Активы по МСФО

МСФО в схемах. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»

МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты».

Красникова Алла Вячеславовна Начальник департамента консолидированной отчетности и бюджетирования ООО «Руссдрагмет» / Highland Gold Mining Limited, ACCA, CMA

Многие МСФО требуют проведения оценки справедливой стоимости, например для финансовых инструментов, биологических активов, активов для продажи и некоторых других. До выпуска МСФО 13 в разных стандартах существовали разрозненные руководства по проведению оценки, причем часто они противоречили друг другу. Для разрешения этих конфликтов и был выпущен МСФО 13. Кроме этого, он стал одним из результатов конвергенции МСФО и ГААП США: правила оценки справедливой стоимости в обеих системах учета сейчас практически одинаковые.

Справедливая стоимость определяется на основании рыночных оценок. Это означает, что компании:

• должны оценивать свои активы и обязательства так, как это сделали бы участники рынка;
• не должны применять свои собственные подходы к оценке.

Что такое справедливая стоимость?

Справедливая стоимость определяется с учетом цены, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства («цена выхода») в рамках обычной сделки между участниками рынка, если бы сделка проводилась на рынке, который является основным для организации, либо на рынке с наиболее выгодными условиями, на дату оценки.

При проведении оценки справедливой стоимости компания должна определить:

Актив или обязательство

Оцениваемый актив или обязательство может быть:

• индивидуальным (например, акция или плавильная печь);
• группой активов, группой обязательств или группой активов и обязательств (например, фабрика, которая представляет собой единицу, генерирующую денежные потоки).

Является ли актив или обязательство индивидуальным или же входит в группу, зависит от единицы учета, которая определяется в соответствии с другими стандартами, которые требуют проведения оценки справедливой стоимости (например, МСФО (IAS) 36).

Основные характеристики актива или обязательства, которые участники рынка должны учитывать:

• условия и местоположение актива;
• ограничения на продажу или использование объекта.

Сделка

Оценка справедливой стоимости предполагает, что актив или обязательство обмениваются во время обычной сделки между участниками рынка в день проведения оценки при текущих рыночных условиях.

Обычная сделка

Сделка считается обычной, когда присутствуют два компонента:

• рынок способен предоставить своим участникам возможность получения информации об активах и обязательствах;
• участники рынка имеют желание заключить сделку без принуждения.

Участники рынка

Участники рынка — это покупатели и продавцы на основном или наиболее предпочтительном для этого актива или обязательства рынке. Они обладают следующими характеристиками:

• независимые;
• информированные;
• имеющие возможность заключить сделку;
• желающие заключить сделку.

Основной или наиболее выгодный рынок

Оценка справедливой стоимости предполагает, что транзакция по продаже актива или переводу обязательства происходит:

• на основном рынке — для актива или обязательства;
• при отсутствии основного рынка — на наиболее выгодном рынке.

Основной рынок — это рынок с наибольшим объемом сделок по этому активу и обязательству. У разных компаний могут быть разные основные рынки, так как доступ на некоторые из них может быть ограничен.

Наиболее выгодный рынок — это рынок, на котором участник рынка может продать актив или перевести обязательство (после вычитания транз-акционных и транспортных расходов) с максимальной для себя выгодой.

Важно: не забыть учесть транзакционные и транспортные расходы.

Применение МСФО 13 для нефинансовых активов

Справедливую стоимость нефинансового актива следует оценивать, основываясь на лучшем и наиболее эффективном его использовании с точки зрения участника рынка.

Лучшее и наиболее эффективное использование предполагает анализ участником рынка следующих характеристик использования актива:

Оценка может быть проведена как для отдельного актива, так и для группы активов и/или обязательств.

Применение МСФО 13 для финансовых обязательств и собственных долевых инструментов

Оценка справедливой стоимости финансовых или нефинансовых обязательств или собственных долевых инструментов предполагает их передачу участникам рынка на момент оценки, без их погашения.

Шаг 1: справедливая стоимость обязательства или долевого инструмента устанавливается со ссылкой на котируемую рыночную цену аналогичного инструмента.

Шаг 2: если котируемая рыночная цена недоступна, тогда оценка справедливой стоимости зависит от того, является ли оцениваемое обязательство или долевой инструмент активом у других компаний.

Если обязательство или долевой инструмент является активом у других компаний:

• Когда существует котируемая цена на активном рынке для идентифицируемого инструмента, который держит другая сторона, тогда используем ее (допустимы корректировки на специ-фические факторы для активов, но не для обязательств / долевых инструментов).
• Когда не существует котируемой цены на активном рынке для инструмента, удерживаемого другой стороной, тогда используем другие доступные данные или методы оценки.
• Если обязательство или долевой инструмент не является активом у других компаний, тогда используем методы оценки с позиции участника рынка.

Рассмотрим на схеме:

Риск неисполнения обязательства

Справедливая стоимость обязательства должна отражать эффект его неисполнения, то есть риск того, что компания не сможет выполнить свое обязательство.

Риск неисполнения включает в себя собственный кредитный риск компании (но не ограничивается им).

Так, например, риск неисполнения может выражаться в различных ставках для разных заемщиков в силу их индивидуального кредитного рейтинга. В результате им придется дисконтировать одни и те же суммы по разным ставкам дисконтирования. Таким образом, будут получены разные суммы приведенной стоимости обязательства.

Методы оценки

Проводя оценку справедливой стоимости, компании должны применять методы:

• которые являются приемлемыми в сложившихся обстоятельствах;
• для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости.

При этом следует максимально использовать уместные наблюдаемые исходные данные и минимально — ненаблюдаемые исходные данные.

Методы оценки должны применяться единообразно от периода к периоду. Однако изменение метода допускается в том случае, если это улучшает качество оценки.

МСФО 13 разрешает использование трех методов оценки:

Иерархия справедливой стоимости

МСФО 13 вводит понятие иерархии справедливой стоимости, которая разделяет исходные данные на три категории. Высший приоритет отдан уровню 1, а низший — уровню 3. Компания должна стремиться максимально часто использовать данные первого уровня и как можно реже — третьего уровня.

Раскрытие

МСФО 13 требует всестороннего раскрытия информации для анализа:

• методов оценки и используемых данных как для повторяющихся, так и для единичных оценок;
• эффекта оценки на прибыли и убытки, а также на прочий совокупный доход по повторяющимся оценкам с использованием данных уровня 3.

Рассмотрим пример минимального требования к раскрытию информации:

• оценка справедливой стоимости на конец отчетного периода;
• причины проведения оценки (для разовых оценок);
• уровни иерархии справедливой стоимости;
• описание методов оценки и использованных данных и многое другое.

Итак, выпуск МСФО 13 решил четыре основные задачи:

• по созданию единого набора требований для всех случаев оценки справедливой стоимости, которой требуют другие стандарты;
• по формулировке определения справедливой стоимости;
• по повышению качества информации, раскрывающей методы оценки и исходные данные;
• по сближению МСФО и ГААП США.

Фактически МСФО 13 привнес мало нового, но тем не менее он выполнил важную миссию — привел в порядок и структурировал требования других стандартов и снял противоречия между ними.

Другие статьи рубрики

Первое применение МСФО: организационные аспекты

В. В. Ермакова

Первое применение МСФО для компании и для сотрудников финансовой службы является значительным испытанием. Чтобы данное применение прошло менее болезненно, следует учесть следующие организационные аспекты.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в вопросах и ответах. Часть 1

Т.Ю. Чунихина

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом чистая прибыль не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых в схемах и задачах»

А. А. Яговцева

МСФО (IFRS) 6 определяет порядок ведения учета расходов по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.

Оценка активов и обязательств по МСФО.

Следующий этап заключается в оценке признанных активов и обязательств для целей МСФО. Как и в случае с признанием, существуют различия в оценке активов и обязательств между РСБУ и МСФО. Они могут быть связаны как с разным составом капитализируемых статей, так и с различной оценкой будущих денежных потоков, формирующих балансовую оценку активов или обязательств. Например, по МСФО объекты основных средств, находящиеся в лизинге, отражаются по дисконтированной стоимости арендных платежей, а согласно РСБУ — по номинальной величине лизинговых платежей.

Разница подходов к формированию балансовой стоимости объектов учета может привести к практическим трудностям в их применении. Например, при оценке первоначальной стоимости основных средств, включаемых во вступительный баланс в соответствии с МСФО, могут возникнуть проблемы из-за отсутствия информации о стоимости их приобретения.

В подобной ситуации МСФО (IFRS) 1 предлагает следующий выход: компания может включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости3 на дату перехода на МСФО, которая будет считаться их «условно первоначальной» стоимостью. Этот подход также выгоден для тех компаний, которые хотели бы увеличить стоимость своих активов на дату перехода на МСФО. Применение этого метода совершенно не означает, что в будущем компания обязана на регулярной основе производить переоценку своих основных средств, как это требуется, если компания выбирает для последующего учета основных средств модель отражения по переоцененной стоимости. Аналогичным образом в российском учете результаты переоценки не отражаются в налоговом учете.

Элементы МСФО и виды их оценки

Элементы, отражаемые в финансовой отчетности, подразделяются на две группы, связанные с измерением финансового положения и с раскрытием финансовых результатов компании. Элементами, относящимися к измерению финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Приведем определения элементов финансового положения.

Определения элементов финансового положения

Активы — это ресурсы, контролируемые компанией, образовавшиеся в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.

Обязательства — это текущая задолженность компании, возникшая в результате событий прошлых периодов. Урегулирование задолженности приводит к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал определяется как разница между активами и обязательствами. Это остающаяся доля в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.

Определения элементов финансовых результатов Доходы — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, образующееся в форме притока активов или уменьшения обязательств и приводящее к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников.

Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, образующееся в форме оттока активов или увеличения обязательств и приводящее к уменьшению капитала, не связанному с распределением между собственниками.

Структура элементов показана на рис. 1.3.

Рис. 1.3. Структура элементов

Одним из условий признания элементов в учете и отчетности является наличие у них стоимостной оценки. Согласно международным стандартам финансовой отчетности существует несколько видов оценки элементов. Рассмотрим их базовые виды.

Определение

Фактическая (историческая) стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения на момент его приобретения или сооружения.

Данное определение может применяться при оценке нематериальных активов, основных средств, а также запасов и складываться из фактической суммы средств, заплаченных при приобретении активов или при их изготовлении собственными силами. Обязательства оцениваются по сумме начисленных или полученных денежных средств, необходимых для погашения различных задолженностей, займов и кредитов.

Определение

Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществляемой на общих условиях.

Справедливая стоимость не является базовым видом оценки элементов, поскольку данная оценка вытекает из определения фактической стоимости как справедливой стоимости переданного для приобретения актива другого возмещения. Понятие возмещения означает, что при отсутствии оценки на данный объект его можно оценить по рыночной стоимости подобного объекта, т.е. применить метод «замещения». Однако применение справедливой стоимости является одной из основных концепций МСФО, поэтому именно этому виду оценки уделяется основное внимание. В соответствии с МСФО справедливая стоимость применяется при оценке выручки, нематериальных активов при наличии активных рынков сбыта, инвестиционного имущества, биологических активов и прочих элементов. В российском учете понятие справедливой стоимости при ведении бухгалтерского учета не применяется.

Определение

Восстановительная (переоцененная) стоимость — это оценка после первоначального признания актива но справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения. Активы отражаются но сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

В данном определении выделяется временной фактор «настоящее время». По сути, это рыночная цена, сложившаяся в настоящий момент. Применяется для оценки нематериальных активов и основных средств. В РФ данная оценка также применяется для переоценки этих же видов активов.

Определение

Возможная цена продажи (погашения) — это оценка активов по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от их продажи в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

При определении возможной цены продажи делается акцепт не только на временной фактор «настоящее время», по и на существование рынка при нормальном ходе дел. По сути, это рыночная цена, сложившаяся в настоящий момент. Возможная цена продажи содержит условие наличия «спокойного» рынка, т.е. нормального соотношения спроса и предложения, в результате которого и складывается реальная цена.

Определение

Дисконтированная стоимость — это оценка активов по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

При соотнесении понятия дисконтированной стоимости с временным фактором появляется будущий период, в течение которого производится расчет будущей экономической выгоды с учетом дисконтирования. Понятие дисконтированной стоимости можно проиллюстрировать на следующем примере. При выборе генерирующей единицы, например основного средства, при использовании которого можно подсчитать будущие экономические выгоды и будущие затраты, связанные с его эксплуатацией, нужно учитывать фактор дисконтирования, то есть снижения по мере его эксплуатации экономических выгод.

Остальные виды оценки, применяемые в МСФО при оценке элементов, такие как балансовая, амортизируемая, ликвидационная и возмещаемая стоимости, являются производными. Они базируются на описанных выше пяти основных видах оценки.

Виды стоимости компании в соответствии с МСО и ФСО.

ФСО:

· Рыночная – наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть:

· Одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

· Стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

· Объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

· Цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

· Платеж за объект оценки выражен в денежной форме;

· Инвестиционная – стоимость для конкретного лица или группы лиц при установленных данным лицом (лицами) инвестиционных целях использования объекта оценки. В отличие от определения рыночной стоимости, при определении инвестиционной стоимости учет возможности по инвестиционной стоимости на открытом рынке не обязателен;

· Ликвидационная – расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции на открытом рынке, меньший типичного срока для данного вида объектов, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества. При определении ликвидационной стоимости, в отличие от определения рыночной стоимости, учитывается влияние чрезвычайных обстоятельств, вынуждающих продавца продавать объект оценки на условиях, не соответствующих рыночным;

· Кадастровая – рыночная стоимость объекта, определяемая методами массовой оценки или индивидуально для конкретного объекта недвижимости, установленная и утвержденная в соответствии с законодательством, регулирующим проведение кадастровой оценки. Определяется оценщиком, в частности, для целей налогообложения.

МСО:

· Рыночная – расчетная денежная сумма, за которую состоялся бы обмен имущества на дату оценки между заинтересованным покупателем и заинтересованным продавцом в результате коммерческой сделки после проведения надлежащего маркетинга, при которой каждая из сторон действовала бы, будучи хорошо осведомленной, расчетливо и без принуждения;

· Базы оценки, отличные от рыночной стоимости:

· Справедливая стоимость – денежная сумма, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в коммерческой сделке между двумя хорошо осведомленными заинтересованными сторонами. Справедливая стоимость применяется при переоценке ОС согласно МСФО, составлении финансовой отчетности МСФО, постановке объекта на баланс согласно МСФО;

· Специальная стоимость – сумма, превышающая рыночную стоимость и отражающая определенные свойства актива, имеющие ценность только для специального покупателя;

· Синергетическая стоимость – дополнительный элекмент стоимости, создаваемый за счет сочетания двух или более имущественных интересов, когда стоимость имущественного интереса, получаемая в результате их объединения, выше, чем сумма стоимостей первоначальных имущественных интересов;

· Ипотечная стоимость – стоимость имущества, определенная путем осмотрительного анализа будущей реализуемости имущества с учетом долговременных устойчивых аспектов данного имущества, общей и местной конъюнктуры, текущего использования и возможных альтернативных вариантов использования имущества;

· Бухгалтерская стоимость – применяется в бухгалтерском учете;

· Скорректированная бухгалтерская стоимость;

· Стоимость в использовании;

· Стоимость в использовании актива, не генерирующего денежные потоки;

· Стоимость в обмене;

· Утилизационная стоимость – стоимость актива, рассчитываемая с учетом особых обстоятельств, при которых происходит продажа актива. Утилизационная стоимость описывает стоимость актива, который достиг конца своего срока экономической службы в рамках того производственного назначения, для которого он был создан. Актив все еще может иметь стоимость для альтернативного использования или для утилизации с целью последующего использования его составляющих;

· Внутренняя стоимость – денежная сумма, которая на основании оценки наличных фактов считается истинной или реальной ценностью вещи;

· Остаточная стоимость – расчетная сумма, которую организация получила бы в настоящее временя от реализации актива после вычета ожидаемых затрат по реализации, если бы актив уже имел возраст и состояние, ожидаемые в конце срока его полезного использования.

Дополнительно: где какая стоимость применяется.

Рыночная:

· При изъятии имущества для государственных нужд;

· При определении стоимости размещенных акций общества, приобретаемых по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров;

· При определении стоимости объекта залога, в том числе при ипотеке;

· При определении стоимости неденежных вкладов в УК;

· При определении стоимости имущества должника в ходе процедур банкротства;

· При определении стоимости безвозмездно полученного имущества;

· При принятии управленческих решений;

· При продаже и покупке имущества.

Справедливая:

· Переоценка основных средств согласно МСФО;

· Составление финансовой (бухгалтерской) отчетности согласно МСФО;

· Постановка на баланс объекта согласно МСФО.

Инвестиционная:

· Принятие управленческих решений;

· Составление инвестиционного проекта;

· Покупка объекта.

Синергетическая:

· Покупка или продажа объекта;

· M & A;

· Реструктуризация;

· Принятие управленческих решений.

Ликвидационная:

· Получение кредита;

· Передача имущества в залог;

· Ликвидация предприятия;

· Принятие управленческих решений.

Внутренняя:

· Покупка или продажа объекта;

· Принятие управленческих решений.

9. Доходный подход к оценке стоимости предприятия (бизнеса): понятие, принципиальный алгоритм, методы.

Доходный подход (ФСО №1) – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанный на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки.

Базовые предположения доходного подхода:

· Доходный подход базируется на принципе ожидания – инвестор обменивает свои деньги на будущие потоки (они должны совпадать);

· Компания способна создавать экономические выгоды в будущем;

· Будущие денежные потоки отражают текущую стоимость компании.

Условия применения доходного подхода:

· Компания является действующей и будет продолжать осуществлять деятельность в будущем;

· Компания генерирует или будет генерировать положительные денежные потоки;

· Наличие достоверной информации, позволяющей прогнозировать будущие доходы и расходы, в том числе ретроспективной.

Принципиальный алгоритм:

1) Прогноз денежных потоков.

2) Приведение их к текущему моменту (дисконтирование).

Методы:

· Метод дисконтирования денежных потоков. Метод основан на предположении, что потенциальный инвестор не заплатит за данный бизнес сумму, большую, чем текущая стоимость будущих доходов от этого бизнеса. Собственник не продаст свой бизнес по цене ниже текущей стоимости прогнозируемых будущих доходов. Считается, что в результате взаимодействия стороны придут к соглашению о рыночной цене, равной текущей стоимости будущих доходов. Данный метод считается наиболее приемлемым с учетом инвестиционных мотивов, поскольку все предприятия производят, по сути, один товар – деньги, а DCF позволяет оценить ожидаемый выпуск этого товара.

· Метод капитализации прибыли. Данный метод основан на базовой посылке, в соответствии с которой стоимость доли собственности в предприятии равна текущей стоимости будущих доходов, которые принесет эта собственность. Стоимость = Чистая прибыль / Ставка капитализации. Метод капитализации дохода в наибольшей степени подходит для ситуаций, в которых ожидается, что предприятие в течение длительного срока будет получать примерно одинаковые величины дохода (или темпы его роста будут постоянными).

10. Затратный подход к оценке стоимости предприятия (бизнеса): понятие, принципиальный алгоритм, методы.

Затратный подход (ФСО №1) — это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство объекта оценки являются затраты, необходимые для создания точной копии объекта оценки с использованием применявшихся при создании объекта оценки материалов и технологий. Затратами на замещение объекта оценки являются затраты, необходимые для создания аналогичного объекта с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.

Затратный подход – совокупность методов оценки стоимости бизнеса, основанных на расчете стоимости активов компании за вычетом стоимости ее обязательств.

Принципиальный алгоритм:

1) Определить стоимость активов и обязательств компании;

2) Определить стоимость компании.

Собственный капитал = Активы – Обязательства.

Методы:

1) Метод чистых активов – базируется на предположении, что компания действующая;

2) Метод ликвидационной стоимости – базируется на том, что компания прекращает свою деятельность, активы продаются отдельно, при конкурсном производстве.

Международные стандарты оценки выделяют также гибридные методы: Метод реальных опционов, Модель Эдварда-Белла-Ольсона (EBO).

Базовые положения Затратного подхода:

1) Затратный подход базируется на принципе замещения (не затратим больше, чем необходимо на создание или приобретение объекта аналогичной полезности);

2) Компания представляет собой имущественный комплекс;

3) Стоимость активов за вычетом стоимости обязательств отражает стоимость компании.

Условия применения Затратного подхода:

1) Компания обладает значительными материальными активами;

2) Компания может быть прибыльной или убыточной, действующей или прекращать свою деятельность;

3) Наличие достоверной информации об активах и обязательствах компании (не будучи инсайдером, оценить компанию при помощи данного подхода невозможно).

Требования к информации, используемой при стоимостной оценке.

Информация, используемая при проведении оценки, должна удовлетворять требованиям достаточности и достоверности.

Информация считается достаточной, если использование дополнительной информации не ведет к существенному изменению характеристик, использованных при проведении оценки объекта оценки, а также не ведет к существенному изменению итоговой величины стоимости объекта оценки.

Информация считается достоверной, если данная информация соответствует действительности и позволяет пользователю отчета об оценке делать правильные выводы о характеристиках, исследовавшихся оценщиком при проведении оценки и определении итоговой величины стоимости объекта оценки, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Оценщик должен провести анализ достаточности и достоверности информации, используя доступные ему для этого средства и методы.

Если в качестве информации, существенной для определения стоимости объекта оценки, используется экспертное суждение оценщика или привлеченного оценщиком специалиста (эксперта), для характеристик, значение которых оценивается таким образом, должны быть описаны условия, при которых указанные характеристики могут достигать тех или иных значений.

Если при проведении оценки оценщиком привлекаются специалисты (эксперты), оценщик должен указать в отчете их квалификацию и степень их участия в проведении оценки, а также обосновать необходимость их привлечения.

Оценщик при проведении оценки не может использовать информацию о событиях, произошедших после даты оценки.

Заключение

Основные средства — важнейшая часть в процессе функционирования любого предприятия. Правильная оценка основных средств является необходимым условием для расчета себестоимости изготавливаемой продукции, т.к. она влияет на достоверное начисление суммы амортизационных отчислений, которые влияют на точное формирование себестоимости продукции.

В ходе выполнения работы были рассмотрены различные варианты оценок основных средств, особенности формирования первоначальной себестоимости в зависимости от различных источников поступления и правила отражения в бухгалтерском учете на основе конкретных примеров.

При формировании первоначальной стоимости необходимо знать, какие затраты признаются фактическими, в соответствии с МСФО. А также случаи, при наступлении которых стоимость может изменяться.

Для правильности отражения информации об основных средствах используется такой метод как переоценка. Она позволяет определить стоимость, по которой обошлось бы создание основных фондов в современных условиях.

В условиях рыночной экономики главная проблема использования основных средств — это их окупаемость, т.е. определение размера списываемой части их стоимости в каждый отчетный период и подсчет остаточной стоимости, которая будет списываться в следующих отчетных периодах.

Изучение МСФО необходимо, т.к. РСБУ стремится соответствовать этим стандартам. Ознакомление с правилами позволит быть готовым к изменениям требований Российского законодательства.

Тестовое задание

Ответы по тестам занести в шаблон в свободное место в соответствии с номером вопроса.

ФИО Степанова Татьяна Васильевна гр. K0862Z

	в)		б)		б)		б)		б)
	а)		б)		а)		в)		б)
	в)		а)		в)		б)		б)
	в)		а)		в)		б)		а)
	б)		в)		б)		а)		б)
	б)		а)		в)		б)		б)
	а)		в)		а)		в)
	а)		а)		б)		в)		б)
	б)		г)		в)		б)		б) — у арендатора; в) — у арендодателя
	а)		а)		а)		в)		а)

Тесты МСФО

1. МСФО — это:

а) Международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые FASB;

б) Международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые Комиссией ЕС;

в) Международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые Советом по МСФО.

2. В какой учетной системе интересы налоговых органов выведены за рамки финансовой отчетности:

а) англо-американской;

б) континентальной;

в) латиноамериканской.

3. МСФО:

а) являются обязательными для всех стран мира;

б) являются обязательными для стран — членов ЕС;

в) не являются обязательными для всех стран мира.

4. Континентальная модель является:

а) региональной системой бухгалтерского учета;

б) национальной системой бухгалтерского учета;

в) одной из классификационных моделей учетных систем.

5. Национальная система бухгалтерского учета России наиболее близка к:

а) англо-американской модели;

б) континентальной модели;

в) латиноамериканской модели.

6. Цель финансовой отчетности по МСФО состоит в:

а) составлении сводной отчетности ТНК (транснациональная корпорация);

б) обеспечении информацией о деятельности компании внешних пользователей;

в) обеспечении информацией администрации компании.

7. Метод начисления по МСФО состоит:

а) в признании результатов операции по факту ее совершения независимо от движения денежных средств;

б) в начислении задолженности поставщиков и покупателей;

в) в начислении заработной платы работникам.

8. Активы по МСФО — это:

а) ресурсы, от которых компания ожидает притока экономических выгод в будущем;

б) ресурсы, от которых ожидается отток экономических выгод в будущем;

в) приращение экономических выгод.

9. Обязательства по МСФО — это:

а) уменьшение экономических выгод;

б) задолженность компании, урегулирование которой приведет к оттоку экономических выгод в будущем;

в) заемные источники средств.

10. Капитал по МСФО — это:

а) часть активов компании за вычетом ее обязательств;

б) приращение экономических выгод;

в) часть активов компании;

г) часть пассивов компании.

11. Текущая дисконтированная стоимость по МСФО — это:

а) первоначальная стоимость минус начисленная амортизация;

б) дисконтированная величина будущих денежных поступлений (или оттока денежных средств);

в) стоимость обязательства с учетом процента за отсрочку оплаты.

12. Под доходом в МСФО понимается:

а) ресурсы, от которых ожидаются экономические выгоды;

б) увеличение экономических выгод;

в) уменьшение экономических выгод.

13. Под расходом в МСФО понимается:

а) уменьшение экономических выгод;

б) увеличение экономических выгод;

в) погашение обязательств;

г) выбытие активов.

14. В качестве справедливой стоимости обычно используются:

а) рыночная стоимость, определяемая путем оценки;

б) остаточная стоимость;

в) ликвидационная стоимость;

г) себестоимость.

15. Первоначальная стоимость основных средств по МСФО 16:

а) не может быть изменена;

б) обязательно переоценивается в случае инфляции;

в) регулярно переоценивается в случае применения альтернативного допустимого подхода.

16. Метод амортизации и срок полезного использования основных средств по МСФО:

а) могут пересматриваться;

б) не могут пересматриваться;

в) может пересматриваться только метод начисления амортизации.

17. Запасы по МСФО 2 оцениваются:

а) по себестоимости;

б) по рыночной цене;

в) по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи.

18. Сверхнормативные расходы в себестоимость запасов по МСФО 2:

а) не включаются;

б) включаются.

19. Деловая репутация по МСФО это:

а) стоимость активов компании;

б) стоимость нематериальных активов компании;

в) разница между балансовой стоимостью активов приобретаемой компании и ценой ее приобретения;

г) разница между справедливой стоимостью активов приобретаемой компании и ценой ее приобретения.

20. Финансовая аренда по МСФО 17 отличается от операционной:

а) степенью передачи рисков и выгод арендатору;

б) сроками аренды имущества;

в) условиями договора.

21. На балансе арендодателя может учитываться имущество:

а) переданное в операционную и финансовую аренду;

б) переданное только в операционную аренду;

в) переданное только в финансовую аренду.

22. По МСФО 11 совокупность контрактов:

а) может отражаться как единый договор, если контракты представляют собой тесно связанные части единого целого;

б) не может отражаться как единый договор;

в) может отражаться как единый договор на основании суждения бухгалтера предприятия.

23. Доходы и затраты по договору подряда, согласно МСФО 11, признаются:

а) по завершении объема работ в целом;

б) в соответствии со стадией завершения работ;

в) в соответствии со стадией завершения работ, если результат договора подряда может быть надежно оценен.

24. По МСФО 23 затраты по займам:

а) включаются в стоимость актива в обязательном порядке;

б) не могут включаться в стоимость актива;

в) могут включаться в стоимость квалифицируемого актива.

25. В соответствии с основным порядком учета МСФО 23 затраты по кредитам и займам включаются:

а) в стоимость основных средств до момента их ввода в эксплуатацию;

б) в расходы отчетного периода;

в) в стоимость квалифицируемого актива.

26. Финансовый инструмент по МСФО 32 — это:

а) финансовые вложения в ценные бумаги других предприятий;

б) договор займа или кредита;

в) договор, в результате которого у одного предприятия возникает финансовый актив, у другого — финансовое обязательство.

27. При формировании сводной отчетности исключаются:

а) инвестиции материнской компании в дочерние;

б) инвестиции в уставные капиталы других предприятий;

в) инвестиции в основные средства.

28. Инвестиции в ассоциированные компании учитываются в оценке по:

а) дисконтированной стоимости;

б) долевому участию;

в) возмещаемой стоимости.

29. По МСФО 1 обязательными формами отчетности являются:

а) бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках;

б) бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств;

в) бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, пояснительная записка.

30. Согласно МСФО 1 отчетный период, как правило, составляет:

а) год;

б) полугодие;

в) квартал.

31. По МСФО 1 форма баланса:

а) жестко регламентирована;

б) определен перечень элементов, которые должны быть отражены как минимум;

в) не регламентирована.

32. В бухгалтерском балансе согласно МСФО 1 не отражаются:

а) отложенные налоговые обязательства;

б) доля меньшинства;

в) административные расходы;

33. Доля меньшинства по МСФО 1 — это:

а) часть капитала, принадлежащая материнской компании;

б) доля в капитале и чистых результатах, которая принадлежит дочерним компаниям и которой материнская компания не владеет напрямую;

в) часть капитала, не принадлежащая материнской компании.

34. В отчете о прибылях и убытках по МСФО 1 характеризуются:

а) финансовое положение предприятия;

б) финансовые результаты деятельности предприятия;

в) доходы и расходы.

35. Метод отражения расходов по характеру затрат используется при составлении:

а) отчета о прибылях и убытках;

б) отчета о движении денежных средств;

в) баланса.

36. Денежные эквиваленты — это:

а) деньги в кассе;

б) краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения;

в) средства на расчетном счете;

г) краткосрочные займы.

37. Согласно МСФО 7 отчет о движении денежных средств может составляться:

а) методом функции затрат;

б) только прямым методом;

в) прямым или косвенным методом.

38. Приобретение долгосрочных облигаций по МСФО 7 относится к:

а) операционной деятельности;

б) финансовой деятельности;

в) инвестиционной деятельности.

39. Определить какую сумму выручки, затрат и прибыли Компания Миракс Групп покажет в отчете о прибылях и убытках, если она подписала контракт на строительство здания на 12 млрд. рублей. Строительство будет вестись в течение трех лет. На отчетную дату компания понесла следующие затраты:

затраты на рабочую силу 1 млрд.

материалы 3 млрд.

амортизация оборудования 0.5 млрд.

реклама 1 млрд.

Также компания дополнительно еще понесет 5.5 млрд. рублей до окончания строительств.

На дату составления отчетности степень завершений будет = 45%.

а) 4,5 млрд., 5,4, 0,9;

б) 5,4 млрд., 5,5, (0,1);

в) 12 млрд., 11, 1,0.

40. Организация приобрела земельный участок на сумму 50 000 долл. Комиссионные агенту по недвижимости составили 4000 долл. Расходы по сносу старого здания, находившегося на участке, для того, чтобы на земельном участке было начато строительство нового здания, составили 3000 долл.

Первоначальная стоимость приобретенного земельного участка составит:

а) 50 000 долл.;

б) 54 000 долл.;

в) 57 000 долл.

41. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 10 000 долл. После первой переоценки стоимость объекта составила 6000 долл. При последующей переоценке стоимость объекта составляет 11 000 долл. По кредиту счета » Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 10 000 долл. После первой переоценки стоимость объекта составила 6000 долл. При последующей переоценке стоимость объекта составляет 11 000 долл. По кредиту счета «Капитал — резерв переоценки» будет отражено: » будет отражено:

а) 4000 долл.;

б) 1000 долл.;

в) 5000 долл.

Расчет: Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 10 000 долл. После переоценки стоимость объекта составила 6000 долл. На счетах бухгалтерского учета результаты переоценки отразились следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, долл.
Убыток	Основные средства

Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в Отчете о прибылях и убытках в той степени, в какой она реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный как убыток.

При последующей переоценке стоимость объекта составляет 11 000 долл., что отражается следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, долл.
Основные средства	Прибыль
Основные средства	Капитал — прирост от переоценки

При прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме.

42. Амортизируемая стоимость основного средства определяется как:

а) первоначальная стоимость — восстановительная стоимость;

б) первоначальная стоимость — ликвидационная стоимость;

в) будущая стоимость — первоначальная стоимость.

43. Возмещаемая сумма актива равна:

а) его справедливой стоимости;

б) наибольшей из двух величин: чистая продажная цена и ценность от использования;

в) наименьшей из двух величин: чистая продажная цена и ценность от использования.

44. Ликвидационная стоимость и срок полезной службы актива:

а) пересматриваются, по крайней мере, в конце каждого финансового года;

б) не изменяются;

в) пересматриваются в конце срока полезной службы.

45. Первоначальная стоимость объекта основных средств со сроком полезной службы пять лет составляет 12 000 долл., а его ликвидационная стоимость равна 3000 долл. Через год использования объекта пересмотрены его ликвидационная стоимость (она составляет 1000 долл.) и срок полезной службы (был признан равным четырем годам).

После изменения ликвидационной стоимости и срока полезного использования объекта годовая сумма амортизации при начислении линейным методом составит:

а) 3000 долл.;

б) 2300 долл.;

в) 2250 долл.;

Расчет: Первоначальная стоимость — 12 000 долл.

Ликвидационная стоимость при начальном расчете — 3 000 долл.

Срок полезного использования — 5 лет.

Амортизируемая стоимость — 9 000 долл. = (12 000 — 3 000).

Годовая сумма амортизации — 1 800 долл. = (12 000 — 3 000) /5.

На втором этапе балансовая стоимость — 10 200 = 12 000 — 1 800

Ликвидационная стоимость при вторичном расчете — 1 000 долл

Срок полезного использования — 4года

Годовая сумма амортизационных отчислений при начислении линейным методом равна 2 300 = (10 200 — 1 000) /4

46. Приобретен земельный участок, который отведен под мусорную свалку, стоимостью 30 000 долл. Срок полезного использования этого земельного участка составляет 20 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений равна:

а) 0;

б) 1500 долл.;

в) 3000 долл.

Решение: Земельные участки и здания на них должны быть отражены в учете как отдельные объекты, даже если они приобретаются вместе. Земельные участки имеют неограниченный срок полезной службы и не подлежат амортизации. При условии использования земельных участков как карьеров и площадок, отводимых под мусорные свалки, земельные участки амортизируются.

47. Найти прибыль на одну акцию, если акционерный объявленный капитал фирмы — 1000 обыкновенных акций по 1 руб. Было продано 800 акций. Проданные акции имели премию 0,5 коп. каждая и оплаченный капитал составил 1200. Совет директоров решил 120 руб. выплатить по дивидендам в данном отчетном году.

а) 1,5:

б) 0,15;

в) 1,25.

48. Компания заключила контракт на продажу 120 т угля по цене 23 дол. за тонну. Эта цена зафиксирована в контракте на 2 месяца. В конце 1 месяца рыночная цена составила 25 дол. И компания купила еще 120т угля. Найти финансовый результат от сделки.

а) прибыль 240 долл.;

б) убыток 240 долл.;

Расчет: Чистая стоимость реализации составляет 23 долл. за тонну, а справедливая стоимость составляет 25 долл. В этом случае организация должна отразить убыток следующим образом: Дебет счета учета прибылей и убытков, Кредит счета учета запасов на сумму убытка 240 долл. ( (120 х (25 — 23)).

49. Если ожидается, что по истечении срока аренды право собственности на арендуемые земельные участки и здания перейдет к арендатору, то земля и здания квалифицируются как:

а) объекты операционной аренды;

б) объекты финансовой аренды; — у арендатора

в) собственные основные средства. — у арендодателя

Решение: Финансовая аренда (лизинг) — аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда — это аренда, отличная от финансовой аренды, предполагающая временное использование арендатором полезных свойств не принадлежащего ему объекта для предпринимательских или потребительских целей.

50. В бухгалтерском балансе арендатора имущество, которое получено по договору финансовой аренды, отражается:

а) как актив и обязательство по аренде;

б) как дебиторская задолженность арендодателя;

в) не отражается.

Вариант №7

Задача

По данным определите первоначальную фактическую стоимость каждого актива, а также сумму ежегодных амортизационных отчислений. Отдельно укажите амортизационные отчисления в первый год эксплуатации актива

Вам предоставляется следующая информация фирмы «Салют»:

а) в марте 20X1 г. фирма приобрела оборудование для производства макаронных изделий стоимостью по счету-фактуре 35 млн руб., по которой было начислено налога на добавленную стоимость 7 млн руб. Всего по счету было оплачено 42 млн руб.

Дополнительные затраты на доставку — 3,1 млн руб., установку — 2,96 млн руб. Оборудование было установлено и начало работать в конце июня, на пусконаладочные работы было израсходовано 2,5 млн руб. Срок полезной службы оборудования определен в 8 лет. Расчетная ликвидационная стоимость (металлолом и прочее) составляет 2,8 млн руб.;

Расчет:

В первоначальную стоимость включаются все признанные фактические затраты организации по приобретению или изготовлению объектов основных средств за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. Примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта основных средств, являются:

(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;

(b) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

(d) административные и прочие общие накладные расходы.

Оборудование оприходовано 35 млн. руб (42 млн. — 7млн. НДС)

Учтена доставка 2,63 млн. руб (3,1 млн. — 0,47 млн. НДС)

Установка 2,51 млн. руб (2,96 млн. — 0,45 млн. НДС)

Пусконаладочные работы 2,12 млн. руб (2,5 млн. — 0,38 млн. НДС)

Оприходован объект ОС по первоначальной стоимости 42,26 млн. руб (35 + 2,63 + 2,51 + 2,12)

Т.к. в международном учете амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта. Делаем следующий расчет амортизационных отчислений в первый год эксплуатации актива

(42,26 млн. руб — 2,8 млн. руб) /8лет/12мес. *6мес. = 2,47 млн. руб

б) в январе 20X1 г. фирма купила участок земли под застройку за 16,44 млн руб. В стоимость покупки входит налог на добавленную стоимость в размере 2,7 млн руб. Уплачены комиссионные посреднику — 0,411 млн руб. Общие управленческие расходы, относящиеся к сделке, — 0,3 млн руб. На участке предполагается построить здание, срок полезного применения которого определяется техническими экспертами в 65 лет;

Расчет:

Земельные участки имеют неограниченный срок полезной службы и не подлежат амортизации. При условии использования земельных участков как карьеров и площадок, отводимых под мусорные свалки, земельные участки амортизируются. К затратам по сделке не относятся затраты на финансирование, распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.

Оприходован объект ОС по первоначальной стоимости 14,151 млн руб. (16,44 млн руб. — 2,7 млн руб. НДС +0,411 млн руб.)

Амортизация — отсутствует.

в) фирма построила производственное здание, себестоимость строительства которого составила 96 млн руб., включая долю общих управленческих расходов. Регистрация права собственности, включая правовые услуги, оплачена по счету в сумме 0,86 млн руб., по оценкам экспертов, срок производственного применения данного здания предполагается в 70 лет. Здание построено на собственном земельном участке фирмы. Балансовая стоимость земельного участка — 85 млн руб. Предполагаемая остаточная стоимость материалов от разборки здания может составить 4,1 млн руб. Расходы на разборку здания и утилизацию материалов оцениваются в 3,9 млн руб. Здание принято в эксплуатацию в конце декабря 20X0 г.

Решение:

В МСФО учет недвижимости регулируется сразу несколькими Стандартами:

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»;

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность»;

МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Инвестиционное имущество первоначально должно оцениваться по фактическим затратам. В первоначальную оценку следует включать затраты по операции.

В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции. Согласно параграфу 58 МСФО 16 земля и здания на ней являются отделяемыми активами (учет по ним осуществляется отдельно, даже если они приобретаются вместе). Земля имеет неограниченный срок полезной службы и не подвергается амортизации. При этом здания и прочие постройки имеют ограниченный срок полезной службы и, следовательно, являются амортизируемыми активами.

Т.О. оприходован объект ОС по первоначальной стоимости 96,86 млн. руб (96 млн руб +0,86 млн руб)

Амортизация начисляется с января следующего года. Т.к. увеличение стоимости земельного участка, на котором находятся здания, не влияет на сумму амортизации здания делаем следующий расчет:

Амортизация равна (96,86 млн. руб — 4,1 млн. руб — 3,9 млн. руб) /70лет/12мес*12мес = 1,27 млн. руб

Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета

Активы для целей бухгалтерского учета

Активы относятся к объектам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Понятие активов в Законе N 402-ФЗ не приводится. Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов, должны быть установлены федеральными стандартами, которые до настоящего времени не приняты (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Учет активов в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами (ПБУ) по учету конкретных видов активов.

Кроме того, для определения активов можно руководствоваться Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее — Концепция);

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):

— использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

— обменен на другой актив;

— использован для погашения обязательства;

— распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции).

Эти определения согласуются с терминологией МСФО, согласно которой актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.

Понятие контроля над активами ни в Законе N 402-ФЗ, ни в Концепции не расшифровано. Вместе с тем согласно положениям МСФО (в частности, (IAS) 38 «Нематериальные активы») предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к названным выгодам.

Таким образом, активы учитываются в качестве объектов бухгалтерского учета, если они:

— подконтрольны экономическому субъекту;

— способны приносить экономические выгоды в будущем.

Следовательно, признание активов в бухгалтерском учете не привязано к факту наличия у экономического субъекта права собственности на соответствующие объекты. В связи с этим в Законе N 402-ФЗ отсутствует принцип имущественной обособленности объектов.

Получается, что к активам могут быть отнесены объекты, не принадлежащие экономическому субъекту на праве собственности, то есть не являющиеся его имуществом, в случае если экономический субъект осуществляет контроль над самим объектом и имеет право на получение экономических выгод от его использования.

Вместе с тем до утверждения федеральных стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Принцип допущения имущественной обособленности при формировании учетной политики сохранен в п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» одним из критериев для признания выручки по-прежнему является переход права собственности. Таким образом, на сегодняшний день обособленность активов и обязательств организации от активов и обязательств других организаций по-прежнему определяется на основе права собственности на вещную часть имущества организации (имущественная обособленность).

Общие критерии признания активов перечислены в п. 8 Концепции. Для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс, активы должны соответствовать двум критериям (п.п. 8.1-8.1.2 Концепции):

— на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

— объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

Внимание

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).

Активы в зависимости от сроков погашения отражаются в бухгалтерском балансе как оборотные (менее 12 месяцев) либо внеоборотные (более 12 месяцев) (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Порядок оценки активов приведен в п. 9.1 Концепции. Оценка, как правило, производится по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), то есть в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объекта. Для обеспечения полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов может производиться (п. 9.2 Концепции):

а) по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости), то есть в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;

б) по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), то есть в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

При отсутствии иной базы измерения для оценки отдельных активов может быть использована дисконтированная стоимость (п. 9.3 Концепции).

Конкретные критерии признания разных видов активов, а также порядок их оценки в зависимости от видов активов установлены соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые могут применяться экономическими субъектами до утверждения федеральных стандартов. Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств следует руководствоваться правилами, установленными ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов — установленными ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (см. также письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).

Информация об активах отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Методология признания нематериальных активов в бухгалтерском учете

Выдержка из документа

«а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации)».

Данный подход не подразумевает обязательное фактическое использование актива в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации. Для принятия НМА к бухгалтерскому учету достаточно привести объект в такое состояние, при котором он готов к использованию в целях, запланированных руководством организации в отношении данного объекта.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997, далее — Концепция бухгалтерского учета) будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

В контексте признания НМА такие выгоды трактуются широко. К ним могут относиться не только поступления от продажи товаров или услуг, при производстве которых непосредственно используются НМА, но и любой другой вариант полезности использования актива. Например, наличие потенциальных экономических выгод возможно продемонстрировать, если использование объектов интеллектуальной собственности в производственном процессе способствует сокращению будущих затрат организации. То, каким образом НМА будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, можно проиллюстрировать, в частности, наличием соответствующего бизнес-плана или рынка для продукции, создаваемой с помощью этого актива.

В отношении некоммерческих организаций (НКО) необходимо учитывать, что извлечение прибыли не является основной целью их деятельности. Поэтому для НКО способность ресурса приносить экономические выгоды возможно продемонстрировать, если организация подтверждает намерение использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания данной организации.

Нематериальные активы могут признаваться некоммерческими организациями и в том случае, когда используются ими в своей предпринимательской деятельности. Это обусловлено нормой пункта 4 статьи 50 ГК РФ, в соответствии с которой НКО могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.

Выдержка из документа

«б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом)».

Такой критерий признания нематериальных активов, как контроль над объектом, является наиболее дискуссионным и порождает много ошибок на практике. Исходя из ПБУ 14/2007 организация контролирует объект, когда одновременно соблюдаются следующие условия:

1) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

2) имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

Право на получение экономических выгод определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (далее — РИД). В ПБУ 14/2007 целенаправленно не используется понятие «исключительное право» при признании нематериальных активов. Однако подтвердить контроль над объектом без такого права крайне затруднительно.

Более того, в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», который введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н, указано, что способность организации контролировать будущие экономические выгоды от использования актива обычно возникает из юридических прав организации в отношении данного актива, которые могут быть осуществлены в судебном порядке. При этом в международном стандарте отмечается, что при отсутствии возможности правовой защиты объектов сложнее доказать наличие у организации контроля над активом.

Аналогичная ситуация существует в правовом поле Российской Федерации. Согласно статье 1229 ГК РФ использовать РИД по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом может юридическое лицо, обладающие исключительным правом (правообладатель). Для признания исключительных прав на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение гражданским законодательством требуется государственная регистрация объекта интеллектуальной собственности.

Как правило, на основании государственной регистрации прав уполномоченный орган выдает соответствующие документы, например, патенты и свидетельства, которые могут рассматриваться организацией в качестве надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на РИД.

На практике распространен вопрос: можно ли в качестве нематериальных активов признать те объекты интеллектуальной собственности, которые не имеют государственной регистрации?

Да, такая ситуация возможна, поскольку в соответствии с гражданским законодательством определенным объектам интеллектуальной собственности правовая охрана предоставляется даже в случае отсутствия их государственной регистрации.

Так, для некоторых объектов интеллектуальной собственности предусмотрена добровольная государственная регистрация. Например, программа для ЭВМ регистрируется правообладателем в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности по своему желанию в течение срока действия исключительного права (ст. 1262 ГК РФ).

В отношении определенных РИД возможность их государственной регистрации не предусмотрена. Например, секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам, если к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ). Более того, исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей (ст. 1467 ГК РФ).

В соответствии с ПБУ 14/2007 подтвердить существование актива и право организации на РИД возможно также следующими документами:

1) договором об отчуждении исключительного права на РИД, по которому одна сторона — правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД в полном объеме другой стороне — приобретателю (ст. 1234 ГК РФ);

2) документами, подтверждающими переход исключительного права без договора, например, в случае универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) или при обращении взыскания на имущество правообладателя (ст. 1241 ГК РФ).

Таким образом, отсутствие документов о государственной регистрации объектов интеллектуальной собственности не является препятствием для надлежащего оформления соответствующих документов, подтверждающих существования самого актива и права организации на объект.

Полный комплект таких документов должен храниться в организации на протяжении всего срока использования соответствующего нематериального актива. Это обусловлено рядом нормативных требований к бухгалтерскому учету НМА, например, в части определения и ежегодного пересмотра способов амортизации и сроков полезного использования активов, а также процедурами проведения организацией обязательной инвентаризации. Напомним, что в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» активы подлежат инвентаризации, при которой фактическое наличие соответствующих объектов сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. При этом обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусмотрено, что проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, при инвентаризации НМА необходимо проверить, в том числе, наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.

Выдержка из документа

«в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов».

Рассматриваемое условие признания нематериальных активов является традиционным в практике российского бухгалтерского учета и подразумевает возможность выделения или отделения объекта от других активов.

В МСФО (IAS) 38 идентифицируемости нематериальных активов уделяется особое внимание. Данное требование рассматривается в контексте необходимости четко отличать НМА от деловой репутации, определяемой как будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и не могут быть признаны в качестве самостоятельных активов. При этом в пункте 12 МСФО (IAS) 38 определено, что актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, когда:

1) может быть отделен от организации с целью его продажи, передачи, предоставления по лицензионному договору, обмена (индивидуально либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством) вне зависимости от намерения руководства организации; или

2) является результатом договорных или иных юридических прав вне зависимости от возможности отделить их от организации или других прав и обязательств.

Таким образом, возможность идентификации актива определяется не только фактором его отделимости от организации, но также существованием юридических прав в отношении актива, что позволяет выделить его от других объектов и гудвила.

Выдержка из документа

«г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».

Исходя из нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, нематериальные активы являются внеоборотными активами организации. Отличительным признаком внеоборотных активов является продолжительность срока их полезного использования, который должен быть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Понятие операционного цикла нормативно не определено, что в ряде случаев обусловливает целесообразность определения продолжительности операционного цикла в документах учетной политики организации.

Внеоборотные* активы зачастую ошибочно рассматривают как активы «вне оборота», иными словами, вне обычного операционного цикла. Однако основные средства и нематериальные активы изначально признаются в бухгалтерском учете при условии их использования в производственном процессе (операционном цикле). Поэтому более обоснованно рассматривать внеоборотные активы как активы «вне оборотных», а к оборотным относить активы, полностью потребляемые в производственном процессе за один операционный цикл или в течение 12 месяцев.

Примечание: * Приставка «вне…» образует прилагательные со значением «находящийся за пределами чего-нибудь» (С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова. Толковый словарь русского языка.- М.: Русский язык, 1998).

Выдержка из документа

«д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».

По общему правилу, активы, изначально запланированные приносить доход организации путем их продажи, относятся к материально-производственным запасам и учитываются как оборотные активы организации в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Однако проблема заключается в том, что многие научно-исследовательские организации в силу специфики своей деятельности не занимаются непосредственным вовлечением в хозяйственный оборот результатов научно-технической деятельности. С одной стороны, полученные ими в ходе такой деятельности результаты предназначены для передачи по договору об отчуждении исключительного права и не планируются к использованию самой организацией. С другой стороны, такие объекты интеллектуальной собственности являются уникальными и могут быть не реализованы в течение короткого периода или быть не проданы вовсе.

В указанной ситуации целесообразно проанализировать возможность применения ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н. Данный стандарт применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ.

Расходы на НИОКР представляют собой понесенные организацией документально подтвержденные затраты при выполнении работ, результатом которых является возможность их использования для производственных или управленческих нужд, что приведет к получению будущих экономических выгод. При этом использование результатов НИОКР непосредственно в деятельности самой организации не требуется, а также отсутствует запрет продавать такие результаты другим организациям. Те объекты интеллектуальной собственности, которые не соответствуют критериям признания нематериальных активов, целесообразно отражать в составе расходов на НИОКР как внеоборотные активы в том случае, когда такие объекты являются дорогостоящими, уникальными и могут быть не реализованы в течение короткого периода.

Выдержка из документа

«е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена».

С учетом пунктов 7 и 8 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена, в частности, когда обеспечены условия для использования актива в запланированных целях.

Данное требование соответствует Концепции бухгалтерского учета. В пункте 8.3 Концепции определено, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

ПБУ 14/2007 не определяют момент начала признания затрат, формирующих стоимость нематериальных активов. Поэтому исходя из пункта 7 ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организация руководствуется признаками, свидетельствующими о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы.

Такими признаками, в частности, могут быть: техническая осуществимость и намерение завершения создания актива; возможность использовать результаты работ для производственных или управленческих нужд организации или продажи актива; возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок и нематериального актива, либо полезность этих активов для внутренних целей; наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива; возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки*.

Примечание: * Информация Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства».

Выдержка из документа

«ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы».

Требование об отсутствии материально-вещественной формы созвучно с самим названием нематериальных активов и подразумевает, что речь идет о правах организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. В соответствии со статьей 129 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены в ГК РФ.

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (ст. 1227 ГК РФ). В большинстве случаев переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на объект интеллектуальной собственности, выраженный в этой вещи.

Сложности в определении вида активов возникают тогда, когда материальными носителями объектов интеллектуальной собственности являются не различные виды правовой документации (патенты, свидетельства и др.), а иные виды носителей (вещей).

По общему правилу при принятии имущества к бухгалтерскому учету в качестве активов определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Вместе с тем при признании активов, сочетающих нематериальные и материальные элементы, организации следует исходить также из назначения объекта и приоритета соответствующего элемента. Так, записанная на компакт-диск компьютерная программа имеет приоритетную ценность по сравнению с материальным носителем (компакт-диском), в связи с чем учитывается в качестве нематериальных активов. Однако оборудование с программным обеспечением, используемое в производственном процессе, вероятнее всего будет признано в бухгалтерском учете в качестве основных средств организации.

От редакции. В следующем номере журнала эксперты «1С» расскажут о порядке учета нематериальных активов в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0. Полезные для бухгалтера материалы по учету НМА есть в Информационной системе 1С:ИТС в разделе «Бухгалтерский и налоговый учет» — «Справочник хозяйственных операций. 1С:Бухгалтерия 8». Здесь приведены пошаговые инструкции по отражению в программе «1С:Бухгалтерия 8» поступления НМА (хозяйственные операции «Перечисление оплаты (аванса) поставщику (составление платежного поручения, регистрация выписки банка» — «Учет поступления НМА (регистрация накладной поставщика)» — «Принятие к учету НМА»); приобретения и передачи права использования нематериального актива; амортизация НМА (линейный способ); выбытие нематериального актива. В этом же справочнике рассматривается порядок создания интернет-сайта и учет в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0. Подробнее — см. на сайте 1С:ИТС.

Определение активов, обязательств и капитала в МСФО

По международным и российским стандартам

Элементы, характеризующие финансовое положение предприятия,

В зарубежной учетной практике и научных исследованиях информации о финансовом положении предприятия в отчетности уделяется много внимания.

По МСФО к элементам, характеризующим финансовое положение, относятся:

— активы;

— обязательства;

— капитал.

Информация об активах, обязательствах и капитале отражается в бухгалтерском балансе. В главе МСФО «Принципы» приводятся определения и трактовки данных элементов.

Определения активов, обязательств и капитала в МСФО. Активами являются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается приток экономической выгоды в будущем. Обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств; иначе говоря, капитал характеризует величину чистых активов компании.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятием; обменен на другие активы; использован для погашения обязательства; распределен среди собственников предприятия. В конечном итоге будущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.

Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму, но она не является определяющей для существования актива. Так, патенты и авторские права являются активами, если от них можно уверенно ожидать приток экономической выгоды в будущем.

В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако последнее не является первостепенным при признании актива в отчетности.

Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательства могут быть юридически обязательными, как, положим, суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги, или возникать из деловой практики, примером чему может служить гарантийное обслуживание после истечения гарантийного срока эксплуатации.

Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами:

— выплатой денежных средств;

— передачей других активов;

— предоставлением услуг;

— заменой одного обязательства другим;

— переводом обязательства в капитал;

— отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам.

Иногда обязательства могут быть измерены в большой степени приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы, например, на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обязательств.

Капитал в бухгалтерском балансе может быть сгруппирован по подклассам. Например, в корпоративной компании такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие часть нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут отражаться самостоятельными статьями, если: это целесообразно для удовлетворения интересов пользователей. Поскольку капитал определяется как часть активов, остающаяся после вычета всех обязательств предприятия, то его сумма в бухгалтерском балансе зависит от величины активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от продажи либо чистых активов по частям, либо всего предприятия как действующего.

Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью финансовой и физической концепций.

Согласно финансовой концепции капитал рассматривается как денежная величина чистых активов предприятия и адекватен инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов.

В соответствии с физической концепцией сущность капитала состоит в операционной способности или производственной мощности предприятия; чистые активы характеризуются физической производительностью, например, выпуском определенного количества единиц продукции в день.

Выбор соответствующей концепции капитала определяется информационными потребностями пользователей финансовой отчетности.

Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает ориентир для признания и измерения прибыли. Капитал сохраняется — поддерживается — в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превышения величины капитала в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концепции капитала различаются финансовая и физическая концепции поддержания капитала.

Согласно финансовой концепции поддержания капитала капитал сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величины чистых активов в конце и начале отчетного периода. При этом не учитываются вклады, внесенные владельцами предприятия, и выплаченные им дивиденды. Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитала капитал сохраняется, если в конце и начале отчетного периода предприятие имеет одинаковую производственную мощность или операционную способность. Прибыль считается полученной, если физическая производительность (операционная способность) или ресурсы, необходимые для достижения этой способности, в конце периода после вычета сумм, внесенных или выплаченных владельцам в течение периода, превышают физическую производительность в начале периода.

2.3.2. Определение активов, обязательств и капитала в российском законодательстве

В Концепции бухгалтерского учета РФ и в МСФО приводится практически одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение, однако, в отличие от МСФО, Концепция содержит неисчерпывающие формулировки, к тому же в них отсутствуют необходимые пояснения и примеры. Трактовка активов и обязательств в Концепции в целом совпадает с их характеристикой в главе «Принципы» МСФО. Исключение составляет определение категории «капитал»: по МСФО — это разность между активами и обязательствами, а в Концепции — вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательствами. Очевидно, что приоритет в определении отдается экономической сущности капитала как совокупности вкладов собственников и прибыли. В Концепции отсутствуют также формулировки финансового и физического капитала и его поддержания.

Российские нормативы, регламентирующие отражение показателей финансовой отчетности. Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации трактует элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение предприятия, достаточно близко к МСФО, однако не содержит концепции капитала и его поддержания. В нормативных документах, регламентирующих учет и отчетность в России, определение категорий активов, обязательств и капитала отсутствует, хотя указанные элементы отчетности как в зарубежной, так и в отечественной практике отражают финансовое положение предприятия. Порядок составления бухгалтерской отчетности предприятия в настоящее время в Российской Федерации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), заменившим одноименное ПБУ 4/96. Указанное Положение было принято в рамках общего реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Оно исключило не соответствующие МСФО определения актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников, которые в течение многих десятилетий были общепринятыми в отечественной теории и практике бухгалтерского учета. Однако ПБУ 4/99 не ввело и соответствующих МСФО трактовок активов как ресурсов, от которых ожидается приток экономических выгод, обязательств как задолженностей, погашение которых вызывает их отток, капитала как разности между активами и обязательствами предприятия. Вместо указанных определений ПБУ 4/99 приводит лишь перечень статей активов, обязательств и капитала.

Таким образом, определения элементов баланса в российских нормативных документах и в главе «Принципы» МСФО не соответствуют друг другу. В целом в российском учете при определении активов делается упор на право собственности на имущество. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не имеют связи с отечественными нормативными документами, в результате чего механизм реализации их в практике бухгалтерского учета в России отсутствует.