Содержание
Проведение операций с ценными бумагами могут осуществлять как профессиональные участники рынка ценных бумаг, так и лица не являющиеся таковыми.
Рассмотрим учет налога на прибыль операций с ценными бумагами организаций, не являющихся профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг (далее ОРЦБ).
Исчисление налоговой базы
Получение организацией дохода ведет к обязанности исчисления и уплаты налога на прибыль в порядке, определенном статьей 280 Налогового кодекса.
Исчисление налоговой базы организаций, ведущих одновременно обычные виды деятельности и операции с ценными бумагами, зависит от того, обращаются они на ОРЦБ или нет (п. 8 ст. 280 НК РФ). Более детально это выражено в следующем:
- налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;
- налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяются отдельно.
Напомним, что критерии для признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ определены пунктом 3 статьи 280 Налогового кодекса.
Учет прибыли (убытка) от указанных операций также следует производить раздельно (ст. 329 НК РФ).
это важно
Показатель цены реализации находится в зависимости от того, обращаются или нет на ОРЦБ реализуемые (выбывающие) ценные бумаги.
Что идет в доход
При продаже ценных бумаг доход организации складывается из:
- цены реализации ценных бумаг;
- накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного покупателем.
Предъявление ценных бумаг к погашению ведет к получению дохода, состоящего из:
- погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы;
- процентного (купонного) дохода, уплаченного эмитентом (векселедателем).
Эти нормы установлены пунктом 2 статьи 280 и статьей 329 Налогового кодекса.
Ранее учтенные при налогообложении прибыли суммы процентного (купонного) дохода не включаются в суммы дохода от реализации. Не следует забывать, что данные нормы не применимы при дарении ценных бумаг, так как в этом случае нет экономической выгоды.
Для налогообложения прибыли учет доходов и расходов от операций по основной деятельности и от операций с ценными бумагами производится раздельно.
Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
Определим цену реализации ценных бумаг
При реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, необходимо рассчитать рыночную цену. Она соответствует цене фактической реализации при выполнении определенных условий (п. 5 ст. 280 НК РФ).
Интервал рыночной цены должен находиться между минимальной и максимальной ценами сделок с ценной бумагой, которая зарегистрирована организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае совершения операций на указанную дату более чем через одного организатора торговли налогоплательщик самостоятельно выбирает организатора для определения интервала цен.
Если цена реализации ниже минимальной цены, установленной на ОРЦБ, принимается минимальная цена интервала. При отсутствии информации об интересующем интервале цен у организаторов берется интервал торгов на ближайшую дату, принятый хотя бы по одним торгам, совершенным за последние 12 месяцев.
Если на дату совершения сделки с ценными бумагами торги совершались через двух и более организаторов торговли, то вы можете самостоятельно выбрать организатора торговли, чьи показатели интервала цен вы будете использовать при определении цены реализации (абз. 2 п. 5 ст. 280 НК РФ).
Факт совершения сделки признается либо на дату проведения торгов, либо на основании условий договора.
При налогообложении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, также принимается фактическая цена их реализации. Необходимое условие — цена должна попадать в интервал цен, зарегистрированный организатором торговли на дату совершения сделки или на ближайшую из последних 12 месяцев дат совершения сделок по аналогичной ценной бумаге.
Также фактическая цена должна находиться в пределах 20 процентов отклонения цены в сторону понижения и повышения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги на дату проведения сделки.
При отсутствии информации об аналогичных бумагах либо если рыночная цена по ним не установлена, цена сделки подлежит корректировке до расчетной цены. Если расчетная цена окажется ниже фактической, принимается фактическая цена (п. 6 ст. 280 НК РФ).
Расчетная цена акции определяется налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги используется ставка рефинансирования Банка России. При самостоятельном определении расчетной цены акции метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике фирмы.
В случае превышения цены реализации ценной бумаги над максимальным пределом из интервала цен на ОРЦБ на дату совершения сделки фирма не должна уменьшать доход до уровня из интервала. Рассчитать налогооблагаемую базу необходимо исходя из цены реализации (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-03-04/1/269).
Накопленный процентный (купонный) доход
Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ). Учет такого дохода при исчислении налога на прибыль по операциям с ценными бумагами производится в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). При его учете необходимо вести аналитический учет по каждому виду бумаг. В нем отражаются причитающиеся проценты в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям — с условиями их выпуска или передачи (п. 1 ст. 328 НК РФ).
При применении метода начисления доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, признаются на конец каждого отчетного периода. Исходить надо из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328, п. 4 ст. 328 НК РФ). Процентный доход признается на дату ее погашения, если ценная бумага погашена до истечения отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
внимание
Убыток, полученный в текущем отчетном периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности.
Учитываем расходы
Порядок определения расходов при реализации установлен пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса. Общий порядок определения расходов выражен в формуле:
| Расходы при реализации (выбытии) |
= | Цена приобретения (в т. ч. расходы на приобретение) |
+ | Накопленный процентный доход, уплаченный продавцу |
+ | Затраты на реализацию |
Суммы накопленного процентного дохода, учтенного ранее при налогообложении, не включаются в состав расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.
Три метода учета цены ценных бумаг для целей налогообложения прибыли (п. 9 ст. 280 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
- по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, ст. 329 НК РФ).
Применение методов ФИФО и ЛИФО больше подходит для учета эмиссионных ценных бумаг. Метод оценки стоимости применяется для неэмиссионных ценных бумаг, таких как чек, вексель, коносамент и др.
Как правило, метод ФИФО применяют при предполагаемом падении цен, а ЛИФО при росте. Их применение возможно, когда налогоплательщик имеет не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.
Дополнительные расходы при приобретении ценных бумаг включаются в цену приобретения.
Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, то есть подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, то их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается.
Все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг и учетом особенностей, включаются в цену такой ценной бумаги, но учитываются только при реализации ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Прибыль от реализации ценных бумаг
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса под прибылью понимается положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации ценных бумаг, полученная по итогам отчетного периода. Она облагается по общей налоговой ставке — 24 процента.
Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ). Убыток от операций с ценными бумагами уменьшает только прибыль от операций с ценными бумагами, с учетом разделения на обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ ценные бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Хочется напомнить, что приведенные в данной статье нормы имеют общий порядок для организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Порядок налогообложения по тем или иным ценным бумагам может иметь свои особенности в зависимости от вида ценной бумаги, условий заключения сделки, сторон сделки, да и сами сделки могут иметь особый характер, например операции РЕПО. Помимо юридических лиц операции с ценными бумагами могут совершать и физические лица, и естественно, что речь уже будет идти о налоге на доходы физических лиц, а не о налоге на прибыль. Для организаций основополагающим является правильная организация учета и формирование учетной политики.
А. Химичев, эксперт «ПБ»
Налог на прибыль при операциях с ценными бумагами
Порядок расчета налоговой базы при операциях с ценными бумагами. Согласно ст. 280 НК РФ, налоговая база по доходам от реализации ценных бумаг рассчитывается налогоплательщиком отдельно от основной налоговой базы. При этом все ценные бумаги делятся на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.
К доходам от операций с ценными бумагами по п. 2 ст. 280 НК РФ относятся:
- 1) цена их реализации или иного выбытия;
- 2) проценты, которые выплачиваются при реализации некоторых долговых ценных бумаг.
В п. 2 ст. 280 НК РФ приведен перечень прямых расходов, которые вычитаются из доходов по соответствующей категории ценных бумаг:
- 1) цена приобретения ценной бумаги;
- 2) другие прямые расходы по приобретению (вознаграждения брокерам, биржам, регистраторам, депозитариям и т.п.);
- 3) сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, если ранее она еще не была вычтена из налоговой базы;
- 4) расходы по реализации ценных бумаг (вознаграждения брокерам, биржам и т.д.).
Налоговый учет операций с ценными бумагами имеет следующие особенности:
1) При расчете налоговой базы по категориям ценных бумаг из доходов вычитаются только прямые расходы по этим операциям, и это не лишает налогоплательщика права при составлении декларации включить в состав расходов другие свои затраты (в том числе общехозяйственные).
Статья 280 НК РФ ограничивает возможность списания убытков от операций с ценными бумагами. Для выполнения этой нормы необходим раздельный учет доходов и расходов по категориям ценных бумаг. Однако, в случае, когда налогоплательщиком получена прибыль от операций с ценными бумагами, она учитывается наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. Даже если вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее могут быть вычтены косвенные расходы организации, предусмотренные гл. 25 НК РФ.
- 2) При реализации ценных бумаг в налоговом учете должна быть определена их стоимость. Согласно ст.329 НК РФ расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).
- 3) Доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете представляют собой часть выручки предприятия, даже если эти операции носят разовый характер. В соответствии со ст. 249 НК РФ, к доходам от реализации при расчете налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары, а согласно п.3 ст.38 ценные бумаги тоже являются видом товаров.
- 4) Ряд ценных бумаг вызывает вопросы относительно их категории: обращающиеся или не обращающиеся на организованном рынке.
К обращающимся на организованном рынке ценная бумага относится в случае одновременного выполнения следующих условий:
бумага допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством;
информация о цене бумаги публикуется в средствах массовой информации, либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
по бумаге в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено законодательством.
Существует специфика определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для отдельных организаций, занимающихся профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг.
Согласно Федеральному закону «О рынке ценных бумаг», есть семь видов профессиональных участников этого рынка. Три из них — это организации, которые непосредственно заключают сделки на рынке: брокеры, дилеры и доверительные управляющие. Остальные четыре вида организаций относятся к инфраструктуре рынка. Это организаторы торговли (биржи), регистраторы и депозитарии (ведут учет прав собственности) и клиринговые организации (организуют взаиморасчеты).
Согласно п. 11 ст. 280 НК РФ, организации, осуществляющие дилерскую деятельность, не ведут отдельный учет налоговой базы по категориям ценных бумаг. «Осуществление дилерской деятельности» с точки зрения ст. 4 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» — это заключение сделок с ценными бумагами на основе публичного объявления цен и других условий сделок.
Все остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг обязаны вести раздельный учет операций с ценными бумагами по двум категориям. При этом, согласно п. 8 ст. 280 НК РФ, в учетной политике они должны выбрать категорию ценных бумаг, «по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные виды доходов и расходов, определенные настоящей главой».
Профессиональные участники фондового рынка, не являющиеся дилерами, вправе по одной из категорий ценных бумаг включить в расчет налоговой базы не только доходы и расходы по соответствующим операциям с ценными бумагами, но и доходы и расходы по другим своим видам деятельности, не связанным с ценными бумагами.
Помимо особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют особенности и по составу затрат. Согласно ст. 299 НК РФ, профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют право уменьшать налоговую базу на целый ряд специфических затрат, связанных с их деятельностью.
К ним относятся, в частности, расходы на содержание торговых мест на биржах, на раскрытие информации о своей деятельности, взносы организаторам торговли и иным организациям (в том числе некоммерческим), имеющим соответствующую лицензию. Между тем п. 40 ст. 270 НК РФ запрещает уменьшать налогооблагаемую прибыль на взносы в некоммерческие организации, если только уплата этих взносов не является условием ведения деятельности налогоплательщика (пп. 29 ст. 264 НК РФ).
Среди особенностей состава затрат у профессиональных участников фондового рынка можно выделить право дилеров списывать на затраты суммы резервов под обесценение вложения в ценные бумаги (ст. 300 НК РФ). Такой резерв дилер имеет право создавать каждый квартал под вложения в эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся на организованных рынках. Резерв создается под каждый выпуск эмиссионных ценных бумаг, цены на которые упали. При дальнейшем росте цен резерв корректируется в сторону уменьшения с отнесением этих сумм на доходы. Право относить на затраты резерв под обесценение ценных бумаг имеют только дилеры. Для других профессиональных участников рынка ценных бумаг эти суммы не уменьшают налоговую базу.
Концепция налогообложения налогом на прибыль непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, закрепленная Статьей 280 НК РФ, такова, что операции с ценными бумагами являются для последних видом деятельности, по которому определяется обособленный финансовый результат для целей налогообложения. Непрофессиональный участник РЦБ рассчитывает три отдельные налоговые базы:
- 1) по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- 2) по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ;
- 3) по прочим осуществляемым операциям.
Причем все эти три налоговые базы не сальдируются между собой. То есть организация не может принять убытки по операциям с ценными бумагами к вычету из прибыли по своей основной деятельности (производство, услуги, торговля и др.).
Налоговая база по операциям с государственными ценными бумагами.
Согласно ст. 284 НК РФ, к налоговой базе, определяемой по операциям с государственными ценными бумагами, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, применяется налоговая ставка 15%. Ставка 9% применяется к налоговой базе, определяемой по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года. К налоговой базе, определяемой по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, применяется налоговая ставка 0%.
Проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам выделяются в отдельную налоговую базу и не смешиваются с базой по операциям с ценными бумагами (ст. 281 НК РФ).
- Центр масс (центр инерции) — геометрическая точка, положение которой характеризует распределение масс в теле или механической системе… Физическая Антропология. Иллюстрированный толковый словарь
- ОБЯЗАТЕЛЬСТВА РАСЧЕТНОГО ЦЕНТРА ОРЦБ ПО РАСЧЕТАМ ЕГО УЧАСТНИКОВ НА СЕКТОРАХ ОРЦБ — балансовый счет, основное назначение которого расчеты по обязательствам и требованиям участников РЦ по итогам их операций на секторах ОРЦБ … Большой бухгалтерский словарь
- УЧАСТНИК ОРГАНИЗОВАННОГО РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ (ОРЦБ) — профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий операции на ОРЦБ на основании заключенного договора с ЦБ… Большой бухгалтерский словарь
- УЧАСТНИК РАСЧЕТНОГО ЦЕНТРА ОРЦБ — организация, которой открыт счет в РЦ ОРЦБ для проведения денежных расчетов по сделкам на ОРЦБ на основании договора, заключенного с этим расчетным центром… Большой бухгалтерский словарь
- УЧАСТНИК РАСЧЕТНОГО ЦЕНТРА ОРЦБ — участник ОРЦБ , открывший счет в расчетном центре ОРЦБ для проведения денежных расчетов по сделкам на ОРЦБ на основании заключенного договора с этим расчетным центром… Большой бухгалтерский словарь
- Участник Расчетного центра ОРЦБ — «….. Официальная терминология
- Ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ — «…3… Официальная терминология
- Расчетный резерв мощности энергосистемы (Расчетный резерв мощности) — English: Power rated value reserve Резерв мощности, необходимый для обеспечения нормальной работы энергосистемы в процессе ее развития и эксплуатации. Примечание… Строительный словарь
- ЕИРЦ (Единый информационно-расчетный центр) — «….. Официальная терминология
- Оптический центр (центр отсчета) светового прибора — «…»оптический центр » — точка пересечения оси отсчета с наружной поверхностью рассеивателя светового прибора;…» Источник: Постановление Правительства РФ от 10.09… Официальная терминология
- Организованный рынок ценных бумаг и других финансовых активов (ОРЦБ) — «….. Официальная терминология
- Расчетная система ОРЦБ — «…2.11. Расчетная система — совокупность расчетных центров Организованного рынка ценных бумаг , обеспечивающих расчеты по денежным средствам по сделкам с Облигациями….. Официальная терминология
- Расчетный центр в ЖКХ — «…5.10. Расчетный центр — организация, осуществляющая формирование и организацию доставки жителям единого платежного документа, обобщающего начисления поставщиков жилищно-коммунальных и прочих услуг и ресурсов….. Официальная терминология
- Расчетный центр в национальной платежной системе — «….. Официальная терминология
- Расчетный центр ОРЦБ — «…2.12… Официальная терминология
- Сектор ОРЦБ — «…- — совокупность отношений, связанных с обращением на ОРЦБ финансовых активов, правила исполнения сделок с которыми одинаковы;….. Официальная терминология
Минфин пояснил, какие ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке
Условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги в целях налогообложения прибыли признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, установлены в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Таких условий три. Перечислим их:
— ценная бумага допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
— информация о ценах (котировках) ценной бумаги публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценной бумагой;
— в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки с ценными бумагами, по ним рассчитывалась рыночная котировка (если это предусмотрено применимым законодательством).
В комментируемом письме рассмотрено третье из названных условий. В частности, компанию, обратившуюся с запросом в Минфин, интересовало, достаточно ли для соблюдения этого условия, чтобы в течение последних трех месяцев рыночная котировка рассчитывалась хотя бы один раз. Чиновники считают, что именно так и следует трактовать данное условие.
Этот вывод сделан на основании положения пункта 4 статьи 280 НК РФ. В нем сказано, что под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена такой бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за такую цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Таким образом, если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один день проводились торги, исходя из которых можно определить средневзвешенную цену, и, следовательно, рыночную котировку, то необходимое условие для признания ценной бумаги обращающейся на ОРЦБ, будет выполнено.
Налоговый учет ценных бумаг
К ценным бумагам, в частности, относятся акции, облигации и векселя.
Акция — это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.
Облигация — это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец должен получить доход в виде заранее обусловленного процента или дисконта.
Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).
Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость — это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.
Ценные бумаги могут быть:
— куплены у других фирм;
— получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;
— получены в качестве вклада в уставный капитал;
— получены безвозмездно.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ценных бумаг формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета — нет.
Учет затрат, связанных с покупкой ценных бумаг представлен в таблице:
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 329 НК РФ) |
| Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора) | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы | Учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Отрицательные разницы, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в состав прочих расходов (п.11ПБУ 10/99) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги.
С 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Причем теперь не имеет значения момент начисления процентов: до оприходования ценных бумаг или после, — проценты в любом случае учитывают в составе прочих расходов.
Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.
В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).
Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так:
— если ценные бумаги котируются на организованном рынке — исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;
— если ценные бумаги не котируются на организованном рынке — исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.
В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).
Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском — по рыночной стоимости.
Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:
— продажи;
— безвозмездной передачи;
— передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.
При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:
— выручку от реализации;
— расходы, связанные с их реализацией.
Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета — нет.
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя ценных бумаг | Включаются в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражаются как прочие доходы (ПБУ 9/99) | Включаются в состав выручки от реализации (ст. 249 НК РФ) |
| Разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте | Включаются в состав рочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) | Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. ст. 250, 265 НК РФ) |
| Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит) | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме в оплату ценных бумаг | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Стоимость имущества, полученного при реализации ценных бумаг по товарообменному договору | Включается в состав выручки от продажи ЦБ и отражается как прочий доход исходя из стоимости имущества, полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99) | Включается в состав выручки от реализации исходя из цены договора (ст. 274 НК РФ) |
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:
— суммовые разницы;
— проценты по коммерческим кредитам;
— проценты (дисконт) по векселям.
Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.
Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.
По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:
— превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;
— отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;
— отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).
В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. В такой ситуации выручка рассчитывается исходя:
— из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;
— из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;
— из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 БУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационных и посреднические услуги, связанные с продажей ЦБ | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
| Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:
— по стоимости каждой ценной бумаги;
— по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
— по средней стоимости.
В налоговом учете существуют также три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:
— по стоимости каждой ценной бумаги;
— по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
— по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО).
Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.
Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:
— убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;
— убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.
В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями.
Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Налоговое ведомство предусмотрело только один регистр, в котором отражается информация о выбытии ценных бумаг, — регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Однако в этом регистре нет данных о первоначальной стоимости ценных бумаг и сумме расходов, связанных с их реализацией.
Ценным бумагам — особый учет
В статье, в частности, рассмотрены бухгалтерские и налоговые аспекты приобретения, переоценки, выбытия ценных бумаг.
Приобретение ценных бумаг
В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию.
В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.
* * *
Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
Вполне возможна следующая ситуация.
Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, в целях вложения средств в ценные бумаги, но на основании полученной информации решает ценные бумаги не приобретать.
В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение ценные бумаги не приобретать (п. 9 ПБУ 19/02).
Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (нет связи с деятельностью, направленной на получение дохода).
Обратите внимание! ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав прочих расходов (дебет счета 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (за информационные, консультационные, посреднические и т.п. услуги), несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.
Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.
Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% стоимости приобретенных ценных бумаг.
Имейте в виду, что такой способ учета дополнительных затрат приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку для целей налогообложения прибыли все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
* * *
Ценные бумаги, полученные от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).
Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При этом стоимость полученных ценных бумаг определяется по правилам, установленным ст. 277 НК РФ. В общем случае оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.
Особые правила оценки предусмотрены для ситуаций, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
* * *
Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).
Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.
Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
В целях налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом в ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.
Обратите внимание! В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть нельзя.
Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157).
Переоценка ценных бумаг
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.
Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на прочие доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02).
Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.
Однако в случае обесценения таких ценных бумаг (снижения их реальной стоимости) за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) образуется резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.
На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и дебету счета 91/2 «Прочие расходы».
В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02).
При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Дебет 59 — Кредит 91).
* * *
Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.
Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ).
Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ).
Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации — профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Учет долговых ценных бумаг
ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:
1) ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по ним отражается в учете в момент его фактического получения;
2) доход в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг признается в течение срока их обращения.
Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Имейте в виду: если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.
В целях налогообложения прибыли при методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 250 НК РФ). Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, получены они непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).
При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).
Пример 1. Организация 1 апреля 2007 г. приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя — 31 марта 2008 г. (через 12 месяцев).
В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.
По окончании полугодия 2007 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель — июнь:
80 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. = 20 000 руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.
Апрель:
Дебет 76 — Кредит 51
— 420 000 руб. — произведена оплата за вексель;
Дебет 58 — Кредит 76
— 420 000 руб. — получен вексель.
Июнь:
Дебет 58 — Кредит 91 <*>
— 20 000 руб. — признан доход по векселю.
<*> В бухгалтерском учете доходы по ценным бумагам признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 «Продажи»), либо прочими доходами (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в зависимости от того, являются эти операции предметом деятельности организации или нет. В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.
В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000 руб.
Обратите внимание! При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу) (Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56).
Выбытие ценных бумаг
Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг и в бухгалтерском, и в налоговом учете зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.
Но зависимость эта совершенно разная.
В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.
В налоговом же учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами.
Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.
Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.
Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами — прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта обложения налогом на прибыль не возникает (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100).
Чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При заполнении Декларации по налогу на прибыль информация о доходах и расходах по операциям с ценными бумагами отражается в отдельном листе — Лист 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)».
Если в течение отчетного (налогового) периода организация совершала операции и с рыночными, и с нерыночными ценными бумагами, то ей придется заполнить два Листа 05:
один (с кодом 1 по строке 002) — по операциям с рыночными ценными бумагами;
второй (с кодом 2 по строке 002) — по операциям с нерыночными ценными бумагами.
Прибыль, отраженная в каждом из этих Листов Декларации, переносится в строки 120, 130 Листа 02, увеличивая общую налоговую базу по налогу на прибыль.
Убытки, полученные по Листу 05, в Лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают), их можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по Листу 05 (причем с тем же кодом по строке 002).
* * *
В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).
При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».
Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из их последней оценки.
Пример 2. В апреле 2007 г. организация приобрела 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 110 руб. за одну акцию при номинальной цене 100 руб.
По состоянию на 30 июня 2007 г. рыночная стоимость одной акции составляет 115 руб., поэтому на эту дату организация должна переоценить акции, сделав в учете проводку:
Дебет 58 — Кредит 91
— 7500 руб. — отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ((115 руб. — 110 руб.) x 1500 шт.).
16 августа 2007 г. организация по договору купли-продажи продала физическому лицу 500 акций по цене 120 руб. за одну акцию.
В бухгалтерском учете продажа акций отражается следующими проводками:
Дебет 76 — Кредит 91
— 60 000 руб. — отражена выручка от реализации акций (120 руб. x 500 шт.);
Дебет 91 — Кредит 58
— 57 500 руб. — списана стоимость проданных акций по последней оценке (115 руб. x 500 шт.).
При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
— по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).
Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг и закрепляет его в учетной политике.
* * *
При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых — как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. При этом нужно учитывать следующее (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).
Методы ФИФО и ЛИФО могут использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, т.е. эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.
При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента — по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг — по каждой их категории.
Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО (ЛИФО) может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории.
Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) методы ЛИФО и ФИФО вообще не применяются. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки — по стоимости единицы.
Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.
При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены.
В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Рыночные ценные бумаги
Ценные бумаги в целях налогообложения прибыли признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 280 НК РФ:
1) они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством <*>;
2) информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством <*>.
<*> Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг) (п. 3 ст. 280 НК РФ).
Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.
Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ).
В состав доходов при определении налоговой базы включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была совершена.
Если ценная бумага реализуется вне организованного рынка ценных бумаг, датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.
В случаях когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для целей налогообложения.
Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Что делать, если по информации от организатора торговли получены данные о совершенных на одну дату адресных и безадресных сделках?
По разъяснению Минфина России, в этом случае следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам.
Информация об интервале цен по адресным сделкам может быть использована для целей налогообложения, если безадресные сделки не совершались через организатора торговли в течение последних 12 месяцев (Письмо Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/1/54).
Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/2/23). То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль.
Пример 3. Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций — 10 000 руб.
Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций — 130 руб., а максимальная — 135 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.
В этом случае фактически полученную от продажи 500 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. — 110 руб.) x 100 шт.).
Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом <*>.
<*> Заполнение Листа 05 показано исходя из предположения, что никаких других операций, связанных с выбытием рыночных ценных бумаг, в 2007 г. не было.
А есть ли какие-то особенности расчета налоговой базы при реализации ценных бумаг по цене, превышающей рыночную стоимость?
Для продавца никаких особенностей нет. Финансовый результат от реализации у продающей стороны в этом случае определяется исходя из фактической цены реализации.
Как это ни странно, но, по мнению Минфина России, особенности в этом случае есть для покупателя. Чиновники этого ведомства считают, что покупатель, купивший ценные бумаги по цене, превышающей рыночную, должен в налоговом учете сформировать стоимость приобретения этих ценных бумаг не по фактической цене покупки, а по максимальной цене торгов. Аргументируется эта позиция тем, что расходы на приобретение ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности критерию экономической обоснованности (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74).
Нерыночные ценные бумаги
По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:
— фактическая цена соответствующей сделки должна быть в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;
— отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.
Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая цена реализации ценной бумаги, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.
В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%. В этом случае по строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации.
Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Порядок определения расчетной цены акций определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Организация может определять расчетную цену акций самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием любых методов оценки, предусмотренных законодательством РФ. Если организация решает определять расчетную цену акций самостоятельно, то используемый ею метод должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 6 ст. 280 НК РФ).
В частности, это может быть и метод оценки стоимости чистых активов эмитента (Письма Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/1/293 и от 02.07.2007 N 03-03-06/2/116).
Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг согласно п. 6 ст. 280 НК РФ может использоваться ставка рефинансирования Банка России (п. 6 ст. 280 НК РФ).
Возникает вопрос: является ли метод определения расчетной цены долговой ценной бумаги на основании ставки ЦБ РФ единственно возможным? Или организация может использовать любой другой экономический показатель?
В частности, многие организации на практике пользовались (и продолжают пользоваться) так называемым методом расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.
По нашему мнению, формулировка п. 6 ст. 280 НК РФ однозначно указывает на то, что использование ставки ЦБ РФ является одним из возможных методов определения расчетной цены. Налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой может использовать любую иную экономически обоснованную методику, включая и метод расчета наращенных процентов. Правомерность такой позиции подтверждается в Письмах Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/162.
При использовании метода расчета наращенных процентов расчетная цена дисконтного векселя определяется по формуле
Рц = (N — K)/ T x D + K,
где Рц — расчетная цена;
N — номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K — покупная стоимость ценной бумаги;
T — количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D — количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.
Пример 4. Организация 1 апреля приобрела вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. (дисконт — 80 000 руб.). Срок погашения векселя — 31 марта следующего года (т.е. через 12 месяцев).
Предположим, что 16 августа организация передала этот вексель своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб.
Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 16 августа. Для этого нам потребуются следующие данные:
номинальная стоимость векселя — 500 000 руб.;
покупная стоимость векселя — 420 000 руб.;
количество дней от приобретения до погашения векселя — 365 (с 1 апреля текущего года по 31 марта следующего года);
количество дней от приобретения до реализации векселя — 138 (с 1 апреля по 16 августа).
Расчетная цена векселя составит:
(500 000 руб. — 420 000 руб.) : 365 дней x 138 дней + 420 000 руб. = 450 247 руб.
В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1847 руб., или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.).
В Декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев и за год организация должна обязательно включить Лист 05 с кодом 2 по строке 002.
Если не было никаких иных операций с нерыночными ценными бумагами, то Лист 05 выглядит так.
При методе начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода в составе внереализационных доходов должна признавать доходы, в частности, по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в Листе 05 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.
Соответственно, в момент выбытия ценной бумаги обязательно следует проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода включена в налоговую базу в предыдущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов.