Подарочный сертификат бухгалтерский учет

Подарочный сертификат в рознице: учет и налогообложение

Фомичева Людмила Петровна, аудитор, налоговый консультант

Журнал «БУХ.1С» № 9/2013 год

Подарочный сертификат широко распространен в розничной торговле и сфере услуг. Сертификаты приобретают в качестве подарка близким, работникам организации или партнерам. Для компаний-продавцов он гарантирует получение дохода на указанную в нем сумму. Учет операций по движению сертификата требует особого внимания от бухгалтеров. В статье Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор СРО НП «ИПАР» и Минфина России, рассказывает, как правильно квалифицировать возникающие доходы и расходы, исчислить налоги и применить кассовую технику.

Что такое подарочный сертификат

Что такое подарочный сертификат знает практически каждый. Это пластиковая карточка определеного номинала, которую можно приобрести в магазине, к примеру, в парфюмерном, или в салоне красоты в подарок близкому человеку. Впоследствии одариваемый сможет обменять эту карточку на товар или услугу. Однако в российском праве такое понятие как «подарочный сертификат» до сих пор не легализовано. В переводе с латыни sertifico означает «удостоверяю». На деле так и есть: красочная пластиковая карточка удостоверяет право лица, ее предъявившего, приобрести любые товары в магазине на указанную сумму.

Иными словами, он подтверждает обязательство торговой организации передать в будущем предъявителю документа товары на определенную сумму без уплаты денежных средств. Таким образом, деньги, уплаченные когда-то за cертификат, засчитываются в счет оплаты выбранного предъявителем сертификата товара. Если выбор покупателя оказывается дороже, производится доплата.

Предложение о продаже подарочных сертификатов организацией розничной торговли считают публичной офертой.

Приобретение сертификата означает принятие покупателем оферты (акцепт), всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 435, п. 2 ст. 437, п. 1 ст. 438 ГК РФ).

Правила обращения подарочного сертификата обычно изложены в самом документе либо в договоре. Обмен сертификата на деньги, как правило, не допускается. Эту информацию указывают либо в самом подарочном сертификате, либо продавец об этом предупреждает при покупке такого документа.

Обычно в подарочном сертификате оговаривается срок, в течение которого можно получить у продавца товары. Истечение срока действия сертификата влечет его погашение без выплаты денежной суммы. То есть, денежная сумма, уплаченная за сертификат, остается у продавца и не подлежит возврату покупателю.

Ряд специалистов рассматривают подарочный сертификат как разновидность предварительного договора, по которому продавец обязуется в течение определенного срока заключить с третьим лицом (предъявителем сертификата) договор розничной купли-продажи на сумму, обозначенную в сертификате. Уплаченные за него денежные средства рассматривают как получение предварительной оплаты или аванса. Такая трактовка наиболее полно соответствует экономической сущности отношений между продавцом и покупателем подарочного сертификата.

Однако сходство с предварительной оплатой не является 100-процентым. Объясним почему: аванс возможен уже в рамках заключенного договора. То есть, в тот момент, когда стороны оговорили все существенные условия. В случае розничной купли-продажи должны быть определены предмет договора, то есть, сам товар и его цена.

В ситуации приобретения сертификата ни товар, ни его цена заранее не известны. Зафиксирована только общая сумма сделки — стоимость сертификата, да и та может измениться (предъявитель карты может взять товар меньшей или большей стоимости).

Есть еще один нюанс. Если покупка сертификата приравнивается к выдаче аванса, то на каком основании эмитент подарочного сертификата может отказать его предъявителю в возврате денег в случае, когда сертификат не был использован до истечения срока его действия? Или части суммы, если товар был приобретен на меньшую сумму? И в той и в другой ситуации у организации возникает неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ). А организация, получившая такое обогащение, обязана его вернуть.

На практике же компании, продающие подарочные сертификаты, этого не делают.

Более того, эмитенты, выпускающие подарочные сертификаты, прямо оговаривают, что возврат денег не возможен ни в случае окончания периода действия карты, ни в ситуации когда его стоимость израсходована не полностью.

Кроме того, магазины обычно устанавливают еще ряд ограничений, связанных с использованием сертификатов.Так, не допускается обмен подарочного сертификата на деньги.

Кроме того, утраченный или испорченный сертификат не восстанавливается.

Как видим, гипотеза о том, что выдача сертификата по своей правовой природе идентична получению аванса, имеет существенные недостатки. Тем не менее, именно ее лучше использовать в работе. Причина в том, что подобной точки зрения в отношении подарочных сертификатов придерживается Минфин России (письмо от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268). Следовательно, эта позиция наименее рискованна, так как не вызовет споров с проверяющими.

Финансисты считают, что подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право держателя сертификата приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Следовательно, деньги, полученные в момент продажи подарочного сертификата нужно квалифицировать как предварительную оплату товаров, приобретаемых в будущем.

Оформляем внутренние документы, регламентирующие выпуск и обращение

Правила обращения подарочных карт организация, их выпускающая, может установить сама. От этих правил и будет зависеть учет сертификатов. Продавец в своих внутренних актах может указать, какими именно будут сертификаты, на каких условиях они будут продаваться, а в дальнейшем — погашаться. Обычно разрабатывается и утверждается соответствующее положение, в котором подробно регламентируются все процессы.

В положении устанавливается форма, в которой будут выпущены сертификаты, их реквизиты (наименование, серия, номер, сумма, срок действия, перечень мест, где сертификаты могут быть погашены); механизмы защиты от подделки; способ распространения; варианты обмена сертификатов на товары и др. Необходимо указать, на какие товары (работы, услуги) или их группы будут выпущены сертификаты.

Также должны быть отражены вводимые ограничения на обращение сертификатов, например, по сроку действия, по ассортименту и т. д.

Вопросы, касающиеся правил обращения сертификатов, представляют интерес и для приобретающего их покупателя.

В этой связи, будет нелишним, если продавец при продаже сертификата оформит письменный документ, из которого следует, что покупатель не только ознакомлен, но и согласен с данными правилами.

Бухгалтерский учет при применении общей системы налогообложения

Учет подарочных сертификатов можно разделить на этапы (стадии): изготовление, продажа, обмен (погашение) сертификатов на товары, погашение непредъявленных к погашению сертификатов. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета подарочных сертификатов, в случае если организация применяет общую систему налогообложения (ОСНО).

Выпуск подарочных карт

Сертификат может быть выполнен как на бумажном бланке, изготовленном типографским способом, так и в виде пластиковой карты с защитным кодом. Последняя наиболее распространена, поскольку ее труднее подделать. Отличительными признаками сертификата часто выступают: серийный номер, ключ, скетч-панель (у пластиковой карты), номинал, код погашения, статус, срок действия.

Изготовление подарочных карт, как правило, поручается специализированной организации.Расходы по их изготовлению относятся к расходам по обычным видам деятельности, поскольку связаны с приобретением и продажей товаров. Они отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» (п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС принимается к вычету в момент оприходования бланков.

Обычно подарочные карты имеют номер и номинал, то есть отвечают признакам бланков строгой отчетности (БСО). БСО учитываются за балансом на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке (в сумме фактических затрат на их изготовление без учета НДС или 1 руб.).

Внутреннее перемещение бланков строгой отчетности оформляется первичными учетными документами. Поступление подарочных карт можно оформить с помощью приходного ордера по форме № М-4 с указанием номеров (серий) карт.

Выдавать сертификаты под отчет материально ответственным лицам можно на основании требования-накладной (форма № М-11), где указывать их номера. Перечисленные формы документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Передача бланков материально ответственному лицу, например кассиру, отражается в книге по их учету, где производятся записи в аналитическом учете по счету 006. На нем можно вести аналитику — субсчета «БСО на хранении», «БСО у материально ответственного лица», «Использованные БСО».

Реализация подарочных сертификатов

На дату продажи сертификата его бланк списывается со счета 006.

Полученная от покупателя при продаже подарочного сертификата предоплата (аванс) за товары не является в бухгалтерском учете доходом (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Данная сумма в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, учитывается обособленно в составе кредиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

Обмен сертификата на товары

В момент выдачи товара или оказания услуги подарочный сертификат погашается. Отоваренные подарочные карты лучше погасить: надрезать, надорвать либо поставить на них штамп «Погашено».

Лучше хранить погашенные сертификаты вместе с кассовыми документами: в совокупности они подтвердят оплату товара.

Передача товара в обмен на сертификат является реализацией. Выручка от их реализации включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Одновременно списывается себестоимость проданных товаров.

Поскольку ранее при продаже сертификата была признана предоплата, следует зачесть ранее полученную предоплату в счет оплаты проданного товара. Соответственно, следует исчислить НДС с продажной цены товара и принять к вычету НДС, исчисленный ранее с предоплаты.

Если стоимость товара выше номинала, держатель сертификата доплачивает разницу в цене. Доплата признается выручкой с начислением НДС.

Сертификат не предъявлен в срок

Для срочных сертификатов момент погашения может наступить по истечении срока их действия, в случае, когда держатели не явились за товаром в указанный в сертификате срок.

В этом случае следует оформить решение организации о списании полученных авансов в состав прочих доходов. Также в состав прочих расходов необходимо списать НДС, уплаченный в бюджет с полученных авансов.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
— стоимость сертификата списана в доходы;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебеторами и кредиторами», субсчет «НДС с полученных авансов»
— НДС, уплаченный при продаже сертификата, списан в состав внереализационных расходов.

Вопросы налогообложения

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Денежные средства, уплаченные за подарочный сертификат, являются предоплатой за товар. С суммы поступившего аванса продавец должен уплатить НДС в общем порядке (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от стоимости сертификата, если продаваемый товар облагается по общей ставке 18 процентов (п.п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ).

Соответственно, если реализация товара облагается по ставке 10 процентов, следует исчислять аванс по ставке 10/110.

При оплате товара сертификатом НДС исчисляется по операции реализации товара (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ), а сумма налога, начисленного с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) в части, приходящейся на стоимость реализованного товара.

Если покупатель в течение срока действия сертификата не предъявил его в оплату товара, то кредиторская задолженность (аванс полученный) следует списать со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

Ранее уплаченный бюджету с аванса НДС уже никогда не возместит. Дело в том, что Налоговым кодексом РФ предусмотрено два случая принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты:

• если в счет полученной предоплаты отгружены товары (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• если договор с покупателем (заказчиком) изменен или расторгнут, и соответствующая предоплата ему возвращена (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при списании продавцом по истечении срока действия сертификата сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей.

Этот налог следует списать с соответствующих счетов учета (например, 76 АВ «НДС по авансам и предоплатам») на счета учета прочих расходов (счет 91-2).

Может ли организация отнести НДС с предоплаты к налоговым расходам в целях исчисления налога на прибыль организаций? Минфин России считает, что нет (см. письма от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58). Он указывает, что кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль признается внереализационным доходом. А подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ (регламентирующий порядок определения доходов) гласит, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако по мнению Минфина России в составе расходов авансовый НДС не признается в силу прямого запрета, установленного в пункте 19 статьи 270 НК РФ. В нем указано, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Таким образом, когда в связи с истечением срока обращения сертификата списывается кредиторская задолженность, образовавшаяся из сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и не возвращенных покупателю, НДС, по мнению финансового ведомства, не учитывается при исчислении налога на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов.

При этом Минфин, не учитывает, что по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением названных в статье 270 НК РФ, в частности, в пункте 19 статьи 270 НК РФ. Но НДС с авансов покупателю не предъявлялся. Поэтому мнение Минфина России спорно.

Судебная практика также содержит примеры, в которых арбитры приходят к выводу, что НДС с невозвращенного аванса можно учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 № А42-9052/2010, ФАС Московского округа от 19.03.2012 № А40-75954/11-115-241 и др.). Но, к сожалению, обобщить доводы, приводимые судьями в разных решениях, не представляется возможным. По всей видимости, по причине отсутствия в законодательстве четко установленных правил учета НДС при списании по истечении срока исковой давности кредиторской задолженности по авансам.

Таким образом, списывая кредиторскую задолженность, образовавшуюся по авансовым платежам, компания-продавец может учесть ее в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ или в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Но, нужно понимать, что подобные расходы, возможно, придется отстаивать в спорах с налоговиками.

Указанные налоговые риски менеджеры компаний-эмитентов подарочных сертификатов должны учитывать при реализации маркетинговой политики компании и внедрении таких форм продаж, как подарочные сертификаты.

Налог на прибыль организаций

Затраты на изготовление подарочного сертификата компания-эмитент вправе признать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они относятся к косвенным расходам и, соответственно, списываются в уменьшение полученных доходов единовременно в месяце их осуществления (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

При продаже подарочного сертификата у продавца, применяющего метод начисления, сумма предоплаты не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату реализации товаров предъявителю сертификата выручка (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

Указанный доход для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если стоимость приобретаемого товара выше номинала сертификата и покупатель осуществляет доплату, то сумма доплаты, внесенная в кассу, является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если продавец сертификата для исчисления налогооблагаемой прибыли применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то налогооблагаемый доход возникает у него в момент продажи сертификата, т. е. получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если получение аванса и передача товара покупателю приходятся на разные месяцы, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и отражается отложенный налоговый актив (ОНА) (п.п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом минфина России от 19.11.2002 № 114н). При передаче товара покупателю данные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Когда стоимость реализованных товаров превышает стоимость сертификата, сумма доплаты учитывается в доходах от реализации (ст. 249 НК РФ).

Если по истечении оговоренного сторонами срока покупатель так и не предъявил подарочный сертификат, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

О проблемах учета НДС, списываемого в расходы при списании кредиторской задолженности, мы говорили выше.

Если продавец применяет «упрощенку»

Особенностью упрощенной системы налогообложения (УСН) является кассовый метод учета доходов и расходов для целей исчисления единого налога.

Упрощенцы, которые отвечают критериям малого и среднего предпринимательства (в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»), могут вести бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Особенности бухгалтерского учета и составления отчетности такими субъектами установлены Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, и Информацией № ПЗ-З/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства», выпущенной Минфином России 11.06.2009.

Малое предприятие может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме (подп. «а» п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции приказа от 04.12.2012 № 154н).

Особенности бухгалтерского и налогового учета подарочных сертификатов в рознице при применении продавцом упрощенной системы налогообложения представлены в таблице 1.

Таблица 1.Бухгалтерский и налоговый учет операций по движению подарочных сертификатов при применении продавцом УСН

№ п/п	Операция	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
	Выпуск подарочных карт	Стоимость изготовления карт в бухучете можете учесть на счете 10 «Материалы». При этом следует отражать все реквизиты карты — номер, серию и т. п. для контроля и проведения инвентаризации. Расходы со счета 10 можно списывать по мере продажи карт. Если расходы на выпуск карт несущественны, можно отнести сразу расходы на издержки как расходы на продажу. В этом случае дальнейшее движение подарочных карт можно отражать на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке, скажем, по 1 руб. за штуку. Выбранный способ учета карт рекомендуем отразить в бухгалтерской учетной политике.	При объекте налогообложения «доходы минус расходы», услуги сторонней организации по изготовлению подарочных сертификатов можно учесть как работы (услуги) производственного характера и отнести их стоимость на материальные расходы после оплаты (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
	Продажа карты покупателю	Сумму, полученную при продаже подарочной карты, следует учесть как предоплату на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В зависимости от выбранного способа учета карт, при учете на счете 006, следует списать выданную карту. Если она учитывается на счете 10 «Материалы», нужно списать ее стоимость на расходы.	В день продажи карты следует признать доход в размере суммы, полученной за карту (п. 1 ст. 346.17 НК РФ)
	Отоваривание подарочных карт	После продажи товаров следует признать выручку и списать на расходы себестоимость товаров	При объекте налогообложения «доходы минус расходы», когда держатель подарочной карты обменяет ее на товар, в налоговом учете можно списать покупную стоимость передаваемых товаров в расходы. Но при условии, что товары прежде были оплачены поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если товары еще не оплачены, их стоимость списывается только после оплаты поставщику. Если держатель карты выберет товар, цена которого превышает номинал карты, то доплату включают в доходы на дату получения денежных средств.

Применение контрольно-кассовой техники

Продавая товары за наличный расчет, налогоплательщики должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ), включенную в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», далее — Закон № 54-ФЗ). Это общее правило. Из него есть исключения.

Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и осуществляющие виды деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, могут не применять ККТ, если по требованию покупателя в момент оплаты будет выдан документ (например, товарный чек, квитанция), подтверждающий прием денежных средств (п. 2.1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ).

Кроме того, с 1 января 2013 года предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, вправе не применять контрольно-кассовую технику (см. письмо ФНС России от 18.02.2013 № АС-4-2/2696@).

Обратите внимание: организации на ЕНВД, реализующие в розницу алкогольную продукцию (за исключением пива) в городских поселениях, обязаны применять ККТ в соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 16 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ.

Подробнее — см. письмо Минэкономразвития России от 06.12.2010 № Д05-4486.

Если торговая организация не относится к вышеперечисленным исключениям, то она должна применять ККТ в случае получения предоплаты наличными денежными средствами, в том числе при реализации подарочных сертификатов (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

При оплате товара подарочным сертификатом также необходимо пробивать чек ККТ, но по отдельной секции, суммы по которой не учитываются как внесение наличных. Ведь такая оплата, по сути, ничем не отличается от оплаты товара платежной картой. И в том, и в другом случае предоплаченные денежные средства списываются в оплату товара.

Разница лишь в том, что при оплате платежной картой предоплаченные денежные средства списываются со счета покупателя в банке, а при оплате подарочным сертификатом — с внутреннего учетного счета магазина, на котором «хранятся» денежные средства, полученные за сертификат.

Когда стоимость товара превышает номинал подарочного сертификата, пробивается два кассовых чека: один — на стоимость подарочного сертификата (как отмечалось выше), другой — на сумму разницы между номиналом подарочного сертификата и стоимостью приобретаемого товара, которую покупатель уплачивает наличными денежными средствами (или платежной картой).

Данные рекомендации приведены в письме УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018.

>Учет подарочных сертификатов в торговых организациях

Учет подарочных сертификатов в торговых организациях

Для привлечения клиентов и увеличения роста продаж многие компании используют подарочные сертификаты. Этот способ применяют как представители малого и среднего бизнеса, так и крупные предприятия. У бухгалтеров часто возникают вопросы: как же учитывать выпуск таких сертификатов, какими проводками отразить их обмен на товар (услугу), что делать с неиспользованными сертификатами? В нашей статье на примере торговых организаций рассмотрим все нюансы учета подарочных сертификатов.

Подарочные сертификаты (карты) пользуются большим спросом у покупателей. Особенную популярность они приобретают в преддверии праздников. Действительно, это удобный способ сделать подарок коллегам или родным. Сертификаты могут иметь различный номинал и срок действия.

Интересно, что точного определения подарочного сертификата вы не найдете в Налоговом кодексе или другом законодательном акте. Отсюда возникает неопределенность с учетом и налогообложением операций, связанных с оборотом сертификатов. Но основные выводы неоднократно приведены в разъясняющих письмах контролирующих органов (письма Минфина России от 04.04.2011 №03-03-06/1/207, от 25.04.2011 №03-03-06/1/268, информация ФНС РФ от 14.01.2015, письмо УФНС по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018, Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу № 305-КГ14-1498). Позиция Минфина, ФНС и судов сводится к тому, что подарочный сертификат — это не товар, а обязательство продавца предоставить обозначенный товар или услугу на определенную сумму. Также контролирующие органы отмечают, что сумма, полученная за сертификат, является предоплатой за товар.

Затраты на изготовление подарочных сертификатов

Подарочный сертификат представляет собой бумажный бланк или пластиковую карту, на которых содержатся следующие реквизиты: наименование, номер, срок действия, сумма, товар (услуга). Подарочные карты можно изготовить собственными силами либо заказать у сторонней организации. В любом случае у компании возникают затраты на печать бланков или изготовление карточек. Если заказ выполняет специализированная организация, расходы можно подтвердить договором и актом оказания услуг (товарной накладной).

Если сертификаты производятся своими силами, подтвердить расходы можно с помощью приказа, сметы расходов и прочих внутренних документов.

Затраты на изготовление подарочных карт в целях налогового учета относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1ст. 264 НК РФ). Согласно абз. 3 ст. 320 НК РФ расходы на выпуск сертификатов являются косвенными, т. к. к прямым относятся расходы на приобретение и реализацию товаров (сертификат — это не товар). Косвенные расходы можно списать единовременно, поэтому все расходы по изготовлению сертификатов уменьшают налогооблагаемую базу.

Организации, применяющие УСН, могут отнести расходы на изготовление подарочных карт к материальным (пп. 5 п. 1ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Для отражения затрат на изготовление подарочных сертификатов в торговых компаниях применяется счет 44 «Расходы на продажу». Сертификаты, у которых есть номер и номинал, можно учитывать на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности».

Затраты на изготовление подарочных сертификатов отражаются следующими проводками:

Дебет 44 Кредит 60 (76) — приобретены сертификаты;

Дебет 19 Кредит 60 (76) — выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету;

Дебет 006 — оприходованы подарочные карты на забалансовый счет.

Продажа сертификатов покупателям

Законодательством не предусмотрен порядок, регламентирующий использование контрольно-кассовой техники при осуществлении операций с помощью подарочных карт. Поэтому в данной ситуации можно опираться на мнение контролирующих органов, выраженное в рекомендательных письмах.

Если организация в своих расчетах применяет кассовую технику, то при продаже сертификатов за наличные деньги чек необходимо пробивать дважды: в момент продажи сертификата и в момент его отоваривания (п. 2 письма Минфина РФ от 25.04.2011 №03-03-06/1/268, письмо УФНС по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018). При этом целесообразно пробивать чеки по отдельной секции при обмене сертификата на товар.

Для организаций и ИП на ОСНО денежные средства от реализации подарочных карт являются авансом. Поэтому при продаже сертификатов налогоплательщик обязан начислить НДС с аванса (ст. 154, ст. 167 НК РФ). Восстановить НДС можно в момент отгрузки товара либо при возврате аванса в связи с изменением условий договора или его расторжением.

Доход у лиц на ОСНО возникает лишь в момент обмена сертификата на товар (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК).

У компаний и ИП, применяющих кассовый метод учета доходов в целях налогообложения (в том числе компании на УСН), доход возникает в момент продажи сертификата.

В бухгалтерском учете средства, полученные от продажи подарочных карт, не признаются доходом и являются кредиторской задолженностью (п. 3, п. 12 ПБУ 9/99).

Продажа сертификатов покупателю отражается проводками:

Дебет 50 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» — учтена предоплата;

Дебет 76 субсчет «НДС с полученных авансов» Кредит 68 — НДС с предоплаты;

Кредит 006 — списаны бланки реализованных сертификатов (карт).

Предъявление покупателем подарочного сертификата

В момент предъявления подарочного сертификата происходит его обмен на товар (услугу), т. е. фактическая продажа. Именно теперь организация на ОСНО должна отразить выручку от реализации продукции (услуги).

Напомним, что плательщики УСН доход признают в момент приобретения сертификата, а не товара.

При обмене сертификата на товар или услугу может возникнуть несколько ситуаций:

• товар приобретен на всю сумму сертификата и остаток по сертификату равен нулю;
• сумма товара превышает сумму сертификата и требуется доплата;
• сертификат отоварен не полностью, остался остаток.

Рассмотрим учет в каждом случае на примере компании на ОСНО. Для обозначения субсчетов в задачах использованы следующие значения:

• счет 62-01 — расчеты с покупателями и заказчиками;
• счет 62-02 — расчеты по авансам, полученным от покупателей;
• счет 76-АВ — НДС с аванса, полученного от покупателя.

Ситуация № 1 . Покупатель приобрел товар ровно на ту сумму, которая обозначена в подарочной карте, — 10 000 рублей. Себестоимость товара равна 7 000 рублей.

В бухгалтерском учете нужно отразить операцию проводками:

Дебет 62-01 Кредит 90-1 — 10 000, отражена выручка от реализации товара;

Дебет 62-02 Кредит 62-01 — 10 000, произведен зачет ранее полученного аванса;

Дебет 90-3 Кредит 68 — 1525,42, начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41 — 7 000, списана себестоимость товара;

Дебет 68 Кредит 76-АВ — 1525,42, восстановлен НДС, начисленный при продаже сертификата.

Ситуация № 2 . Покупатель приобрел товар на 10 000 рублей. Себестоимость товара равна 7 000 рублей. Номинал сертификата составляет 8000 рублей. Покупатель доплатил разницу — 2000 рублей.

В бухгалтерском учете нужно отразить операцию проводками:

Дебет 62-01 Кредит 90-1 — 10 000, отражена выручка от реализации товара;

Дебет 62-02 Кредит 62-01 — 8 000, произведен зачет ранее полученного аванса;

Дебет 90-3 Кредит 68 — 1525,45, начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41 — 7 000, списана себестоимость товара;

Дебет 68 Кредит 76-АВ — 1220,34, восстановлен НДС, начисленный при продаже сертификата;

Дебет 50 (51) Кредит 62-01 — 2 000, оплата за товар сверх номинала сертификата внесена в кассу (на расчетный счет) продавца.

Ситуация № 3 . В мае в магазине приобретен сертификат на сумму 10 000 рублей. В июне этого же года покупатель приобрел товар по сертификату на 8 000 рублей. Себестоимость товара равна 4 000 рублей. Согласно условиям договора, остаток по сертификату покупателю не возвращается. Остаток по сертификату составляет 2000 рублей.

Дебет 50 Кредит 62-02 — 10 000, продан сертификат;

Дебет 76-АВ Кредит 68 — 1525,45, начислен НДС с предоплаты;

Дебет 62-01 Кредит 90-1 — 8 000, отражена выручка от реализации товара;

Дебет 62-02 Кредит 62-01 — 8 000, произведен зачет ранее полученного аванса;

Дебет 90-3 Кредит 68 — 1220,34, начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41 — 4 000, списана себестоимость товара;

Дебет 68 Кредит 76-АВ — 1220,34, восстановлен НДС, начисленный при продаже сертификата;

Дебет 62-02 Кредит 91-1 — 2000, остаток по сертификату учтен в прочих доходах организации;

Дебет 91-2 Кредит 76-АВ — 305,11 (1525,45 — 1220,34), НДС по невозвращенному остатку (авансу) списан на расходы.

В налоговом учете неиспользованная сумма аванса признается внереализационным доходом в день обмена сертификата на товар (Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу № 305-КГ14-1498). Если сертификат не был использован и срок его действия истек, компания должна признать внереализационный доход на дату окончания срока действия (письмо Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268, Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу № 305-КГ14-1498, информация ФНС РФ от 14.01.2015).

Если с учетом остатка все вполне определенно, то НДС по неиспользованной сумме вызывает частые споры. Одни инстанции считают, что такой НДС можно смело относить на внереализационные расходы, другие же утверждают, что делать этого не следует.

Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ зачесть НДС по ранее полученному авансу можно только на сумму отгрузки. Также восстановить НДС можно в случае расторжения договора или возврата аванса (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Минфин в своих письмах поясняет, что законодательством не предусмотрена возможность списать в расходы НДС по невозвращенным авансам только в части задолженности с истекшим сроком исковой давности. Однако НДС по задолженности, списанной в отчетном периоде, можно списать в расходы (письма Минфина РФ от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635).

Продаем товар с использованием подарочного сертификата

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 декабря 2015 г.

Содержание журнала № 24 за 2015 г.Е.А. Шицина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Выпуск подарочных сертификатов удобен и выгоден как продавцам, так и покупателям. Для покупателя это прекрасная альтернатива при выборе подарка близким и знакомым. А продавцы, в свою очередь, увеличивают поступление денежных средств, а также привлекают внимание к своему товару. Кроме того, покупатель, который придет за товаром, возможно, заплатит сумму большую, чем стоимость сертификата.

Давайте посмотрим, как отразить операции с использованием подарочных сертификатов в бухгалтерском и налоговом учете. И начнем с учета у тех, кто применяет общий режим налогообложения.

Учитываем расходы на изготовление сертификатов

Обычно сертификаты выпускают в форме пластиковой карты.

В бухгалтерском учете затраты, связанные с изготовлением карт, можно учесть как расходы по обычным видам деятельности, например на счете 44, на дату подписания акта выполненных работ (накладной на получение изготовленных карт)п. 5 ПБУ 10/99.

Учитывать подарочные сертификаты можно на забалансовом счете 006: либо из расчета фактических затрат на их изготовление, либо в условной оценке, например 1 руб. за 1 сертификатИнструкция, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.

В налоговом учете вы отражаете расходы на изготовление сертификатов как прочие расходы также на дату подписания документов о получении картподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. А входной НДС, связанный с изготовлением сертификатов, принимаете к вычету на основании счета-фактуры исполнителяподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Продаем сертификат

После получения платы за подарочный сертификат у вас возникают обязательства передать в будущем его предъявителю товары на определенную сумму. Условия такой передачи, как правило, прописываются на самом сертификате. Обычно они таковы:

• ограниченный срок действия;
• сертификат не возвращается, а также не восстанавливается в случае его утраты или повреждения;
• при приобретении товара на сумму меньше номинала разница не возвращается. Покупателю обычно предлагают приобрести дополнительный товар, чтобы сумма покупки была равна стоимости сертификата или превышала ее.

Покупатель, приобретя такой сертификат, подтверждает свое согласие на все указанные в нем условия.

Денежные средства, уплаченные за сертификат, — это аванс в счет будущей реализации товара.

Оформляем наличные операции с подарочными сертификатами

При получении наличных денег за сертификат кассир должен выдать покупателю отпечатанный кассовый чекп. 7 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268; УФНС по г. Москве от 04.08.2009 № 17-15/080428; п. 1 ст. 5 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ; п. 4 Положения, утв. Постановлением Правительства от 30.07.93 № 745. Пробивать суммы, полученные от продажи сертификатов, лучше по отдельной секции. Это поможет разделить полученные авансы и выручку от реализации.

В дальнейшем, когда покупатель предъявляет сертификат для оплаты выбранного товара, вы снова пробиваете чек ККТ на всю стоимость товара. И лучше опять пробить чек по отдельной секцииПисьмо УФНС по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018. При этом суммы оплаты не должны попасть в ПКО, составленный на общую сумму Z-отчета за смену. Иначе в кассе образуется недостача денег. А к отчету кассира-операциониста на конец рабочей смены нужно приложить погашенные подарочные сертификаты.

Отражаем операции по продаже сертификата и товара

Как мы уже сказали, для целей бухгалтерского и налогового учета деньги, полученные за сертификат, — это аванс.

Соответственно, деньги, полученные при продаже сертификата, не учитываются в составе доходовподп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. В налоговом учете доход признается только в момент реализации товарапп. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. И тогда же вы учитываете в расходах покупную стоимость переданного в обмен на сертификат товара (работ, услуг)подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма полученной предоплаты за сертификат также не признается доходом, а учитывается в составе кредиторской задолженности. Доход возникает при передаче товара покупателюпп. 3, 12 ПБУ 9/99. В этот момент аванс зачитывается в счет оплаты товара. А его покупная стоимость включается в расходып. 9, п. 16, п. 19 ПБУ 10/99.

Таким образом, при применении в налоговом учете метода начисления доходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково.

НДС с полученных за сертификат денег исчисляете по расчетной ставке — 10/110 или 18/118, в зависимости от того, по какой ставке облагается ваш товар (услуга)подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ. А если вы продаете товар, облагаемый по разным ставкам, НДС со всей суммы аванса нужно исчислить по ставке 18/118.

Получая наличную выручку от населения, вы имеете право не оформлять счета-фактуры, если выдаете покупателю кассовый чек. Книга продаж в этом случае заполняется на основании Z-отчетап. 7 ст. 168 НК РФ; п. 1 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

На дату реализации товара при предъявлении сертификата вы начисляете НДС на продажную стоимость товара (без учета НДС)абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ. А налог, ранее исчисленный с аванса, вы принимаете к вычетуп. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Покупатель использовал сертификат не полностью

Если покупатель приобрел товар на большую сумму, чем стоимость самого сертификата, то в этом случае никаких проблем не возникает. Он только доплачивает разницу. Но иногда покупатели используют сертификат лишь частично. Как правило, такую разницу магазин не возвращает. Сам сертификат тоже не возвращается предъявителю, следовательно, приобрести по нему товар уже невозможно. Такие неиспользованные суммы, оставшиеся на карте, необходимо учесть в составе доходов уже в том периоде, когда сертификат предъявленп. 4 ст. 271 НК РФ.

В налоговом учете эту разницу включаете в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученное имуществоп. 8 ст. 250 НК РФ. Не стоит путать эти суммы с просроченной кредиторской задолженностью. Дело в том, что после того как покупатель предъявил продавцу сертификат и получил товар, обязательства продавца считаются исполненнымиПисьмо УФНС по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609; Определение ВС от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498.

Но теперь возникает вопрос: что же делать с НДС, который приходится на «неотоваренную» часть сертификата и уже был исчислен и уплачен в бюджет? Налоговые органы заявляют, что принять к вычету НДС в момент реализации можно только в размере, который соответствует стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ; Письма ФНС от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684; Минфина от 15.06.2010 № 03-07-11/251. А оставшаяся часть подлежит вычету только в случае изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежейп. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447.

Получается, что вы не можете принять к вычету НДС с «неотоваренной» части аванса.

Поэтому безопаснее всего включить в доходы для целей налогообложения всю «неотоваренную» стоимость сертификата вместе с НДС.

Пример. Списание неиспользованной части сертификата

/ условие / Продан сертификат номиналом 5000,00 руб. Исчислен НДС с полученного аванса в сумме 762,71 руб. Покупатель приобрел товар по сертификату на сумму 4800,00 руб. (в том числе НДС 18% — 732,20 руб). Покупная стоимость приобретенного товара равна 3500,00 руб.

/ решение / Посмотрим, какие суммы будут отражаться в составе доходов, расходов, а также НДС.

Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату продажи сертификата
Получены денежные средства за сертификат	50 «Касса»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по полученным авансам»	5000,00
Исчислен НДС с аванса	62, субсчет «Расчеты по НДС с сумм полученных авансов»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	762,71
Сертификат передан покупателю (1 шт.)		006 «Бланки строгой отчетности», субсчет «Подарочные сертификаты»	1,00
На дату реализации товара
Отражена выручка от продажи товара	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Продажи»	4800,00
Зачтен аванс в счет реализации	62, субсчет «Расчеты по полученным авансам»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	4800,00
Начислен НДС с реализованного товара	90-3, «Налог на добавленную стоимость»	68, субсчет «Расчеты по НДС»	732,20
Принят к вычету ранее исчисленный с аванса НДС	68, субсчет «Расчеты по НДС»	62, субсчет «Расчеты по НДС с сумм полученных авансов»	732,20
Списана покупная стоимость товара	90-2 «Себестоимость продаж»	41 «Товары»	3500,00
Учтена в доходах «неотоваренная» часть сертификата (5000,00 руб. – 4800,00 руб.)	62, субсчет «Расчеты по полученным авансам»	91-1 «Прочие доходы»	200,00
НДС с «неотоваренной» части сертификата списан на прочие расходы (762,71 руб. – 732,20 руб.)	91-2 «Прочие расходы»	62, субсчет «Расчеты по НДС с сумм полученных авансов»	30,51
В налоговом учете вы отражаете в составе доходов всю стоимость «неотоваренного» сертификата, включая НДС, то есть 200,00 руб.

Если сертификат не предъявлен в срок

То есть срок действия сертификата закончился, но его никто не предъявил. В этом случае сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли также является безвозмездно полученным имуществомп. 8 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268; УФНС по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609. При этом в доходы эту сумму следует отнести сразу, так как по окончании срока использования карт обязательства организации перед их держателями — физическими лицами прекращаютсяОпределение ВС от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498.

Налоговые последствия по НДС здесь будут такими же, как и в предыдущей ситуации.

Если продавец сертификата — упрощенец

Независимо от выбранного объекта налогообложения, упрощенец при получении денег за проданный сертификат включает в доходы всю полученную сумму, так как при УСНО доходы определяются кассовым методомп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Решение ВАС от 20.01.2006 № 4294/05. Те, кто выбрал объект «доходы минус расходы», смогут учесть расходы в виде себестоимости переданного товара только в момент передачи товара покупателюподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

А можно ли учесть в составе расходов суммы, потраченные на изготовление подарочных карт? Да, вы можете учесть их как расходы, связанные с реализацией товаровподп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

***

Организации и ИП, уплачивающие налог на вмененный доход, поступления от продажи подарочных сертификатов учитывают в рамках «вмененной» деятельности. Отдельного вида предпринимательской деятельности здесь нетПисьмо Минфина от 30.09.2015 № 03-11-11/55819.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Торговля — учет»:

Подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право его обладателя (держателя) приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268; УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).

При получении сертификата у сотрудника появляется право без оплаты выбрать понравившиеся ему товары (работы, услуги).

Поэтому передача сертификата сотруднику представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав на уже оплаченные, но еще не выбранные товары, работы, услуги.

Обычно подарочный сертификат обладает следующими особенностями:

• имеет ограниченный срок действия;
• не выкупается обратно;
• не восстанавливается в результате утраты;
• изымается в момент его использования;
• отрицательная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата покупателю не компенсируется;
• положительная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата подлежит доплате покупателем.

Рассмотрим, как отражаются в налоговом и бухгалтерском учете расходы по приобретению подарочных сертификатов, а также операции по их передаче сотрудникам Организации.Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Налог на прибыль

Имущественные права, удостоверенные подарочным сертификатом, передаются работнику безвозмездно.

Соответственно, расходы, связанные с приобретением и передачей подарочного сертификата, не учитываются в целях налогообложения прибыли (Пункт 16 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207).

Применение ПБУ 18/02

Стоимость приобретения подарочных сертификатов, а также НДС, начисленный при их передаче работникам, признаются в качестве расходов в бухгалтерском учете, но не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, на эту сумму возникает постоянная разница, приводящая к отражению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете было отражено постоянное налоговое обязательство следующей проводкой:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислено постоянное налоговое обязательство.

НДС

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и, соответственно, является объектом обложения НДС (Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.).

Про безвозмездную передачу имущественных прав напрямую в НК ничего не говорится (Постановление ФАС ЗСО от 12.11.2010 N А46-4140/2010).

Контролирующие органы считают, что передача имущественных прав (неважно — на возмездной или безвозмездной основе) признается объектом налогообложения по НДС (Абзац 1 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 24.02.2005 N 19-11/11038).

Налоговой базой при этом будет цена приобретения сертификата (Постановление ФАС МО от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).

Так, при вручении подарочного сертификата работнику необходимо исчислить НДС по ставке 18% исходя из номинала сертификата без учета НДС.

Счет-фактура в таком случае составляется в одном экземпляре с целью его отражения в книге продаж.

Если на приобретенные сертификаты у Организации есть счет-фактура и Организация оплачивала сертификаты безналичным путем, то можно заявить к вычету «входной» НДС. Таким образом, потерь на НДС не будет: сколько приняли к вычету, столько и начислили.

НДФЛ

Сертификат дает работнику право на получение товаров (работ, услуг) на сумму, определенную его номиналом.

Это право передается безвозмездно.

То есть у работника возникает доход и налогооблагаемая база по НДФЛ (Пункт 1 ст. 210 НК РФ.).

Стоимость подарков, полученных работником в течение календарного года, не облагается НДФЛ, если их сумма не превышает 4000 руб. (Пункт 28 ст. 217 НК РФ.).

Если номинал сертификата больше 4000 руб., то сумма превышения подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (по работникам, являющимся резидентами) или 30% (по нерезидентам).

Соответственно, организация в отношении указанного дохода будет являться налоговым агентом (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 02.07.2012 N 03-04-05/9-809).

Исчисленную сумму НДФЛ нужно будет удержать непосредственно из денежных доходов работника при их фактической выплате (Пункт 4 ст. 226 НК РФ.).

Например, при выплате очередной заработной платы. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (Статья 138 ТК РФ.).

Если стоимость подарка (в данном случае подарочного сертификата) превышает 3000 руб., то необходимо составить договор дарения в письменной форме (Пункт 2 ст. 574 ГК РФ.).

Однако письменный договор лучше иметь в любом случае.

Договор пригодится для того, чтобы подтвердить освобождение стоимости подарка от НДФЛ (когда сумма сертификата не превышает 4000 руб.) и избежать начисления страховых взносов.

Страховые взносы

Выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных имущественных прав, не относятся к объекту обложения страховыми взносами (Часть 3 ст. 7 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

А договор дарения как раз и есть такой договор (Статья 574 ГК РФ.).

Таким образом, в случае передачи сертификата работнику по договору дарения объекта обложения страховыми взносами не возникает (Письмо Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 N 473-19).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретение и передача сотруднику подарочного сертификата отражаются следующим образом:

	Дт	Кт
Подарочный сертификат оплачен	76 (71, 60) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 (50) «Расчетный счет»
Оприходованы подарочные сертификаты	50-3, субсчет «Денежные документы»	76 (71, 60) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Подарочные сертификаты переданы сотрудникам, и их стоимость отражена в составе прочих расходов	91-2 «Прочие расходы»	50-3, субсчет «Денежные документы»
Отражен «входной» НДС	19 «НДС»	76 (71, 60) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
НДС принят к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «НДС»
Начислен НДС с безвозмездной передачи сертификата	91-2 «Прочие расходы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
На дату выплаты заработной платы удержан НДФЛ, в случае если стоимость подарочного сертификата превышает 4000 руб.	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Так как в налоговом учете затраты, связанные с приобретением подарочного сертификата, не признаются, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Отражено ПНО ((стоимость сертификата + начисленный при передаче сертификата НДС) x 20%)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

Для обеспечения сохранности приобретенных подарочных сертификатов и контроля над их движением организация может отразить стоимость сертификатов на забалансовом счете, например 016 «Имущество, приобретенное для передачи в качестве подарков».

Пример

Компания приобрела подарочные сертификаты в количестве 12 штук по номиналу 5000 руб. для передачи их работникам с оформлением договоров дарения.

Операции по приобретению подарочных сертификатов и передаче их сотрудникам следует отразить в бухучете следующим образом:

Дебет 60 Кредит 71

— 60 000 руб. (5000 руб. x 12 шт.) — оплачены подарочные сертификаты в количестве 12 штук через подотчетное лицо;

Дебет 50-3, субсчет «Денежные документы», Кредит 60

— 60 000 руб. — оприходованы подарочные сертификаты в количестве 12 штук;

Дебет 91-2, субсчет «Прочие расходы», Кредит 50-3, субсчет «Денежные документы»,

— 60 000 руб. — подарочные сертификаты переданы работникам по договорам дарения.

Дебет 91-2, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68/НДС- 10 800 руб. (60 000 руб.х18%) – начислен НДС со стоимости подарочных сертификатов, переданных работникам;

Расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов работникам, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете будет отражено постоянное налоговое обязательство следующей проводкой:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

— 14 160 руб. ((60 000 руб.+10 800 руб.) x 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку стоимость подарка в виде подарочного сертификата превышает 4000 руб., бухгалтер обязан удержать НДФЛ с суммы превышения необлагаемого норматива (п. 28 ст. 217 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,

— 1560 руб. { x 12 чел.} — начислен НДФЛ с доходов каждого получившего сертификат сотрудника.

Подарочные сертификаты сотрудникам: бухгалтерский и налоговый учет

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассмотрели порядок бухгалтерского и налогового учета (НДС и налог на прибыль) подарочных сертификатов, а также опрос о том, может ли быть принят к вычету «входной» НДС, предъявленный продавцом подарочного сертификата.

Правовая природа подарочных сертификатов

Законодательство не содержит прямого понятия подарочного сертификата (подарочной карты) и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ такой вид объекта гражданских прав, как подарочные сертификаты, не поименован. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.

Разъяснения Минфина России о правовой природе подарочных сертификатов весьма противоречивы.

По мнению специалистов Минфина России, выраженному в письме от 19.12.2014 № 03-11-11/65746, реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.

При этом в письме Минфина России от 28.07.2014 № 03-04-06/36994 высказано предположение, что под подарочным сертификатом может пониматься документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

В более ранних письмах чиновники высказывали следующую точку зрения.

Например, в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 разъяснялось, что подарочный сертификат не является товаром, он дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.

В письме Минфина России от 04.04.2011 № 03-03-06/1/207 указывалось, что при приобретении подарочного сертификата организация приобретает не товар, а обязательство продавца предоставить выбранный владельцем сертификата товар (работы, услуги) на определенную сумму.

К аналогичному выводу приходили представители налоговых органов (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018, от 22.10.2009 № 17-15/110609).

Некоторые суды при решении вопросов налогообложения передачу сертификатов также рассматривали как передачу товара (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 № КА-А40/97-06).

Некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов внес Верховный Суд РФ в определении СК по экономическим спорам от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498. Высшие судьи пришли к выводу, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Данный подход уже принят к сведению налоговыми органами для использования в работе (письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ (раздел «Налог на прибыль»), информация ФНС России от 13.01.2015).

Данная точка зрения в настоящее время поддерживается арбитражными судами. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 № 18АП-7528/15 судьи констатировали, что как таковой подарочный сертификат не является товаром, а лишь подтверждает внесение денежных средств за товар, который может быть приобретен как самим плательщиком, так и другим лицом в последующем в сроки, определенные в сертификате. Сертификат предоставляет право приобрести товар на сумму, указанную в нем. При указанных условиях внесенные денежные средства являются в контексте норм, регулирующих порядок заключения сделок купли-продажи, авансом (предоплатой).

По нашему мнению, поскольку суть сертификата заключается в том, что он предоставляет право приобретения определенных товаров, работ, услуг на указанную в нем сумму, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата, не могут рассматриваться в качестве отношений по приобретению сертификата как товара.

НДС при передаче подарочных сертификатов работникам

Вопрос обложения НДС операции по безвозмездной передаче сотрудникам подарочных сертификатов является неоднозначным.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из прямого прочтения данной нормы не следует, что безвозмездно переданные имущественные права следует считать реализацией. Исходя из этого можно предположить, что безвозмездная передача имущественных прав не является операцией, облагаемой НДС. То есть, если расценивать передачу сотрудникам подарочных сертификатов в качестве передачи имущественных прав, объекта налогообложения по НДС не возникает.

К выводу о том, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС, приходили и арбитражные судьи (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 № А81-4401/2010, от 12.11.2010 № А46-4140/2010).

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 № 13АП-22800/11 было отмечено, что в силу положений главы 21 НК РФ передача работникам подарочного купона не подлежит обложению НДС, так как отсутствуют реализация товаров, работ или услуг, а также налоговая база при безвозмездной передаче имущественных прав.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 № Ф02-27/14 по делу № А19-4871/2013 также был сделан вывод о необложении НДС операции по передаче работникам подарочного сертификата. При этом аргументом для такого вывода послужило то, что нормами НК РФ не регламентирован порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав.

Вместе с тем другие суды указывают, что объектом обложения НДС признается передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2012 № А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 № А65-17227/2011). Применительно к передаче сертификатов такой вывод был сделан в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 № 04АП-4054/13.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2006 № КА-А40/97-06 судьи признали безвозмездную передачу права собственности на подарочный сертификат операцией по реализации товара, подлежащей обложению НДС.

Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.

Наличие судебной практики показывает, что неначисление НДС в рассматриваемой ситуации может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа.

Входной НДС, предъявленный продавцом подарочного сертификата

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

• приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях — иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)).

В общем случае налогоплательщик-покупатель, перечисливший продавцу предоплату (аванс) за товары (работы, услуги), имеет право принять к вычету предъявленные продавцом суммы НДС (п.п. 1, 12 ст. 171 НК РФ). Вычеты могут быть применены покупателем при условии наличия у него:

• счетов-фактур, выставленных продавцами при получении аванса;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса;
• договора, предусматривающего предварительную оплату (п. 9 ст. 172 НК РФ).

То есть из указанных норм следует, что право у налогоплательщика принять к вычету предъявленные продавцом суммы НДС при перечислении авансом денег за подарочные сертификаты возникает только в случае, если имеется соответствующий договор, предусматривающий предварительную оплату, и счет-фактура, выставленный продавцом при получении аванса.

На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом уже на сумму отгрузки. При этом, как указывает Минфин России в письме от 29.01.2016 № 03-07-14/4002, «…в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ… при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п. 3 и 4 данной статьи Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, при реализации организацией розничной торговли подарочных сертификатов и товаров на сумму, указанную в подарочном сертификате, обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если эмитент выдал покупателю кассовый чек».

Покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Квалификация операции по приобретению подарочных сертификатов как предварительной оплаты за товары (работы, услуги) приводит к обязанности продавца исчислить НДС с сумм, полученных в оплату сертификата. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ с суммы поступившего аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец должен исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также (на основании абзаца второго п. 1 ст. 168 НК РФ) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в установленном порядке. При этом продавец не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты (аванса) выставляет в адрес покупателя соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Вместе с тем следует отметить, что в случае приобретения организацией подарочного сертификата для вручения работникам она не принимает к учету сами товары (работы, услуги), право на приобретение которых предоставлено сертификатом.

В этом случае организация принимает к учету только сертификаты (документы, удостоверяющие право их обладателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, указанную в сертификате).

С нашей точки зрения, если квалифицировать передачу сотрудникам подарочных сертификатов в качестве передачи имущественных прав, то приобретение сертификатов при одновременной оплате за них логично квалифицировать как приобретение этих имущественных прав.

Полагаем, что в этом случае (если передачу сертификатов организация признает операцией, облагаемой НДС) «входящий» НДС по приобретенным сертификатам может быть принят к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).

По нашему мнению, выставленный авансовый счет-фактура в адрес Вашей организации поставщиком может служить основанием для принятия к вычету НДС с суммы, указанной в подарочном сертификате, поскольку для покупателя сертификата эта сумма выражает стоимость приобретения имущественного права. Обычный счет-фактуру на реализацию имущественного права продавец не предоставит, ведь для него сумма оплаты за сертификат — это предоплата за товар (работу, услугу), которые будут приобретены держателем сертификата (сотрудником организации-покупателя). Обычный счет-фактуру продавец может выписать только на приобретенные по сертификату товары (работы, услуги).

Однако, учитывая, что главой 21 НК РФ не установлен конкретный порядок применения налоговых вычетов по НДС при приобретении имущественных прав путем приобретения подарочных сертификатов, не исключаем вероятности разногласий с налоговыми органами по вопросу принятия к вычету НДС по авансовому счету-фактуре.

Если компании не удалось обнаружить официальных разъяснений по ситуациям, аналогичным ее ситуации, рекомендуем обращаться в Минфин России за получением персональных разъяснений. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет подарочных сертификатов

Вопрос учета подарочных сертификатов законодательством не урегулирован.

На основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» полагаем, что до момента передачи сотрудникам подарочных сертификатов, дающих право на приобретение товаров (работ, услуг) на указанную в них сумму, их стоимость можно учитывать одним из следующих способов:

• на счете 50, субсчет «Денежные документы»;
• на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с одновременным отражением их количества и стоимости на забалансовом счете для обеспечения сохранности и контроля за движением приобретенных подарочных сертификатов.

Выбранный способ учета подарочных сертификатов следует отразить в учетной политике организации.

В случае, если учет сертификатов осуществляется на счете 50 «Касса», субсчет «Денежные документы», рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислены денежные средства в оплату стоимости подарочных сертификатов;

ДЕБЕТ 50, субсчет «Денежные документы» КРЕДИТ 76
— оприходованы подарочные сертификаты;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
— отражена сумма НДС на основании счета-фактуры продавца;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— принята к вычету сумма «входящего» НДС (в случае принятия организацией решения о налогообложении НДС операции по передаче сертификатов сотрудникам);

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли» КРЕДИТ 50, субсчет «Денежные документы»
— переданы сотрудникам подарочные сертификаты;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС к уплате в бюджет с учетной стоимости подарочных сертификатов (если организацией принято решение о налогообложении НДС операции по передаче сертификатов сотрудникам).

Пивоварова Марина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Презентация по обществознанию «Подготовка к ЕГЭ» материал для подготовки к егэ (гиа) по обществознанию (11 класс)

Слайд 1

Обществознание Шевченко Любовь Николаевна, учитель истории и обществознания МБОУ СОШ №2 г.Пыть-Ях , ХМАО-Югра

Слайд 2

Часть2 Используя обществоведческие знания, составьте сложный план, по теме «Межнациональные конфликты и пути их разрешения». План должен содержать не менее трёх пунктов, непосредственно раскрывающих тему, из которых два или более детализированы в подпунктах.

Слайд 3

1. Сущность понятия «межнациональный конфликт». 2. Причины межнациональных конфликтов: а) б) в) 3. Типы межнациональных конфликтов: а) б) в) 4. Пути разрешения межнациональных конфликтов: а ) б )

Слайд 4

Ответ 1. Сущность понятия «межнациональный конфликт». 2. Причины межнациональных конфликтов: а) социально-экономические б) экстерриториальные в) конфессиональные 3. Типы межнациональных конфликтов: а) государственно- правовые б) этнодемографические в) этнотерриториальные 4. Пути разрешения межнациональных конфликтов: а) создание эффективно действующих международных организаций б) достижение соглашения на основе взаимных уступок

Слайд 5

Используя обществоведческие знания, раскройте смысл понятия «юридическая ответственность». Составьте два предложения: одно предложение, содержащее информацию о трёх видах дисциплинарных взысканий в Трудовом кодексе РФ; одно предложение, раскрывающее сущность принципа гуманизма юридической ответственности. Предложения должны быть распространёнными и содержащими корректную информацию о соответствующих аспектах понятия.

Слайд 6

Ответ Юридическая ответственность — применение мер государственного принуждения к виновному лицу за совершённое правонарушение . 2) одно предложение с информацией о трёх видах дисциплинарных взысканий в Трудовом кодексе РФ, опирающейся на знание курса, например: Трудовой кодекс РФ устанавливает следующие виды дисциплинарных взысканий: замечание, выговор, увольнение по соответствующим основаниям . 3) одно предложение , раскрывающее с опорой на знание курса сущность принципа гуманизма юридической ответственности, например: Согласно принципу гуманизма наказание не может иметь своей целью причинение физических страданий, унижение человеческого достоинства виновного; оно должно учитывать смягчающие обстоятельства и мотивы правонарушения, возможность условного осуждения, отсрочки приговора .

Слайд 7

Назовите и проиллюстрируйте примерами любые три функции общего образования. Каждый пример должен быть сформулирован развёрнуто.

Слайд 8

Ответ функции и приведены соответствующие примеры : 1) обучение основам наук (например, на уроках астрономии Иван изучил строение Солнечной системы ); 2) освоение социальных норм (например, Анна научилась не опаздывать, соблюдать дисциплину во время урока, вежливо общаться с учителями и одноклассниками ); 3) развитие способности общаться и взаимодействовать с другими людьми (например, работая в группах, ученики научились сотрудничеству в учебных целях) .

Слайд 9

Руководство фирмы по выпуску подарочной упаковки решило расширить производство с приближением праздников. На ближайшие два месяца работы предприятия были рассчитаны издержки по затратам на электроэнергию и оплате транспортных услуг. Определите, о каком виде издержек в краткосрочном периоде идёт речь? Назовите два любых других примера издержек этого вида. Какие решения руководство предприятия может принять для интенсификации производства? Приведите два возможных решения.

Слайд 10

Ответ 1) вид издержек – переменные 2) два примера издержек , например: сдельная оплата труда рабочих, расходы на закупку сырья 3) два возможных решения , например: повышение квалификации рабочих, внедрение энергосберегающего оборудования

>Подарочные сертификаты: учет и налогообложение

Что такое подарочный сертификат?

Законодательство не содержит разъяснения такого понятия как «подарочный сертификат». Поэтому обратимся к Письмам Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 и УФНС РФ по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609, где найдем следующее определение:

Подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право его обладателя (держателя) приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Организация, как правило, раздает подарочные сертификаты покупателям, деловым партнерам или иным контрагентам в рамках проводимых рекламных акций и подобных мероприятий с целью:

• рекламы собственного товара или продукции;
• вручения подарков.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Если организация заказывает изготовление подарочных сертификатов определенного номинала у специализированной организации (например, типографии), то поступление и выбытие подарочных сертификатов в бухгалтерском учете отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д 44 К 60 (76) — отражены расходы на изготовление подарочных сертификатов (без НДС)

Д 19 К 60 (76) — учтен НДС

Д 006 — оприходованы подарочные сертификаты

При вручении подарочных сертификатов происходит их выбытие:

К 006 — выбытие подарочных сертификатов

Д 91.2 К 68.2 — начислен НДС с безвозмездной передачи подарочных сертификатов

Подарочные сертификаты учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности», в условной оценке или в сумме фактических затрат на их изготовление (без учета НДС). Поскольку расходы на изготовление подарочных сертификатов напрямую связаны с реализацией товаров, для бухгалтерского учета таких расходов используется счет 44 «Издержки обращения», согласно п. 2 и п. 5 ПБУ 10/99.

Вручение подарочного сертификата покупателям, расценивается контролирующими органами, как безвозмездная передача имущества, которая является объектом налогообложения НДС. В связи с этим, при передаче подарочного сертификата необходимо начислить НДС.

Если организация приобретает подарочные сертификаты определенного номинала у сторонних торговых организаций, то поступление и выбытие подарочных сертификатов в бухгалтерском учете отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д 50.3 К 60 (76) — оприходованы подарочные сертификаты

Д 19 К 60 (76) — учтен НДС

В данном случае, подарочные сертификаты могут относиться к денежным документам и учитываться на счете 50.3 «Денежные документы» в сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС), поскольку такие сертификаты представляют собой право требования и приобретения определенных товаров (услуг).

Также, подарочные сертификаты, приобретенные у сторонних торговых организаций, могут учитываться на счете 10 «Материалы» в сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС). Выбранный организацией способ необходимо закрепить в учетной политике.

Д 10 К 60 (76) — оприходованы подарочные сертификаты

Д 19 К 60 (76) — учтен НДС

Выбытие при раздаче подарочных сертификатов, соответственно, отражается:

Д 91.2 (44) К 50.3 (10) — списаны подарочные сертификаты

Д 91.2 К 68.2 — начислен НДС с безвозмездной передачи подарочных сертификатов

Налоговый учет подарочных сертификатов

Безвозмездная раздача подарочных сертификатов клиентам или покупателям при проведении рекламной акции, либо при вручении в качестве подарка, относится к рекламным расходам организации.

При распространении собственных подарочных сертификатов, очевидно, что на подарочном сертификате отображается логотип организации. Такие подарочные сертификаты полностью соответствуют определению рекламы в ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ и поэтому считаются рекламой.

Аналогичный подход применяется и при безвозмездной раздаче, в качестве подарков и призов, подарочных сертификатов сторонних торговых организаций.

Прибыль

Для целей налогообложения прибыли расходы на подарочные сертификаты учитываются в качестве нормируемых рекламных расходов, в пределах 1% от выручки. Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ от 10.03.2017 № 03-07-11/13704, если подарочные сертификаты вручаются покупателям в рамках проведения рекламной акции, то стоимость указанных призов (сертификатов) учитывается на основании п. 4 ст. 264 НК РФ в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Выручка, для целей нормирования рекламных расходов, определяется без учета суммы НДС и акцизов. Как следует из положений ст. 248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). При определении выручки от реализации, для расчета норматива расходов на рекламу, в нее не включаются внереализационные доходы (Письма Минфина РФ от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18216, от 23.12.2016 № 03-03-06/77417, от 22.04.2015 № 03-03-06/22913).

НДС

Бесплатная передача подарочных сертификатов, проводимая в рамках рекламных мероприятий или акций, подпадает под действие п. 1 ст. 39 НК РФ, так как происходит передача права собственности и квалифицируется в качестве безвозмездной реализации, так как у получающей стороны не возникает встречных обязательств по оплате в любом виде. Такое мнение выражено в Письмах Минфина РФ от 20.07.2017 № 03-07-11/46167, от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). В этом случае налоговая база по НДС определяется исходя из цены приобретения (себестоимости) подарочного сертификата. То есть, на дату передачи подарочного сертификата покупателю, деловому партнеру или любому иному контрагенту, организация обязана начислить на его стоимость НДС. При этом, входной НДС, уплаченный поставщикам при приобретении подарочных сертификатов, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Пример

Торговая организация «Альфа», применяющая ОСНО, для проведения рекламной акции среди покупателей, приобретает у гипермаркета «М.Видео» 30 штук подарочных сертификатов (карт) номиналом 1 000 рублей каждый.

Бухгалтер «Альфы» сделает следующие проводки:

Д 60 (76) К 51 — 30 000 — оплачены подарочные сертификаты

Д 50.3 (10) К 60 (76) — 25 423,73 — оприходованы подарочные сертификаты

Д 19 К 60 (76) — 4 576,27 — учтен НДС

Д 68.2 К 19 — 4 576,27 — НДС принят к вычету

Д 91.2 (44) К 50.3 (10) — 25 423,73 — переданы подарочные сертификаты покупателям

Д 91.2 К 68.2 — 4 576,27 — начислен НДС при передаче подарочных сертификатов

УСН

Затраты на приобретение подарочных сертификатов для проведения рекламных мероприятий и акций учитываются организациями, применяющими УСН, в составе расходов на рекламу, согласно пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на рекламу при УСН учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть, расходы на рекламу учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Организации, применяющие УСН, нормируют рекламные расходы, исходя из оплаченной выручки (Письмо Минфина РФ от 11.02.2015 № 03-11-06/2/5832).

Документальное оформление подарочных сертификатов

Расходы организации по приобретению и дальнейшей передаче подарочных сертификатов покупателям, деловым партнерам или иным контрагентам в рамках проводимых рекламных акций, лучше всего подтвердить следующими документами:

1. Приказ руководителя организации на приобретение подарочных сертификатов для дальнейшей раздачи их покупателям (в рамках проводимого рекламного мероприятия или акции)

2. Договор на приобретение подарочных сертификатов

3. Накладная на получение подарочных сертификатов

4. Смета расходов на мероприятие, в ходе которого происходит раздача подарочных сертификатов покупателям, утвержденная приказом руководителя

5. Программа самого мероприятия или акции

Порядок отражения дохода по УСН в случае продажи подарочного сертификата

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, являются предварительной оплатой услуг

08.11.2018Российский налоговый портал

ООО (УСН) оказывает стоматологические услуги, учитывает доходы и расходы кассовым методом.

Будет ли являться доходом продажа клиенту подарочного сертификата на оказание стоматологических услуг (услуга фактически не оказана)? Как отражать в учете данную ситуацию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, являются предварительной оплатой стоматологических услуг. Поэтому в периоде реализации этих сертификатов организации в целях налогообложения необходимо учесть доход.

Порядок отражения операций по реализации сертификатов в бухгалтерском учете рассмотрен в тексте ответа.

Обоснование позиции:

Налогообложение

Прежде всего отметим, что законодательство не дает прямого определения подарочным сертификатам (подарочным картам) и прямо не регулирует их оборот.

Статьей 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с чем точная квалификация их правовой природы затруднительна.

Некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов внес ВС РФ в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498. В нем говорится, что денежные средства, полученные налогоплательщиком при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем.

Если в течение установленного в подарочном сертификате срока он не был предъявлен физическим лицом в целях получения товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом (организацией), является безвозмездно полученным имуществом и должна учитываться в составе внереализационных доходов (смотрите также письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (раздел «Налог на прибыль»), информацию ФНС России от 13.01.2015).

Аналогичную позицию высказывают и уполномоченные органы. Так, в письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 говорится, что денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара (смотрите также письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, интервью с начальником Управления оперативного контроля ФНС России Будариным А. «О нюансах перехода на новый порядок применения ККТ» (ГАРАНТ.РУ, 26 октября 2016 г.)).

Отметим, что все приведенные разъяснения и выводы суда касались порядка учета доходов в целях налогообложения прибыли при применении налогоплательщиком метода начисления. Тем не менее сама правовая природа подарочных сертификатов от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения не меняется. Следовательно, с учетом изложенного и применительно к рассматриваемой ситуации, денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой стоматологических услуг, которые будут оказываться предъявителям этих сертификатов в будущем.

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Причем в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абзац 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Как разъясняют представители финансового ведомства, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные от покупателей в счет получения товаров (работ, услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (смотрите, например, письма Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135, от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2265, от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98, от 25.01.2006 N 03-11-04/2/15). То есть в отчетном (налоговом) периоде получения авансов эти суммы учитываются налогоплательщиком в составе доходов от реализации (письма Минфина России от 06.07.2018 N 03-11-11/47120, от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832).

Поскольку продажа подарочного сертификата является получением аванса в счет оказания стоматологических услуг, то, в рассматриваемой ситуации, на дату продажи этого сертификата в целях налогообложения необходимо признать доход.

Если условиями договора предусмотрена возможность для физического лица вернуть сертификат и получить за него денежные средства, то при возврате сертификата физическим лицом и, соответственно, при возврате организацией ранее полученного аванса, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. На что прямо указывает абзац 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Если же в течение установленного договором срока подарочный сертификат физическим лицом не использован, то суммы ранее полученного аванса, хоть и признаются внереализационным доходом согласно выводу ВС РФ, представленному в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, однако учитывать эти суммы в целях налогообложения при применении УСН повторно не требуется, так как на дату получения денежных средств за сертификат вся сумма полученного аванса уже была учтена в доходах (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135).

Бухгалтерский учет

При применении в бухгалтерском учете метода начисления доходов и расходов (общеустановленный метод) сама по себе реализация подарочного сертификата покупателю (рассматриваемая как получение предварительной оплаты за услуги) не образует ни доходов, ни расходов у организации-эмитента сертификата (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 2 ПБУ 10/99″Расходы организации»).

В случае учета подарочных сертификатов на забалансовом счете в условной оценке (к примеру, на счете 006 или ином специально открытом для этих целей счете) при их передаче покупателю отражается его выбытие с забалансового учета (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учитывая, что организация, применяющая УСН, не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), в бухгалтерском учете продажу подарочного сертификата и последующий его обмен на услуги можно отразить следующим образом:

Кредит 006

— сертификат передан покупателю;

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет «Авансы полученные от покупателя сертификата» (76)*(3)

— получены денежные средства от покупателя подарочного сертификата;

Дебет 62, субсчет «Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата)» Кредит 90, субсчет «Выручка»

— отражена выручка от реализации услуг (п. 12 ПБУ 9/99);

Дебет 62, субсчет «Авансы полученные от покупателя сертификата» (76) Кредит 62, субсчет «Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата)»

— номинал предъявленного сертификата зачтен в оплату оказанных услуг;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20

— списана себестоимость оказанных пациенту услуг.

В случае, если стоимость оказанных услуг превышает номинал предъявленного сертификата:

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет «Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата)»

— получена оплата за услуги в части, не покрытой номиналом сертификата.

В случае, когда эмитентом (Вашей организацией) установлен срок, в течение которого может быть предъявлен подарочный сертификат, либо если условиями его выпуска предусмотрено, что номинал в части, превышающей стоимость оказанных услуг, погашается при предъявлении сертификата, оставшаяся сумма аванса подлежит учету организацией в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99):

Дебет 62, субсчет «Авансы, полученные от покупателя сертификата» (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— неиспользованный покупателем аванс по подарочному сертификату учтен в составе доходов.

Если согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета организацией применяется (добровольно) кассовый метод признания доходов и расходов (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99, абзац 2 п. 18 ПБУ 10/99, ч.ч. 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 5 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности), то с учетом раздела 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, полагаем, что рассматриваемые нами операции можно будет отразить в учете следующим образом:

Дебет 50 (51) Кредит 76 (62), субсчет «Авансы, полученные от покупателя сертификата»

— получены денежные средства от покупателя сертификата;

Кредит 006

— сертификат передан покупателю;

Дебет 62, субсчет «Реализация услуг по сертификату N …» Кредит 90, субсчет «Выручка»

— отражен доход от реализации стоматологических услуг в размере номинала сертификата (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99).

На дату фактического оказания услуг пациенту:

Дебет 76 (62), субсчет «Авансы полученные от покупателя сертификата» Кредит 62, субсчет «Реализация услуг по сертификату N …»

— отражен зачет в размере номинала сертификата. Такую же запись необходимо будет сделать, если физическое лицо в течение срока действия сертификата не обратится за услугами (доход уже учтен, повторно его отражать в учете не требуется).

В случае, если стоимость оказанных услуг превышает номинал предъявленного сертификата:

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет «Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата N _)»

— получена оплата за услуги в части, не покрытой номиналом сертификата;

Дебет 62, субсчет «Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата N _)» Кредит 90, субсчет «Выручка»

— отражен доход от реализации услуг в части, превышающей стоимость номинала;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20

— учтены расходы на оказание услуг пациенту в размере оплаченных сумм (поставщикам материалов, заработной платы персонала и т.д. (абзац 2 п. 18 ПБУ 10/99).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества