Бухгалтерский учет аренды

Организация осуществляла вид деятельности «сдача в аренду помещений и оборудования». Данный вид деятельности является прибыльным. Параллельно организация несла расходы, связанные с освоением нового вида деятельности (передача электроэнергии). Осуществлять данный вид деятельности организация начала только с декабря 2018 года (дата получения статуса сетевой организации). Только в декабре 2018 года организация получила доход от нового вида деятельности и включила расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, в расходы текущего периода пропорционально полученной выручке.
Возможно ли отразить расходы на освоение нового вида деятельности (амортизация по основным средствам, используемым только в данном виде деятельности, налог на имущество, расходы на техническое обслуживание, зарплата и т.п.) в составе счета 97 и не отражать их в расходах ни в бухгалтерском ни в налоговом учете?

20 марта 2019

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, в бухгалтерском учете целесообразно отражать в составе расходов будущих периодов. Перечень расходов и порядок их списания после начала нового вида деятельности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях бухгалтерского учета.
2. В налоговом учете прямые расходы, связанные с осуществлением нового вида деятельности, могут учитываться в составе незавершенного производства до начала осуществления вида деятельности. Косвенные расходы учитываются при налогообложении в периоде их осуществления. Перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов между НЗП и оказанными услугами организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях налогового учета.
При этом если новый вид деятельности в целях налогового учета признается услугой, то организация вправе не распределять прямые расходы между остатками НЗП и учитывать такие затраты в периоде их фактического осуществления.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе и в случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.
Следовательно, в бухгалтерском учете расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, получен организацией доход или нет.
В рассматриваемой ситуации речь идет о подготовительных затратах на организацию нового вида деятельности (оказание услуг по передаче электроэнергии).
Согласно п. 65 Положения…, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На сегодняшний день нормативно определен порядок признания стоимости только отдельных активов (ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (п. 39), ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (п. 16)).
Поэтому когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат.
Что касается иных затрат, под действие указанных ПБУ не подпадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения следует, что учесть затраты в составе расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, возможно в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 (далее — Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В соответствии с п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции). Смотрите: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, активами могут признаваться любые расходы, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем, а не только имущество или имущественные права.
В этой связи считаем, что организация вправе учесть расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, на счете 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
В то же время, если на основе профессионального суждения организация решит не включать рассматриваемые затраты в состав затрат будущих периодов, она вправе отражать рассматриваемые расходы на счетах учета затрат (20, 25, 26, 44) в текущем периоде.
При этом выбранный порядок учета таких расходов следует утвердить в учетной политике организации.
Если организация примет решение учитывать рассматриваемые затраты в составе расходов будущих периодов, то в учетной политике также следует закрепить порядок списания таких расходов со счета 97.
На наш взгляд, в этом случае организация самостоятельно определяет порядок списания и срок, в течение которого сформированные на 97 счете затраты будут списываться после начала осуществления нового вида деятельности. Например, может быть установлен определенный срок, в течение которого расходы будут списываться (срок, в течение которого окупятся произведенные расходы), либо списание будет производиться в установленных организацией процентах от выручки до полного списания накопленных расходов.
Также отметим, что порядок отражения расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов», связанных с освоением нового вида деятельности, по нашему мнению, будет справедлив в отношении не абсолютно всех, а только определенных расходов.
Например, из поименованных в вопросе расходов, на наш взгляд, амортизация ОС, используемых только в данном виде деятельности, расходы на техническое обслуживание, оплата труда могут быть учтены в составе расходов будущих периодов.
Вместе с тем полагаем, что налог на имущество может учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода (смотрите: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов в виде налогов и сборов, взносов на обязательное страхование, таможенных платежей).
Еще раз обращаем внимание, что организация самостоятельно определяет порядок учета таких расходов и перечень расходов, которые будут учитываться в составе расходов будущих периодов (при принятии решения об учете таких затрат в составе расходов будущих периодов).

Налоговый учет

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.
Поэтому расходы, понесенные налогоплательщиком в периоде освоения нового вида деятельности, можно учесть в целях налогообложения прибыли независимо от факта получения дохода по данному виду деятельности в налоговом периоде (письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, от 08.02.2007 N 03-07-11/13, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/081446@, от 26.03.2004 N 28-11/20653, от 26.12.2006 N 20-12/115144).
Минфин России в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337 придерживался мнения о возможности признания в составе прочих расходов затрат на подготовку открытия обособленного подразделения организации, а в письме от 22.01.2008 N 03-03-06/1/31 — в отношении подготовки нового вида деятельности — «сервисные услуги обеспечения инструментом и оснасткой» на территории заказчика. Такого рода затраты было предложено учитывать в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие закаты (п. 4 ст. 252 НК РФ) (письма Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7589, от 06.10.2014 N 03-03-06/1/49949).
Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен ст. 318 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 318 НК РФ устанавливает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ*(1).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При этом п. 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Следовательно, если налогоплательщик осуществляет деятельность по оказанию услуг, то он вправе (заметим, «вправе», а не «обязан») относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (письма Минфина России от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54890, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348)*(2).
Суды считают, что прямые расходы, связанные с подготовкой осуществления услуг (как в данной ситуации), могут быть отнесены к расходом того периода, в котором понесены соответствующие расходы, без распределения на остатки НЗП на основании п. 2 ст. 318 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 07.08.2013 N Ф10-1982/13).
Если же не рассматривать новый вид деятельности как оказание услуг, то следует определять в учетной политике порядок формирования прямых и косвенных затрат.
Причем если буквально читать ст. 318 НК РФ, то формулировки, описывающие прямые затраты («участвующего в процессе…», «по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг»), позволяют полагать, что прямые (и косвенные) затраты, а также НЗП начинают формироваться после начала деятельности, то есть после запуска производства (персонал уже участвует, ОС уже используются при выпуске продукции).
Однако мы видим, что финансовое ведомство не возражает против отнесения ряда затрат к прямым и на этапах подготовки к новому виду деятельности. Так, в пользу возможности формирования (согласно учетной политике) прямых и косвенных расходов еще до начала нового вида деятельности свидетельствует письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588. Сказано, что в случае смены учетной политики с начала нового отчетного периода не учтенные на начало нового налогового периода расходы по подготовке лавы, относимые в предыдущем налоговом периоде к прямым, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Причем здесь же сообщено и о возможности иного порядка признания затрат в случае смены учетной политики организации. То есть усматривается определенная вариативность в отнесении подготовительных затрат к прямым или косвенным в зависимости от положений учетной политики. Смотрите также Комментарий к письму Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588.
Соответственно, если учетной политикой организация ряд затрат отнесет к прямым, то они не могут учитываться в составе расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поименованных в пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Те же расходы, которые будут квалифицироваться организацией как косвенные, будут учитываться при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были произведены, то есть формировать убыток от подготовительной деятельности. При этом в периоде подготовки производства они могут быть учтены на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений пп. 3 п. 7 ст. 272 (или иных статей главы 25 НК РФ — смотрите п. 4 ст. 252 НК РФ).
Учитывая изложенное, считаем, что организация должна самостоятельно определить для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов между НЗП и оказанными услугами и зафиксировать этот порядок в учетной политике для целей налогообложения.
При этом если новый вид деятельности в целях налогового учета признается услугой, то организация вправе учесть такие расходы в периоде их фактического осуществления*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Внесение изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения.
— Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
— Энциклопедия решений. Учет налогов и сборов, взносов на обязательное страхование, таможенных платежей;
— Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
— Вопрос: Организация занимается продажей и установкой уличного детского игрового оборудования. Применяет общую систему налогообложения. В 2018 году принято решение о создании собственного производства по изготовлению деталей оборудования. В связи с созданием производства закуплены станки. Смонтирована система освещения и установлены столы. Стоимость каждого из станков и системы освещения составляет более 40 тыс. руб., стоимость одного стола не превышает 40 тыс. руб. Как правильно учесть затраты на создание собственного производства — как текущие расходы (счет 26) или на счете 08? Можно ли обойтись без использования счета 97? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
— Вопрос: Организация, применяющая общий режим налогообложения, планирует начать осуществлять новый вид деятельности и в этой связи осуществляет расходы на закупку оборудования, выполнение строительно-монтажных работ, обучение сотрудников и приобретение компьютерных программ для новых производственных процессов. Каков общий порядок организации налогового и бухгалтерского учета при осуществлении организацией расходов на новый вид деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)
— Вопрос: Организация занимается установкой сетевого оборудования и собирается дополнительно предлагать заказчикам новый вид услуг (работ). Договоры на реализацию нового вида услуг еще не заключены, срок получения выручки и ее размер не определены. Однако предварительные расходы составляют значительную сумму и уже понесены организацией — это оплата консалтинговых услуг по IT-тематике и расходы на обучение работника. Как отразить произведенные расходы в налоговом учете, учитывая, что выручки пока нет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2011 г.)
— Вопрос: Перед вводом нового производства произведены затраты, которые в соответствии с учетной политикой правомерно относятся в состав расходов по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет. В связи с меньшим, чем планировалось, объемом выпуска продукции организация рассчитывает внести в учетную политику изменение, согласно которому последующее отнесение затрат в состав расходов должно производиться пропорционально объему выпускаемой продукции. Если организация имеет право произвести такое изменение, то как его применять: перспективно или ретроспективно? Каким образом организация должна внести изменения в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
— Основные принципы формирования перечня прямых расходов (Л.Е. Тимофеева, журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 5, май 2017 г.);
— Три вопроса о нюансах налогового учета расходов на незавершенное производство (Р. Романенко, М. Иванов, «Российский налоговый курьер», N 15, август 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

1 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
*(2) В целях налогообложения следует разграничивать понятия «работа» и «услуга». Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
*(3) Так, оказание услуг по передаче электрической энергии осуществляется на основании договора возмездного оказания услуг, относящегося к публичным договорам (п. 2 ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ «Об электроэнергетике»).

И.М. Титова, руководитель отдела внутреннего аудита группы компаний «БЭСТ. Управление недвижимым имуществом»

Общие положения об аренде

Как правило, под арендой офиса подразумевается аренда одного или нескольких помещений в здании, которые предполагается использовать под конторские цели. В соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения. Таким образом, отдельное помещение в здании является недвижимым имуществом.

Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется как общими положениями Гражданского кодекса об аренде, содержащимися в параграфе 1 главы 34 «Аренда», так и правилами параграфа 4, который регламентирует аренду зданий и сооружений. При этом приоритет имеют нормы параграфа 4 главы 34 Гражданского кодекса, так как они являются специальными по отношению к общим нормам. Эти правила полностью применяются и при аренде отдельных помещений.

Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Договор аренды, как любая сделка, хотя бы одной из сторон которой является юридическое лицо, должна быть заключена в простой письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, вытекающих из передачи здания или сооружения арендодателем арендатору.

Согласно пункту 1 статьи 654 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения), арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).

На практике размер арендной платы при аренде офиса в большинстве случаев устанавливается именно так: определенная сумма арендной платы в месяц или в год за квадратный метр.

Регистрация договора

В соответствии со статьей 4 Закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» сделки с недвижимым имуществом подлежат обязательной государственной регистрации. Это положение содержится и в статье 131 Гражданского кодекса. Однако в пункте 2 статьи 651 кодекса дается уточнение, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Таким образом, договор аренды, заключенный на срок менее года, обязательной регистрации не подлежит. Это подтверждается и Информационным Письмом Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. № 53.

На практике договоры аренды отдельных помещений, в целях избежания излишних хлопот, связанных с необходимостью регистрации договора, в подавляющем большинстве случаев заключаются на срок менее одного года; по окончании срока действия договора заключается новый договор.

В соответствии со статьей 19.21 Кодекса об административных правонарушениях несоблюдение установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 до 40 ты­сяч рублей.

Оформление документов для принятия платежей к расходам

На практике при аренде имущества часто возникает вопрос: какие первичные документы, подтверждающие доходы арендодателя и расходы арендатора, необходимы? Обязан ли арендодатель ежемесячно подписывать с арендатором акт выполненных работ (оказанных услуг)? В больших бизнес-центрах, где количество арендаторов исчисляется сотнями, подписание с каждым из них «Акта оказания услуг по аренде помещения» требует большого количества времени и трудовых ресурсов. Однако бухгалтеры фирм-арендаторов иногда опасаются, имеются ли у них основания относить арендную плату на расходы в целях бухгалтерского и налогового учета при отсутствии такого акта? Попробуем разобраться.

В Гражданском Кодексе арендные отношения регулируются главой 34, а положения о возмездном оказании услуг — главой 39. В пункте 2 статьи 779 Гражданского кодекса дается пояснение, что правила главы 39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. В главе 34 не содержится никаких ссылок на то, что к договорам аренды могут применяться отдельные положения договора возмездного оказания услуг. Следовательно, аренда является не услугой, а отдельным видом предпринимательской деятельности.

Это подтверждалось, например, письмом Минфина от 26.10.2004 г. № 03–03–01–04/1/86, подписанного заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым. По мнению Минфина, арендные платежи, уплачиваемые по договору аренды нежилых помещений, подлежат включению в состав прочих расходов при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.). Как видим, акт выполненных работ (оказанных услуг) среди необходимых документов не назван.

Примерно через год появилось письмо ФНС РФ от 05.09.2005 г. № 02–1–07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами», где сказано следующее: «Если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (у арендодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (у арендатора).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды ни Налоговым Кодексом, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено».

Несмотря на то что ФНС назвала аренду услугой, она все-таки признает, что составления двустороннего акта здесь не требуется.

Однако совсем недавно Минфин издал еще одно письмо от 07.06.2006 г. № 03–03–04/1/505, в котором высказал мнение, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным. Заметим, что это письмо также подписано г. А.И. Иванеевым. За этот период (1 год и 7 месяцев) никаких изменений в гражданском законодательстве, касающихся арендных отношений, не произошло. В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ были внесены изменения, которые позволили подтверждать расходы не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Таким образом, соблюдение жестких правил при оформлении документов уже не является обязательным условием для признания расходов, достаточно представить любые документы, подтверждающие произведенные расходы. Поэтому последнее письмо Минфина на фоне этих позитивных для налогоплательщиков изменений выглядит по меньшей мере странно.

Что касается выдачи арендатору счетов-фактур, то традиционно счет-фактура по аренде выдается в последний день каждого месяца.

Доходы и расходы арендодателя. Бухгалтерский учет и налогообложение

Доходы

Бухгалтерский учет

Если арендодатель — организация, для которой сдача в аренду офисных помещений является основным (или одним из основных) видов деятельности, его доходы могут складываться как из собственно арендной платы, так и из доходов по предоставлению арендаторам дополнительных услуг (например, услуг по уборке офисных помещений). Бухгалтерский учет доходов по арендной плате и от оказания дополнительных услуг ведется на счете 90 «Продажи». В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (далее по тексту — ПБУ 9/99), эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности. Если сдача помещений в аренду носит разовый, случайный характер, эти доходы являются операционными (п. ПБУ 9/99) и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Налог на добавленную стоимость

Если арендодатель является плательщиком НДС, то его доходы по арендной плате и предоставлению дополнительных услуг облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, аккредитованная в Российской Федерации, то арендная плата не будет облагаться НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ).

Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. В Письме ФНС РФ от 18.05.2005 г. № КБ–6–26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» разъясняется, какими документами установлены соответствующие перечни, которыми следует руководствоваться в настоящее время.

Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является основным (или одним из основных) видом деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ). В иных случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Расходы

У организаций, которые занимаются сдачей в аренду офисных помещений на постоянной основе, как правило, возникают разнообразные расходы. К ним относятся:

— коммунальные расходы (оплата электроэнергии, воды, услуг по теплоснабжению по договорам, заключенным непосредственно с энергоснабжающими организациями или в качестве субабонента через присоединенную сеть (ст. 545 ГК РФ));

— расходы (уборка, мелкий ремонт, мытье окон) по содержанию помещений, сдаваемых в аренду, и помещений общего пользования (холлов, коридоров, туалетов);

— расходы по обслуживанию сложных агрегатов и систем, находящихся в здании (лифтов, эскалаторов, систем вентиляции, сигнализации и т.д.);

— расходы по оплате специализированным организациям за санитарную обработку помещений (дератизация, дезинфекция, дезинсекция);

— расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования;

— расходы на охрану;

— расходы на аренду (если арендодатель сам является арендатором помещений и сдает их в субаренду);

— расходы по уплате земельного налога или аренды земельного участка в размере своей доли (если арендодатель является собственником помещений);

— расходы по страхованию недвижимого имущества;

— другие расходы по содержанию помещений и здания, в котором они находятся.

Остановимся на самых общих и актуальных моментах. В соответствии с пунктом 5 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В иных случаях, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, эти расходы являются операционными.

В целях налогового учета их можно принять, только если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если деятельность по сдаче помещений в аренду носит постоянный характер, эти расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и на поддержание их в исправном состоянии). В остальных случаях (расходы на содержание переданного по договору аренды имущества) эти расходы относятся к внереализационным (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике иногда возникает ситуация (чаще всего, если сдача помещения в аренду не является для арендодателя основной деятельностью), когда арендодатель «перевыставляет» арендатору часть своих коммунальных расходов по оплате электроэнергии, воды, тепла и выписывает ему счет-фактуру. По мнению Минфина, высказанному в письме от 03.03.2006 г. № 03–04–15/52, это неправомерно, так как арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Данные расходы не могут быть приняты у арендатора в целях налога на прибыль, а НДС по ним не может быть принят к вычету. На сумму потребленной арендатором электроэнергии, воды, тепла арендодатель может увеличить арендную плату.

При учете расходов в целях бухгалтерского и налогового учета по ремонту и обслуживанию здания в целом и его инженерных систем иногда возникают вопросы в случаях, если арендодатель не является единственным собственником здания, а владеет отдельными помещениями в нем, остальные же помещения принадлежат другим собственникам (одному или нескольким). Если эти расходы несет один из собственников, вряд ли их можно признать справедливыми и обоснованными в полном объеме. В этом случае следует заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с остальными собственниками и руководствоваться главой 55 Гражданского кодекса и Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденным приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н.

Расходы арендатора. Бухгалтерский учет и налогообложение

Налог на прибыль

У арендатора в связи с арендой офиса тоже возникают расходы. Остановимся на некоторых из них.

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества с 2006 года (закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. В случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Разъяснения по этим вопросам содержатся в письме Минфина РФ от 15 марта 2006 г. № 03–03–04/1/233.

Пример 1

ООО «Шелест» арендует офисное помещение у ООО «Деловой центр» и в мае 2006 года произвело с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000 рублей, в том числе НДС — 4 576 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной по­становлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, пожарная сигнализация относится к четвертой группе. Срок полезного использования — от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 месяц. Договор аренды истекает через 3 года (36 месяцев).

В бухгалтерском учете будут следующие проводки:

Порядок уплаты НДС при аренде государственного имущества

Если арендодателем (и собственником имущества) являются органы государственной власти, органы местного самоуправления и в аренду сдается государственное имущество (федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное), арендатор становится налоговым агентом и обязан исчислять налоговую базу по НДС (ст. 161 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 161 налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога (ст. 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Пример 2

Организация арендует офисное помещение в здании, которое является государственной собственностью с января 2006 года.

Сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с арендной платой.

В январе делаются следующие проводки:

Дебет 20, 26 Кредит 76 — 20 000 руб. — начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 68/А — 3 600 руб. (23 600 руб. х 18/118%) — начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68/А Кредит 51 — 3 600 руб. — перечислен в бюджет НДС (исполнены обязанности налогового агента).

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 19 — 3 600 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за январь 2006 г. в разделе «Налоговые вычеты», строка 260.

Аренда: учет и налогообложение

Арендные операции — это проблемная область бухгалтерской практики. Рассуждения и споры о том, является или не является сдача имущества в аренду реализацией услуг, давно известны, пожалуй, каждому бухгалтеру. И если нормативные документы по бухгалтерскому учету в настоящее время дают более или менее ясный ответ по этой теме, то налоговый учет арендных сделок вызывает множество вопросов у практиков, а также споров с налоговыми органами. Это обстоятельство усугубляется тем, что большинство бухгалтеров стремится к совмещению бухгалтерского и налогового учета. Много неясностей существует и в порядке документального оформления арендных сделок. Рассмотрению этих вопросов и посвящена предлагаемая статья Т.О. Евмененко, ведущего специалиста-ревизора Главного управления ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу.

Аренда: основная или не основная деятельность

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Минфин России в своем письме от 03.08.2000 № 04-05-11/69 указал, что при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учете доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности).

Если доходы составляют по итогам отчетного года 5% и более от общей суммы доходов организации, то они отражаются как доходы от обычных видов деятельности.

Анализ ст. 249 и п. 4 ст. 250 НК РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщик для целей налогового учета может сам распределить арендную плату по статьям дохода.

При этом необходимо учитывать положения подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Т.е. налогоплательщик имеет право включать в себестоимость расходы, связанные с содержанием сдаваемого в аренду имущества. Это позволяет сделать вывод, что фактически данная норма налогового законодательства подразумевает включение арендной платы (при сдаче имущества в аренду на систематической основе) в состав доходов от реализации продукции (работ, услуг). Это соответствует как решению Верховного Суда РФ от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809, так и нормативным актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета.

Однако возникает вопрос, что подразумевается под сдачей имущества в аренду на систематической основе? В данном случае можно систематически (например, в течение нескольких лет) сдавать стул в аренду с суммой арендной платы 1 руб. при общем объеме выручки от торговой деятельности в несколько миллионов рублей.

Включение этой суммы в состав доходов от реализации в данном случае, на наш взгляд, достаточно проблематично.

Итак, арендная плата может быть отражена в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) в случае сдачи за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности на постоянной основе. В этом случае в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — отражается сумма арендной платы, причитающаяся к получению; Дебет 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» — начисление задолженности перед бюджетом по НДС по арендной плате на основании счета-фактуры; Дебет 90 «Продажи»
Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» — списание расходов арендодателя; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — отнесение на налоговые вычеты НДС, относящегося к произведенным арендодателем расходам; Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение арендной платы от арендатора.

Включение арендной платы в состав внереализационных доходов в бухгалтерском учете арендодателя отражается следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — отражение сумм арендной платы; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» — начисление задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по арендной плате на основании счета-фактуры; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» — списание расходов арендодателя; Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение арендной платы от арендатора.

При получении арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды, арендодатель должен ее учитывать в соответствии с планом счетов на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Пример 1

Имущество сдано в аренду сроком на год. Сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации.
Согласно договору аренды сумма арендной платы за весь срок его действия составляет 36 000 руб., в том числе НДС — 6 000 руб., и уплачивается разовым платежом при передаче имущества в аренду. Арендная плата была внесена арендатором до передачи имущества.
В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции в соответствии с планом счетов будут отражены следующими проводками:

Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 36 000 руб. — получена от арендатора предоплата за аренду имущества; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» — 6 000 руб. (36 000 руб. x 16, 67%) — начислен к уплате НДС с полученной предоплаты; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» — 30 000 руб. — отражается сумма полученной предоплаты на основании справки бухгалтера в составе доходов будущих периодов; Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
Кредит 90 «Продажи» — 2 500 руб. (30 000 руб. : 12) — признаны в отчетном периоде в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) поступления от сдачи имущества в аренду; Дебет 90 «Продажи»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» — 500 руб. — начислен НДС с суммы арендной платы, приходящейся на отчетный период; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 500 руб. — восстановлен налог на добавленную стоимость с суммы предоплаты.

Налоговый учет у арендодателя: начисление или кассовый метод

После вступления в действие главы 25 НК РФ налогоплательщики как и ранее могут использовать один из методов — начисления или кассовый. Выбранный метод распространяется как на доходы от реализации, так и на внереализационные доходы.

Вместе с тем, в настоящее время кассовый метод могут использовать не все организации. В соответствии со ст. 273 НК РФ такое право предоставляется только тем организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Все остальные налогоплательщики должны применять метод начисления. Причем данное правило распространяется как на выручку от реализации продукции (работ, услуг), так и на внереализационный доход.

Пример 2

В 2001 году выручка от оказания услуг по сдаче имущества в аренду составила:
· I квартал — 800 000 руб.;
· II квартал — 1 200 000 руб.;
· III квартал — 600 000 руб.;
· IV квартал — 1 100 000 руб.
В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила 925 000 руб. ((800 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб.):4), поэтому организация вправе применять в 2002 году кассовый метод.

Преимущество кассового метода с 01.01.2002 заключается в том, что затраты включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли после их фактической оплаты.

При этом согласно п. 3 ст. 273 НК РФ материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Вместе с тем кассовый метод имеет также отрицательные для налогоплательщика моменты.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ в состав дохода от реализации должны включаться все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Исключение составляют имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Другими словами, если арендодатель применяет кассовый метод, то авансы, полученные в счет арендной платы, он должен включить в состав доходов от реализации и, соответственно, исчислять с этих сумм налог на прибыль.

Во-вторых, в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ, налогоплательщик, применяющий кассовый метод и превысивший предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный для применения кассового метода, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, причем с начала того налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Содержание п. 4 ст. 273 НК РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщику, у которого выручка превысит в декабре установленный предельный размер, обязан, начиная с начала года, практически восстановить налоговый учет и пересчитать налоговые обязательства.

После выхода постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения Части первой Налогового кодекса Российской Федерации» арбитражные суды стали признавать правомерным начисление пени, штрафных санкций по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, 9 месяцев).

Таким образом, в данной ситуации налогоплательщику необходимо, помимо дополнительных сумм налога на прибыль, уплатить пени, а в случае налоговой проверки — также штрафные санкции.

При использовании метода начисления и включении арендной платы в состав внереализационных доходов датой получения такого дохода согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ считается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового). По нашему мнению, этими документами являются счета и счета-фактуры, которые налогоплательщик выставляет арендатору по факту оказания услуг.

Документальное оформление арендных сделок

Арендатор включает арендную плату в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом затраты на оплату аренду должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Основным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду, является акт приема-передачи здания, помещения и т.п. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.

Передаточный акт (иной документ о передаче) подписывается сторонами. Если стороны (сторона) уклоняются (уклоняется) от подписания акта передачи здания (сооружения), то такие действия оцениваются как отказ от исполнения обязанности соответственно арендодателя — по передаче, арендатора — по принятию объекта (ст. 655 ГК РФ). В этом случае договор аренды считается расторгнутым, так как передача объекта составляет суть договора аренды (ст. 453 ГК РФ). Это условие может быть и договорным. Вследствие прекращения договора объект аренды возвращается арендодателю также по передаточному акту (или иному документу о передаче, подписываемому сторонами).

В акте приема-передачи имущества в аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости — место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.

Сторонам договора аренды следует обратить особое внимание на наличие и правильность составления акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 678/96).

Отсутствие передаточного акта лишает права налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.

Кроме того, на арендодателя как плательщика НДС возложена обязанность по составлению счетов-фактур на сумму арендной платы. Единственное исключение составляют арендодатели — органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае обязанность по составлению счетов-фактур возлагается на арендатора, который выписывает счет-фактуру на сумму начисленной арендной платы с выделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. Счет-фактура составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации арендатора. С 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ скреплять печатью счет-фактуру не требуется. Кроме того, счет-фактура может быть подписана лицом, уполномоченным на то приказом или доверенностью организации.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле — НДС.

Отсутствие счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой применение ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, а именно:

• штраф в размере 5 тыс. руб. в случае отсутствия счетов-фактур в одном налоговом периоде (месяце или квартале);
• штраф в размере 15 тыс. руб. в случае отсутствия счетов-фактур в течение более одного налогового периода;
• штраф в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. в случае, если отсутствие счетов-фактур повлекло за собой занижение налоговой базы.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

При отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС к вычету или возмещению.

Более того, в соответствии с п. 2 этой же статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

В случае, если арендуемое имущество используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные в составе арендной платы подлежат налоговому вычету (ст. 171 НК РФ). Если арендуемое имущество используется для производства и реализации продукции, необлагаемой НДС, то сумма НДС, уплаченная арендодателю относится на издержки производства и обращения (ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет у организации-арендатора

В плане счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Однако в инструкции по применению плана счетов отсутствует указание, что данный счет может использоваться для отражения операций аренды, что дает право включать арендную плату в состав авансов уплаченных. Суть предварительных расходов по аренде не изменилась, тем более, что список операций, отражаемых по счету 97 «Расходы будущих периодов», не является закрытым.

По нашему мнению, арендатор должен учитывать уплаченную разовым платежом арендную плату на данном счете:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета» — оплачена аренда имущества; Дебет 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — начисление произведенных затрат в счет будущих периодов; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — начисление НДС, относящийся к арендной плате; Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — отнесение на себестоимость части арендной платы, приходящейся на отчетный период; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принятие к вычету из налоговых обязательств сумм НДС, приходящихся на часть арендной платы, списанной на себестоимость.

Порядок налогообложения операций при аренде имущества у физических лиц

В соответствии с подп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются «арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество».

Норма налогового законодательства уже не содержит понятие основных производственных фондов, что позволяет в бесспорном порядке включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями.

Следует отметить, что суммы, выплаченные работникам по договору аренды (как штатным, так и нештатным, за исключением сумм, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), не включаются в объект налогообложения при исчислении единого социального налога на основании абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога определяется как процентная доля налоговой базы, определенной для доходов, облагаемых по ставке 13%. Налоговая база для доходов, в отношении которых установлена ставка 13%, уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, получающим доход от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Согласно ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом на основании письменного заявления физического лица.

В связи с этим при удержании налога на доходы физических лиц по ставке 13% с суммы выплачиваемой арендной платы налоговый агент должен учесть на основании письменного заявления арендодателя — физического лица произведенные последним расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.

В случае аренды имущества у физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, налоговый агент в силу ст. 210 НК РФ удерживает сумму налога на доходы физических лиц с полной суммы арендной платы. Ставка налога на доходы физических лиц составит в этом случае 30%.

При аренде имущества у физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, налог на доходы физических лиц с сумм арендной платы налоговым агентом не удерживается.

Индивидуальный предприниматель в порядке, определенным ст. 227 НК РФ, обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц с полученной арендной платы.

Учет платежей за регистрацию арендных сделок

С 1 января 2002 года на основании пп. 40 п.1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в том числе и за регистрацию договора аренды) в полном объеме включаются в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли организации:

Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражение затрат на регистрацию договора аренды; Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета» — оплата регистрации договора аренды; Дебет 90 «Продажи»
Кредит 20 «Основное производство» — списание затрат по регистрации договора аренды на себестоимость.

Страхование арендованного имущества

Договоры страхования имущества следует заключать только в пользу лица, несущего в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором риск утраты и повреждения, иначе в соответствии с п. 2 ст. 930 ГК РФ они окажутся недействительными.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 21.04.1998 № 1540/98 отражена противоположная точка зрения, согласно которой интерес в сохранении имущества имеется не только у лица, несущего риск его утраты и повреждения, но также и у арендатора, независимо от того, передан ему по договору аренды риск утраты и повреждения арендованного имущества или нет.

С 1 января 2002 года на основании ст. 263 НК РФ арендатор вправе отнести затраты по страхованию арендованного имущества в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом он должен соблюсти следующие условия:

• обязанность по страхованию предусмотрена договором аренды;
• договор страхования арендованного имущества заключен между арендатором (страхователем) и страховой компанией (страховщиком);
• страховые платежи уплачиваются арендатором от своего имени на счет страховой компании.

В состав прочих расходов налогоплательщик включает взносы на добровольное страхование арендованного имущества в размере фактических затрат.

Страховые платежи отражаются у стороны договора аренды, которой установлена такая обязанность, отражаются в учете записями:

Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начисление страховых платежей; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета» — перечисление страховых взносов.

При наступлении страхового случая:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета учета утраченных ценностей или претензий, которые признаны страховым случаем и подлежит компенсации страховой компанией — списание стоимости утраченных ценностей или претензий; Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — получение суммы страхового возмещения; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражение суммы ущерба, не компенсируемой страховой компанией.

Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)

Учет аренды основных средств, нормативные документы, бухгалтерские проводки — в нашей статье рассмотрены все особенности учета по договорам аренды.

Основные понятия договора аренды

Учет ОС у арендодателя

Учет арендованных основных средств у арендатора

Итоги

Основные понятия договора аренды

Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.

Объект, признаваемый в составе основных средств, отвечает критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Критериев всего 4:

• объект предназначен для использования в деятельности организации, в том числе в арендных сделках для передачи арендатору;
• объект используется продолжительное время, превышающее 12 месяцев, или период, превышающий обычный операционный цикл длительностью более 12 месяцев;
• объект должен приносить доходы в будущем;
• его перепродажа не предполагается.

Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.

Какие ПБУ законодатели планируют разработать в 2018–2021 годах, узнайте из этой публикации.

Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при операционной аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.

Судебную практику по договорам аренды см. .

Учет ОС у арендодателя

Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?

Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.

Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?

Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.

В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ПБУ 6/01 указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.

Как верно разграничить учет объектов на счетах 01 и 03?

Выбор прост. Исходя из формулировки о доходных вложениях, заложенной в ПБУ 6/01 (п. 5).

ВАЖНО! В состав доходных вложений ПБУ 6/01 относит основные средства, предназначением которых является исключительно передача в аренду. При этом заведомо известна цель — получение дохода от аренды этих объектов.

Какие счета применяются для учета доходов от аренды?

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.

При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.

Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.

О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2018)?».

Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:

• ОС — основные средства;
• ДВ — доходные вложения.

Если аренда ОС — основная деятельность

Проводки
Дт 03 / ДВ в организации	Кт 08	Объект ДВ введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 03 / ДВ в аренде	Кт 03 / ДВ в организации	Объект передан арендатору
Дт 62	Кт 90 / Выручка	Арендные платежи в составе выручки
Дт 90 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 20	Кт 02	Амортизация объекта ДВ

Если аренда ОС — прочий вид деятельности

Проводки
Дт 01 / ОС в организации	Кт 08	Объект ОС введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 20–26 (затратные счета)	Кт 02	Амортизация, когда объект использовался в производственных целях
Дт 01 / ОС в аренде	Кт 01 / ОС в организации	Объект передан арендатору
Дт 76	Кт 91 / Прочие доходы	Арендные платежи в числе прочих доходов
Дт 91 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 91 / Прочие расходы	Кт 02	Амортизация объекта в аренде

Пояснения к проводкам:

1. Амортизация начисляется на счет 91.

Объект изначально использовался в производственных целях, амортизация начислялась на счета учета затрат. После передачи в аренду она начисляется на счет 91, как и доходы, в составе прочих. Это соответствует норме ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), требующей признания в отчетности доходов и расходов с учетом связи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

2. Объект продолжает учитываться на счете 01.

После передачи в аренду объект используется только для аренды. Влечет ли это перенос его учета на счет 03? Нет, по следующим причинам:

• Нельзя считать, что объект предназначен исключительно для аренды. Изначально он приобретался для производственных целей, а после завершения аренды может снова использоваться в производстве.
• Такого нормативного требования нет. Перенос для отчетности и налогообложения не имеет смысла.

Примеры: станок, автомобиль.

Тем не менее организация свободна в заключении договоров. Организация, у которой аренда относится к прочим операциям, может заключить договор аренды. При этом объект приобретается исключительно для передачи в аренду. Тогда разумно применение счета 03 для учета объекта и счета 91 для учета доходов и расходов.

О первоначальной стоимости и амортизации объектов читайте в статье «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Учет арендованных основных средств у арендатора

Арендованное имущество — это не собственное имущество арендатора, поэтому для его учета следует применять забалансовый счет 001. Оценка объектов, по которой они должны числиться на забалансовом учете, указывается в договоре аренды. Объект приходуется на дебет 001 в момент приема-передачи имущества. По окончании аренды и факту возврата имущества делается запись по кредиту 001.

Арендные платежи — это расходы арендатора. Они отражаются в составе себестоимости или прочих расходов в зависимости от функций арендованного объекта.

С нюансами арендных отношений вас познакомят материалы:

• «Как прописать в договоре арендные каникулы — образец»;
• «Обеспечительный или гарантийный платеж по договору аренды».

Итоги

Учет объектов в аренде ведет арендодатель (собственник имущества) на балансовых счетах, а арендатор организует забалансовый учет объектов.

Арендодатель делает выбор:

• счета учета объектов 01 или 03 по их начальному предназначению — для производственного использования или исключительно для аренды;
• счета учета доходов 90 или 91 по виду деятельности — основная или прочие операции.

Арендованное имущество: процедура оценки и отражения в бухгалтерском учете и отчетности арендатора

Страница 2 из 2

Правовые отношения сторон, возникающие вследствие заключения договора аренды, регулируются положениями главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации . По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование . В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие однозначно установить имущество, подлежащее передаче арендатору (например, при аренде нежилого помещения необходимо указать адрес, номер офиса, его площадь и др.). Если такие данные отсутствуют, то условие об объекте договора аренды считается несогласованным, а договор – незаключенным .

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества . Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором.

На основании п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исходя из этого, стороны вправе включить в договор аренды условие о том, что он является одновременно актом приема-передачи. Таким образом, в рамках договора аренды стороны либо подписывают акт приема-передачи имущества, который служит основанием для формирования бухгалтерских записей на счетах арендатора, либо подписывают договор аренды в момент фактического получения имущества и используют его в качестве акта приемки-передачи при условии, что такое положение закреплено в договоре.

После поступления документов (договора аренды и (или) акта приемки-передачи имущества) в бухгалтерию необходимо отразить операцию по получению арендованного имущества в бухгалтерском учете. Для этого бухгалтеру необходимо иметь информацию о достоверной оценке полученного объекта.

Оценка арендованного имущества

Оценка арендованного имущества является наиболее проблемным моментом его учета. Единых правил оценки в действующем законодательстве РФ для такой ситуации не предусмотрено. Оптимальным является включение в договор аренды обязанности арендодателя представить арендатору информацию о стоимости арендованного имущества, например, путем ее указания в акте приемки-передачи объекта.

В договоре аренды можно указать следующую обязанность арендодателя: «Арендодатель обязуется предоставить арендатору достоверную информацию о стоимости арендованного имущества. Указанная информация подлежит включению в акт приемки-передачи арендованного имущества». Затем в акте приемки-передачи отразить стоимость объекта: «Оценочная стоимость арендованного имущества в целях применения настоящего Договора аренды составляет 8 000 000 (восемь миллионов) рублей».

Такой подход к определению оценочной стоимости арендованного имущества позволяет достоверно учесть информацию об объекте в бухгалтерском учете, а также облегчает решение спорных вопросов по договору аренды, связанных, например, с возмещением ущерба, нанесенного имуществу арендодателя при условии, что в документах указана реальная и обоснованная оценка полученного имущества. Кроме того, требование об отражении на счетах бухгалтерского учета стоимости арендованного объекта в оценке, указанной в договоре аренды, предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций .

Однако на практике такое условие редко включают в договор аренды, поскольку действующим законодательством стоимость арендованного имущества не отнесена к существенным условиям договора аренды , и бухгалтер вынужден самостоятельно решать проблему достоверной оценки арендованного имущества. Как правило, в целях достоверного учета арендованных объектов применяются четыре основных подхода.

1 подход: организация письменно запрашивает у арендодателя информацию о стоимости арендованного объекта. При данном подходе возможны два варианта развития событий. Первый – оптимистичный, при котором организация получает письменную информацию о стоимости арендованного объекта имущества и обеспечивает его достоверный учет. Второй – получает отказ от предоставления информации и формирует оценку объекта с применением альтернативных подходов.

2 подход: организация исходит из положений Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которыми в случае повреждения и (или) утраты арендованного имущества арендатору придется возместить арендодателю расходы на восстановление объекта (реальный ущерб), а также не полученные от его использования доходы (упущенную выгоду) . Таким образом, арендатор должен попытаться самостоятельно определить рыночную стоимость арендованного объекта, поскольку в большинстве случаев именно она служит основой для предъявления претензий со стороны арендодателя по возмещению реального ущерба. В этих целях организация может создать внутреннюю комиссию, на которую возложить обязанность по оценке рыночной стоимости арендованного имущества, например, исходя из стоимости аналогичных объектов. Результаты проведенной внутренней оценки будут являться основанием для отражения стоимости объекта в системе счетов бухгалтерского учета арендатора.

3 подход: организация-арендатор отражает в бухгалтерском учете условную оценку арендованного имущества (например, 1 руб.), а в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах отражает состав арендованных объектов и их краткую характеристику.

4 подход: организация производит оценку арендованного имущества, исходя из суммы арендных платежей за весь срок действия договора аренды . Однако, по мнению автора, такой подход не позволяет достоверно отразить в бухгалтерском учете стоимость арендованного имущества, поскольку срок действия договора аренды весьма ограничен, а стоимость имущества может быть значительной. Более того, при применении такого подхода пользователи бухгалтерской отчетности могут быть введены в заблуждение. Допустим, рыночная стоимость объекта оценивается в 15 млн. руб. Объект арендуется сроком на 3 месяца на период с ноября прошлого года по январь текущего. Арендная плата составляет 250 тыс. руб. в месяц. Если исходить из суммы арендных платежей, то в учете арендатора должна быть отражена стоимость объекта в размере 750 тыс. руб., что совершенно не соответствует реальной ситуации.

Анализ существующих подходов к оценке стоимости арендованного имущества позволяет сделать вывод, что оптимальным для арендатора является вариант получения информации от арендодателя. Только в этом случае организация сможет обеспечить достоверность информации о стоимости арендованного имущества в целях ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности.

Бухгалтерский учет арендованного имущества

В бухгалтерском учете арендованные объекты имущества учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» . По дебету счета отражаются полученные в аренду объекты, а по кредиту – возвращенные арендодателю по истечении срока действия договора аренды или в случае его расторжения.

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям и по каждому арендованному объекту. Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, должны учитываться на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно. Для этого организация может выделить два субсчета:

001.1 «Арендованные основные средства на территории РФ»;

001.2 «Арендованные основные средства за пределами РФ».

Схема корреспонденции счетов в части учета арендованного имущества приведена в табл. 1.

Таблица 1. Схема корреспонденции счетов в части учета арендованного имущества

Бухгалтерская запись	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 001	Принят на учет арендованный объект имущества при его получении
Кредит 001	Списан арендованный объект имущества при его возврате арендодателю

Что касается документального оформления, то арендатору целесообразно открыть на арендованный объект основных средств инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру либо присвоенному арендодателем, либо самостоятельно .

Амортизацию по полученному в аренду имуществу арендатор не начисляет .

Арендатор не уплачивает налог на имущество с полученного в аренду объекта недвижимости. Это обусловлено тем, что в налоговую базу включаются объекты, которые по правилам бухгалтерского учета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» . А принятые в аренду объекты учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», данные по которому не включаются в объект налогообложения. Что касается расчета налога на имущество, исходя из кадастровой стоимости, то здесь действуют иные правила, но они также не затрагивают арендатора. В общем случае объект недвижимости подлежит налогообложению исходя из его кадастровой стоимости у собственника такого объекта .

Отражение информации об арендованном имуществе в бухгалтерской отчетности

Перечень информации об объектах основных средств, подлежащий раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (далее – ПБУ 6/01) . В его составе числится и информация о полученных по договору аренды объектах, при этом в ПБУ 6/01 не указывается, какая именно информация должна быть раскрыта. Следовательно, раскрытие информации об арендованных объектах в бухгалтерской отчетности – это обязанность арендатора, безусловно, с учетом существенности стоимости этих объектов. При этом состав информации определяется каждым арендатором самостоятельно.

Показатели для отражения информации об арендованном имуществе в утвержденных формах бухгалтерской отчетности отсутствуют . Поэтому раскрыть необходимый объем информации можно в составе Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее – Пояснения).

Информация может выглядеть аналогично табл. 2.4 «Иное использование основных средств», которая приведена в качестве образца раскрытия информации по основным средствам . Организация не обязана использовать предложенную Минфином РФ форму Пояснений, она вправе разработать собственный формат представления информации. Главное, чтобы представленная организацией информация позволяла пользователям бухгалтерской отчетности достоверно оценить ее финансовое положение и результаты деятельности.

Минфин РФ в табл. 2.4 Пояснений предлагает указывать суммарную стоимость всех арендованных объектов на 31 декабря за последние три года. По мнению автора, целесообразно информацию об арендованных объектах раскрывать в Пояснениях более развернуто. Как минимум предлагается указывать адрес для арендованных объектов недвижимого имущества, группу объектов (машины и оборудование, транспортные средства и др.), стоимость, срок окончания договора аренды и др. Форма Пояснений организации в части арендованных объектов основных средств и их стоимости может выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Пример пояснений об арендованных объектах основных средств в бухгалтерской отчетности

2.10 Стоимость полученных в аренду объектов

Наименование показателя	на ____ 20___г.	на 31 декабря 20__г.	на 31 декабря 20__г.
Здания и сооружения
Машины и оборудование

Разработанную самостоятельно организацией форму Пояснений необходимо утвердить в составе ее учетной политики.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=173467 (дата обращения: 02.10.2015 г.).
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=182037;fld=134;from=173467-7;rnd=0.16298874467611313 (дата обращения: 02.10.2015 г.).
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=178085 (дата обращения 02.10.2015 г.).
4. Учет основных средств (ПБУ 6/01) : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056 (дата обращения 02.10.2015 г.).
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=179211 (дата обращения 02.10.2015 г.).
6. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107972 (дата обращения 02.10.2015 г.).
7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств : // КонсультантПлюс. ВерсияПроф – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111055 (дата обращения 02.10.2015 г.).
8. Мартынюк Н. А. Просто о сложном про аренду / Н. А. Мартынюк // Главная книга. – 2013. – № 17. – Режим доступа: http://glavkniga.ru/elver/2013/17/1176-Prosto_o_slozhnom_pro_arendu.html (дата обращения: 02.10.2015 г.).

Теги: бухгалтерском учете отчетности арендатора отражения
«ПерваяПредыдущая12СледующаяПоследняя»