Постоянная разница

Выявление и отражение постоянных и временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02

В соответствии с ПБУ 18/02 организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 18/02 организации
должны обеспечить расчет суммы налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный
период, в системе бухгалтерского учета.

Для установления состава разниц,
возникающих в хозяйственной практике, следует
провести работу по систематизации хозяйственных
операций и определить для каждой операции
порядок ее отражения в бухгалтерском учете и в
целях налогообложения. Это необходимо тем
организациям, которые ведут налоговый учет на
базе данных бухгалтерского учета путем фиксации
отклонений.

Таким организациям следует вести
пооперационный учет разниц. Это предполагает
учет разниц по каждой операции, отражаемой в
бухгалтерском и налоговом учете.

Причины возникновения разниц

Разницы возникают в результате
применения различных правил, установленных в
нормативных правовых актах по бухгалтерскому
учету и законодательством Российской Федерации
о налогах и сборах.

Постоянные разницы – это расходы
или доходы, которые формируют в отчетном периоде
только бухгалтерскую прибыль, либо только
налогооблагаемую прибыль.

Постоянные положительные разницы
(ППР) увеличивают размер налоговой базы по
отношению к финансовому результату, выявленному
в бухгалтерском учете. Они приводят к
образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные отрицательные разницы
(ПОР) уменьшают размер налоговой базы по
отношению к финансовому результату, выявленному
в бухгалтерском учете. Они приводят к
образованию постоянного налогового
обязательства (ПНО).

Временные разницы – это расходы и
доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль
в одном отчетном периоде, а налоговую базу по
налогу на прибыль – в другом.

Налогооблагаемая временная разница
(НВР) образуется в том случае, если расходов в налоговом
учете больше, чем в бухгалтерском учете. Она
приводит к образованию отложенного налогового
обязательства (ОНО).

Вычитаемая временная разница (ВВР)
образуется, если расходов в бухгалтерском
учете больше, чем расходов в налоговом учете.
Она приводит к образованию отложенного
налогового актива (ОНА).

Необходимо дать определение условного
расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Условный
расход по налогу на прибыль – это сумма налога
на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской
прибыли. Условный доход по налогу на прибыль
– это, с бухгалтерской точки зрения, налог на
бухгалтерский убыток.

Пример

В организации имеются следующие
различия при формировании финансового
результата в целях бухгалтерского и налогового
учета:

1. Приобретен объект основных средств,
   первоначальная стоимость которого сформирована
   в бухгалтерском учете в сумме 1100 тыс. руб.
   (амортизация – 220), а в налоговом учете 1000 тыс. руб.
   (амортизация – 200);
2. Имеется объект основных средств первоначальной
   стоимостью 800 тыс. руб., срок полезного
   использования которого в бухгалтерском учете 5
   лет (амортизация – 160 тыс. руб.), в налоговом – 8
   лет (амортизация – 100 тыс. руб.);
3. Имеется объект основных средств первоначальной
   стоимостью 1000 тыс. руб., срок полезного
   использования которого в бухгалтерском учете 5
   лет (амортизация – 200 тыс. руб.), в налоговом – 3
   года (амортизация – 333 тыс. руб.);
4. Организацией выплачены суточные по
   командировкам в размере 200 тыс. руб., в том числе
   сверх норм – 50 тыс. руб.;
5. Представительские расходы за год составили 500
   тыс. руб., при нормативе в 400 тыс. руб.;
6. Организация понесла расходы в сумме 100 тыс. руб.,
   которые не учитываются при исчислении налоговой
   базы по налогу на прибыль;
7. Организацией в отчетном году получен убыток в
   налоговом учете 200 тыс. руб., в бухгалтерском
   учете убыток составил 247 тыс. руб.;
8. Получено безвозмездно основное средство от
   дочерней организации, уставный капитал которой
   более 50% состоит из вклада данной организации,
   рыночная стоимость которого 200 тыс. руб.
   (амортизация – 25 тыс. руб.);
9. Приобретена компьютерная программа на сумму 50
   тыс. руб., срок полезного использования которой
   поставщиком не оговорен. В бухгалтерском учете
   она отражена в составе расходов будущих периодов
   с погашением стоимости в течение 2 лет (25 тыс. руб.
   в год).

тыс. руб.

Операции	БУ	НУ	Разница	Постоянные разницы				Временные разницы
				ППР	ПНА	ПОР	ПНО	ВВР	ОНА	НВР	ОНО
Первонач. стоимость ОС
Амортизация:
за счет разницы в первоначальной стоимости
за счет разного срока полезного использования ОС
за счет разного срока полезного использования ОС
Суточные
Представительские расходы
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Убыток
По безвозмездно полученному ОС
Расходы будущих периодов

Итак, мы учли все имеющиеся разницы в
бухгалтерском и налоговом учете организации.
Теперь отразим их в бухгалтерском учете.

Сначала следует отразить условный
доход по налогу на прибыль с полученного в
бухгалтерском учете убытка (247 х 24% = 59 тыс. руб.).

Дт68-Кт99 -59 тыс. руб. – начислен
условный доход.

Счет
99
Счет
68
Счет
77
Счет
09

	Сальдо						Сальдо		Сальдо
	5,0						62,0
				Сальдо
				0,0

Величина текущего налога на прибыль
организации в данном случае равна нулю.

В дальнейшем, текущий налог на прибыль
будет определяться следующим образом:

ТНП = У расход (доход) + ПНО — ПНА + ОНА
тек. — ОНА погаш. — ОНО тек. + ОНО погаш.,

где: ТНП — текущий налог на прибыль;

У расход (доход) — условный расход
(доход);

ПНО — постоянное налоговое
обязательство;

ПНА — постоянный налоговый актив;

ОНА тек. — отложенный налоговый актив,
возникший в текущем отчетном периоде;

ОНА погаш. — отложенный налоговый
актив, погашенный в текущем отчетном периоде;

ОНО тек. — отложенное налоговое
обязательство, возникшее в текущем отчетном
периоде;

ОНО погаш. — отложенное налоговое
обязательство, погашенное в текущем отчетном
периоде.

Елена Кузнецова, начальник отдела
аудита ООО «Аудиторская фирма «БОНУС»

Учет налоговых разниц по основным средствам и нематериальным активам

Амортизируемое имущество составляет, как правило, весьма существенную долю средств предприятия. Введение в действие гл. 25 НК РФ предопределило разницу в оценке амортизируемого имущества для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В результате при осуществлении хозяйственных операций с основными средствами и нематериальными активами возникают налоговые разницы, которые в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности предприятия.

Ниже будет рассмотрен порядок ведения учета постоянных и временных налоговых разниц при осуществлении операций с амортизируемым имуществом. В отношении правильности отражения в учете постоянных и временных разниц интерес представляют только те операции, по которым возникают разницы в оценке доходов или расходов в одном отчетном периоде.

Причины возникновения налоговых разниц

Правила бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества имеют весьма существенные расхождения.

Как было сказано выше, для рассмотрения настоящего вопроса интерес представляют операции, определяющие величину расходов или доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. К таким относятся начисление амортизации и выбытие объектов. Выбытие будет рассмотрено в разделе внереализационных доходов. Что же касается амортизации, то для правильного учета разниц необходимо различать природу их возникновения. Здесь нелишне будет упомянуть, что в соответствии с п. п. 6, 13 — 15 ПБУ 18/02 учет налоговых разниц организуется в разрезе каждого объекта. При этом возможны три ситуации:

1. Возникновение разниц возникает вследствие разных сроков полезного использования при равной первоначальной стоимости.
2. Возникновение разниц происходит вследствие разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию при равном сроке полезного использования.
3. Возникновение разниц происходит вследствие разных сроков полезного использования и разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию.

Наиболее типичной является первая ситуация. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц при начислении амортизации.

Характер постоянных и временных разниц	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Разница в сроках полезного использования по объектам, введенным до 01.01.2002 (вступление в действие гл. 25 НК РФ)	Срок амортизации определяется по данным бухгалтерского учета с учетом Постановления СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»	Объекты основных средств не принимаются для целей налогового учета в связи с тем, что они были единовременно списаны в базе переходного периода: «Амортизируемое имущество… стоимость которого составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которого менее 12 месяцев» (пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ)
Объекты амортизируемого имущества изменены в классификации и оценке в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ)
Разница в выбранных методах начисления амортизации	Предприятием применяется один из перечисленных способов начисления амортизации: 1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)	Предприятием применяется метод начисления амортизации, не соответствующий методу, применяемому в бухгалтерском учете: 1) линейный метод; 2) нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ)
Применение специальных коэффициентов (применение ускоренных способов амортизации)	Предприятием для целей бухгалтерского учета не применяется ускоренный способ начисления амортизации	Предприятие применяет специальные коэффициенты в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ
Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования	Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»)	Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ)

При равной первоначальной стоимости объектов разные сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов образуют налоговые разницы, которые могут иметь различный характер. Возможные варианты возникновения разниц приведены на схеме.

Схема

Возникновение разниц по амортизируемому имуществу

——————————-¬
—————+Сумма начисленной амортизации +——————¬
¦ L——————T————- ¦
¦/ ¦/ ¦/
——————————¬ —————————¬ —————————¬
¦ Начисленная амортизация в ¦ ¦ Начисленная амортизация ¦ ¦ Начисленная амортизация ¦
¦ бухгалтерском учете больше,¦ ¦ в бухгалтерском учете ¦ ¦ не принимается ¦
¦ а в налоговом меньше ¦ ¦ меньше, а в налоговом ¦ ¦ для целей налогового ¦
¦ ¦ ¦ больше ¦ ¦ учета ¦
L————T—————— L————T————— L—————T————
¦/ ¦/ ¦/
——————————¬ —————————¬ —————————¬
¦Вычитаемые временные разницы¦ ¦Налогооблагаемые временные¦ ¦Постоянные разницы (ПР) = ¦
¦ (ВВР) = сумма амортизации ¦ ¦ разницы (НВР) = сумма ¦ ¦ = сумма затрат ¦
¦ по бухгалтерскому учету — ¦ ¦ амортизации по налоговому¦ ¦ по бухгалтерскому учету ¦
¦- сумма затрат по налоговому¦ ¦ учету — амортизация по ¦ ¦ ¦
¦ учету ¦ ¦ бухгалтерскому учету ¦ ¦ ¦
L———-T—————— L————T————— L————-T————-
¦/ ¦/ ¦/
——————————¬ —————————¬ —————————¬
¦ВВР x ставка налога = ОНА ¦ ¦НВР x ставка налога = ОНО ¦ ¦ ПР x ставка налога = ПНО ¦
¦Отражение ОНА: Дт 68 Кт 09 ¦ ¦Отражение ОНО: Дт 68 Кт 77¦ ¦Отражение ПНО: Дт 99 Кт 68¦
L—————————— L————————— L—————————

Пример 1. Для примера мы взяли три объекта основных средств с разными сроками полезного использования и одинаковой первоначальной стоимостью.

Наименование	Начисленная амортизация за текущий период	Временные и постоянные разницы	Сумма налога	Бухгалтерские записи
Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2	3	4 = 2 — 3	5 = 4 x 24%	6
Кондиционер	17 500,00	11 666,67	5 833,33	1 400,00	ОНА (Дт 09 Кт 68)
Телевизор	1 038,08	0,00	1 038,08	249,14	ПНО (Дт 99 Кт 68)
Автомобиль	81 333,33	122 000,00	40 666,67	9 760,00	ОНО (Дт 68 Кт 77)

Как было упомянуто выше, в соответствии с п. п. 17, 18 ПБУ 18/02 в учете следует отражать погашение временных разниц. Порядок отражения в учете погашения временных разниц приведен в нижеследующей таблице:

Наименование	Первоначальная стоимость объекта	Начисленная амортизация за текущий период	Временные разницы	Дт	Кт	Сумма налога
бухгалтерский учет	налоговый учет
1 период
Кондиционер	35 000,00	17 500,00	11 666,67	5 833,33	68	09	1 400,00
Автомобиль	244 000,00	81 333,33	122 000,00	40 666,67	77	68	9 760,00
2 период
Кондиционер	35 000,00	17 500,00	11 666,67	5 833,33	68	09	1 400,00
Автомобиль	244 000,00	81 333,33	122 000,00	40 666,67	77	68	9 760,00
3 период
Кондиционер	35 000,00	0,00	11 666,67	11 666,67	09	68	2 800,00
Автомобиль	244 000,00	81 333,33	0,00	81 333,33	68	77	19 520,00

Как видно из таблицы, в первом и втором отчетных периодах амортизация (налоговая или бухгалтерская) начислена полностью с отражением соответствующих разниц. В третьем периоде в бухгалтерском или налоговом учете амортизация продолжает начисляться с одновременным погашением временных разниц (п. п. 14, 16 — 18 ПБУ 18/02).

Теперь рассмотрим вторую ситуацию, когда возникновение разниц происходит вследствие разных способов оценки первоначальной стоимости объектов при их вводе в эксплуатацию при равном сроке полезного использования. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные разницы в способах оценки объектов со ссылками на нормы бухгалтерского и налогового законодательства, вследствие которых они возникают.

Характер постоянных и временных разниц	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости	В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)	Данные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Амортизируемое имущество, полученное по договорам в безвозмездное пользование	Стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов (счет 98). В бухгалтерском учете объекты основных средств подлежат амортизации. Доход в учете признается в соответствии с понесенным расходом по мере начисления амортизации (п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», комментарии к счету 98 Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н))	Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, полученные в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ). Доход признается в налоговом учете единовременно в полной сумме с учетом требований, изложенных в п. 8 ст. 250, ст. 251,ст. 40, п. 4 ст. 271 НК
Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта к учету	Учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. п. 6 — 7 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»)	Данные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, а учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты сверх размеров, установленных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогового учета
Положительные (отрицательные) суммовые разницы, начисленные до принятия объекта к учету	Уменьшают (увеличивают) первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)	Учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 5.1 ст. 265 и п. 11.1 ст. 250 НК РФ)
Объекты основных средств собственного производства	Первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств (п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н))	Первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Пример 2. Предприятие приобрело объект основных средств на денежные средства, полученные по договору займа. Цена приобретения объекта 100 000,00 руб., начисленные проценты по займу до принятия объекта к учету составили 18 500,00 руб. (из них 3500,00 руб. — проценты сверх установленного предела (см. п. 1 ст. 269 НК РФ)).

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта основных средств составила 118 500,00 руб. Срок полезного использования — 2 года.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств составила 100 000,00 руб. Внереализационные расходы составили 15 000,00 руб., и расходы, не принимаемые для целей налогового учета, — 3500,00 руб.

N п.п.	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разница
Дт	Кт	Сумма	Сумма
1 период
1	Получена сумма займа на расчетный счет предприятия	51	66	100 000,00		100 000,00
2	Кредитные средства использованы на приобретение объектов основных средств	60	51	100 000,00		100 000,00
3	Приняты объекты основных средств	08	60	100 000,00		100 000,00
4	Начислены проценты за пользование заемными средствами, принимаемые для целей налогового учета	08	66	15 000,00
Признаны внереализационные расходы предприятия для целей налогообложения				15 000,00	0,00
Начислено отложенное налоговое обязательство	68	77	3 600,00
Начислены проценты за пользование заемными средствами, не принимаемые для целей налогового учета	08	66	3 500,00		3 500,00
5	Объект основных средств введен в эксплуатацию	01	08	118 500,00	100 000,00	18 500,00
6	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	20 000,00	20 000,00	0,00
7	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	20 000,00	5 000,00	15 000,00
8	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	4 800,00	1 200,00	3 600,00
9	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	15 200,00		15 200,00
2 период
10	Начислена амортизация на объект основных средств	20	02	59 250,00	50 000,00	9 250,00
Погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство	77	68	1 800,00		1 800,00
Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	420,00		420,00
11	Списаны затраты по основному производству	90	20	59 250,00	50 000,00	9 250,00
12	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	70 000,00	70 000,00	0,00
13	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	10 750,00	20 000,00	-9 250,00
14	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	2 580,00	4 800,00	-2 220,00
15	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	7 750,00		7 750,00
3 период
16	Начислена амортизация на объект основных средств	20	02	59 250,00	50 000,00	9 250,00
Погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство	77	68	1 800,00		1 800,00
Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	420,00		420,00
17	Списаны затраты по основному производству	90	20	59 250,00	50 000,00	9 250,00
18	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	65 000,00	65 000,00	0,00
19	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	5 750,00	15 000,00	-9 250,00
20	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	1 380,00	3 600,00	-2 220,00
21	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	3 950,00		3 950,00

Как видно из таблицы, в третьем периоде амортизация по объекту основных средств начислена полностью. Начисленное налоговое обязательство погашено полностью (погашение ОНО отражено в учете обратной бухгалтерской записью). Необходимо обратить внимание на период начисления постоянного налогового обязательства. В данном случае обязательство начисляется не в момент возникновения разницы в оценке объекта, а в момент признания расхода (начисления амортизации) пропорционально начисленной амортизации.

Т.Г.Солтык

Ведущий аудитор

ООО «ФинИнформ»

Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Кто применяет

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать — применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), либо отказаться от него. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример 1

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример 2

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.

Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример 3

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Какие проводки создать в случае временной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой временной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 — отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль — по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Пример 4

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
— 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы

Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату — в составе дебиторской задолженности, недоимку — в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:
— условный расход (доход) по налогу на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
— суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
— суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Возможные причины возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ 18/02

Постоянные разницы	– в БУ расходы учтены в полной сумме, а в НУ в пределах лимита; – в НУ не учтены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей; – убытки прошлых периодов, которые уже нельзя учесть в НУ ни в текущем, ни в последующих периодах
Вычитаемые временные разницы	– способ признания коммерческих и управленческих расходов, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – убытки прошлых периодов, не использованные для уменьшения налога на прибыль в текущем периоде, но которые будут учтены в НУ в последующих периодах; – при продаже основных средств способ определения остаточной стоимости, принятый в НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) у компаний, применяющих кассовый метод
Налогооблагаемые временные разницы	– способ амортизации, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – выручка от продажи, а также процентные доходы для целей НУ признаются кассовым методом, а для целей БУ — по начислению; – способ признания процентов по кредитам и займам, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);

· суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;

· суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

· суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;

· суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;

· прочие различия.

Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали что бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом — ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
68 «Расчеты по налогу на прибыль»		Отражено отложенное налоговое обязательство

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	68 «Расчеты по налогу на прибыль»	Уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница

В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).

ПАССИВ	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты	510
Отложенные налоговые обязательства	515
Прочие долгосрочные обязательства	520
ИТОГО по разделу IV	590

В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения ко временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.

Рассмотрим примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Пример 1.

Предположим, что в приказе по учетной политике организации установлено следующее: начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогового учета – нелинейным методом.

При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в I квартале составит:

в целях бухгалтерского учета – 1 250 рублей;

в целях налогового учета – 2 500 рублей.

Из расчетов видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1 250 рублей, и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.

Сумма отложенного налога на прибыль составит 300 рублей (1250 рублей х 24%).

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Вольт» 1 февраля 2005 года приобрело справочно-правовую систему стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС 2 700 рублей).

Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.

В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.

Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.

Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так в частности считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года №04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.

Однако некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение можно сразу списать на расходы. В частности в Письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» есть ссылка на то, что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.

Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02, следует отразить в бухгалтерском учете.

Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 «Расходы будущих периодов» субсчета»:

97-1 «Расходы будущих периодов»;

97-2 «Налогооблагаемые временные разницы».

·

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
97-1	60	15 000	Расходы на приобретение программы отнесены в состав расходов будущих периодов
19		2 700	Учтен НДС по приобретенной программе
68	19	2 700	Принят к вычету НДС по приобретенной и принятой к учету программе
60	51	17 700	Оплачена справочно-правовая система
97-2	97-1	15 000	Отражена налогооблагаемая временная разница
68	77	3 600	Отражено отложенное налоговое обязательство (15 000 рублей х 24%)
Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения программы:
26	97-1	625		Списана часть затрат на приобретение программы (15 000 рублей / 24 месяца)
97-1	97-2	625		Погашена часть временной разницы (15 000 рублей / 24 месяца)
77	68	150		Погашена часть отложенного налогового обязательства (3 600 рублей / 24 месяца)

Окончание примера. Пример 3. Организация — производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили: — заработная плата рабочих — 10 000 рублей. — единый социальный налог – 1 200 рублей. — страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 420 рублей. Следует отметить, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности». Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации. При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях может отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете. В целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть, в соответствии со статьей 319 НК РФ стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности: üматериальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; üрасходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; üсуммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключение внереализационных расходов, определяется в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Если налогоплательщик установит одинаковый перечень прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, то при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, созданных своими силами, не возникнет разниц. Если же перечень расходов, относящихся к прямым расходам, в бухгалтерском учете будет шире, чем в налоговом учете, это приведет к тому, что некоторые затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете будут включены в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли будут признаны косвенными и спишутся непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств. Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено, что страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве в целях налогового учета включаются в состав косвенных расходов и списываются в момент их осуществления.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
10	60	140 000	Приняты к учету приобретенные комплектующие
19	60	25 200	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
68	19	25 200	Принята к вычету сумма НДС по приобретенным комплектующим
60	51	165 200	Оплачены приобретенные комплектующие
08	10	75 000	Отражена передача комплектующих для сборки компьютеров
19	68	13 500	Восстановлена сумма НДС по комплектующим, переданным в производство (75 000 рублей х 18%)
08	70	10 000	Начислена заработная плата работникам
08	69	1 200	Начислена сумма ЕСН
08	69	1 420	Начислены страховые взносы и платежи
01	08	87 620	Приняты к учету собранные компьютеры
68	19	13 500	Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки компьютеров комплектующим

Из примера видно, что стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составит 7 620 рублей. Сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей + 1 420 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 86 200 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1 420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,80 рублей (1 420 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Окончание примера.

Пример 4.

Для использования в качестве сырья для производства цветных металлов организация приобрела боксит агломерированный. Количество приобретенного сырья 27 тонн, его договорная стоимость 477 900 рублей (в том числе НДС 72 900 рублей). Доставка производилась железнодорожным транспортом, стоимость услуг транспортной организации составила 47 200 рублей (в том числе НДС 7 200 рублей). Выявленная при приемке недостача сырья составила 830 кг. Организация предъявила перевозчику претензию, которая была признана в досудебном порядке. Поскольку перевозчик признал претензию, организация сумму транспортных расходов, перечисленную перевозчику, уменьшила на сумму признанной претензии. Цифры примера взяты условно.

Приобретенное сырье на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н, принимается к учету по фактической себестоимости. В нашем примере фактическая себестоимость приобретенного сырья будет складываться из стоимости сырья и транспортных расходов, за исключением сумм НДС.

Согласно статье 95 Федерального закона от 10 января 2003 года №18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» (далее Федеральный закон №18-ФЗ) перевозчик несет ответственность за несохранность груза после его принятия для перевозки и хранения и до выдачи его грузополучателю, если не докажет, что недостача груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам, в частности вследствие особых естественных свойств перевозимых грузов.

Перевозчик согласно статье 118 Федеральный закон №18-ФЗ освобождается от ответственности, если недостача груза не превышает норму естественной убыли и значение предельного расхождения в результатах определения массы нетто груза.

Согласно Нормам естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации от 25 февраля 2004 года №55, при перевозке боксита агломерированного применяется норма естественной убыли 0,4 процента от массы груза.

В нашем примере норма естественной убыли сырья составит 27 000 х 0,4% = 108 килограмм. Фактическая же недостача сырья составила 830 килограммов, что на 722 килограмма превышает норму естественной убыли.

Рассчитаем сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг. х 108 кг. = 1 620 рублей.

Полученная сумма недостачи должна быть отражена по кредиту счета 60 и дебету счета 94. Транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к данной сумме, не учитываются. Одновременно стоимость недостающего сырья списывается с кредита счета 94 и относится на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Рассчитаем сумму недостачи сверх норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 килограмм х 722 килограмм = 10 830 рублей.

Таким образом, за недостачу 722 килограммов сырья перевозчик будет нести ответственность в размере стоимости сырья и платы за его перевозку, пропорциональной количеству сырья, недостающего сверх норм естественной убыли, поскольку транспортные расходы не входят в стоимость сырья.

Рассчитаем сумму претензии, которая предъявлена перевозчику. Стоимость недостающего сырья мы рассчитали, она составила 10 830 рублей. Рассчитаем сумму транспортных расходов и НДС в доле, относящейся к недостающему сырью:

Итого, общая сумма претензии, предъявляемой перевозчику, составит 14 042 рубля.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
10-1	60	392 550	Отражено фактическое поступление боксита агломерированного (477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг. х (27 000 кг. – 830 кг.)
94	60	1 620	Отражена недостача сырья в пределах норм естественной убыли
10-1	94	1 620	Учтена в стоимости сырья сумма недостачи в пределах норм естественной убыли
19	60	70 951	Отражена сумма НДС по приобретенному сырью
60	51	477 900	Погашена задолженность перед поставщиком за поступившее сырье
68	19	70 951	Принята к вычету сумма НДС по приобретенному и оплаченному сырью
10-1	60	38 930	Учтены в первоначальной стоимости сырья расходы по перевозке (47 200 рублей – 7 200 рублей) / 27 000 кг. х 26 278 кг.
19	60	7 007	Отражена сумма НДС по транспортным расходам (7 200 рублей / 27 000 кг. х 26 278 кг.)
76-2	60	14 042	Отражено предъявление претензии перевозчику
60	76-2	14 042	Признана претензия перевозчиком
60	51	33 158	Погашена задолженность перед перевозчиком за вычетом суммы признанной претензии

Следует обратить внимание на следующий момент. В бухгалтерском учете суммы недостачи сырья в пределах норм естественной убыли будут признаваться в момент передачи сырья в производство, поскольку они учтены в его стоимости. В целях исчисления налога на прибыль данные суммы признаются единовременно в тот момент, когда они выявлены. Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, являющаяся налогооблагаемой временной разницей.

В нашем примере сумма налогооблагаемой временной разницы составляет 1 620 рублей, а сумма отложенного налогового обязательства будет равна 388,80 рубля (1 620 рублей х 24%), то есть произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательно на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться по мере отпуска сырья в производство до полного его погашения.

Окончание примера.

Пример 5.

Предположим, что 1 марта 2006 года торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на два месяца под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 2 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 31 марта 2006 года.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил это следующим образом, используя следующие наименования субсчетов:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту на оплату товара»;

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Проценты по кредиту».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
1 марта 2006 года
51	66-1	500 000	Отражена сумма полученного кредита
2 марта 2006 года
60-2	51	500 000	Перечислена предоплата за товары
31 марта 2006 года
41	60-1	423 729	Приняты к учету товары от поставщика
19	60-1	76 271	Учтен НДС по поступившим товарам
60-3	66-2	12 704,92	Начислены проценты по полученному кредиту до момента постановки товаров на учет (500 000 рублей х 30 / (366 х 100) х 31 дн.)
41	60-3	12 704,92	Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету
60-1	60-2	500 000	Зачтена предоплата товаров

На конец отчетного периода, то есть на 31 марта 2006 года данный товар остался нереализованным, следовательно, сумму начисленных процентов учесть в бухгалтерском учете в качестве расхода организация не вправе.

А вот в качестве расхода в целях налогообложения организация сможет учесть проценты по кредиту.

Для этого сначала организация определяет предельный размер процентов. Предположим, что она для этих целей использует ставку рефинансирования увеличенную в 1,1 раза. Ставка ЦБ РФ составляет 12%.

Тогда предельная величина процентов будет равна:

500 000 рублей х 13,2 / (366 х 100) х 31 день. = 5 590,16 рубля.

Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 года.

Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.

Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:

5 590,16 рубля х 24% = 1 341,64 рубля.

В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Несоответствия между принципами налогового (НУ) и бухгалтерского (БУ) учета вызывают разницы, образующиеся при определении налогооблагаемой прибыли на отчетную дату по двум этим системам. Именуют такие разницы временными, поскольку возникают они из-за разных подходов принятия к учету операций в налоговом и бухучете в один временной период.

Постоянные и временные налоговые разницы: механизм образования

Возникновение временных разниц обусловлено различиями нормативного регулирования систем учета – бухгалтерский осуществляется по правилам, продиктованным действующими ПБУ и законом «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, налоговый — НК РФ. Учет временных разниц при расчете налога на прибыль (ННП) представляет собой как раз отражение этих различий: нередко один и тот же факт хозяйственной деятельности отражается в разных временных отрезках разных систем учета. Наличие временного фактора – определяющий момент для фиксации временной разницы.

Обычно не совпадают в налоговом и бухучете:

• Принципы классификации доходов и расходов, а также методы их признания;

• Учет амортизируемых активов;

• Способы оценки МПЗ;

• Критерии определения прямых и косвенных затрат;

• Порядок образования резервов и т.д.

Классическим примером временных разниц является возникновение временных разниц по основным средствам. В бухучете износ ОС может начисляться одним из четырех методов (линейным, уменьшением остатка, списанием стоимости по сумме чисел лет СПИ или пропорционально объему выпущенной продукции), в налоговом – лишь двумя (линейным и нелинейным). Т.е. только при выборе линейного метода расчета амортизации в обеих системах учета в компании не возникнет временной разницы.

В зависимости от результатов расчета базы по ННП различают вычитаемые (если бухгалтерская прибыль по БУ меньше налоговой) и налогооблагаемые (обратная ситуация – прибыль по БУ меньше, чем в НУ) временные разницы. Вычитаемые временные разницы впоследствии уменьшат сумму налога, образовав отложенный налоговый актив (ОНА), соответственно, налогооблагаемые – увеличат ННП, создав отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В процессе деятельности компании возникают не только временные, но и постоянные разницы. Они не имеют временной привязки и остаются неизменными в течение всего периода функционирования фирмы.

Самыми распространенными ситуациями, вызывающими создание постоянных разниц, являются:

• Ограничение (или непризнание) сумм отдельных затрат в НУ наряду с принятием их полностью в БУ;

• Непризнание в НУ расходов по оплате штрафных санкций;

• Изменение стоимости ОС после переоценки в бухучете и непризнание этих расходов в НУ;

• Перечисление взносов на благотворительность или передача имущества в дар.

Если налоговая прибыль меньше, чем в бухучете (редкий случай), возникает отрицательная постоянная разница, уменьшающая базу ННП и образующая постоянный налоговый актив (ПНА). И наоборот, положительная разница (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) образует постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНА и ПНО исчисляются и принимаются к учету в том периоде, когда создалась постоянная разница.

Рассчитывают ПНО или ПНА произведением полученной постоянной разницы на ставку ННП (сегодня это 20%). ПБУ 18/02 разрешает компании самостоятельно определить критерии учета постоянных и временных разниц, закрепив выбранный алгоритм в учетной политике. Одним из наиболее приемлемых вариантов считают отражение этой информации на счетах бухучета.

Учет постоянных и временных разниц

ПНО и ПНА отражаются на отдельном субсчете к сч. 99. При создании постоянной положительной разницы бухгалтер формирует проводку по начислению ПНО:

Д/т 99 К/т 68/ННП

Для отражения ПНА запись будет обратной:

Д/т 68/ННП К/т 99

Формирование разниц потребует ведения грамотной аналитики. Методы ее осуществления компании разрабатывают самостоятельно.

Пример учета постоянных разниц (ПНО)

ООО «Крост» практикует оплату подарков к Новому году для детей сотрудников. На эти цели выделено 50 тыс. руб. В бухучете сумма учтена в структуре внереализационных затрат, в НУ эти расходы затратами не признаются. Поэтому создается непогашаемая в будущем постоянная положительная разница в размере 50 тыс. руб., а, значит и ПНО в сумме 10 тыс. руб. (50 000 х 20%). Бухгалтер отразит его в бухучете записью:

Д/т 99 К/т 68/ННП – 10 000 руб.

Учет временных разниц

Обобщают информацию о временных разницах счета бухучета:

• 09 «Отложенные налоговые активы»

• 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Особенности учета вычитаемых временных разниц мы уже рассматривали в консультации на нашем сайте. Учет временных разниц в бухгалтерском и налоговом учете – это фиксация их на рассматриваемую дату, если бухгалтерская прибыль превышает налоговую (т.е. затраты по НУ больше расходов во БУ). Поскольку в последующие периоды сумма превышения расходов в НУ будет скомпенсирована, то создаются ОНО бухгалтерской записью:

Д/т 68/ННП К/т 77.

Пример: отражаем временные разницы при амортизации основных средств

В феврале 2019 г. компанией приобретен мебельный гарнитур для кабинета руководителя стоимостью 84 тыс. руб. (включая НДС — 14 тыс. руб.). В соответствии с принципами НУ стоимость мебели будет списана единовременно в отчетном периоде, поскольку не достигает минимального размера для признания покупки в составе ОС в 100 тыс. руб., установленного ст. 256 НК РФ.

По бухучету стоимость гарнитура будет списываться линейным методом в течение 4-х лет (48 мес. по 1458,33 руб. в месяц). В итоге возникнут налогооблагаемые временные разницы, и, как следствие, ОНО. В учете по временным разницам проводки будут такими:

Операция	БУ			НУ
	Д/т	К/т	Сумма
Февраль:				Сумма приобретения без НДС (70 000 руб.) списана единовременно
Покупка ОС			70 000
Начислен НДС			14 000
Ввод в состав ОС			70 000
С отнесением на затраты в НУ стоимости гарнитура в БУ создается ОНО – произведение стоимости на ставку ННП (70000 х 20/100)			14 000
В дальнейшем, с марта 2019 и ежемесячно до окончания СПИ или выбытия:
Начисление амортизации (70000 / 48 мес.)			1458,33
Списание ОНО			1458,33

Остаток ОНО составит: