело «Нарьянмарнефтегаза»

Впервые переквалификация налоговыми органами выплаченных процентов по долговому обязательству в дивиденды была признана правомерной в рамках дела ООО «Нарьянмарнефтегаз» . Несмотря на доводы налогоплательщика об отсутствии признаков контролируемой задолженности (иностранный займодавец не являлся участником российской организации и ни прямо, ни косвенно не владел долей в его уставном капитале), суды признали, что фактически иностранная материнская компания для целей выдачи займа российской «дочке» использовала другую свою дочернюю иностранную компанию. Таким образом, суд признал займодавца (сестринскую компанию) кондуитной, используемой для целей трансформации дохода и получения преимуществ, установленных международными соглашениями.

Дело «Орифлэйм Косметикс»

Если предыдущие дела косвенным образом относились к рассматриваемой проблеме, то данное дело как нельзя лучше отражает полное восприятие российскими судами концепции фактического получателя доходов.
Общество, являясь российской организацией со 100%-ным иностранным участием, заключило со своей материнской компанией ряд договоров на передачу исключительных прав, которая, в свою очередь, заключила аналогичный договор со своей материнской компанией.
Выплачивая иностранной компании лицензионное вознаграждение (роялти), российское общество:

• Удерживало в качестве налогового агента НДС с указанных сумм и впоследствии заявляло к вычету уплаченные суммы НДС;
• Включало в расходную часть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы роялти.

Схематично это выглядело следующим образом:
Принимая решение об отказе в удовлетворении требований Общества , суд руководствовался следующей логикой (выводы суда указаны в соответствующей последовательности, которой руководствовался суд):
1. Общество (РФ) является зависимым лицом (на 96,71%) от иностранной компании (Люксембург);
2. Общество формально зарегистрировано в качестве российского юридического лица, но фактически осуществляло деятельность от имени и в интересах иностранной компании;
3. Общество является зависимым агентом иностранной компании (Люксембург);
4. Общество образует постоянное представительство иностранной компании (Люксембург) на территории РФ;
5. Уплата Обществом роялти в адрес материнской компании (Нидерланды) имеет единственную цель – перечисление роялти холдинговой компании с местом регистрации в Люксембурге, т.е. использование промежуточного звена в виде голландской компании – техническая операция/схема, позволяющая Обществу осуществлять выплату роялти с минимальной налоговой нагрузкой;
6. Выплата Обществом роялти в адрес получателя – материнской компании (Люксембург) – по сути, является выплатой «самому себе»;
7. В связи с вышеизложенным, Общество не вправе принимать к вычету НДС, удержанный им в качестве налогового агента при выплате роялти, а также уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы лицензионных платежей.
Как видим, фактически правомерность позиции Инспекции по данному делу, подкрепленная мотивировкой судебных решений, была обоснована с помощью трех концепций:

• Необоснованной налоговой выгоды;
• Фактического получателя доходов;
• «Срывания корпоративной вуали».

Исходя из всего вышеизложенного и анализа данного дела представляется, что указанное судебное дело скорее явилось показательным процессом, свидетельствующим об общем настроении и позиции государства (в том числе законодателя, правоприменителя и контролирующих органов) по отношению к схемам налоговой оптимизации, направленным на использование юридических бизнес-структур с целью применения льгот и преференций международного налогового планирования и вывод капитала за рубеж. По-видимому, такая позиция государства в современных политических и экономических условиях является закономерностью, нежели неожиданным проявлением.
О намерении судов идти по выбранному пути говорят и последующие решения, принятые ими по аналогичным делам.

Выводы
Несмотря на то, что институт «фактического получателя доходов» в Налоговый кодекс РФ был введен лишь в 2015 году, международные соглашения об избежании двойного налогообложения и ранее предусматривали возможность применения преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе льготных ставок) лишь в отношении лиц:

• Имеющих фактическое право на такие доходы (проценты, дивиденды, роялти);
• Основной целью или одной из главных целей создания или существования которых не было получение льгот по соглашению.

Концепция фактического получателя доходов существует уже довольно давно и успешно применяется на территории других стран (в т.ч. в Швейцарии, Австрии, Германии, Нидерландах и др.). В связи с этим нельзя обвинять контролирующие органы, суды и нашего законодателя в том, что они «придумали» нечто новое, пытаясь затруднить жизнь налогоплательщикам, отказав в ряде случае в применении льгот или преференций, с одной лишь целью – пополнение бюджета новыми налогами. Просто они обратили на внимание на методику применения преференций налоговых соглашений с опозданием, пропустив вперед протаптывать этот тернистый путь своих зарубежных коллег.
В свете вышеизложенного всем российским компаниям, осуществляющим денежные операции с иностранными контрагентами, при использовании преимуществ налоговых соглашений нужно быть готовыми к пристальному вниманию и аудиту со стороны проверяющих органов. Ключевые моменты, на которые обращают внимание проверяющие органы в таких случаях, и аргументы, на которых они основывают свои доводы, нашли свое отражение в рассмотренных судебных делах (наиболее полно – в деле «Орифлейм»). Поэтому, чтобы хоть каким-то образом минимизировать рассмотренные риски, рекомендуем ознакомиться с ними и не повторять аналогичных ошибок.
Кроме того, в целях минимизации рассмотренных рисков представляется целесообразным придерживаться требований, необходимых для признания фактическим получателем дохода иностранной компании, выступающей контрагентом российской организации. Указанные рекомендации, безусловно, не могут быть признаны исчерпывающими и полностью устраняющими данный риск. Как будет складываться судебная практика по применению новых норм налогового законодательства в настоящее время предугадать нельзя. Однако выполнение таких рекомендаций является обязательным минимумом, отсутствие которого однозначно будет ставить под удар упомянутые операции.

В Ростове разбился Боинг. Чужой, из Дубая, но погибли в основном русские люди. Причина катастрофы до сих пор неясна, то ли замерз руль высоты, то ли пилот не справился с управлением в сложных метеоусловиях. В общем, произошла случайность. Все по Богом ходим. А теперь давайте пофантазируем и представим, что похожая случайность произошла не пассажирским самолетом из Дубая, а с так называемым бортом №1. Возможно? Да. Маловероятно, конечно, все-таки технику такого рода обслуживают очень серьезно, но совсем исключать нельзя. Прецеденты были. Вспомним хотя бы авиакатастрофу под Смоленском, в которой погиб президент Польши и весь польский политический и военный бомонд. От случайности не застрахован никто.

Совершив такое кощунственное допущение, вновь включим воображение и попробуем представить себе, что начнет происходить в этом случае со страной. Согласно Конституции, главой государства станет премьер-министр. Сейчас этот пост занимает Дмитрий Медведев. Он уже был президентом, однако грел кресло под неусыпным контролем ВВП, временно занимавшим вторую позицию. Старший товарищ Путин был этаким заградотрядом, страховал страну от слабости Медведева. В личной слабости нынешнего премьера, человека, слишком часто имеющего придурковатый вид, не сомневается, кажется, уже никто. Верный оруженосец Путина несамостоятелен, не прошел в жизни никаких серьезных испытаний и имеет ценность лишь как преданный сотрудник, не более.

Оказавшись вновь на посту главы государства, лишенный, однако, путинской «крыши», Медведев вряд ли будет в состоянии вести самостоятельную линию. Сильные мужчины из российской политики, не по должности, а по жизни, непременно попробуют влиять на него в своих интересах. Причем значительная их часть имеет интересы не столько в России, сколько на Западе. Недвижимость, бизнес, жен и детей, получающих там образование. Наконец, часть из них просто пожелает сохранить свою шкуру и вписаться в новый порядок ценой предательства страны. Есть в этом какие-то сомнения? Люди такого типа всегда проявляют себя в эпоху перемен. Желая сохранить баланс сил, слабый Медведев станет работать только на удержание ситуации, забыв о каком-то поступательном развитии. В худшем случае и вовсе как Горбачев начнет демонтаж системы, построенной ранее.

Путинская система далека от совершенства. Она игнорирует русский народ как таковой, высокомерна к простым людям, неравномерно распределяет национальные богатства и т. п. Однако отрицать определенные ее достижения тоже неправильно. Крым наш? Да. Есть надежда, что нашей однажды станет и Новороссия. Говорить о полном восстановлении суверенитета пока рано, однако какое-то движение в правильном направлении все-таки есть. Демонтаж этой, пусть и несовершенной, системы, в исполнении либерала Медведева, уничтожит все ее малые достижения и без сомнения увеличит и без того серьезную внешнюю зависимость страны. За какой-нибудь новый шестой «Айфон», подаренный ему Тимом Куком, медвежонок в шапке с помпоном вполне может начать сливать страну. Единственным сдерживающим фактором в этом случае, может стать российская политическая элита, которая не позволит слабому президенту совершить непоправимое. Ведь короля нередко делает свита, идти против ее коллективного мнения непросто.

Так вот об элите. К сожалению, утверждать, что в России имеется таковая практически невозможно. Актуальный политический класс сформирован случайным образом под избранного благодаря политтехнологиям Путина по принципу личного знакомства. Бывший в центре событий журналист Сергей Доренко однажды в минуту откровенности описывал этот процесс. Чтобы полностью контролировать страну ВВП требовалось набрать примерно 100 тысяч чиновников-управленцев. Поскольку своей партии у него не было, брали всех, кто хоть сколько-нибудь был знаком — с кем-то работал, бухал, парился в бане. Набрали. Высшие же посты в стране заняли личные знакомые Путина по службе в КГБ и питерской мэрии. Вот почему на вершине власти оказались такие вроде бы разные люди как Кудрин и Сергей Иванов. Махрового либерала и очкарика Кудрина объединяет с сухим и жестким чекистом Ивановым фигура Путина. С точки зрения контроля, такая схема вполне годится. Однако в случае исчезновения ключевого звена конструкция рассыплется как карточный домик.

Страховкой от этого, гарантией большей устойчивости системы могло бы стать инкорпорирование во власть свежих людей. Массовый призыв людей из народа помог в свое время Петру I, а затем большевикам успешно решить стоящие перед страной исторические задачи. Однако те, кто находится у руля сейчас воспринимают подобный сценарий как угрозу личному благополучию и кажется предпочтут загубить страну, чем подвинуть свои задницы, влить во власть свежую кровь. Достаточно понаблюдать за тем, как с героем Русской весны Алексеем Чалым воюет не на жизнь, а на смерть губернатор Севастополя Сергей Меняйло. Талантливый управленец, бизнесмен и промышленник, профессор, знающий множество языков, да еще и народный герой, Чалый, казалось бы, находка для Кремля. На фоне крымской истории его запросто можно было сделать министром чего угодно, хотя бы ради эксперимента. Но нет, охранительная позиция там победила.

Может нынешняя политическая элита, не допуская «чужих» каким-то образом заботится о собственном воспроизводстве? Отдают детей в кадетские корпуса или интернаты, где в спартанских условиях из них вырастят однажды честные и талантливые патриоты страны? Ничуть. Регулярно появляющиеся сообщения свидетельствуют о массовом походе высокопоставленных детей в крупный бизнес, либо на госслужбу аналогичного свойства. Только что стало известно, что сын вице-премьера Дмитрия Рогозина возглавит в Минобороны департамент имущественных отношений. Что, Рогозин больше никому не доверяет? Плохо, если это так. Еще из последнего — сын Сергея Иванова переходит из страховой компании «Согаз» в Сбербанк. Сын министра внутренних дел Колокольцева оказался партнером нового быстрорастущего бизнеса с объемом активов в полмиллиарда долларов. Талантливый сын Патрушева — банкир, вот-вот войдет в совет директоров «Газпрома». А есть сын отставника Якунина из РЖД — инвестор в лондонскую недвижимость. Несть им числа.

Вот такие у них детишки. Впрочем, не лучше обстоят дела в самой крикливой, либеральной части российской оппозиции. Если Владимир Кара-Мурза-старший — честный фрик из числа советских диссидентов, как и положено, работал когда-то в котельной, то его сын, ныне партнер Касьянова по ПАРНАСу, которого, якобы, чуть не отравили, ничем не заслужил звания оппозиционера. Наследник в чистом виде. Не миллионов, а социального статуса. У правозащитницы Зои Световой таковых трое. Все ее сыновья, носящие фамилию Дзятко, пристроены на руководящие должности в либеральные СМИ. Дочь Бориса Немцова Жанна теперь глава фонда имени отца и политический эмигрант. Что сделал она для оппозиции — непонятно. Папа, пусть и бестолково, но все-таки крутился в политике, дочка же просто душеприказчица. Маша наша Гайдар из той же серии, только подлее. Носит и торгует фамилией знаменитого писателя, с котором, как выяснилось, не имеет даже кровной связи, исключительно ради политической выгоды. Еще один похожий пример — Ксения Собчак. Поиграла в политику на Болотной, но кем бы она с другой фамилией?

Нет сомнений, что либералы, окажись они во власти, точно так же устроят синекуру для своих. Ведь они уже это делают, отличаясь от кремлевских лишь масштабами синекур. Но даже не это главное. С точки зрения интересов страны крайне важным является воспроизводство политической элиты без потери качества. В закрытой системе, там, где к власти приходят наследники, неизбежна деградация, вырождение руководителей. Этого не избежали, например, большевики. Каждый последующий лидер страны был как бы жиже, более разбавлен, чем предыдущий. Яростного Ленина сменил по-своему талантливый Сталин, но затем пришел деструктивный уже Хрущев, добрый, застойный Брежнев, полумертвые Андропов и Чененко и, наконец, предатель Горбачев. Но поскольку Ленин был чрезвычайно крут, его энергии хватило почти на век. Путин, и с этим согласятся даже его симпатизанты, все-таки не Ленин. А значит и деградации наследников стоит ожидать быстрее. Например, уже во втором поколении.

И вот тогда может возникнуть ситуация острого дефицита национальных кадров. Такое уже случалось в стране, например, с февраля по октябрь 1917-го. Крикливых «политиков» было много, но страна тем не менее катилась в пропасть. Спасли ее, вытянули из небытия, и сообщили новое ускорение на целый век, немногочисленные, но прекрасно организованные большевики… Есть такие люди и сейчас.

Это честные и независимые патриоты, ополченцы Донбасса, лучшие люди из левого и националистического лагеря, кто не переметнулся в заукраинцы. Короче, «красно-коричневые» в широком смысле, чьи отцы и старшие братья защищали в 1993-м Белый дом.

Среди них особое место занимают нацболы, связанные не кровными, а идеологическими узами, общей многолетней историей и даже судьбой. Начав в середине 1990-х, нацболы пережили вместе с Россией самое трудное для нее время. Были патриотами, когда патриотизм был порицаем на самом высшем уровне. Сидели (и по-прежнему сидят!) в тюрьмах за самые достойные для страны поступки. Воюют в Новороссии, поверив в реальность Русской весны…

Вот им всем вместе, видимо, и суждено однажды опрокинуть всех этих наследников ивановых, патрушевых, гайдаров и собчаков. Вторичные, они тихо уйдут со сцены Истории, освободив место для лучших представителей народа.

Сергей Аксенов

Составление консолидированной отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями: в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Бочкарева, Мария Всеволодовна

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Бочкарева, Мария Всеволодовна

Заключение

Ориентируясь на действующую российскую нормативную базу в области бухгалтерского учета и отчетности, а также на международный опыт (в первую очередь, на Международные стандарты финансовой отчетности) и опираясь на труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, в диссертационной работе исследованы актуальные вопросы формирования консолидированной финансовой отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями. Это позволило сделать следующие выводы и предложения.

1. Консолидированная финансовая отчетность является самостоятельным видом отчетности, цель составления которой заключается в предоставлении широкому кругу заинтересованных лиц информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний, основанной на отношениях контроля.

Несмотря на придание консолидированной финансовой отчетности самостоятельного юридического статуса, в российских нормативных документах, а также в литературных источниках она по-прежнему отождествляется с традиционной сводной отчетностью либо с бухгалтерской отчетностью. Существенные различия по методам формирования и содержанию показателей сводной и консолидированной, а также бухгалтерской и финансовой отчетности, приведенные в ходе диссертационного исследования, показывают, что понятия сводная и бухгалтерская отчетность не должны и не могут заменить понятие консолидированная финансовая отчетность.

2. Контроль над деятельностью дочерней компании является одним из ключевых критериев, обусловливающих периметр консолидации, т.е. позволяющих идентифицировать круг компаний, показатели которых подлежат построчному включению в консолидированную финансовую отчетность с последующим элиминированием внутригрупповых операций. Контроль представляет собой полномочия головной компании по управлению финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. Автором предложено подразделять признаки контроля на основной и дополнительные.

Основной признак контроля включает в себя владение более чем половиной голосующих прав дочерней компании. В российских литературных источниках понятие голосующие права (от англ. — voting power), используемое автором для определения основного признака контроля, заменено понятием голосующие акции. В диссертационном исследовании показано, что использование термина голосующие акции в отношении обществ с ограниченной ответственностью следует признать некорректным, поскольку возможность каждого из учредителей общества с ограниченной ответственностью осуществлять управление финансовой и хозяйственной политикой такого общества определяется его долей в уставном капитале, а не количеством акций, обладающих правом голоса. Таким образом, отказ от использования термина голосующие акции в пользу предложенного автором термина голосующие права позволит соблюсти корректность применяемой терминологии. Кроме того, принимая во внимание тот факт, что Международные стандарты финансовой отчетности наряду с голосующими правами в традиционном понимании выделяют еще так называемые потенциальные права голоса или потенциальные голосующие права (термин, получивший широкое распространение в российской экономической литературе), замена термина голосующие акции на термин голосующие права позволит обеспечить единообразие применяемой терминологии.

Дополнительные признаки контроля, согласно классификации, предложенной автором, включают в себя владение не более чем половиной голосующих прав дочерней компании при условии, что одновременно головная компания обладает следующими полномочиями: по соглашению с другими инвесторами управлять более чем половиной голосующих прав дочерней компании; управлять финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании на основе устава или соглашения; назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления либо подавать большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления при условии, что указанные органы управления осуществляют контроль за деятельностью дочерней компании.

Автор отмечает, что хотя согласно МСФО (IAS) 27 представленные признаки свидетельствуют о наличии контроля (то есть могут выступать в качестве дополнительных признаков контроля), другие стандарты зачастую не отождествляют указанные признаки с понятием контроля. Такой подход, в частности, прослеживается в МСФО (IFRS) 3. Согласно определению, приведенному в указанном стандарте, компанией-покупателем в сделке по объединению бизнеса признается компания, установившая контроль над другими участниками сделки. Соответственно контроль выступает в качестве основного признака, позволяющего идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса. При невозможности идентифицировать компанию-покупателя на основе признаков контроля МСФО (IFRS) 3 предлагает использовать другие признаки, к числу которых относится доминирующее положение менеджмента одной из компаний (или возможность осуществлять подбор ключевого управленческого персонала). Указанный подход к определению компании-покупателя приводит к противоречию МСФО (IFRS) 3 с МСФО (IAS) 27 в части определения признаков контроля. Учитывая изложенное, автор указывает на необходимость более четко определить признаки контроля для целей подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Автор полагает, что предложенная им классификация признаков контроля в достаточной мере позволяет специфицировать указанное понятие.

Автор также указывает на то, что несмотря на сходство в подходах к определению дочерней компании, закрепленное в Российском законодательстве и Международных стандартах финансовой отчетности, понятие контроля пока не получило официального признания в российских нормативных документах. Придание юридического статуса понятию контроля позволит, по мнению автора, более четко определить факторы, свидетельствующие о возможности одной компании определять решения другой компании (при отсутствии у первой компании преобладающего участия в уставном капитале второй компании), что, в свою очередь, позволит более четко определить понятие дочерней компании для целей Российского законодательства.

3. Наряду с понятием контроля в диссертационном исследовании сформулированы и другие критерии, обусловливающие периметр консолидации. Для этого автором проведен анализ существующей практики консолидации, а также критически исследованы цель и базовые характеристики финансовой информации, раскрываемой в составе консолидированной финансовой отчетности, что позволило сделать следующие выводы: дочерние компании, деятельность которых существенно отличается от деятельности других компаний группы, должны попадать в периметр консолидации (несмотря на то, что такой подход идет вразрез со сложившейся мировой учетной практикой). В обоснование своей позиции автор указывает на то, что исключение таких компаний из периметра консолидации приводит к искажению итоговых финансовых показателей группы, а также к искажению показателей, раскрытых в составе примечания «Информация по сегментам», что в конечном итоге приводит к нарушению цели консолидированной финансовой отчетности (поскольку нарушенными оказываются основные качественные характеристики представленной в отчетности финансовой информации: требование надежности (достоверность и полнота) и уместности (существенность));

— дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, существенно снижающих их способность переводить средства головной компании, в общем случае должны попадать в периметр консолидации (основанием для их исключения из периметра консолидации может служить лишь утрата контроля). Несмотря на то, что представленный подход не соответствует мировой учетной практике, автор рекомендует его использовать, поскольку в рамках данного подхода приоритет при принятии решения о том, подлежит ли дочерняя компания, действующая в условиях строгих долгосрочных ограничений, включению в периметр консолидации, отдается понятию контроля, что сужает возможности необоснованного манипулирования периметром консолидации;

— дочернюю компанию допускается исключать из периметра консолидации, если высока стоимость предоставления информации, необходимой для осуществления процедуры консолидации, и/ или велика вероятность значительной задержки в предоставлении указанной информации. Хотя указанное требование не предусмотрено МСФО (IAS) 27, автор считает целесообразным дополнить им перечень критериев, используемых для определения периметра консолидации. При этом автор опирается на требование своевременного предоставления информации и требование баланса между затратами на получение информации и выгодами от ее предоставления, закрепленные в Принципах подготовки и представления финансовой информации;

— дочернюю компанию допускается исключать из периметра консолидации, если ее финансовые показатели не являются существенными для группы. Рекомендуя дополнить перечень критериев, используемых для целей определения периметра консолидации, указанным требованием, автор опирается на требование уместности информации, закрепленное в Принципах подготовки и представления финансовой информации;

— дочернюю компанию допускается исключать из периметра консолидации, если она приобретена с целью ее перепродажи в течение срока, не превышающего 12 месяцев с даты покупки, и менеджмент головной компании активно занят поисками нового покупателя. Указанное исключение из общего правила консолидации следует из определения понятия «бизнес».

4. Вступление в силу нового стандарта МСФО (IFRS) 3 (а также изменений к нему) привело к существенному пересмотру ранее принятых подходов к консолидации дочерних компаний. Для отражения сделок по объединению бизнеса МСФО (IFRS) 3 предписывает использовать метод покупки. Данный метод не является единственно возможным методом отражения подобных сделок: ранее действовавший стандарт МСФО (IAS) 22 в дополнение к методу покупки предусматривал также метод объединения интересов; при этом сам метод покупки, закрепленный в МСФО (IAS) 22, подразделялся в зависимости от выбранного подхода на основной и допустимый альтернативный.

Учитывая многообразие способов учета сделок по объединению бизнеса, в диссертационном исследовании проведен их подробный анализ и систематизация. При этом наряду с сопоставлением способов учета сделок по объединению бизнеса, закрепленных в различных редакциях МСФО, автором также сопоставлены положения действующего МСФО (IFRS) 3 с национальными стандартами учета Великобритании и США как системами, наиболее близкими по духу Международным стандартам финансовой отчетности и оказывающими на них существенное влияние.

5. Использование метода покупки предполагает идентификацию компании-покупателя (такого участника сделки по объединению бизнеса, который в результате указанной сделки устанавливает контроль над другими ее участниками). Опираясь на собственную классификацию признаков контроля, автор уточнил классификацию признаков, позволяющих идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса, представленную в МСФО (IFRS) 3. В отличие от МСФО (IFRS) 3 автор предлагает рассматривать возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления в качестве основного признака, позволяющего идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса. Указанный признак представляет собой дополнительный признак контроля, а потому выделение его в качестве дополнительного признака, позволяющего идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса, (как это сделано в МСФО (IFRS) 3) является некорректным.

6. Одним из ключевых вопросов при использовании метода покупки является определение величины гудвила, возникающего в результате сделки по объединению бизнеса, и методики его последующего отражения в отчетности.

Несмотря на то, что понятие гудвил активно используется в российской экономической литературе, оно пока не получило официального юридического статуса. Действующие российские нормативные документы предлагают рассматривать разницу между покупной ценой и стоимостью приобретенной компании в терминах деловая репутация. Учитывая то, что деловая репутация и гудвил имеют одни и те же корни происхождения (деловая репутация и гудвил возникают в результате несоответствия покупной цены стоимости приобретенной компании), в диссертационном исследовании проведено сопоставление указанных понятий. В результате указанного сопоставления автор приходит к выводу, что понятия деловая репутация и гудвил нельзя рассматривать как тождественные друг другу. В этой связи автор рекомендует внедрить понятие гудвил в российский деловой и научный оборот.

Наряду с сопоставлением понятий гудвил и деловая репутация в исследовании также проведен сравнительный анализ требований, предъявляемых к порядку расчета гудвила действующей редакцией МСФО (IFRS) 3 (редакция 2005 г.) и МСФО (IAS) 22. Автором предложено проводить подобный анализ с позиции стоимости приобретенной компании, а также с позиции идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании.

В исследовании показано, что с позиции стоимости приобретенной компании вступление в силу действующей редакции МСФО (IFRS) 3 (редакция 2005 г.) не привело к значительному пересмотру требований, предъявляемых к порядку расчета гудвила. Тем не менее, сам порядок определения стоимости приобретенной компании был уточнен. Указанное уточнение связано с введением перечня видов вознаграждений, которые компания-покупатель может передать в обмен на голосующие права приобретенной компании. По мнению автора, введение подобного перечня следует рассматривать как позитивное явление, поскольку его наличие задает компании-покупателю определенные ориентиры, которыми она может воспользоваться для определения стоимости приобретенной компании.

С позиции идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании автор сопоставляет требования, предъявляемых к порядку расчета гудвила, по следующим основным параметрам: возможность достоверной оценки справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании: автор отмечает тот факт, что МСФО (1FRS) 3 предъявляет более жесткие требования к возможности определения стоимости идентифицируемых активов/ обязательств приобретенной компании; возможность признать резерв по прекращаемой деятельности в качестве идентифицируемых обязательств приобретенной компании: автор делает вывод о том, что МСФО (IFRS) 3 занимает более последовательную позицию в отношении признания в качестве идентифицируемых обязательств таких обязательств, которые не существуют на дату покупки. Согласно МСФО (IFRS) 3 признанию подлежат лишь такие обязательства, связанные с сокращением либо прекращением видов деятельности приобретенной компании, которые существовали на дату покупки и были признаны в учете приобретенной компании в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства»; возможность признать условные обязательства в качестве идентифицируемых обязательств приобретенной компании: преимуществом подхода, реализованного в МСФО (IFRS) 3, автор считает то, что он позволяет максимально учесть обязательства, возникшие в связи со сделкой по объединению бизнеса, что, в свою очередь, позволяет более точно определить связанный с этой сделкой гудвил. Существенным недостатком указанного подхода следует признать то, что его использование приводит к коллизии с другими стандартами, в частности с МСФО (IAS) 37. Причиной указанного противоречия между стандартами является то, что включение условных обязательств в расчет величины гудвила приводит к их опосредованному (то есть через признание гудвила) отражению в финансовой отчетности покупателя или в консолидированной финансовой отчетности. Согласно МСФО (IAS) 37 отражение условных обязательств компании в финансовой отчетности считается недопустимым; подход к определению стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании: автор полагает, что закрепление в стандарте лишь одного метода определения стоимости идентифицируемых активов и обязательств способствует повышению прозрачности информации, представленной в консолидированной финансовой отчетности, ее понятности для пользователей.

7. В диссертационной работе проанализированы подходы к отражению гудвила в консолидированной финансовой отчетности, закрепленные в МСФО

IFRS) 3 и МСФО (IAS) 22. Полученные результаты свидетельствуют о необходимости более осмотрительно относиться к возможности использовать опыт Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности в области учета гудвила при разработке российских нормативных документов.

Суть методики учета гудвила, закрепленной в действующем стандарте МСФО (IFRS) 3, заключается в том, что гудвил более не требуется амортизировать на систематической основе. Вместо этого компания-покупатель должна ежегодно (либо чаще, если определенные события или обстоятельства свидетельствуют о снижении стоимости гудвила) тестировать его на обесценение.

По мнению автора, отказ от амортизации гудвила на систематической основе можно рассматривать как позитивное явление в той части, в которой это позволяет избежать рисков недостоверного отражения финансовых показателей компании (группы компаний), обусловленных невозможностью достоверно определить срок полезного использования гудвила, а также невозможностью отразить факт замены приобретенного гудвила на внутренне созданный гудвил. К недостаткам указанного подхода можно отнести то, что тестирование гудвила на обесценение базируется на субъективных оценках, что повышает возможности компании (группы компаний) по манипулированию своими финансовыми показателями.

В работе также отмечен тот факт, что в измененной редакции МСФО (IFRS) 3 (редакция 2008 г.) предпринята попытка реализовать концепцию полного гудвила, суть которой сводится к тому, что в сделках по объединению бизнеса необходимо рассчитывать гудвил так, как он рассчитывался бы в случае, если бы компания-покупатель выкупила весь пакет голосующих прав приобретенной компании (то есть как разность между полной справедливой стоимостью приобретенной компании и справедливой стоимостью ее идентифицируемых активов и обязательств). Использование методики расчета гудвила, реализованной в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.), приводит к тому, что покупатель вместо оценки справедливой стоимости приобретенного бизнеса в целом осуществляет оценку отдельных его долей, что является концептуально неверным. Нарушению концептуальной целостности заложенного в МСФО

IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) механизма определения величины гудвила способствует также оценка не контролируемой компанией-покупателем доли на основе величины идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании (вместо разрешенной стандартом оценки справедливой стоимости указанной доли).

8. В диссертационной работе проанализирована динамика развития понятия «зарубежная дочерняя компания» и предложено следующее определение зарубежной дочерней компании в соответствии с современными научными тенденциями: зарубежная дочерняя компания — это такая дочерняя компания, которая осуществляет свою деятельность в стране или ведет ее в функциональной валюте, иных нежели головная компания. Таким образом, для классификации дочерней компании в качестве зарубежной достаточным критерием в настоящее время является ведение деятельности в функциональной валюте, иной нежели головная компания. Автор указывает на то, что подобное изменение в подходах к определению зарубежной дочерней компании носит принципиальный характер.

Автором также отмечен тот факт, что новый подход к определению зарубежной дочерней компании приводит к существенным противоречиям в части классификации зарубежной дочерней компании между современной мировой и российской практикой учета. Причины указанных противоречий кроются в следующем:

— наличие в российских нормативных документах положения, обязывающего компании, зарегистрированные в Российской Федерации, вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в российских рублях. Как следствие у компаний, зарегистрированных в Российской Федерации, не может возникнуть ситуации, когда они будут рассматриваться в качестве зарубежной дочерней компании другой компании, зарегистрированной в Российской Федерации. Согласно МСФО (IAS) 21, напротив, возможна такая ситуация, когда компания, осуществляющая деятельность в той же стране, что и головная компания, но ведущая ее в другой функциональной валюте, будет рассматриваться в качестве зарубежной дочерней компании.

— отсутствие в российской нормативной базе понятий, аналогичных понятию «функциональная валюта». Как следствие, в рамках Российского законодательства деятельность, осуществляемая дочерней компанией, находящейся за пределами Российской Федерации, может быть классифицирована как деятельность дочерней компании, отчетность которой представлена в иностранной валюте (соответственно в отношении данной компании будут применяться процедуры консолидации, аналогичные консолидации зарубежных дочерних компаний в терминах Международных стандартов финансовой отчетности). В рамках Международных стандартов финансовой отчетности деятельность аналогичной компании (при определенных условиях) может рассматриваться как осуществление дочерней компанией операций в иностранной валюте (что потребует применения принципиально иных методик консолидации).

9. В результате проведенного исследования автором предложено следующее определение функциональной валюты, разработанное на основе положений МСФО (IAS) 21: функциональная валюта представляет собой валюту той экономической среды, в которой компания преимущественно осуществляет свою деятельность (то есть генерирует и использует денежные потоки). Автором также разработана классификация критериев, позволяющих идентифицировать функциональную валюту.

Автор полагает, что основным преимуществом использования предложенного определения функциональной валюты является возможность более достоверно отразить экономические механизмы, влияющие на финансовые показатели группы компаний, что обеспечивается благодаря акценту на конкурентные силы и иные факторы регулирования, оказывающие доминирующее влияние на цены сделок, а также возможность четко идентифицировать иностранную валюту (иностранной считается валюта, отличная от функциональной валюты компании). Отсутствие в российской нормативной сфере понятий, аналогичных понятиям зарубежной дочерней компании и функциональной валюты, используемым в Международных стандартах финансовой отчетности, не только приводит к принципиальным расхождениям в части формирования финансовых показателей консолидированной финансовой отчетности, но также не позволяет адекватно отразить экономические механизмы, влияющие на указанные финансовые показатели, что в конечном итоге снижает ценность представленной информации для пользователей. В этой связи представляется целесообразным внедрение в российскую нормативную среду понятий «зарубежная дочерняя компания» и «функциональная валюта», в основу определения которых могут быть положены предложения автора.

10. Анализ подходов к определению курса иностранной валюты, закрепленных в МСФО (IAS) 21 и национальных стандартах учета Российской Федерации, Великобритании и США, проведенный в диссертационном исследовании, свидетельствует о том, что подходы, реализованные в российской учетной практике, не противоречат положениям МСФО (IAS) 21. Кроме того, они позволяют избежать целого ряда проблем, связанных с определением курса иностранной валюты в случае отсутствия (временного или постоянного) рыночных котировок валют. В этой связи при разработке методических рекомендаций по включению показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность автор рекомендует сохранить действующий подход к определению курса иностранной валюты, закрепленный в российской учетной практике.

11. Опираясь на опыт применения Международных стандартов финансовой отчетности, в диссертационном исследовании были разработаны и обоснованы методические основы включения показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность. Предложенные автором методические основы отражения курсовых разниц, обусловленных консолидацией зарубежных дочерних компаний, базируются на концепции сохранения финансового капитала (суть которой заключается в том, что наращение финансового капитала (который рассматривается как синоним чистых активов компании) или прибыль признаются только в случае, когда величина чистых активов на конец отчетного периода, скорректированная на операции по вложению/ изъятию средств, осуществленные собственниками компании за отчетный период, превышает величину чистых активов на начало отчетного периода) и предполагает особый порядок учета курсовых разниц, возникающих в результате консолидации зарубежных дочерних компаний, в зависимости от источника возникновения указанных разниц (пересчет финансовых показателей зарубежной дочерней компании или урегулирование внутригрупповых расчетов с зарубежной дочерней компанией) и характеристик функциональной валюты (порядок пересчета финансовых показателей зарубежной дочерней компании зависит от того, является ли функциональная валюта данной компании валютой страны с гиперинфляционной экономикой).

12. В заключение диссертационной работы автор обосновывает перечень информации, подлежащей раскрытию в консолидированной финансовой отчетности, в том числе в связи с консолидацией зарубежных дочерних компаний.