Биологический актив

Как ведется учет биологических активов и налоговых льгот в сельском хозяйстве? (Кубиев Е., 30 июля 2015 г.)

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки
• Судебные решения

Кубиев Е., МВА

Профессиональный бухгалтер РК

Председатель экспертного совета

ПОБ «Институт сертифицированных бухгалтеров РК»

Директор ТОО «Almer Int.Pro.»

КАК ВЕДЕТСЯ УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ?

Как указать затраты на КРС в форме 100.00 биологические активы.

1. При покупке КРС где указать биологические активы?

2. Что делать, когда оно из числа запасов переходит в основное стадо?

3. Когда продается биологический актив, куда указывать расходы?

Мы работаем по специальному налоговому режиму. И по программе 1С у нас удерживают 100%. Но у нас есть льгота на 70%, и оплачиваем мы только 30%. И остальные 70% мы указываем как доход. Облагаются ли налогом по КПН эти 70%?

Независимо от бухгалтерского учета биологических активов и затрат на их содержание, налоговый учет расходов по содержания стада животных должен вестись в соответствии с положениями статей 100-122 Налогового кодекса Республики Казахстан.

Все расходы на содержание биологических активов отражается как вычеты по соответствующим строкам Декларации по корпоративному подоходному налогу (по форме 100.00) за минусом первоначальной стоимости полученного приплода, которая указывается в строке 100.00.009 VII. (Как определить первоначальную стоимость приплода указана ниже).

Вопрос 1.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса Республики Казахстан биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода, относятся к фиксированным активам.

Также в подпункте 1-1) пункта 2 данной статьи указано, что к фиксированным активам не относятся активы, по которым исчисление амортизационных отчислений в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности не производится, за исключением биологических активов, по которым исчисление амортизационных отчислений не производится в связи с учетом таких активов по справедливой стоимости в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, в налоговом учете биологические активы будут признаны фиксированными активами и подлежат отражению в IV группе фиксированных активов. Приобретение биологических активов в налоговом учете должно быть отражено как поступление фиксированных активов в соответствии со статьей 118 Налогового кодекса.

Вопрос 2.

Хочу сразу заметить, что Национальный стандарт финансовой отчетности, утвержденной приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31 января 2013 года № 50, не рассматривает биологические активы. Следовательно, в бухгалтерском учете следует применять либо Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», либо Международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса.

В соответствии с пунктом 5 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив — это живущее животное или растение. Такое же определение дается в МСФО для предприятий МСБ.

Следовательно, разницы между биологическими активами, входящими в группу молодняк, и биологическими активам основного стада нет разницы в целях учета. Они все должны быть признаны биологическими активами, а молодняк или животные на откорме не должны учитываться в качестве запасов.

Согласно МСФО (IAS) 41 запасами является сельскохозяйственная продукция, под которым понимается продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия.

При этом в скотоводстве продукцией будет являться молоко, мясо, шкура, но ни как молодняк.

В соответствии с МСФО (IAS) 41 биологический актив в момент первоначального признания должен оцениваться по справедливой стоимости, только при отсутствии возможности определения справедливой стоимости используется модель по фактическим затратам.

В тоже время, в соответствии с пунктом 2 статьи 118 Налогового кодекса в первоначальную стоимость фиксированных активов включаются затраты, понесенные налогоплательщиком до дня ввода фиксированного актива в эксплуатацию (то есть до рождения). При этом к таким затратам относятся затраты на приобретение фиксированного актива, его производство, строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие его стоимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме:

· затрат (расходов), не подлежащих отнесению на вычеты в соответствии с Налоговым кодексом;

· затрат (расходов), отнесенных на вычеты в соответствии с частью второй пункта 12 статьи 100 Налогового кодекса;

· затрат (расходов), по которым налогоплательщик имеет право на вычет на основании пункта 6 и 3 статьи 100 Налогового кодекса, а также статей 101-114 Налогового кодекса;

· амортизационных отчислений;

· затрат (расходов), возникающих в бухгалтерском учете и не рассматриваемых как расход в целях налогообложения в соответствии с пунктом 15 статьи 100 Налогового кодекса.

Таким образом, в налоговом учете для оценки первоначальной стоимости приплода биологических активов должна быть применена модель по фактическим затратам, и приплод должен быть учтен в составе фиксированных активов.

Вопрос 3.

В связи с тем, что в налоговом учете биологический актив признается фиксированным активом, то его выбытие отражается как выбытие фиксированного актива в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (форма 100.02) в строке 100.00.003 IV.

При реализации биологического актива согласно пункта 3 статьи 119 Налогового кодекса стоимостной баланс IV группы уменьшается на стоимость реализации, за исключение налога на добавленную стоимость.

Балансовая же стоимость реализованного биологического актива в целях налогового учета не учитывается.

Вопрос по поводу налоговой льготы по специальному налоговому режиму.

В соответствии с пунктом 1 статьи 451 Налогового кодекса особенность исчисления налогов при применении специального налогового режима для юридических лиц — производителей сельскохозяйственной продукции заключается в том, что подлежащие уплате в бюджет суммы корпоративного подоходного налога, налога на добавленную стоимость, социального налога, налога на имущество, налога на транспортные средства, исчисленные в общеустановленном порядке, подлежат уменьшению на 70%.

Согласно части второй пункта 2 статьи 13 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного со взносами лиц, участвующих в капитале, признается доходом.

Следовательно, уменьшение налоговых обязательств в соответствии со статьей 451 Налогового кодекса, будет признано доходом юридического лица-налогоплательщика.

Как указано в подпункте 4) пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса сумма уменьшения размера налогового обязательства в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, не рассматривается в целях налогообложения в качестве дохода.

Таким образом, данные суммы не будут включаться в совокупный годовой доход.

Бухгалтерский учет биологических активов

Аграрный бизнес является одной из самых насущных и необходимых сфер предпринимательства для любого государства. Как и в любом бизнесе, в сельскохозяйственном деле существуют используемые в работе активы, которые нужно правильно учитывать и показывать в отчетности.

Поговорим о биологических активах: какие объекты к ним относятся, какие существуют нюансы их налогового и бухгалтерского учета, как смотрят на это МСФО.

Что такое биологические активы

В отечественной учетной политике этот термин не применялся, но зато он активно употребляется в международных финансовых стандартах. Их гармонизация крайне важна в свете современных глобализационных процессов.

Международный стандарт IAS 41 «Сельское хозяйство» определяет Biological assets очень просто: живущие растения и животные. Однако не любое растение и животное можно признать бизнес-активом, очевидно, необходимы уточнения.

Биологические активы – это живые существа (животные, птицы и др.) и растения, являющиеся объектом получения выгоды в сельскохозяйственном бизнесе.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Финансовый учет биологических активов осуществляется исключительно по международному стандарту МСФО, а именно IAS 41.

Понятие биотрансформации

Если для обычных материальных активов характерен износ и, как следствие, амортизация, живые фонды подвержены биотрансформации – изменению показателей качества и количества.

Какие процессы происходят с биоактивом в ходе биотрансформации:

• рост – количество актива увеличивается либо происходит улучшение качества;
• дегенерация – обратный процесс, вырождение по количеству или по качеству;
• воспроизводство – появление новых биофондов;
• производство – актив превращается в сельскохозяйственную продукцию.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! В тот момент, когда актив перестает быть живущим и переходит в сельхозпродукцию (мясо, молоко, шерсть, древесина, плоды, зерно, мед и пр.), он уже не учитывается в отчетности как биологический актив, признаваясь другой группой фондов.

Сама аграрная деятельность, с точки зрения МСФО, представляет собой управление процессами биотрансформации для достижения одной или нескольких из следующих целей:

• непосредственная реализация;
• получение посредством актива сельхозпродукции;
• возобновление или увеличение биоактивов.

Когда живое признается активом

Живые растения и животные отличаются от предметов, которые составляют небиологические активы, по многим показателям. Мы рассматриваем те признаки, по которым они различаются именно как активы, то есть способы законодательно разрешенного извлечения прибыли. Прибыль от использования биологического актива может быть получена в результате:

• процесса биотрансформации (разведение, выращивание);
• эксплуатации (рабочий скот, доение, несушки и т.п.).

ВНИМАНИЕ! Оба вида получения прибыли от биоактива чаще всего пересекаются: например, рабочий скот также нуждается в возобновлении поголовья.

Компания должна признавать актив биологическим и показывать его в отчетности, если:

• контроль организации над активом достигнут в результате ее прошлых действий или событий;
• данный актив с определенной вероятностью может принести экономическую выгоду;
• возможно более или менее достоверно определить справедливую стоимость актива.

Оценка биоактивов

Напрямую связана с отслеживанием результатов биотрансформации.

Оценка биоактива – фиксирование изменений в его различных показателях:

• по количеству (поголовье, площадь, приплод, вес, длина и пр.);
• по качеству (прочность волокна, содержание жира и т.п.).

Производится в момент первичного признания и далее по отчетным периодам.

При первом признании и оприходовании и дальнейшим учетам биологический актив оценивается по справедливой стоимости на дату оценки, из которой вычитаются предполагаемые расходы на реализацию (п. 12 МСФО 41). Справедливая оценка – это то количество денег, которое согласились бы заплатить за данный актив хорошо осведомленные независимые стороны. Расходы на сбыт предполагают различные пошлины, биржевые сборы, налоги, связанные с передачей собственности, комиссионные, если использовались услуги дилеров и брокеров.

ВНИМАНИЕ! Транспортные расходы, по МСФО 41, не относятся к сбытовым.

Как справедливо оценить биологический актив

Для справедливого оценивания биоактивы делят на группы по различным показателям, например, оценивают поголовье скота одного возраста, породы и т.п. Тут существует объективная трудность, связанная с актуальностью оценивания лишь на момент оценки. Вследствие биотрансформации и других факторов стоимость актива может существенно меняться. Вот какими способами разрешается этот момент в современной практике:

1. Позиция активного рынка. Если оцениваемым биофондом торгуют на рынке, где его предполагается реализовывать, то справедливой стоимостью будет котировочная цена на этот актив.
2. Последняя сделка. Если активного рынка нет, справедливой признается цена последней сделки на любом рынке, если с тех пор до конца отчетного периода не произошло существенных рыночных потрясений.
3. Корректировка цен на аналоги. Рассматриваются цены на аналогичные активы и корректируются в зависимости от степени отличия от оцениваемого.
4. Показатели отрасли. Средняя цена по соответствующему сектору.
5. Дисконтированная стоимость. Справедливой стоимостью биоактива считается ожидаемое количество денежных потоков с учетом дисконтирующего коэффициента. Не принимаются в расчет факторы биотрансформации актива.
6. Себестоимость. В некоторых случаях она практически тождественна справедливой оценке, например, если после вложения средств биотрансформация не успевает произойти (например, поле засеяно как раз перед датой учета) либо она еще не окажет влияния на цену (например, годовалые саженцы, которые рассчитаны на плодоношение в возрасте 5 лет).

Выверка справедливой стоимости

Компания должна выбирать тот метод оценки биоактива, который гарантирует большую достоверность, и необходимо применять его вплоть до выбытия активов. Так как любой метод оценивания предусматривает погрешность, в балансе нужно производить выверку: сравнивать показатели начала и конца отчетного периода. При этом учитывается:

• доход или затраты либо потери по отношению к справедливой стоимости;
• повышение стоимости вследствие приобретения активов;
• ее снижение вследствие сбыта активов;
• уменьшение балансовой стоимости из-за сбора урожая, стрижки и т.п. (то есть временного отделения экономически полезной части биоактива);
• доходы от объединений бизнеса;
• курсовые скачки котировок и т.п.

Что должно быть в отчетности по биологическим активам

В бухгалтерской и финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация о биоактивах:

• величина прибыли или убытка по данному отчетному периоду;
• характеристика групп биоактивов;
• по каждой группе дать количественные и другие расчетные показатели, исходя из особенностей деятельности;
• стоимость активов на балансе с определенными ограничениями или находящихся в залоге;
• особенности финансовых рисков;
• данные выверки.

Отражение биологических активов на балансе

Приобретаемые со стороны биологические активы первично оцениваются и приходуются на счете ПБУ 7 «Основные средства» или 9 «Запасы» (если покупается молодняк, который не будет использован в текущем периоде). По МСФО (IAS 41) таких указаний по оценке нет: по международным стандартам биологические активы оцениваются только в управлении их биотрансформацией, их приобретение не является предметом рассмотрения данного стандарта. В этом главное отличие отечественного подхода к бухучету биологических активов и международных положений на этот счет. Последние декларируют как единственный способ отражения справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов.

МСФО № 41 Сельское хозяйство — особенности применения

МСФО 41 необходимо применять для учета и составления отчетности по объектам сельского хозяйства. Рассмотрим, чем примечателен МСФО 41.

Объекты применения МСФО 41

Момент признания актива и его оценка

Учет прибылей-убытков

Особенности отчетности

Итоги

Объекты применения МСФО 41

Действующим вариантом МСФО 41 в РФ является введенный приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н его текст, вступивший в силу 09.02.2016. До указанной даты применялся текст этого стандарта, утвержденный приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н.

МСФО 41 предписывает применение его к следующим объектам при условии, что они связаны с сельским хозяйством:

• биологические активы (продуктивный скот, лес, плодовые деревья и кусты);
• сельхозпродукция в момент ее сбора (молоко, мясо, шерсть, стволы деревьев, плоды, ягоды);
• государственные субсидии, относящиеся к биологическим активам.

Не подпадают под действие МСФО 41:

• земли сельскохозяйственного назначения: они учитываются как основные средства (МСФО 16) или инвестиции (МСФО 40);
• НМА, связанные с сельскохозяйственной деятельностью: их учитывают как НМА по МСФО 38;
• собранная сельхозпродукция (в т. ч. подлежащая дальнейшей переработке): на нее распространяется действие МСФО 2 «Запасы».

О том, какие отрасли считаются сельскохозяйственными в РФ, подробнее читайте в материале «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей».

Момент признания актива и его оценка

Биологический актив или даваемая им продукция признаются организацией, если:

• у нее возникает контроль над ними;
• существует вероятность получения экономических выгод от этих объектов;
• стоимость их (справедливую или балансовую) возможно достаточно уверенно оценить.

Оценка объектов при принятии их к учету осуществляется по первоначальной стоимости, представляющей собой их справедливую оценку за вычетом затрат на продажу. В исключительных случаях (например, когда объект котируется на рынке и его справедливая стоимость не может быть уверенно оценена) допустимой становится оценка его при первичном принятии к учету по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения (МСФО 2, МСФО 16, МСФО 36). Но как только появляется возможность надежного установления справедливой стоимости, переходят к единому принципу определения стоимости объекта: по справедливой оценке за вычетом расходов на продажу.

Справедливая стоимость объекта не всегда соответствует той цене, которая указывается в договоре, уже заключенном на будущую продажу биологического актива или сельхозпродукции, поскольку она отражает текущие рыночные цены и, соответственно, не корректируется под цену, указанную в договоре.

В оценке справедливой стоимости не учитываются те средства, которые направляются на финансирование биологических активов, их налогообложение и восстановление после сбора с них сельхозпродукции.

Первоначальная и справедливая стоимости могут различаться несущественно, если:

• от момента появления биологического актива до отчетной даты прошло немного времени и он не успел увеличиться в объеме и повлечь этим соответствующее увеличение его стоимости;
• период восстановления актива достаточно велик (например, составляет несколько десятков лет).

Биологические активы, связанные с землей, могут оцениваться через данные о стоимости объединенного комплекса активов. Их справедливая стоимость будет в этом случае определяться как разница между справедливыми стоимостями объединенного комплекса и вложений в землю.

Учет прибылей-убытков

Прибыль или убыток в учете возникает в момент:

• установления первоначальной стоимости объекта, представляющей собой разницу между справедливой стоимостью и затратами на продажу;
• изменения справедливой стоимости, используемой для такой оценки.

Признание прибыли-убытка от оценки актива отражается в учете в том периоде, к которому этот результат относится.

Отражение в прибылях-убытках государственных субсидий, относящихся к биологическим активам, зависит от наличия-отсутствия сопровождающих субсидии условий:

• при отсутствии таких условий субсидия учитывается в прибылях-убытках на момент признания ее подлежащей получению;
• если условия имеют место, то в прибыль-убыток субсидия попадет только после выполнения этих условий;
• когда условия субсидии подразумевают ее возврат, если не будет выдержан установленный срок для занятия сельскохозяйственной деятельностью, с возможностью не возвращать ту часть, которая приходится на уже прошедшую часть срока, то признание в прибылях-убытках происходит пропорционально прошедшему сроку.

К субсидиям, связанным с активами, оцениваемыми по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения, применяется МСФО 20.

Подробнее об отчете, посвященном прибылям-убыткам, читайте в статье «Порядок оформления отчета о прибылях и убытках по МСФО».

Особенности отчетности

Составляемая отчетность должна содержать:

• описание деятельности организации с разбивкой по видам биологических активов;
• количественные (предпочтительнее) или качественные характеристики каждой из групп биологических активов и произведенной ими сельхозпродукции;
• детализацию активов в каждой из групп на уже дающие продукцию и находящиеся в стадии подготовки к этому;
• данные о прибылях-убытках, возникших при первоначальной оценке объектов при принятии их к учету;
• данные о прибылях-убытках, образовавшихся за счет изменения справедливой стоимости;
• информацию об активах, в отношении прав на которые имеются какие-либо ограничения, в т. ч. о передаче их в залог;
• сведения о договорах на будущие приобретения или выращивание биологических активов;
• планы по дальнейшему управлению производством сельхозпродукции;
• данные о полученных субсидиях и сопровождающих их условиях, сведения о перспективах изменения их объемов;
• информацию об изменениях за отчетный период в величине активов за счет их покупки, продажи и отнесения к предназначенным для продажи;
• данные о снижении стоимости активов в связи со сбором с них продукции;
• сведения об увеличении стоимости за счет объединения бизнесов;
• данные о влиянии на стоимость курсовых разниц;
• сведения о влиянии на справедливую стоимость цен на продукцию и физических характеристик биологических активов по группам;
• информацию о влиянии на статьи доходов-расходов рисков природного характера;
• сведения об активах, для которых установление достоверной справедливой стоимости проблематично, с описанием причин этого и приведением данных о методе, сроках, суммах амортизации и изменениях стоимости за счет ее начисления;
• данные о влиянии на прибыли-убытки и изменение стоимости активов оценки стоимости части активов через амортизацию и обесценение;
• сведения об активах, в отношении которых оказалась возможной надежная оценка справедливой стоимости, с указанием причин этого и оценки влияния этих изменений в оценке на учетные данные;
• любую иную необходимую для понимания тенденций изменения стоимости активов информацию.

Итоги

МСФО 41 применяется организациями, занятыми сельскохозяйственной деятельностью, в отношении биологических активов, служащих предметом этой деятельности, и производимой ими продукции. В отчетности, составляемой по этому стандарту, подробно отражаются все сведения об изменении стоимости объектов деятельности и влиянии на нее всех возможных факторов.

Понятие, виды и признание биологических активов

Биологический актив – это животные или растения.

Виды биологических активов:

• Сельскохозяйственные растения

• Молочный скот

• Фруктовые деревья

• Виноградная лоза

• Свиньи

• Кустарники

Биотрансформация – процесс роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.

Сельскохозяйственная деятельность – управление биотрансформацией биологического актива в целях получения сельскохозяйственной продукции для собственного производства, продажи или для производства дополнительных биологических активов.

Сельскохозяйственная продукция – продукция, собранная с биологических активов.

Компания должна признавать биологических актив или сельскохозяйственную продукцию в момент сбора при соблюдении следующих условий:

• Компания контролирует актив в результате произошедших событий

• Существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию

• Можно надежно оценить справедливую стоимость или его себестоимость.

Лекция 25.10.11

Оценка биологических активов.

Биологические активы при первоначальном признании и на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продажам, за исключением, когда справедливая стоимость не может быть справедливо оценена.

Сельхоз продукция оценивается исключительно по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продажам, к которым относятся:

• комиссионные вознаграждения посредникам

• сборы регулирующих органов

• налоги и пошлины на продажу.

Если сделки с данными активами совершаются на активном рынке, справедливую стоимость целесообразно определять исходя из котировок того рынка, которым предполагает воспользоваться компания.

При отсутствии активного рынка, для определения справедливой стоимости, можно использовать следующую информацию:

• последние рыночные цены

• рыночные цены на аналогичные активы

• базовые цены по отраслям

При отсутствии рыночных цен, для определения справедливой стоимости можно использовать дисконтированную стоимость будущих денежных потоков от актива.

В исключительных случаях, если, в момент первоначального признания биологического актива его справедливую стоимость определить невозможно, он оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Но как только появится возможность достоверно определить справедливую стоимость, следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу.

Государственные субсидии могут быть безусловными и ограниченными определенными условиями. Безусловные субсидии, связанные с биологическим активом, учитываемом по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов по продаже, должны признаваться в качестве дохода того отчетного периода, в котором они становятся дебиторской задолженностью (подлежат получению).

Ограниченная условиями государственная субсидия, относящаяся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов по продаже, должна признаваться в качестве дохода, когда выполнены все условия.

В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается вся информация о биологических активах: виды, наименования, определение справедливой стоимости, биологические активы, списанные на расходы, получение государственных субсидий, и т.д.