Дополнительный налоговый контроль

Если инспекция назначила допмероприятия налогового контроля

Фирфарова Н. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?

О праве инспекции проводить допмероприятия налогового контроля

Пункт 6 ст. 101 НК РФ наделяет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа правом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (или отсутствия таковых) вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении допмероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения (Письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Обратите внимание: указание в решении обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является обязательным условием начала их проведения.

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

• совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

• истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

• допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

• экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

При этом, как отмечает ФНС в п. 10 Письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в п. 4, 8 ст. 94 НК РФ, в том числе:

• если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

• если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как оформляются результаты допмероприятий?

На сегодняшний день Налоговым кодексом не предусмотрен порядок направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, ст. 101 НК РФ не устанавливает порядок оформления результатов проведенных допмероприятий, а именно, составление акта или справки (Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112).

Обратите внимание: как указывают суды, ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № 09АП-60971/2016 по делу № А40-60516/16, ФАС СЗО от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012). Поэтому следует учитывать, что довод налогоплательщика о том, что инспекцией не составлен и не направлен в его адрес акт (справка) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, будет отклонен судебными органами (Постановление ФАС МО от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ установлено: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных возражений. Право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (Письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).

Налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реализацию указанного права не позднее двух дней со дня подачи им соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется на территории налогового органа путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

К сведению: форма протокола ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении 2 к Письму ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Как указывает ФНС в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу положений, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение инспекцией норм налогового законодательства направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

О сроке, в течение которого выносится решение по проверке

По правилам п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены налоговым органом.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки контролеры выносят решение:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные действия налоговики обязаны осуществить в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт проверки.

Налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного выше, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

Срок рассмотрения материалов проверки может быть также продлен налоговиками после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий возможно в том случае, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не превышает один месяц.

Обратите внимание: после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрению подлежат и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, максимальный срок для принятия решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, складывается из суммы следующих сроков:

• 10 дней;

• одного месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля и принятия по итогам их рассмотрения соответствующего решения;

• одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322.

Что ожидает налогоплательщика в ближайшее время?

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

• обеспечение возможности проверяемому налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

• обеспечение возможности налогоплательщику представлять объяснения.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки законо­творцы предлагают уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующий законопроект 15.08.2017 внесен в Государственную думу (проект Федерального закона № 249505-7 (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/249505-7)) и нацелен на пересмотр подходов к осуществлению контрольных мероприятий.

Так, предлагается по итогам допмероприятий составлять отдельный акт, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик в результате получает возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

В акте о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля предложено указывать даты начала и окончания дополнительных мероприятий, а также раскрывать сущность налогового правонарушения, подтвержденного допмероприятиями и отраженного в акте налоговой проверки.

На вручение указанного акта с приложением полученных в ходе контрольных мероприятий материалов контролерам отводится пять дней со дня окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом документы, полученные от самого налогоплательщика (в ходе истребования документов), к указанному акту не прилагаются.

Акт предлагается вручать налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка (или его представителю), под расписку. Допускается также его передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта по результатам проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля это обстоятельство отражается в акте, причем последний направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица (в данном случае датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма).

В заключение отметим, что предлагаемый законопроект нацелен на пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля. По мнению депутатов, сделать это необходимо в первую очередь по причине реформирования действующей на сегодняшний день системы регулирования налогового контроля. Она была сформирована более 15 лет назад, а за это время и в экономической жизни страны в целом, и в организационной контрольной работе налоговых органов в частности произошли значительные изменения (внедрение новых инструментов и форм контроля). Так, законопроект (в скором времени планируется его рассмотрение в первом чтении), помимо вышеизложенного, предлагает сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Об итогах работы законотворцев мы обязательно сообщим читателям.

Контрольные мероприятия налоговых органов

· основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности);

· вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);

· дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).

по порядку назначения:

· в силу прямого установления закона, когда какого-либо специального решения не требуется (например, камеральная проверка);

· на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа (например, выездная налоговая проверка);

· на основании решения проверяющего должностного лица налогового органа (например, истребование документов в процессе проверки).

Налоговые проверки (выездные и камеральные) могут выступать только в качестве основных контрольных мероприятий. Иные мероприятия налогового контроля могут быть как вспомогательными, так и дополнительными мероприятиями.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать некоторые мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В гл. 14 НК РФ перечислены виды контрольных мероприятий:

· получение объяснений, проверка данных учета и отчетности — п. 1 ст. 82 НК РФ;

· налоговые проверки — ст. 87 НК РФ;

· осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) — ст. 92 НК РФ;

· участие свидетеля — ст. 90 НК РФ;

· доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки — ст. 91 НК РФ;

· истребование документов при проведении налоговой проверки — ст. 93 НК РФ;

· истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках — ст. 93.1 НК РФ;

· выемка документов и предметов — ст. 94 НК РФ;

· экспертиза — ст. 95 НК РФ;

· привлечение специалиста — ст. 96 НК РФ;

· участие переводчика — ст. 97 НК РФ.

Глава 14 НК РФ содержит неполный перечень мероприятий налогового контроля. Налоговые органы вправе проводить и иные мероприятия налогового контроля. Дополнительно можно выделить, в частности, следующие виды контрольных мероприятий:

· проверка постановки на налоговый учет;

· проверка получения уведомлений об открытии (закрытии) расчетного счета в банке;

· проверка своевременности представления налоговой декларации;

· проверка порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса;

· проверка обоснованности применения специального налогового режима.

Кроме того, в отношении банков налоговые органы вправе проводить следующие мероприятия:

· проверка соблюдения порядка открытия банком расчетного счета налогоплательщику;

· проверка исполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога;

· проверка исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Мероприятия налогового контроля имеют властный характер, их проведение в некоторой степени ограничивает права налогоплательщиков и возлагает дополнительные обязанности (например, представить по требованию налогового органа копии необходимых документов).

Посредством проведения некоторых контрольных мероприятий происходит вмешательство налоговых органов в хозяйственную деятельность проверяемых субъектов, что не всегда позитивно отражается на бизнесе.

Получение объяснений, проверка данных учета и отчетности. НК РФ не содержит специальной статьи, регулирующей порядок производства данных контрольных мероприятий. Получение объяснений — это, по сути, получение свидетельских показаний, что предполагает применение ст. 90 НК РФ.

Проверка данных учета и отчетности происходит в рамках налоговых проверок и иных мероприятий, по результатам которых возможно принятие итогового решения налогового органа.

Данные бухгалтерского учета и налоговой отчетности проверяются на предмет их соответствия установленным налоговым законодательством и нормативными актами о бухгалтерском учете правилам.

Налоговые проверки. Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Процедура проведения указанных контрольных мероприятий урегулирована в гл. 14 части первой НК РФ.

В настоящее время камеральная проверка — это наиболее часто используемое контрольное мероприятие, так как камеральные проверки проводятся налоговым органом при каждой подаче налоговой декларации без какого-либо специального решения руководителя налоговой инспекции (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Назначение экспертизы. Правила назначения и проведения экспертизы установлены в ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

При назначении экспертизы налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, а проверяемое лицо вправе воспользоваться правами, установленными в п. 7 ст. 95 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

· заявить отвод эксперту;

· просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

· представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

· присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

· знакомиться с заключением эксперта.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Привлечение специалиста. Согласно п. 3 ст. 96 НК РФ участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. При обращении к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных познаний. В противном случае заключение специалиста не будет признано надлежащим доказательством.

Налоговые органы должны учитывать отличие специалиста от эксперта. Специалист — это лицо, обладающее специальными познаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Специалист, в отличие от эксперта, не составляет письменного заключения, но мнение специалиста может быть основанием для назначения экспертизы.

Специалист может дать какие-либо консультации и (или) разъяснения, в том числе в письменной форме, по тому или иному вопросу. Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности (п. 2 ст. 129 НК РФ) за дачу заведомо ложного заключения.

Экспертное заключение представляет собой выводы и обоснованные ответы на вопросы на основании проведенного исследования. Экспертное заключение представляет собой более глубокое исследование по поставленным вопросам.

Поэтому, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, но привлеченное лицо составляет, по сути, экспертное заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Данный факт, установленный в судебном заседании при разбирательстве налогового спора, поставит под сомнение законность и обоснованность принятого судебного акта.

Участие переводчика. В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик, которым может являться не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Это положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Участие понятых. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

Инвентаризация имущества налогоплательщика. Пунктом 13 ст. 89 части первой НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ). Данные права налоговых органов закреплены также в подп. 6 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ. Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель государственной налоговой инспекции (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается Председателем комиссии.

Проводимая во время выездной налоговой проверки инвентаризация проходит так.

Работник налогового органа предъявляет руководителю организации распоряжение о проведении инвентаризации.

Налогоплательщик должен обратить внимание на то, чтобы в распоряжении были указаны причины и сроки инвентаризации, состав комиссии и перечень имущества, которое подлежит инвентаризации. В этом мероприятии участвуют материально ответственные лица и работники бухгалтерии.

Сначала налогоплательщик представляет проверяющим налогового органа приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии ставит на этих документах свою визу с указанием: «до инвентаризации на (дата)». Материально ответственные лица дают расписки в том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Затем члены комиссии приступают к подсчету имущества налогоплательщика. Налогоплательщик обязан создать проверяющим все необходимые для этого условия: предоставить в помощь людей, измерительные и контрольные приборы, мерную тару и т.д.

Сведения об имуществе записывают в инвентаризационные описи и акты, которые составляют в двух экземплярах. Эти документы подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Причем материально ответственные лица в конце описи дают расписку в том, что они присутствовали на инвентаризации и не имеют к членам комиссии никаких претензий.

По результатам инвентаризации проверяющим налогового органа составляется ведомость, в которой указывают выявленные недостачи и излишки имущества. Этот документ подписывает председатель инвентаризационной комиссии.

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском:

Что входит в мероприятия налогового контроля

Любой контроль предусматривает проведение ряда мероприятий для выяснения степени соответствия действующему законодательству, правилам, нормам, требованиям. Налоговый контроль, прежде всего, направлен на предотвращение неправильной уплаты предпринимателями обязательных платежей в государственный бюджет. Проверяя все виды ресурсов организаций, особенное внимание уделяя денежному обороту, уполномоченные для проведения проверок лица производят ряд законодательно определенных действий.

Рассмотрим, какую цель преследуют мероприятия налогового контроля, в чем они заключаются, чем отличаются основные мероприятия от дополнительных, какой результат получается в итоге.

Что такое мероприятия по налоговому контролю

Налоги – сфера государственных интересов. Именно государство устанавливает законы и правила налогообложения, и оно же контролирует их выполнение.

В Российской Федерации принят и действует Налоговый кодекс, а также некоторые другие положения, касающиеся уплаты налогов и сборов, обязательные для выполнения предпринимателями и организациями.

Мероприятия налогового контроля – комплекс действий налоговиков, регламентируемый НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ), который производится с целью проверки соблюдения налогового законодательства и международных положений о налогообложении в отношении:

• налоговых агентов;
• индивидуальных плательщиков налогов и сборов;
• плательщиков страховых и социальных взносов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Сфера осуществления мероприятий налогового контроля – выездные налоговые проверки и рассмотрение их материалов. В отдельных случаях, оговоренных в НК РФ, некоторые мероприятия могут быть произведены и вне проверок налоговых органов.

Цель и задачи мероприятий налогового контроля

Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:

• способствование экономической государственной безопасности;
• участие в контроле формирования доходов государства;
• проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
• контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
• пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
• наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.

Что может быть выявлено в результате

По итогам налогового контроля проверяющие органы фиксируют выявленные результаты. Ими могут быть:

• факты нарушений Налогового кодекса РФ;
• недоимки, то есть неполные или отсутствующие начисления по налоговым сборам;
• несвоевременность уплаты необходимых сборов;
• неправильность исчисления необходимых выплат;
• несоответствие доходов и расходов проверяемого;
• ненадлежащее документальное оформление налоговых выплат (деклараций).

Основные мероприятия налогового контроля

Сотрудники ФНС Российской Федерации, опираясь на Налоговый Кодекс, в рамках проверок могут осуществлять ряд регламентированных законодательством мероприятий:

1. Инвентаризация (проводится в соответствии с п. 13 ст. 89 НК РФ) – сверка данных в документации с их реальным основанием (активами).
2. Осмотр (регламентирован ст. 91, 92 НК РФ) – ему могут подвергнуться любые территории или помещения, которые проверяемый предприниматель или организация использует для получения дохода (офисы, цеха, мастерские, склады, магазины и др.).
3. Истребование документов и/или информации (ст. 93, 93.1 НК РФ) – бумаги, необходимые для проверки, могут быть официально запрошены у проверяемой фирмы или лица.
4. Выемка предметов, документов (на основе ст. 94 НК РФ) – осуществляется тогда, когда нужны доказательства, подтверждающие налоговое правонарушение.
5. Экспертиза (по ст. 95 НК РФ) – производится только в необходимых случаях, по договору приглашается компетентный специалист. Если он установил факты, важные для результатов налогового контроля, их оформляют в официальное экспертное заключение, получение которого является самостоятельным мероприятием налогового контроля. В него могут быть включены и собственные выводы эксперта, даже они если не входили в запрос по экспертизе.
6. Вызов в качестве свидетеля (основан на положениях ст. 90 НК РФ) любого физического лица может быть произведен налоговиками, когда понадобятся показания, существенные для налогового контроля. За этой мерой обязательно наступает следующая – допрос.
7. Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ) разрешается в случаях, когда это необходимо для решения насущных задач налогового контроля. Осуществляется на договорной основе.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! У лиц, производящих налоговый контроль, есть утвержденное законодательством право применять различные технические средства для фиксации фактов, выявленных в результате проверки: фотосъемку, кино- или видеозапись, аудиозапись, копировальную технику и др. Применение технического обеспечения контроля должно быть отражено в ее документальном сопровождении (протоколах проверки).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Случается, и нередко, что собранных на самой проверке материалов недостаточно, чтобы вынести заключение. П. 6 ст. 101 НК РФ позволяет налоговикам в таких ситуациях прибегнуть к дополнительным мероприятиям, которые должны будут послужить подтверждением либо опровержением выявленного факта.

ВАЖНО! Допмероприятия не должны выискивать новые факты, а только уточнять уже отраженные в протоколе.

Формой осуществления дополнительных мероприятий по налоговому контролю могут быть:

• допрос;
• экспертиза;
• истребование документации.

Никаких других мероприятий в качестве дополнительных налоговики осуществлять не правомочны. Зато в течение одной проверки вышеописанных мер может быть назначено сразу несколько, закон не ограничивает их количество.

Объекту проверки (предпринимателю или представителю организации) сообщат о дополнительных мероприятиях либо на рассмотрении материалов проверки, либо после его окончания: вручат решение о производстве допмероприятий, оформленное по правилам, установленным приказом ФНС РФ от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. В данном решении, носящем не итоговый, а промежуточный характер, обязательно указывается:

• обоснование – что вызвало необходимость в дополнительных мерах контроля;
• избранные допмероприятия (перечисление форм);
• сроки проведения (финальная дата).

Максимальная продолжительность дополнительных мероприятий не должна превышать 30 дней, только для консолидированных налогоплательщиков в исключительных случаях срок может продлеваться до 2 месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Последовательность выполнения процедур записи, проведения, отмены проведения Документов в УП.

Идея была взята с Последовательность записи/проведения в обычных формах
(некоторые части теста скопированы и подкорректированы *12 ).

Для чего может пригодиться знание последовательности, в которой отрабатывают предопределенные процедуры модуля документа и модуля формы документа при Записи или Проведении или Отмены проведения.
Ответ прост — что бы правильно организовать обработку данных на разных этапах и режимах проведения документа.
Ниже список предопределенных процедур, которые можно заучить *06
ИНТЕРАКТИВНЫЕ ВЫЗОВЫ ЗАПИСИ / ПРОВЕДЕНИЯ / ОТМЕНЫ ПРОВЕДЕНИЯ
ЗАПИСЬ документа
Форма. НаКлиенте. ПередЗаписью
Форма. НаСервере. ПередЗаписьюНаСервере
Модуль. ПередЗаписью
Модуль. ПриЗаписи
Форма. НаСервере. ПриЗаписиНаСервере
Форма. НаСервере. ПослеЗаписиНаСервере
Форма. НаКлиенте. ПослеЗаписи
ПРОВЕДЕНИЕ документа
Форма. НаКлиенте. ПередЗаписью
Форма. НаСервере. ОбработкаПроверкиЗаполненияНаСервере
Модуль. ОбработкаПроверкиЗаполнения
Форма. НаСервере. ПередЗаписьюНаСервере
Модуль. ПередЗаписью
Модуль. ПриЗаписи
Модуль. ОбработкаПроведения
Форма. НаСервере. ПриЗаписиНаСервере
Форма. НаСервере. ПослеЗаписиНаСервере
Форма . НаКлиенте. ПослеЗаписи
ОТМЕНА ПРОВЕДЕНИЯ документа
Форма. НаКлиенте. ПередЗаписью
Форма. НаСервере. ПередЗаписьюНаСервере
Модуль. ПередЗаписью
Модуль. ОбработкаУдаленияПроведения
Модуль. ПриЗаписи
Форма. НаСервере. ПриЗаписиНаСервере
Форма. НаСервере. ПослеЗаписиНаСервере
Форма. НаКлиенте. ПослеЗаписи
ПРОГРАММНЫЕ ВЫЗОВЫ ЗАПИСИ / ПРОВЕДЕНИЯ / ОТМЕНЫ ПРОВЕДЕНИЯ
ЗАПИСЬ документа
Модуль. ПередЗаписью
Модуль. ПриЗаписи
ПРОВЕДЕНИЕ документа
Модуль. ПередЗаписью
Модуль. ПриЗаписи
Модуль. ОбработкаПроведения
ОТМЕНА ПРОВЕДЕНИЯ документа
Модуль. ПередЗаписью
Модуль. ОбработкаУдаленияПроведения
Модуль. ПриЗаписи
P.S.: Знаю где-то в какой-то книженции это описано, но данные списки выведены опытным путем *17

Для чего может пригодиться знание последовательности, в которой отрабатывают такие предопределенные процедуры модуля документа и модуля формы документа, как ПередЗаписью(), ПриЗаписи(), ПослеЗаписи() и ОбработкаПроведения() ?
Ответ прост – что бы правильно организовать обработку данных на разных этапах и режимах проведения документа.
Чтобы выяснить этот вопрос, Вы можете разместить вывод сообщений в указанных процедурах и посмотреть, в каком порядке они запускаются.
Итак, начнем с самого распространенного режима – проведение документа пользователем из его формы (проще говоря нажатием на кнопку «Провести» или «Ок» в форме документа).
Последовательность запуска процедур будет выглядеть следующим образом:

1. Форма. Перед записью.
2. Модуль. Перед записью.
3. Модуль. При записи.
4. Модуль. Обработка проведения.
5. Форма. При записи.
6. Форма. После записи.

При простой интерактивной записи документа (без проведения) порядок будет тот-же, за исключением процедуры ОбработкаПроведения(), которая в режиме записи не запускается. А при отмене проведения вместо нее запускается процедура ОбработкаОтменыПроведения();
На этапах 1 и 2 Вы еще можете программно внести изменения в документ, если это требуется – запись документа в базу еще не произошла и транзакция записи еще не начата. Начиная с этапа 3 внести изменения уже не получится, т.к. процесс записи документа уже совершился, но транзакция еще не завершена. Транзакция завершится только после завершения этапа 5, когда все требуемые данные и движения документа будут полностью физически записаны в базу данных.
Теперь давайте рассмотрим проведение документа без открытия формы документа (с помощью обработки или из формы списка). Последовательность запуска процедур будет выглядеть следующим образом:

1. Модуль. Перед записью.
2. Модуль. При записи.
3. Модуль. Обработка проведения

.Как видите, процедуры модуля формы не запустились.
Вывод: Если Вы хотите провести какие-то проверки в процессе оформления документа (т.е. пока он открыт у пользователя), и не хотите, чтобы они выполнялись например при регламентном перепроведении документов, то их следует располагать в модуле формы документа. В противном случае, если надо эти проверки проводить всегда, то код целесообразно разместить в модуле документа. Но при этом надо помнить, что в серверном варианте работы БД код модуля документа выполняется на сервере, поэтому обязательно надо помнить, какие методы программы работают на сервере, а какие нет.

Mirrored from Блокнотик тоскливого … оптимиста.

Мероприятия налогового контроля: взгляд налоговой службы

ФНС России выпустила письмо от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@, посвященное порядку проведения налоговых проверок. Письмо стало ответом на предложение одного из налогоплательщиков по усовершенствованию мероприятий налогового контроля. Главный вывод, который сделали специалисты налогового ведомства: Налоговый кодекс не требует никаких корректировок в части порядка проведения налоговых проверок. Но данное письмо интересно не этим выводом, а тем, какими доводами налоговики его обосновывают. Ведь это фактически официальный взгляд налоговой службы на действующие правила проведения проверок. А значит, ознакомиться с ним будет полезно всем налогоплательщикам.

Требовать пояснений к декларации — это не право, а обязанность налоговиков

Письмо ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@ начинается с разбора положений п. 3 ст. 88 НК РФ. Напомним, что в нем приведены основания для истребования у налогоплательщиков пояснений и уточненок. Данная норма гласит, что если при камеральной проверке налоговой декларации в ней обнаружены ошибки или противоречия между сведениями, указанными в декларации, и сведениями из иных документов (представленных вместе с ней либо уже имеющихся в распоряжении налогового органа), то налогоплательщику направляется соответствующее сообщение с требованием представить пояснения или уточненку.

В комментируемом письме специалисты ФНС России пришли к следующему выводу. Направление такого сообщения и требования — не право, а обязанность инспекции. Это значит, что, перед тем как составлять акт камеральной проверки по факту выявления ошибок или противоречий, налоговым органам нужно обязательно запросить у налогоплательщика соответствующие пояснения или уточенную налоговую декларацию. И уже с учетом представленных документов (пояснений или уточненки) либо того факта, что требование было проигнорировано, принимать решение по результатам проверки. Свои выводы ФНС России подкрепляет ссылками на определения Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О и ВАС РФ от 30.11.2007 № 15699/07.

Получается, что, до тех пор пока инспекция не уведомила налогоплательщика о выявленных ошибках (противоречиях) и не потребовала от него пояснений или внесения изменений в декларацию, акт по результатам проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, составлен быть не может. Следовательно, если такой акт все же оформлен без выставления соответствующего предварительного требования в адрес налогоплательщика, то он будет недействительным, так как составлен с нарушением установленного порядка. Выходит, что подобный акт не может быть основанием для старта процедуры рассмотрения материалов проверки. А если это все же произошло, то вынесенное решение будет незаконным.

К сожалению, прямого подтверждения этому выводу в судебной практике нам найти не удалось. Но это может свидетельствовать как о том, что подобные нарушения налоговыми органами не допускаются в принципе (то есть акты без истребования пояснений действительно не составляются), так и о том, что если такое происходит, то соответствующие решения отменяются еще на досудебной стадии.

В любом случае с выходом рассматриваемого письма ФНС России у налогоплательщиков появился весомый аргумент, позволяющий в подобных ситуациях добиться отмены акта и (или) принятого на его основе решения. Напомним, что для этого необходимо представить в налоговый орган возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ). В том случае когда дело дошло уже до вынесения решения, нужно представить соответствующую жалобу (ст. 137—139 НК РФ).

Жалоба и новое решение

Раз уж речь зашла о жалобах, имеет смысл остановиться на п. 5 комментируемого письма, где налоговики говорят о порядке вступления в силу решения, которое вынесено вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика. Здесь авторы письма обращают внимание на то, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы может не только отменить оспариваемое решение, но и одновременно принять новое решение (подп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ). И у такого решения есть две важные особенности, о которых нелишним будет знать налогоплательщику.

Во-первых, оно вступает в силу немедленно после его принятия. То есть дальнейшее обжалование проводится уже в порядке, предусмотренном НК РФ для вступивших в силу решений, а не в порядке апелляционной жалобы. Для налогоплательщика это имеет как плюсы, так и минусы. Так, положительный момент заключается в том, что налогоплательщик, не согласный с новым решением, может сразу же после его получения переходить к обжалованию в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ). Это существенно сокращает общий срок обжалования. А минусом является то, что вступление решения в силу дает право налоговикам инициировать процедуру взыскания доначисленных налогов, пеней и штрафа. Поэтому, чтобы обезопасить свои счета и имущество от взыскания, налогоплательщику нужно заявлять отдельное ходатайство о применении обеспечительных мер в соответствии со ст. 90 и 91 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Во-вторых, новое решение, принятое вышестоящим налоговым органом по итогам жалобы, не может ухудшать положение налогоплательщика, так как базируется фактически на тех же материалах налоговой проверки. Это, в свою очередь, означает, что в таком решении не могут фигурировать какие-то новые нарушения, не описанные в материалах первоначальной проверки. Соответственно, нарушение этого принципа будет являться основанием для отмены нового решения при его обжаловании.

Правовые последствия налоговой проверки

Еще один принципиальный для налогоплательщиков момент затронут в п. 2 рассматриваемого письма. Речь идет о правовых последствиях проведения проверки. В частности, можно ли говорить о том, что путем проведения камеральной проверки налоговики подтверждают достоверность соответствующей декларации? Другими словами, является ли тот факт, что по результатам камеральной проверки нарушения законодательства не выявлены, основанием для последующего освобождения налогоплательщика от ответственности, если обнаружится, что ошибки все же были?

В этом вопросе налоговики занимают принципиальную позицию: предназначение камеральной налоговой проверки, как и любого другого мероприятия налогового контроля, заключается исключительно в контроле за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Поэтому факт успешного прохождения камералки вовсе не означает, что налоговый орган подтвердил соответствующую налоговую отчетность налогоплательщика и такая отчетность теперь везде и всегда должна приниматься за эталон (то есть считаться безошибочной).

Специалисты ФНС России указывают на то, что размер налоговой обязанности — понятие объективное и не зависит от результатов каких-либо проверок. Поэтому если сумма налога в декларации определена с ошибкой, которая не была замечена при камералке, налогоплательщик не освобождается от обязанности по уплате правильной суммы налога. Определить же такую сумму налога вправе как вышестоящий налоговый орган, так и сама налоговая инспекция в рамках иного мероприятия налогового контроля. Например, при выездной налоговой проверке. Более того, по мнению налоговой службы, факт успешного прохождения камералки не является основанием ни для освобождения налогоплательщика от штрафа, ни для смягчения ответственности.

Таким образом, налоговая проверка не преследует цель подтверждения отчетности налогоплательщика. Поэтому результаты такой проверки не имеют определяющего значения и могут быть пересмотрены при последующем контроле. То есть налоговая проверка это не аудит, а исключительно проверка правильности исчисления суммы налога.

Важно!

Специалисты ФНС России пришли к выводу, что размер налоговой обязанности — это понятие объективное и не зависит от результатов каких-либо налоговых проверок.

Необходимо отметить, что в обоснование своих доводов налоговики каких-либо авторитетных ссылок на судебную практику не приводят. И это не случайно. Дело в том, что в судебной практике споры о том, имеет ли факт невыявления нарушений при камеральной проверке какое-либо юридическое значение, идут достаточно давно. И далеко не всегда решения принимаются в пользу налоговых органов.

В качестве показательного примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 по делу № А38-6365/2011. Отметим, что инспекторы пытались обжаловать вердикт суда в ВАС РФ, но получили отказ (Определение ВАС РФ от 28.01.2013 № ВАС-526/13 по делу № А38-6365/2011).

В этом деле судьи прямо указали: факт успешного прохождения камеральных проверок делает невозможным не только привлечение налогоплательщика к ответственности, но также и начисление пеней в случае, если в дальнейшем при выездной проверке были выявлены ошибки, обнаружить которые можно было и при проведении камералки. При этом в обоснование данного вывода суд сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 563/10 по делу № А79-6037/2009. В нем высшие арбитры пришли к выводу, что инспекция, проводя камеральную проверку, в том числе с использованием имеющихся в ее распоряжении сведений о налогоплательщике, фактически одобряет или не одобряет действия налогоплательщика.

Выводы о том, что если инспекция пропустила нарушение при камералке, то она утрачивает право на привлечение к ответственности, делали и другие суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2007 по делу № А66-7049/2006, Северо-Кавказского округа от 08.05.2007 № Ф08-2488/2007-1025А по делу № А53-14670/2006-С6-34). При этом в качестве обоснования данного вывода приводился подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, который разрешает суду признать обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, любые «иные обстоятельства».

К сожалению, подобную практику нельзя назвать сложившейся. Так, в некоторых случаях инспекторам удается убедить судей в том, что успешное прохождение камералки не повод для освобождения в дальнейшем налогоплательщика от ответственности, если за тот же период обнаружена неуплата налога. В обоснование такого подхода суды ссылаются на позицию, изложенную в Определении КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О. В этом документе сказано, что выездная проверка как раз и ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. А раз так, то и освобождать налогоплательщика от ответственности нет оснований. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2011 по делу № А75-8783/2010. Это дело также устояло при попытке обжалования в ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 17.10.2011 № ВАС-13430/11).

Но все же чаще при отказе в освобождении от ответственности в подобных ситуациях суды занимают чисто бюрократическую позицию, отмечая, что успешное прохождение камералки не сопровождается изданием какого-либо документа со стороны налогового органа. А значит, налогоплательщик просто не может доказать и подтвердить документально, что по итогам камеральной проверки претензий действительно не было. Поэтому нет оснований и для применения положений ст. 111 НК РФ (см. постановления ФАС Уральского округа от 16.09.2008 № Ф09-6712/08-С2 по делу № А76-77/08, Волго-Вятского округа от 01.09.2008 по делу № А31-5621/2007-15 (Определением ВАС РФ от 16.12.2008 № ВАС-16168/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Получается, что шансы на освобождение от ответственности существенно возрастают, если по результатам камеральной проверки был составлен акт, на основании которого было вынесено оправдательное решение. Или если обвинительное решение было отменено при обжаловании.

Кроме того, с учетом выводов, сделанных ФНС России в комментируемом письме, о том, что истребование пояснений или уточненки это не право, а обязанность налоговиков, у налогоплательщиков появился дополнительный аргумент в спорах о возможности привлечения к ответственности по итогам последующих проверок. Ведь теперь именно со ссылкой на письмо ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@ можно утверждать: если не было соответствующего запроса, то нет и претензий к декларации. Значит, инспекция своими действиями подтвердила правильность расчета налога, приведенного в такой декларации. А это уже повод для освобождения от ответственности на основании подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Сроки, связанные с проверками: существенные и не очень

Следующий момент, рассмотренный налоговой службой в комментируемом письме, связан с процедурными сроками, установленными в Налоговом кодексе. В частности, речь идет о сроке проведения камеральной проверки, сроке составления акта, сроках рассмотрения материалов проверки, а также жалоб налогоплательщика. Все они не носят пресекательного характера, то есть совершение того или иного действия либо издание акта за пределами этого срока само по себе не делает соответствующее действие или акт незаконным. Такой подход, по мнению ФНС России, никак не может привести к затягиванию процедур налогового контроля, так как в Налоговом кодексе все же установлены конечные сроки.

В частности, в Кодексе предусмотрены сроки давности привлечения к ответственности, которые носят объективный характер (ст. 113 НК РФ) и вообще никак не связаны с теми процессуальными сроками, о которых говорилось выше. Также факт нарушения процедурных сроков ни в коей мере не продлевает сроки, отведенные НК РФ на принудительное взыскание (как по инкассо, так и через суд) доначисленных налоговых сумм.

Таким образом, сколько бы инспекторы не нарушали сроки проверки или выставления требования, реально взыскать налог они могут только в течение того срока, который отведен ст. 46 НК РФ. И этот срок должен определяться строго по правилам Налогового кодекса: в расчет каждый раз принимаются только предельные сроки, установленные соответствующей статьей Кодекса. Проще говоря, даже если камералка длилась четыре месяца вместо положенных трех, для расчета сроков на взыскание суд учтет только три месяца.

С этими постулатами спорить нет никакого смысла, так как именно в таком виде их воспринимают суды (см. п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

А имеются ли сроки давности для того, чтобы вышестоящий налоговый орган мог перепроверить деятельность нижестоящего налогового органа, доначислив таким образом налогоплательщику налог и пени? При ответе на этот вопрос специалисты ФНС России сослались на Определение ВС РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672. В нем высокий суд прямо указал, что сроки на реализацию вышестоящим налоговым органом полномочий по выявлению ошибок нижестоящих налоговых органов не могут быть неограниченными во времени. Этот вывод арбитры сделали, исходя из правовой позиции, высказанной Конституционным судом РФ в постановлениях от 24.06.2009 № 11-П и от 20.07.2011 № 20-П. Она заключается в том, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. А в постановлении от 25.07.2006 № 11366/05 Президиум ВАС РФ отметил, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены по меньшей мере сроком исковой давности.

Как видим, из приведенных позиций высших судебных инстанций можно сделать вывод, что речь идет о трех годах с момента, когда налоговый орган должен был узнать о недоимке, то есть с даты окончания камералки.

В рассматриваемом письме налоговики указали, что период вышестоящей проверки составляет три года, отсчет которых начинается с момента окончания соответствующего налогового периода. В качестве обоснования данного подхода специалисты ФНС России ссылаются на выводы, содержащиеся в п. 23 постановления ВС РФ от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства». Суд, рассматривая аналогичные по существу полномочия вышестоящих таможенных органов, указал, что вышестоящий орган должен успеть принять свое пересматривающее решение в течение общего срока, отведенного на проверку. Применяя аналогию к налоговым отношениям, ФНС России делает вывод: вышестоящий налоговый орган вправе реализовать свои контрольные полномочия только в пределах общего срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля. То есть речь идет о трех годах, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание: налоговики рассуждают несколько об ином сроке, нежели тот, о котором идет речь в Определении ВС РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672. Так, налоговая служба говорит о глубине проверки, а судьи — о сроке давности взыскания. Поэтому факт, что налоговики еще не утратили право на проведение проверки, вовсе не означает, что на момент вынесения решения (или на момент обращения в суд) они не утратят право на принудительное взыскание доначисленных по результатам проверки сумм, так как истечет срок давности. То есть в каждом конкретном случае данные сроки должен будет определить суд с учетом всех обстоятельств дела.

Отдельно, на наш взгляд, нужно остановиться на вопросе определения общего срока давности взыскания налога. Дело в том, что в Налоговом кодексе подобный срок напрямую не установлен. Так, правила взыскания недоимки и пеней за счет средств организации зафиксированы ст. 46 НК РФ. При этом сроки взыскания начинают исчисляться с момента обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты налога (п. 3 и 9 ст. 46 п. 8 ст. 69, п. 1 и 4 ст. 70 НК РФ). А этот момент какими-либо сроками давности как раз и не ограничен. Другими словами, Налоговый кодекс не запрещает налоговому органу в 2018 г. обнаружить (вне рамок проверки, а, например, при сверке расчетов) недоимку, к примеру, за 1995 г. и инициировать процедуру взыскания, выставив соответствующее требование.

Однако из анализа сложившейся судебной практики можно сделать вывод о том, что истечение продолжительного периода времени именно с момента образования недоимки позволяет говорить о неправомерности ее последующего взыскания. Так, помимо уже приведенных выше решений ВС РФ и КС РФ, схожий подход находим и в более раннем постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07. В нем сказано: «В силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».

Мероприятия налогового контроля предусматривают проведение налоговых проверок, истребование пояснений и документов, осмотр помещений и так далее. О них сказано в статье 82 НК РФ. Одной из специальных форм налогового контроля являются дополнительные мероприятия, которые могут назначаться по усмотрению руководства налогового органа. Их цель — подтвердить и закрепить выводы сотрудников ИФНС, которые проводили проверку. В рамках таких мероприятий инспекторы стремятся собрать факты, которые подтвердят совершение правонарушения.

Предлагаем познакомиться с ответами специалистов Налоговой службы на 4 важных вопроса, связанных с проведением мероприятий дополнительного контроля. Они даны в письме ФНС от 19 октября 2018 года № ЕД-4-2/20515@.

Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?

О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.

Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.

Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.

Каким документом оформляются результаты?

Результаты дополнительных мероприятий должны оформляться специальным документом — дополнением к акту налоговой проверки. Об этом сказано в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. Это правило, как и некоторые другие, вступило в силу 3 августа и распространяется на проверки, которые завершились после 3 сентября 2018 года.

Формируется документ в течение 15 рабочих дней после окончания дополнительного мероприятия. В нем нужно отразить такие параметры:

• дату начала и окончания мероприятия;
• его описание;
• доказательства, которые были получены в его ходе.

Может ли дополнительное мероприятие выявить новые нарушения?

Нет, не может. Смысл дополнительных мероприятий в том, чтобы найти факты, подтверждающие уже выявленные правонарушения. В пункте 6.1. статьи 101 НК РФ сказано, что в дополнении к акту проверки следует указывать дополнительные доказательства. Подразумеваются доказательства в отношении тех правонарушений, которые указаны в самом акте налоговой проверки.

Такой же вывод сделан в постановлении Конституционного суда от 14 июля 2005 года № 9-П и постановлении Пленума ВАС от 30 июля 2013 года № 57. В них указано, что дополнительные мероприятия направлены на сбор доказательств по тем нарушениям, которые уже обнаружены.

Даже если в ходе допмероприятия будут выявлены какие-то иные нарушения, включать их в дополнение к акту проверяющие не должны.

Вправе ли ИФНС доначислить налоги после проведения допмероприятий?

Есть постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57, в котором сказано: после того как вынесено решение по результатам проверки, ФНС не может его изменить таким образом, чтобы она ухудшило положение проверяемой компании или ИП. Иначе говоря, доначислить налоги нельзя.

Однако это общий случай, и в судебной практике из него есть исключения. Примером может служить постановление АС Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15. Подавая возражение на акт, налогоплательщик представил документы, которые были недоступны инспекторам при проведении выездной проверки. Изучение этих документов привело к увеличению доначислений.

Налогоплательщик обратился в суд, однако он поддержал налоговый орган. Судьи указали, что представленные документы имели отношение к нарушениям, которые выявлены в ходе проверки. И сделанные на их основе доначисления правомерны, поскольку иначе бы налогоплательщик избежал уплаты налога с сокрытого им объекта налогообложения. Верховный Суд своим определением от 20 августа 2015 года № 309-КГ15-9617 оставил указанное постановление в силе.