Расходы будущих периодов

Расходы будущих периодов (РБП)

Расходы будущих периодов (РБП) — это затраты, произведенные организацией в предшествующем и/или отчетном периодах, но подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации.

Без них невозможно получить доходы в будущем. При этом отметим, что расходы будущих периодов существуют только в бухгалтерском учете.

Как распознать расходы будущих периодов

Главная задача при учете расходов будущих периодов — это разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, а затем выделить отдельный самостоятельный объект — расходы будущих периодов.

Определяющие факторы для признания актива — это его подконтрольность организации и возможность получения от него экономических выгод, то есть притока денежных средств. А экономические выгоды актив принесет, когда он может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

• обменен на другой актив;

• использован для погашения обязательства;

• распределен между собственниками организации.

Это определение позволяет отнести те или иные затраты к расходам будущих периодов в качестве актива.

А бухгалтеру следует сформировать критерии такого отнесения (по видам затрат с учетом специфики отрасли) и закрепить их в бухгалтерской учетной политике.

Какие затраты относятся к расходам будущих периодов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрены всего два вида затрат, которые следует признавать в составе расходов будущих периодов:

1. затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами. Например, материалы, переданные на строительную площадку;

2. лицензионное программное обеспечение (ПО).

Помимо этого, организация может признать расходы будущих периодов и в других случаях.

Обычно так делают, если ни в одном из Положений по бухгалтерскому учету не говорится, как учитывать затраты определенного вида, но, по мнению бухгалтера, эти затраты надо списывать в расходы постепенно в течение нескольких лет.

Традиционно в бухучете в качестве расходы будущих периодов учитываются затраты, которые в налоговом учете списываются на расходы постепенно. Это, например, расходы на сертификацию продукции и расходы на добровольное медицинское страхование (ДМС).

Какие затраты не надо отражать как расходы будущих периодов

Не относятся к расходам будущих периодов выданные авансы, в т.ч. расходы на подписку.

Не надо учитывать как расходы будущих периодов и расходы на выплату отпускных, в т.ч. если был создан резерв на оплату отпусков, а его суммы оказалось недостаточно.

В этом случае — так же как в ситуации, когда резерв вообще не создавался, — отпускные начисляются по дебету счетов учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.).

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов

Учет расходы будущих периодов ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов».

По дебету счета 97 отражаются понесенные затраты (например, на получение сертификата), а по кредиту — постепенное списание этих затрат в расходы (например, в течение срока действия сертификата).

Проводки по учету и списанию расходов будущих периодов будут такие:

Проводка	Операция
Д 97 — К 51(60)	Затраты учтены как расходы будущих периодов
Д 20 (26, 44, 91) — К 97	В расходы включена доля расходов будущих периодов, относящаяся к текущему периоду

Налоговый учет расходов будущих периодов

НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Иначе говоря, для того, чтобы определить период списания расходов в налоговом учете налогоплательщик должен руководствоваться условиями документов, которыми оформлена сделка.

Если из документов вытекает, что расходы относятся к нескольким отчетным периодам, то учитывать их при налогообложении прибыли налогоплательщик должен в течение всего этого срока.

Например, сумма разового платежа за право использования товарного знака относится в состав налогооблагаемых расходов равномерными платежами в течение срока действия лицензионного договора.

Если из имеющихся документов невозможно определить срок, к которому относятся расходы, то организация должна определить этот срок самостоятельно.

Отражение расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе

В бухгалтерском балансе расходы будущих периодов отражаются:

• либо отдельной статьей в группе статей «Запасы»;

• либо как отдельная группа статей в разделе «Оборотные активы».

При этом в балансе указывается дебетовое сальдо по этому счету (остатки расходов, не списанные по состоянию на конец отчетного периода).

Инвентаризация расходов будущих периодов

Инвентаризация расходов будущих периодов — это сверка оборотов и остатков по счету 97 с данными первичных документов (бухгалтерских справок на списание расходов будущих периодов ).

Делается это для того, чтобы удостовериться в своевременном и правильном списании расходов будущих периодов.

Результат инвентаризации оформляется актом по форме N ИНВ-11.

Инвентаризация расходов будущих периодов проводится в рамках ежегодной инвентаризации.

Налоговики настаивают на том, что промежуточную отчетность за 2011 год нужно представлять на новых бланках. А в измененной форме Бухгалтерского баланса уже не предусмотрено отдельной строки «Расходы будущих периодов». О том, как отражать в учете и отчетности такие затраты, поговорим в статье.

РБП убрали только из баланса Правило о том, что затраты отчетного периода, относящиеся к следующим периодам, отражаются в Бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь не действует.
Соответствующие изменения внесены в пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
Данное новшество предусмотрено приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н.
С 2011 года такие расходы должны быть показаны в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. И списывать их нужно в порядке, предусмотренном для активов данного вида. То есть квалифицировать затраты как расходы будущих периодов теперь можно только в случаях, прямо указанных в нормативных актах.
При этом из Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, счет 97 «Расходы будущих периодов» не исключен. К тому же некоторые ПБУ до сих пор предписывают учитывать определенные затраты как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008, п. 39 ПБУ 14/2007).
Так что показатель «расходы будущих периодов» убрали только из баланса…
Итак, данное изменение необходимо отразить в учетной политике на 2011 год (п. 10 ПБУ 1/2008).
Кроме того, бухгалтеру предприятия нужно, ориентируясь на «профильные» ПБУ, пересмотреть остатки по счету 97 на начало года.
Расчищаем счет 97 Отметим, что задачи обнулить счет 97 перед нами не стоит. Главное – назвать вещи своими именами. То есть грамотно определить, имеем ли мы дело с активом со своими правилами списания или это текущий расход, признаваемый единовременно. А быть может, выданный аванс? >|Трудности в классификации связаны с тем, что активами признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем.|<
По мнению автора, для расчистки счета 97 нужно придерживаться следующего алгоритма. Для начала проверить, предусмотрен ли действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способ равномерного списания анализируемых затрат. Если да, то их можно оставить на счете 97 и продолжать распределять. Если нет – следует задать себе вопрос: будет ли получен от них доход в последующие отчетные периоды? Поскольку возможность переноса на будущее таких расходов предусмотрена пунктами 9 и 19 ПБУ 10/99. При положительном ответе их также следует распределять.
Остальные затраты нужно или списать, или отнести на авансы выданные. Для принятия решения о списании следует проверить, соблюдены ли все условия признания расходов, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99. А именно:
– расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– его сумма может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. То есть предприятие передало актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
Если не исполнено хотя бы одно из них, то в учете признается дебиторская задолженность (выданный аванс). Это относится и к оплате услуг (работ), когда на момент передачи денег они полностью не оказаны (не выполнены), а договор можно расторгнуть в любое время, потребовав возврата средств полностью или частично.
Все остальные затраты нужно списать на убытки. Давайте проанализируем расходы по видам.Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше Можно оставить на счете 97 Исходя из новых правил, оставить на счете 97 и списывать в течение определенного срока можно только:
– разовые (паушальные) платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, уплачиваемые на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и иных аналогичных договоров с определенным сроком действия (п. 39 ПБУ 14/2007);
– начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008);
– дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008);
– начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
– расходы, которые произведены в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда. Это стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора. А также арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим. Такие расходы списывают по мере признания выручки по договору в порядке, установленном ПБУ 2/2008 (п. 16, 21);
– стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам. Если они используются в подготовительных работах в сезонных производствах, при горно-подготовительных работах или освоении новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы). Либо при подготовке и освоении производства новых видов продукции и технологий, а также при рекультивации земель. Основание – пункт 94 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Следует переквалифицировать Нередко ошибочно отражают на счете 97 следующие затраты:
– расходы на НИОКР. Согласно ПБУ 17/02, их учитывают на счете 08 и показывают по статье «Прочие внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса. А после завершения работ – на счете 04 и по статье «Результаты исследований и разработок» соответственно ;
– затраты на подписку на периодические издания. Это аванс. Ведь в любое время предприятие может отказаться от дальнейшего получения номеров и потребовать возврата оставшейся суммы;
– арендные платежи, перечисленные единовременно за будущие периоды. Они тоже должны быть включены в состав дебиторской задолженности, поскольку услуга еще не оказана.
Необходимо списать на убытки По новым правилам следует относить к текущим расходам следующие суммы:
– затраты по договорам страхования (в том числе имущества, гражданской ответственности, включая ОСАГО и КАСКО, медицинского страхования работников). Уплаченную сумму страхового взноса (премию) по таким договорам можно учесть в составе расходов единовременно. На дату получения полиса (дату вступления договора в силу). Поскольку специальный порядок учета таких затрат нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен; >|К авансам уплаченная страховая премия не относится, так как при досрочном отказе предприятия от договора ее не вернут, если иное в нем не предусмотрено (п. 3 ст. 958 Гражданского кодекса РФ).|<
– перетекающие на следующий месяц отпускные, а также страховые взносы с этих сумм. Ведь равномерное их списание в состав расходов действующими ПБУ не предусмотрено. К авансам они тоже не относятся, поскольку выплачиваются за отработанное время. Отражение расходов будущих периодов в отчетности Чиновники настаивают на сдаче промежуточной отчетности за 2011 год по новым формам, так как она должна быть сопоставима с годовой. Основание – письма ФНС России от 18 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6116@, Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01. Расходы будущих периодов могут быть отражены в первом или втором разделе Бухгалтерского баланса в зависимости от периода их списания (п. 19 ПБУ 4/99).
Если он превышает 12 месяцев, то это строка «Прочие внеоборотные активы», если нет – «Прочие оборотные активы». Статья напечатана в журнале «Учет в производстве» №6, июнь 2011 г.

Как учитываются расходы будущих периодов

Учитывая расходы, бухгалтер довольно часто сталкивается с ситуацией, когда затраты не могут быть признаны текущими, поскольку в настоящем периоде их нельзя включить в отчет. Между тем израсходованные средства должны в обязательном порядке быть учтены на балансе организации. Для этого и предназначен подход к ним как к расходам будущих периодов (РБП).

В статье мы рассмотрим, какие именно затраты следует относить к расходам будущих периодов, как их классифицировать и отражать на балансе, проясним нюансы налогового учета РБП, их расчета и инвентаризации.

Расходы будущих периодов: что именно отражаем на балансе

В бухгалтерском учете следует отражать стоимость активов – средств, над которыми организация получает контроль в результате актов своей деятельности, в расчете на финансовые или иные выгоды. Так проясняет этот термин Концепция бухучета РФ, принятая в Методологическом совете по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 года.

Стоимость актива составляется из средств, затраченных на его приобретение, создание, введение в производство и т.п. Все эти затраты попадают на баланс в том отчетном периоде, когда их документально производили (признавали), даже если реально оплачивали не в это время (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Однако закон разрешает для некоторых активов прописать в бухгалтерских нормативных актах условия, по которым некоторые затраты на них отражаются и списываются по другим, отличным от общих, правилам. Тем не менее они точно так же входят в себестоимость активов, просто это включение состоится не в момент оплаты, а позже. Естественно, их нельзя отразить на балансе в момент оплаты, потому что прибыль от их вложений проявится в других отчетных периодах и должна списываться постепенно и равномерно в течение всего срока службы такого актива. Поэтому эти затраты относят к расходам будущих периодов.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ: РБП – это траты, произведенные в один отчетный период и включаемые в себестоимость активов в последующие периоды хоздеятельности организации, необходимые для получения прибыли в будущем. Отличие их от других затрат фирмы существует исключительно в бухгалтерском учете.

Удобства РБП для бухгалтеров

Относить на будущие периоды определенные виды расходов оказывается во многих случаях целесообразнее, чем признавать их в текущем периоде. Бухгалтеры любят данный вид учета по нескольким причинам, иногда сознательно применяя его не совсем корректно, поскольку это удобно.

1. Можно не опасаться больших сумм в текущих расходах. Например, фирма приобрела дорогое оборудование или сделала затратный ремонт. Даже если эти деньги можно списать сразу, это ухудшит отчетность, ведь прибыль, если она в итоге получится, сразу показать будет нельзя.
2. РБП позволяют «спрятать» убытки. Даже обоснованные финансовые убытки – неприятные сигналы для налоговиков-проверяющих, отбирающих «жертв» для выездной проверки. Поэтому бухгалтеры иногда идут на меньшие нарушения, отражая на этом счете «убыточные» статьи текущих расходов, хотя это и неверно.
3. Легче свести бухучет с налоговым учетом. Случаются ситуации, которые могут повлиять на расхождения в данных видов учета, к примеру, основное средство было продано еще до истечения его эксплуатации, в результате получился убыток. Он не может быть списан сразу, ведь до окончания срока полезного использования еще есть определенное время, в течение которого и нужно отражать появившийся убыток. Проще занести средства от продажи основного средства не в «Прочие доходы и расходы», а в «РБП» и списывать одновременно с налоговым учетом, хотя это не совсем правомерно.
4. Простое списание. Если учетная политика позволяет равномерное списание средств на РБП, это можно ввести как автоматическую функцию, что сокращает труд бухгалтера и уменьшает возможность ошибок.

ВАЖНО! С целью разумной классификации и предупреждения нарушений учета РБП Минфин предусмотрел четкую идентификацию данного вида расходов.

Как отграничить РБП от остальных расходов

Работая в той или иной отрасли, бухгалтер принимает во внимание конкретную специфику расходов организации. Учитывая нюансы, он может определить критерии, по которым те или иные траты следует отнести в РБП. Эти критерии фиксируются в учетной политике.

Первым шагом является корректное разделение обычных расходов и активов, которыми по определению являются РБП.

Признаки актива:

1. Подотчетность и подконтрольность данной организации.
2. Направленность на будущие выгоды:
   • применение отдельно или вкупе с другими активами для осуществления основной деятельности организации;
   • обмен на иной актив;
   • использован в качестве погашения обязательства;
   • распределен между владельцами бизнеса.

Второй шаг – выделение среди активов расходов будущих периодов согласно определениям, приведенным в учетной политике. Примеры РБП – вложений, произведенных раньше, чем можно оприходовать прибыль от них, а значит, отразить в отчетном периоде:

• расходы на планирование и подготовку строительных работ;
• приобретение лицензионного программного обеспечения;
• средства, затраченные на сертификацию продукции, лицензирование, получение патента;
• приобретение полисов добровольного страхования (медицинского, имущественного, транспортного);
• средства на рекламные акции, которые еще продолжают длиться;
• финансы на запуск новых мощностей, освоение оборудования;
• затраты на рекультивацию земель;
• средства, затраченные не в сезон (для сезонных производств);
• расходы на перенесение филиалов в другие точки;
• деньги на проведение техосмотров транспорта;
• комиссия за гарантию банка;
• оплата аренды;
• иные расходы, которые списываются постепенно.

ВАЖНО! Первые два пункта отнесения активов к РБП определяет ПБУ, а остальные дополняет Налоговый кодекс РФ.

Не относят к РБП выданные авансовые платежи, в том числе и подписку на периодику, а также суммы, выплачиваемые в качестве отпускных.

Особенности бухучета расходов будущих периодов

Бухгалтеры относят к РБП те траты, относительно которых нет твердых условий их отражения на балансе в ПБУ, если их планируется списывать в течение нескольких лет. Правилами бухучета предусмотрено 2 способа отражения РБП на балансе:

• отдельной статьей (строкой) в группе «Запасы»;
• обособленной группой статей (строк) в разделе «Оборотные активы».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В балансе указывается только итог по сумме РБП, то есть те средства, которые еще не были списаны в предыдущие периоды.

Аналитический учет РБП

Средства организации, которые учитываются в качестве РБП, собираются на счетах аналитического учета счета 1 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (п. 124 Инструкции № 162н). Они оказываются там в момент их поступления (начисления). Затем они постепенно распределяются:

• на финансовый результат в течение обозначенного периода – финансового года, когда будет производиться отчет (дебет 1 401 20 0000);
• либо на себестоимость продукции по итогам финансового года (дебет 1 109 60 000).

Порядок их списания определяется организацией. Их можно списывать:

• равномерно;
• пропорционально объему (продукции услуг, работ) того периода, в котором их планируется списывать.

Дополнительные условия организация имеет право устанавливать самостоятельно (п. 301, 302 Инструкции № 157н).

Счет для учета РБП

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина РФ №94н от 31 октября 2000 года, предписывает использовать для проведения РБП по балансу счет №97, специально выделенный для отражения информации о затратах последующих отчетных периодов.

Кредит этого счета аккумулирует сведения о тратах, которые впоследствии будут постоянно попадать в дебет одного из счетов:

• 20 «Основное производство»;
• 26 «Общехозяйственные расходы»;
• 44 «Затраты на реализацию»;
• 91 «Прочие доходы и расходы».

Например, фирма закупила лицензионное программное обеспечение для ПК, срок службы которого – 7 лет. Значит, в течение этих 7 лет каждый месяц нужно списывать в расходы равные доли стоимости купленного ПО.

Дебет счета 97 несет информацию о понесенных затратах – тех средствах, которые уже были заплачены в данном отчетном периоде.

РБП: проводки

Чтобы учесть и списать расходы будущих периодов, нужно произвести следующие бухгалтерские проводки:

• дебет 97, кредит 51 «Расчетные счета» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») – средства учтены в качестве расходов будущих периодов;
• дебет 20 (26, 44, 91), кредит 97 – списание части средств, относящихся к текущему периоду, в качестве доли расходов будущих периодов.

Пример расчета РБП для отражения в бухучете

ООО «Бригантина» в мае 2017 года приобрело годичный страховой полис на свое материальное имущество за 300 000 руб., уплаченных страховому агентству единовременно. Действие договора начинается 1 июня 2017 года и заканчивается 1 июня 2018 года. Бухгалтеру нужно будет сделать следующие отметки в отчетных документах:

1. 1 июня 2017 года:
   • дебет 76.1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетный счет» – уплачено 300 000 руб. в качестве страховой премии;
   • дебет 97, кредит 76.1 – 300 000 руб. признаны расходами будущих периодов.
2. 30 июня 2017 года: дебет 20 (44, 91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х 30 дней в июне = 24 657 руб., сумма списана как затраты на страхование по 2 кварталу.
3. 30 сентября 2017 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (31 день в июле + 31 день в августе + 30 дней в сентябре) = 75 616 руб., сумма списана как затраты на страхование по 3 кварталу.
4. 31 декабря 2017 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (31 день в октябре + 30 дней в ноябре + 31 день в декабре) = 75 616 руб., сумма списана как затраты на страхование по 4 кварталу.
5. 31 марта 2018 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (31 день в январе + 28 дней в феврале + 31 день в марте) = 73 972 руб., сумма списана как затраты на страхование по 1 кварталу-2018.
6. 31 мая 2018 года: дебет 20 (44,91…), кредит 97 – 300 000 / 365 дней в году х (30 дней в апреле + 31 день в марте) = 73 972 руб., сумма списана как затраты на страхование по 2 кварталу-2018.

Раз в год бухгалтерия должна проводить сверку движения средств и остатков по счету 97 с первичной документацией, то есть выяснять, правильно ли отражается оборот счетов будущих периодов: сколько из них списано, а сколько еще осталось. Этот процесс называется инвентаризацией РБП. Ее проводят в рамках обычной ежегодной инвентаризации. Она оформляется специальным актом по форме № ИНВ-11, в котором должна быть отражена следующая информация:

• основание для проведения инвентаризации (приказ, распоряжение руководства);
• даты начала и окончания инвентаризации;
• дата составления акта;
• состав инвентаризационной комиссии;
• анализ каждого вида расходов (общая величина в данном отчетном периоде, списание в предыдущих периодах, остаток к списанию в будущих периодах);
• подпись материально ответственных лиц о наличии остатков средств (активов) в натуральном виде;
• подпись экономиста о правильности проведения расчетов.

Акт составляется в 2 экземплярах, один остается в инвентаризационной комиссии, второй передается руководству.

Налоговый учет расходов будущих периодов

Налоговый кодекс РФ отдельно не определяет учет РБП. Он устанавливает общее правило, по которому расходы имеют отношение к налогооблагаемой базе в том периоде, в котором они появляются по условиям заключаемых сделок.

Это значит, что списывать расходы на налоги нужно, руководствуясь документальными правилами, по которым был оформлен договор сделки. Если из них следует, что расходы распределены на несколько периодов, то для налогообложения они учитываются в течение всего указанного времени.

Например, организация заплатила за сертификацию продукции определенную сумму. В состав базы по налогам эта сумма вносится равными долями в течение всего срока действия сертификата.

К СВЕДЕНИЮ! Если из договора невозможно определить сроки, к которым следует относить расходы, организация должна сделать это в соответствии со своей учетной политикой.

РБП и спецрежимы

Не все предприниматели имеют дело с расходами будущих периодов. Так, чаще с ними сталкиваются плательщики ОСНО, а выбравшие «упрощенку», как правило, с ними не работают.

Если организация перешла на УСН с другого налогового режима, и у нее остались средства на счете 97, их нужно полностью списать в расходы и отразить в КУДиРе. Порядок их учета в сфере налогообложения может отличаться:

• если их фактически оплатили до того момента, как режим изменился на УСН, они не уменьшат налоговую базу, потому что уже не войдут в отчетный период как вычитаемые затраты;
• если данные расходы входят в ст. 346.16 НК РФ и понесены уже после перехода на УСН, они могут войти в налоговую базу в составе расходов, уменьшающих ее.

>Операции списания расходов будущих периодов в «1С:Бухгалтерии 8»

Учет расходов будущих периодов в «1С:Бухгалтерии 8»

Для обобщения информации о наличии и движении расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Его использование в программе «1С:Бухгалтерия 8» имеет ряд особенностей. Они обусловлены тем, что в программе одновременно ведется и бухгалтерский учет, и налоговый учет по налогу на прибыль, но с использованием разных планов счетов. В этой связи счет 97 есть в каждом из этих планов счетов, но в их настройке имеются различия.

В плане счетов бухгалтерского учета к счету 97 открыты два субсчета 97.01 и 97.21 (см. рис. 1).

Рис. 1

Субсчет 97.01 «Расходы на оплату труда будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах на оплату труда, начисленных в текущем отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (например, суммы отпускных). Аналитический учет на этом субсчете ведется в разрезе статей расходов (справочник «Расходы будущих периодов») и конкретных работников (справочник «Физические лица»).

Субсчет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации обо всех остальных расходах будущих периодов. Аналитический учет на этом субсчете ведется по статьям расходов будущих периодов.

В плане счетов налогового учета (по налогу на прибыль) к счету 97 открыто 6 субсчетов (рис. 2).

Рис. 2

Назначение субсчетов 97.01 и 97.21 аналогично одноименным субсчетам плана счетов бухгалтерского учета. Отличие состоит лишь в том, что на субсчете 97.01 аналитический учет ведется дополнительно в разрезе видов начислений в соответствии со статьей 255 НК РФ (перечисление «Виды начислений по оплате труда по ст. 255 НК»). Остальные субсчета являются специфичными. Особенность состоит в том, что информация, которая на них обобщается, в бухгалтерском учете не отражается.

Исключением является субсчет 97.02 «Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников».

Информация, обобщаемая на этом субсчете плана счетов налогового учета, в бухгалтерском учете учитывается на субсчете 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию работников».

На счете 97.03 «Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества» учитываются суммы убытков по операциям реализации амортизируемого имущества, которые организация может включить в расходы, уменьшающие налоговую базу в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ.

На счете 97.11 «Убытки прошлых лет» учитываются суммы убытков, которые организация может учесть при определении налоговой базы в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

На счете 97.12 «Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств» учитываются суммы убытков, определяемые и учитываемые в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

В системе аналитического учета расходов будущих периодов по статьям расходов важное место занимает справочник «Расходы будущих периодов» (рис. 3), поэтому важно научиться правильно его использовать.

Рис. 3

Для налогового учета расходов будущих периодов характерна еще одна особенность: для целей ПБУ 18/02 учет расходов ведется в разрезе видов учета «НУ» (налоговая оценка расхода), «ВР» (временная разница в оценке расхода) и «ПР» (постоянная разница в оценке расхода).

Справочник настроен как иерархический, т. е. отдельные статьи можно объединять в группы, что позволяет упростить работу со справочником при значительной номенклатуре статей расходов или при работе со справочником разных пользователей.

Каждая статья расходов описывается совокупностью реквизитов, необходимых для автоматизированного списания в различных видах учета. Рассмотрим их назначение подробнее.

В реквизите «Вид РБП» указывается признак расхода для целей налогового учета по налогу на прибыль. Значение реквизита выбирается из перечня:

• освоение природных ресурсов;
• добровольное страхование жизни;
• страхование на оплату медицинских расходов;
• страхование на случай смерти работника или утраты трудоспособности;
• отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества;
• прочие.

В реквизите «Способ списания расходов» указывается, с использованием какого алгоритма производится списание расхода: «По месяцам», «По дням» или «В особом порядке».

В основе способа списания «По месяцам» лежит подсчет общего количества месяцев списания. При этом сумма расходов к списанию в текущем месяце определяется как произведение частного от деления суммы несписанных расходов на оставшийся срок списания (в месяцах) на продолжительность списания в текущем месяце (в месяцах).

В основе способа списания «По дням» лежит подсчет общего количества дней списания. При этом сумма расходов к списанию в текущем месяце определяется как произведение частного от деления суммы несписанных расходов на оставшийся срок списания (в днях) на продолжительность списания в текущем месяце (в днях).

Различие в алгоритмах списания проиллюстрируем на следующем примере.

Пример 1

К учету принят расход будущих периодов в сумме 1 000 руб. Период списания расходов составляет с 15 февраля по 14 мая 2007 года. Необходимо рассчитать сумму, подлежащую списанию в каждом месяце периода.

Способ списания «По месяцам»

Общее количество месяцев списания составляет: февраль (28 — 15 + 1) / 28 + март 1 + апрель 1 + май 14/31 = = 0,5 + 1 + 1 + 0,451613 = 2,951613.

Сумма к списанию за полный месяц (для справки): 1 000 руб. / 2,951613 = 338,80 руб.

ФЕВРАЛЬ

— сумма несписанных расходов будущих периодов — 1 000 руб.;
— оставшийся срок списания — 2,951613 мес.;
— продолжительность списания в текущем месяце — 0,5 мес.;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 1 000 руб. / 2,951613 мес. х 0,5 мес. = 169,40 руб.

МАРТ

— сумма несписанных расходов будущих периодов — 1 000 — 169,40 = 830,60 руб.;
— оставшийся срок списания — 2,451613 мес.;
— продолжительность списания в текущем месяце — 1 мес.;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 830,60 руб. / 2,451613 мес. х 1 мес. = 338,80 руб.

АПРЕЛЬ

— сумма несписанных расходов будущих периодов — 1 000 — 169,40 — 338,80 = 491,80 руб.;
— оставшийся срок списания — 1,451613 мес.;
— продолжительность списания в текущем месяце — 1 мес.;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 491,80 руб. / 1,451613 мес. х 1 мес. = 338,80 руб.

МАЙ

— сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 — 169,40 — 338,80 — 338, 80 = 153,00 руб.;
— оставшийся срок списания — 0,451613 мес.;
— продолжительность списания в текущем месяце — 0,451613 мес;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 153,00 руб. / 0,451613 мес. х 0,451613 мес. = 153,00 руб.

Общая сумма списанных расходов: 169,40 + 338,80 + + 338,80 + 153,00 = 1 000 руб.

Способ списания «По дням»

Общее количество дней списания: февраль (28 — 15 + 1) + март 31 + апрель 30 + май 14 = 89.

Сумма к списанию за один день (для справки): 1 000 руб. / 89 = 11,235955 руб.

ФЕВРАЛЬ

— сумма несписанных расходов будущих периодов — 1 000 руб.;
— оставшийся срок списания — 89 дней;
— продолжительность списания в текущем месяце — 14 дней;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 1 000 руб. / 89 дней х 14 дней = 157,30 руб.

МАРТ

— сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 — 157,30 = 842,70 руб.;
— оставшийся срок списания — 75 дней;
— продолжительность списания в текущем месяце — 31 день;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 842,70 руб. / 75 дней х 31 день = 348,32 руб.

АПРЕЛЬ

— сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 — 157,30 — 348,32 = 494,38 руб.;
— оставшийся срок списания — 44 дня;
— продолжительность списания в текущем месяце — 30 дней;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 494,38 руб. / 44 дня х 30 дней = 337,08 руб.

МАЙ

— сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 — 157,30 — 348,32 — 337,08 = 157,30 руб.;
— оставшийся срок списания — 14 дней;
— продолжительность списания в текущем месяце — 14 дней;
— сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 157,30 руб. / 14 дней х 14 дней = 157,30 руб.

Общая сумма списанных расходов: 157,30 + 348,32 + 337,08 + 157,30 = 1 000 руб.

Нетрудно заметить, что при одних и тех же общей сумме расходов и продолжительности списания суммы, списываемые в каждом из месяцев по разным способам, отличаются. По мнению разработчиков программы «1С:Бухгалтерия 8», способ списания «По месяцам» является более универсальным, он предусматривает одну и ту же схему расчета, если общая продолжительность списания является кратной или некратной целому количеству месяцев, поэтому предлагается по умолчанию как способ списания расходов при вводе нового элемента в справочник «Расходы будущих периодов». Вместе с тем, обращаем внимание, что в отношении отдельных видов расходов НК РФ предписывает применять только способ списания «По дням». В частности, в таком порядке необходимо списывать расходы на обязательное и добровольное страхование, поскольку это напрямую установлено в пункте 6 статьи 272 НК РФ.

Способ списания «В особом порядке» предназначен только для предопределенных статей расходов, имеющих наименование «РБП на оплату труда», «РБП на ЕСН», «РБП на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование ПФР» и «РБП на взносы в ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также для таких расходов будущих периодов, списание которых бухгалтер хочет производить вручную. При этом все эти предопределенные элементы предназначены исключительно для использования программы «1С:Бухгалтерия 8» совместно с программой «1С:Зарплата и Управление Персоналом 8».

В реквизите «Сумма» указывается величина расхода будущих периодов, а в реквизитах «Начало списания» и «Окончание списания» — показатели, задающие продолжительность списания расхода.

Для автоматического формирования проводок в реквизитах «Счет БУ» и «Счет НУ», «Субконто 1 (БУ)», «Субконто 2 (БУ)», «Субконто 3 (БУ)» и «Субконто 1 (НУ)», «Субконто 2 (НУ)», «Субконто 3 (НУ)» (в группе реквизитов «Аналитика») указываются счет и аналитические признаки для списания расходов будущих периодов, соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете.

В использовании справочника «Расходы будущих периодов» для аналитического учета на субсчетах 97.03, 97.11 и 97.12 плана счетов налогового учета имеются особенности. Они обусловлены тем, что в бухгалтерском учете убытки, информация о которых обобщается на этих субсчетах, особым образом не отражаются. В этой связи поля со сведениями о счете и аналитике списания для целей бухгалтерского учета у такого элемента справочника не заполняются.

Кроме того, при отражении убытков по дебету субсчетов 97.03, 97.11 и 97.12 необходимо вводить две записи: одну по виду учета «НУ», вторую — на ту же сумму, но со знаком минус и по виду учета «ВР». Указанные проводки необходимо ввести до выполнения с помощью документа «Закрытие месяца» расчетов по налогу на прибыль для того, чтобы по временной разнице программа отразила в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив проводкой по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68.04.2 «Расчет налога на прибыль».

подписаться на обновления в блоге через e-mail

Здравствуйте уважаемые читатели blog-buh. На очереди новая статья из рубрики, посвященной вопросам закрытия месяца, и Сегодня мы с Вами затронем тему списания расходов будущих периодов. Напомню, что расходы будущих периодов – это единовременные затраты, которые должны быть включены в издержки организации в последующих отчетных периодах. В этой статье мы рассмотрим некоторые теоретические особенности этого понятия, а также механизмы учета таких расходов в 1С БУХ.

Отдельно отмечу, что я рассмотрю не только настройки программы касательно регламентной операции закрытия месяца «Списание расходов будущих периодов», но и для целей формирования бухгалтерского баланса. Ну и конечно, как обычно, всё рассмотрим в примерах и красочных скриншотах.

Напомню, что на сайте уже есть ряд статей, которые посвящены вопросу закрытия месяца в программе 1С БУХ 3.0:

• Часть 2: «Закрытие счетов 20, 23, 25, 26» проводки: подробный разбор «Закрытия месяца» в 1С БУХ 3.0
• Часть 1: «Закрытие счетов 20, 23, 25, 26» проводки: подробный разбор «Закрытия месяца» в 1С БУХ 3.0;
• «Корректировка стоимости номенклатуры»;
• «Переоценка валютных средств»;
• «Расчет торговой наценки»;
• «Признание расходов на приобретение ОС для УСН»;
• «Списание дополнительных расходов для УСН»;
• «Расчет долей списания косвенных расходов»;
• «Расчет транспортного налога»;
• «Расчет земельного налога»;
• «Расчет налога на имущество»;
• «Списание расходов будущих периодов»;
• «Погашение стоимости спецодежды и спецоснастки»;
• Учет амортизации основных средств;
• Исключение НЗП из состава материальных расходов для УСН;
• Способы амортизации основных средств в 1С Бухгалтерия.

Немного о расходах будущих периодов

Для учета расходов будущих периодов (РБП) в плане счетов бухгалтерского учета есть счет 97 «Расходы будущих периодов». Он имеет субсчета, которые подразделяются в зависимости от вида расхода:

• 97.01 «Расходы на оплату труда будущих периодов»;
• 97.02 «Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников»;
• 97.02 «Прочие расходы будущих периодов».

В качестве аналитики эти субсчета используют элементы справочника 1С БУХ «Расходы будущих периодов». Но об этом чуть позже мы подробно поговорим в примерах.

Бывает ситуация, когда требуется выполнять равномерные списания страховых выплат (например по добровольному страхованию), но не считать такую выплату РБП. В этом случае следует использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а именно два субсчета:

• 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью»;
• 76.01.9 «Платежи (взносы) по прочим видам страхования».

Использование этих субсчетов мы также рассмотрим в отдельном примере.

Учет расходов будущих периодов на счете 97

В первом примере мы рассмотрим ситуацию, при которой расходы в бухгалтерском учете признаются сразу, а в налоговом учете списываются в течение определенного периода с использованием счета 97. На практике такого примера учета РБП у меня не было. Подобные ситуации я видел на разных бухгалтерских ресурсах и привожу именно такой пример, чтобы наиболее наглядно представить настройки программного продукта 1С БУХ.

В примере организация получает лицензию на оказание транспортных услуг сроком на 5 лет, за которую заплачена госпошлина в размере 2 600 руб. Отразим принятие к учету расходов на оплату лицензии с помощью документа «Поступление товаров и услуг». Для документа выберем вид операции «Услуги». При заполнении документа самое главное правильно указать поле табличной части счет учета. По условиям нашего примера в качестве счета затрат выбираем счет 26 «Общехозяйственные расходы», поскольку в бухгалтерском учете затраты будут списываться сразу. А вот в налоговом учете будем использовать расходы будущих периодов, поэтому и выберем в соответствующем поле счет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов». Если же у Вас и в бухгалтерском, и в налоговом учете используются РБП, то вместо 26 естественно выбираем 97.

Как я ранее писал, 97 счета имеют в качестве аналитики элементы справочника «Расходы будущих периодов». Давайте создадим в этом справочнике элемент, который будет соответствовать нашему случаю. Два самых главных поля здесь это «Вид актива в балансе» и «Признание расходов». Второе поле влияет на то, каким образом при закрытии месяца будет списываться остаток на счете 97. Есть вариант расчета «По месяцам», «По календарным дням» и «В особом порядке». Мы выберем «По календарным дням» — расчет осуществляется пропорционально количеству дней в месяце. Поясню чуть позже.

Значения в поле «Вид актива в балансе» определяет то, в состав какой строки бухгалтерского баланса будет включен данный расход. Возможны следующие значения:

• Дебиторская задолженность – отражается в разделе II»Оборотные активы» строка № 1230 «Дебиторская задолженность»;
• Запасы – в разделе II»Оборотные активы» строка № 1210 «Запасы»;
• Прочие оборотные активы — в разделе II»Оборотные активы» строка № 1260 «Прочие оборотные активы»;
• Прочие внеоборотные активы — в разделе I»Внеоборотные активы» строка № 1190 «Прочие внеоборотные активы»
• Основные средства — в разделе I»Внеоборотные активы» строка № 1150 «Основные средства.

Если для какого-то элемента этого справочника вид актива заполнен не будет, то при формировании баланса он будет отнесен в строку № 1260 «Прочие оборотные активы». Конечно только в том случае, если по нему будет остаток на счете 97 по дебету.

Для нашего примера выберем в этом поле значение «Прочие оборотные активы».

Теперь проведем документ и посмотрим проводки.

Итак, мы имеем две проводки. В первой затраты списываются в расходы организации на 26 счет в бухгалтерском учете. Вторая проводка в налоговом учете формирует РБП на 97 счете. Также формируется временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Теперь давайте выполним регламентированную операцию закрытия месяца «Списание расходов будущих периодов» и посмотрим сформированные проводки.

Расходы со счета 97.21 списываются на 26 «Общехозяйственные расходы». Мы видим, что проводки сформированы только в налоговом учете, что верно в рамках нашего примера. Также есть сумма, которая погашает временную разницу. Что касается самой суммы, то напомню, что мы выбрали в качестве параметра списания расходов будущих периодов «По календарным дням». Сумма для списания в Июле вычисляется по формуле:

2 600 руб. / (365+366+365+365+365) * 15 = 2 600 руб. / 1 826 (календарных дней за 5 лет) *15 (с 17.07 по 31.07) = 21,36 руб.

Для Августа сумма будет больше поскольку мы рассчитывать будем для полного месяца:

2 600 руб. / (365+366+365+365+365) * 31 = 2 600 руб. / 1 826 (календарных дней за 5 лет) *31 (весь Август) = 44,14 руб.

Учет расходов будущих периодов на счете 76

В самом начале статья я упоминал о том, что справочник «Расходы будущих периодов» используется в качестве аналитики не только в 97 счетах, но и в некоторых субсчетах 76 счета. (76.01.2, 76.01.9). Приведу небольшой пример использования этого счета. Организация осуществляет добровольного страхование своих сотрудников. Отразим документом «Списание с расчетного счета» эту операцию.

Вид документа выберем «Прочее списание», а в качестве счета дебета 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью». Этот счет вторым субконто имеет элемент справочника «Расходы будущих периодов». Поэтому создадим нужный элемент и выберем его в соответствующем поле документа. РБП будет на сумму 18 000 руб. и сроком на 1 год, а способ списания по месяцам.

При проведении сформируются следующие проводки:

При закрытии месяца в течение года вся эта сумма будет списываться в расходы организации.

Сумма списания будет рассчитываться по следующей формуле:

18 000 руб. / 12 месяцев = 1 500 руб.

Однако в связи с тем, что оплата была произведена 17 июля в середине месяца, то первый и последний месяц будет рассчитан пропорционально дням:

18 000 руб. / 12 * ( 15 / 31 ) = 725,81 руб.

На этом сегодня всё! Если Вам понравилась эта статья, Вы можете воспользоваться кнопочками социальных сетей, чтобы сохранить её у себя!

Никитина Екатерина Александровна,
эксперт Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Какие затраты необходимо относить к расходам будущих периодов в бухгалтерском учете? Как поступать с такими затратами в налоговом учете? В какой момент можно принять к вычету НДС? Ответы на эти вопросы вы найдете в предлагаемой статье. Бухгалтерский учетВ бухгалтерском учете расходами будущих периодов признают затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам1. Для учета таких «длящихся» расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». На нем, в частности, «могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.»2. Формулировка «могут быть» означает, что организация вправе или отражать, или не отражать перечисленные затраты в составе расходов будущих периодов. Произведенный выбор следует закрепить в учетной политике. Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 Реклама Семинар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Например, не создающая резерва расходов на ремонт основных средств организация может в своей учетной политике установить один из двух способов учета затрат на ремонт основных средств: 1) отнести такие затраты в расходы будущих периодов, а затем постепенно их списывать в течение определенного срока; 2) учитывать ремонт основных средств непосредственно на счетах текущих затрат в полной сумме по мере выполнения ремонта. При последнем способе имеется один недостаток – себестоимость продукции формируется неравномерно, то есть она будет значительно выше в месяце проведения дорогостоящего ремонта. Таким образом, предусмотренный учетной политикой порядок учета расходов будущих периодов оказывает влияние на величину себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов учета затрат (счета 20, 23, 25, 26, 44 и др.) в зависимости от вида деятельности организации3. Способ списания расходов будущих периодов также следует установить в учетной политике организации.

Платформа ОФД 📌 Реклама ОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Законодательством предусмотрены следующие варианты списания «длящихся» расходов:

• равномерно в течение периода, к которому они относятся;
• пропорционально объему произведенной продукции (товаров, работ, услуг);
• иным способом, установленным в организации4.

Расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты5. В свою очередь для финансового результата расходы принимаются к учету путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов6. Значит, затраты на лицензии, сертификаты, добровольное или обязательное страхование, программные продукты с неисключительными правами пользования и т. п. следует отражать в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов и затем списывать их на счета текущих затрат в течение времени полезного использования этих активов. Приведем самые распространенные хозяйственные операции, расходы по которым нужно отражать на счете 97.

Страхование. Организации – владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать риск гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспорта7. Страховая компания выдает полис ОСАГО после уплаты всей страховой премии (взноса) по договору страхования, который заключается только на год8. Так, страхователь учтет уплаченную сумму взноса на счете 97 в части, которая приходится на будущие периоды. Предположим, что организация перечислила страховые взносы в середине месяца. Тогда приходящуюся на него часть взноса нужно включить в текущие расходы, а остальную – в расходы будущих периодов. Затем начиная со следующего месяца организация будет ежемесячно производить списание «длящихся» расходов согласно установленному в учетной политике способу. Неисключительное право на программный продукт. Если организация оплачивает разовым платежом стоимость программы, то затраты на ее приобретение отражаются в расходах будущих периодов9. В договоре с правообладателем срок пользования программой может быть либо установлен, либо не установлен. В первом случае учтенные в расходах будущих периодов затраты списывают в течение указанного срока на счета текущих затрат. Во втором – организация вначале должна определить срок полезного использования приобретенной программы и утвердить его приказом руководителя. Далее следует поступать аналогично первому варианту. Отпускные. Возможна ситуация, когда организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, а период отпуска сотрудника составляет несколько месяцев. Тогда всю сумму отпускных необходимо пропорционально распределить между этими отчетными периодами. Следовательно, часть отпускных, относящуюся к следующему месяцу, отражают на счете 97, а затем (при наступлении этого месяца) включают в фонд оплаты труда и соответственно в себестоимость продукции.

Одна из типичных ошибок бухгалтерского учета – отнесение предоплаты за какие-либо товары (работы, услуги) к расходам будущих периодов. К примеру, на счете 97 отражают или оплаченную за несколько месяцев (год) вперед подписку на периодические издания, или также вперед перечисленную арендную плату. Однако предварительная оплата материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) не признается расходами организации10. Поэтому до того, как организации окажут услугу, выданный аванс будет являться дебиторской задолженностью, а не расходами (тем более будущих периодов).

Обратите внимание: в налоговом учете предоплата также не включается в состав расходов независимо от того, какой метод признания расходов применяет организация11.

Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, в какой момент организация может принять к вычету входной НДС по расходам будущих периодов. Налоговые органы считают, что фирма имеет право принимать налог к вычету частями в течение срока списания «длящихся» расходов по мере их отнесения на счета текущих затрат. Если в течение определенного срока организация относит затраты «в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями… то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат… списанных в текущем отчетном периоде на расходы»12.

Таким образом, налоговики увязывают возможность права на налоговый вычет по НДС с моментом признания расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако гл. 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету13 и тем более не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов.

Поэтому вычеты НДС по «длящимся» расходам осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих требований ст. 171, 172 НК РФ:

• приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;
• товары (работы, услуги) приняты к учету.

Последнее условие имеет отношение только к бухгалтерскому учету, поэтому важно наличие документов, подтверждающих момент принятия товаров (работ, услуг) на учет. Итак, НДС по расходам будущих периодов возможно зачесть в том отчетном периоде, в котором будут выполнены все обязательные для этого требования. Причем независимо от того, как эти расходы признают для целей налогового учета.

Налоговый учет

В налоговом учете понятие «расходы будущих периодов» отсутствует. Однако гл. 25 НК РФ для отдельных видов расходов утвержден особый порядок признания в налоговом учете (не единовременно, а в течение определенного срока). К ним, например, относятся:

• расходы на освоение природных ресурсов14;
• расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки15;
• расходы на обязательное и добровольное страхование имущества16;
• убыток от реализации амортизируемого имущества117.

Другие расходы учитываются в соответствии с требованиями ст. 272, 273 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод, признают затраты в расходах только после их фактической оплаты18. Организациям, использующим метод начисления, необходимо обратить внимание на изменения, которые коснулись порядка признания расходов при данном методе и вступили в силу с 1 января 2006 года19. В предыдущей редакции абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ звучал следующим образом: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок». А с начала текущего года это положение дополнили предложением: «В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно». До 1 января 2006 года этот абзац трактовался так: если из документов, подтверждающих хозяйственную операцию, можно сделать вывод, что расход приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов, то он распределялся на эти периоды. Когда же такого вывода сделать было нельзя, расход признавался единовременно в периоде возникновения исходя из условий сделки. Например, если в договоре купли-продажи неисключительного права на компьютерную программу не был установлен срок ее использования, то в налоговом учете расходы на программу при оплате ее стоимости разовым платежом признавались единовременно. Ведь в отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете возможность устанавливать срок полезного использования актива не предусмотрена.

С 1 января 2006 года в случае, когда из условий совершенной сделки нельзя сделать вывод, к какому периоду относятся расходы по ней, организация должна будет самостоятельно распределить данные расходы по периодам. Поэтому налогоплательщику следует закрепить порядок распределения таких затрат в учетной политике. Но если этого сделано не было, в нее можно внести дополнение20, которое вступит в силу с момента его утверждения приказом руководителя.

Если организация установит одинаковый для налогового и бухгалтерского учета метод распределения расходов по указанным сделкам, она сблизит оба учета и избежит применения ПБУ 18/02. Однако сделать это удается не всегда. При учете расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, можно столкнуться с учетом временных разниц. К примеру, организация, применяющая кассовый метод, страхует свою автогражданскую ответственность. В бухгалтерском учете затраты на страховку, как отмечалось раньше, будут распределяться в течение года. В налоговом же организация учтет затраты полностью в месяце оплаты страхового полиса, что приведет к налогооблагаемой временной разнице. Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

1) п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н

2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н

3) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н

4) п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н

5) п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н

6) п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н

7) п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»

8) п. 13, 24 Постановления Правительства РФ от 07.05.2003 N 263 «Об утверждении правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств»

9) п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н

10) п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н

11) п. 14 ст. 270 НК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ

12) Письма УМНС по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247; от 10.08.2005 N 19-11/56883

13) Постановления ФАС Центрального округа от 14.12.2004 N А36-137/2-04; Волго-Вятского округа от 17.03.2005 N А28-6561/2004-298/18

14) ст. 261 НК РФ

15) ст. 262 НК РФ

16) ст. 263 НК РФ

17) п. 3 ст. 268 НК РФ

18) п. 3 ст. 273 НК РФ

19) п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах»

20) п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н

>Учёт долгосрочных активов к продаже: что изменилось в ПБУ 16/02

Новый вид активов: признание и оценка

В российских правилах бухучёта появился новый вид активов — долгосрочные активы к продаже (п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»; здесь и далее ссылки на ПБУ 16/02 даны уже с учётом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 05.04.2019 № 54н). К ним относятся:

1. Объекты основных средств или других внеоборотных активов, если компания прекратила их использование в связи с принятым решением о продаже;
2. Материальные ценности, которые не классифицированы как запасы и остались от выбытия внеоборотных активов или были извлечены в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации и реконструкции.

Объект, который не используется временно, долгосрочным активом к продаже не считается.

На дату, когда начинают выполняться все условия признания долгосрочного актива к продаже, этот актив нужно переклассифицировать в долгосрочный актив к продаже и учитывать уже по новым правилам.

Это первый случай в российских стандартах бухучёта, когда требование о переклассификации актива закреплено непосредственно в нормативном акте. Ранее Минфин России неоднократно разъяснял в отношении аналогичных ситуаций, что РСБУ не предусматривают такой возможности (см., например, Письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04).

Бухгалтерский учёт долгосрочных активов, предназначенных для продажи, должен производиться по балансовой стоимости, которая была у них до переклассификации (например, ОС). В дальнейшем долгосрочные активы к продаже оцениваются в порядке, предусмотренном для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02).

Может показаться, что в этой части российский порядок учета отличается от МСФО, в котором установлена оценка таких активов по наименьшей стоимости из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (п. 15 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»). Но на самом деле никакого расхождения здесь нет. Ведь п. 25 ПБУ 5/01 также обязывает организацию, не применяющую упрощенные способы учёта и отчётности, обесценить запасы, если их балансовая стоимость превышает текущую рыночную. Поэтому и по российским правилам в балансе долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, будут отражены по стоимости, не превышающей рыночную.

Порядок учёта долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Порядок отражения долгосрочных активов к продаже на счетах бухучёта не регламентирован, поэтому организация должна определить его самостоятельно, закрепив своё решение в учётной политике. Возможно несколько вариантов.

Вариант 1

Можно отражать соответствующий актив на том же счёте бухучёта, на котором он учитывался до переклассификации, но с выделением в аналитическом учёте. Однако для формирования показателя долгосрочных активов к продаже в отчётности придётся «собирать» стоимость таких активов по всем счетам, на которых отражены внеоборотные активы, а это не всегда удобно.

Вариант 2

Другой путь — отражать долгосрочные активы к продаже на счёте учёта расходов будущих периодов (счёт 97). Они тоже отражаются в отчётности отдельной строкой (или в составе прочих активов) и выделяются в самостоятельный вид активов. В то же время по своей сути долгосрочные активы к продаже являются не расходами, а активами, поэтому этот вариант тоже нельзя считать удачным.

Вариант 3

Еще один способ — отражать долгосрочные активы к продаже на отдельном субсчёте к одному из счетов, на котором отражаются материально-производственные запасы — 10 «Материалы» или 41 «Товары». Это будет соответствовать сущности отражаемых активов. Во-первых, это оборотные активы (активы, выбытие которых ожидается в течение года). Во-вторых, долгосрочные активы к продаже оцениваются в том же порядке, что и запасы. В-третьих, отражение таких активов на счетах учёта запасов позволит отражать их стоимость в отчётности уже за вычетом возможного резерва под её снижение.

Мы советуем использовать счёт 41, так как по своей экономической сути долгосрочные активы к продаже близки именно к товарам. С момента классификации в этом качестве они предназначены для продажи в течение непродолжительного времени, причём именно в том состоянии, в котором они были в момент такой классификации.

Отражение в отчётности

В бухгалтерской отчётности новый вид активов отражается в составе оборотных активов, обособленно от других активов (п. 10.1 ПБУ 16/02). Это значит, что они могут отражаться отдельной строкой при существенности показателя или включаться в состав прочих оборотных активов, если их стоимость несущественна (Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 № ИС-учет-19).

О долгосрочных активах к продаже нужно раскрывать следующую информацию:

• описание активов, фактов и обстоятельств продажи;
• прибыль или убыток, связанные с ними;
• статья отчёта о финансовых результатах, в которую включены прибыль или убыток.

Если информация раскрывается по сегментам, то нужно также указать и отчётный сегмент, к которому относятся связанные с долгосрочными активами к продаже показатели. И даже если все показатели отчётности, связанные с долгосрочными активами к продаже, включены в «прочие» статьи баланса и отчёта о финансовых результатах, всё равно нужно раскрыть в пояснениях информацию, указанную в ПБУ.

Подготовить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность в ИФНС через интернет

Сдать бесплатно

Налоговый учёт долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Изменения в ПБУ 16/02 никак не влияют на порядок исчисления НДС и налога на прибыль — в отличие от налога на имущество. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, налогом (по балансовой стоимости) облагается лишь то имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов ОС. При переклассификации актив перестает быть ОС, поэтому и в налоговую базу при исчислении налога на имущество его остаточная стоимость не включается. Прежде Минфин высказывался против переклассификации ОС и требовал начислять налог на имущество на стоимость ОС до их фактического выбытия.

Переходные положения

Если актив точно не будет использоваться по назначению, а в ближайшие 12 месяцев ожидается его выбытие, то он уже не является внеоборотным (долгосрочным). Владелец такого актива получит основные выгоды и преимущества от него не в результате использования его по назначению, а в результате продажи.

В связи с этим для пользователей бухгалтерская отчётность будет более информативной, если активы, которые по своей экономической сути уже не являются внеоборотными, не будут отражаться в этом качестве в отчётности.

Обязательным новый порядок станет лишь с 2020 года, однако мы советуем начать применять его заранее, раскрыв это в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчётности. Это даст реальную налоговую экономию и будет способствовать повышению достоверности бухгалтерской отчётности.

Пример применения новой редакции ПБУ 16/02

Ситуация

ООО «Альфа» принадлежит основное средство — автопогрузчик. В октябре Х1 года организация купила новый погрузчик (с другими характеристиками), а старый погрузчик перестала использовать, т. к. у нее только один работник, который работает на погрузчике, и второй погрузчик ей не нужен.

Первоначальная стоимость автопогрузчика — 1 512 000 руб., накопленная амортизация (после начисления амортизации за октябрь) — 861 000 руб. Ни переоценка, ни обесценение в отношении основного средства не отражались. Срок полезного использования погрузчика в бухгалтерском и налоговом учете — 72 месяца (6 лет), срок фактической эксплуатации — 41 месяц.

Старый погрузчик решили продать (решение оформили приказом генерального директора). Выставили его на продажу в октябре за 680 тыс. руб. (не считая НДС).

В декабре, поскольку погрузчик так и не был продан, снизили цену до 620 тыс. руб. (не считая НДС), и за эту цену он продан в феврале Х2 года.

Посмотрим, как отразить эту ситуацию в бухгалтерском учете и отчетности и для целей налогообложения. Будем считать, что стоимость погрузчика является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Налогообложение

При продаже (в феврале Х2 года) ООО «Альфа» должно начислить НДС со стоимости автопогрузчика, то есть в сумме 620 000 * 20% = 124 тыс. руб.

Вычета НДС у нее в этот момент не будет, т.к. он был применен раньше. При этом восстанавливать налог со стоимости погрузчика (например, остаточной) тоже не нужно, т.к. он использован в операции, облагаемой НДС: оснований для восстановления нет.

Для целей налогообложения прибыли организация прекращает начислять амортизацию после решения о продаже погрузчика (начиная с ноября Х1 года), т.к. он перестает использоваться для извлечения дохода и, следовательно, более не является амортизируемым имуществом (см. п. 1 ст. 256 НК РФ).

Возможна и иная точка зрения. НК РФ не предусматривает, что можно прекратить начислять амортизацию, если амортизируемое имущество в какой-то промежуток времени не приносит дохода (письма Минфина РФ от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 № 03-03-10/5834).
Однако это рискованно: расходы в виде амортизации не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (не направлены на получение дохода), и уменьшение налоговой базы на эти расходы может вызвать вопросы налоговых органов (п. 49 ст. 270 НК РФ).
При использовании этой позиции организация продолжит начислять амортизацию до момента фактического выбытия основного средства (в данном случае — реализации автопогрузчика) и определит прибыли или убыток от его продажи с учетом амортизации, начисленной за время неиспользования погрузчика.
Если организация применяет ПБУ 18/02, то при начислении амортизации в налоговом учете (когда в бухучете амортизация не начисляется) она должна признать ОНО. Это ОНО погашается при продаже основного средства.

При продаже погрузчика (в феврале Х2 года) она признаёт доходы в сумме 620 тыс. руб. и может признать расходы в сумме 651 тыс. руб. (остаточная стоимость погрузчика — 1 512 000 руб. — 861 000 руб.). Однако часть таких расходов, а именно убыток от продажи погрузчика (основного средства) в сумме 31 тыс. руб., признается не сразу, а равными частями в течение 31 месяца — оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ), то есть с февраля Х2 года по август Х4 года.

Будем считать, что для отражения долгосрочных активов к продаже ООО «Альфа» использует счет 41 «Товары», субсчет 41-ДАП «Долгосрочные активы к продаже».

Что организация должна отразить в учете

Дата	Запись	Суть
В октябре Х1 года	Дт 20, 26, 44 и др. Кт 02 — 21 000 руб.	Начислена амортизация по автопогрузчику за октябрь
	Дт 01 — выбытие Кт 01 — 1 512 000 руб.	Списана первоначальная стоимость автопогрузчика
	Дт 02 Кт 01-выбытие — 861 000 руб.	Списана начисленная амортизация
	Дт 41-ДАП Кт 01-выбытие — 651 000 руб.	Автопогрузчик отражен как долгосрочный актив к продаже по балансовой (остаточной) стоимости
В декабре Х1 года	Дт 91-2 Кт 14 — 31 000 руб. (651 000 — 620 000)	Создан резерв под снижение стоимости долгосрочного актива к продаже*
В феврале Х2 года	Дт 62 Кт 91-1 — 744 000 руб. (620 000 + (620 000 * 20%))	Признаны доходы от продажи автопогрузчика
	Дт 91-2 Кт 68-НДС — 124 000 руб.	Начислен НДС при продаже погрузчика
	Дт 91-2 Кт 41-ДАП — 651 000 руб.	Списана стоимость погрузчика
	Дт 14 Кт 91-1 — 31 000 руб.	Списан ранее созданный резерв под снижение стоимости долгосрочного актива к продаже

* За текущую рыночную стоимость принята сумма, «очищенная» от НДС, т.к. НДС предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене товара и в дальнейшем подлежит уплате в бюджет (п. 1 ст. 168 НК РФ). На то, что рыночная стоимость имущества не включает в себя НДС, указал и Верховный суд РФ в Определении от 15.02.2018 № 5-КГ17-258.

Бухгалтерская отчетность

В бухгалтерском балансе на 31 декабря Х1 года ООО «Альфа» должно отразить долгосрочный актив к продаже по стоимости в 620 тыс. руб. Поскольку стоимость актива существенна для ее отчетности, она отражается по отдельной строке в составе оборотных активов – например, по строке 1219 «Долгосрочные активы к продаже».

В отчете о финансовых результатах за Х1 год в составе прочих расходов будет отражен начисленный резерв в сумме 31 тыс. руб.

В пояснениях организация должна раскрыть два факта:

• В составе долгосрочных активов к продаже отражен автопогрузчик стоимостью 620 тыс. руб. (в том числе балансовая стоимость до переклассификации — 651 тыс. руб., резерв под обесценение, отраженный в составе прочих расходов, — 31 тыс. руб.).
• На отчетную дату погрузчик не продан. При этом отдельно приводится информация о событии после отчетной даты, которое свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, — о продаже погрузчика (согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»).

В бухгалтерской (финансовой) отчетности за Х2 год отражаются:

• В отчете о финансовых результатах — нулевой финансовый результат от продажи актива. При этом он может либо отражаться по компонентам — прочие доходы в сумме 651 (620+31) тыс. руб. и прочие расходы в той же сумме, либо с нулевым показателем по отдельной строке и расшифровкой его в пояснениях.
• В пояснениях — информация о том, что долгосрочный актив к продаже реализован, и обстоятельства такой продажи, а также расшифровка показателей отчетности, связанных с продажей актива, либо суммовые данные об этой операции с указанием показателей отчетности, в составе которых они отражены.

Александр Лавров, аттестованный аудитор