Отложенные налоги

Условный доход и расход по налогу на прибыль

Актуально на: 10 июля 2019 г.

Организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, должны в своей бухгалтерской отчетности раскрывать информацию о расчетах по налогу на прибыль. А некоторые дополнительно должны отражать не только налог, который подлежит уплате в данном отчетном периоде, но и те суммы, которые могут повлиять на величину налога на прибыль в следующих отчетных периодах. Для этих целей организации применяют ПБУ 18/02. Не применять это ПБУ в 2019 году могут лишь (п. 2 ПБУ 18/02, п. 4 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ):

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• «сколковцы».

И то только в случае, если они не подлежат обязательному аудиту и не являются организациями, перечисленными в п. 5 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ.

Условный расход по налогу на прибыль

Как правило, налогооблагаемая база по налогу на прибыль и прибыль по данным бухгалтерского учета не совпадают. Их различие вызвано разными правилами признания отдельных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Поэтому и появился термин «условный расход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) – это условная величина налога на прибыль, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета (п. 20 ПБУ 18/02):

УРНП = Прибыль по данным бухгалтерского учета * Ставка налога на прибыль

В бухгалтерском учете УРНП отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Условный доход по налогу на прибыль

В том случае, если в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета организации образовался убыток, то рассчитывается условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль (УДНП) – это условная величина «экономии» по налогу на прибыль в силу того, что в бухгалтерском учете организации сформировался убыток:

УДНП = Убыток по данным бухгалтерского учета * Ставка налога на прибыль

В бухгалтерском учете организация отразит УДНП следующим образом:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»

Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета

Для расчета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль организация использует данные о прибыли (убытке) до налогообложения соответствующего отчетного периода, которые отражены по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Отчета о финансовых результатах.

Что такое условный доход по налогу на прибыль?

Двойной учет доходов и расходов организаций

Временные разницы

Постоянные разницы

Проводки по отклонениям

Два учета — одна прибыль

Двойной учет доходов и расходов организаций

Отличия между требованиями НК РФ и нормативными документами Минфина, регулирующими порядок признания доходов и расходов, весьма существенны. Поэтому для расчета облагаемой базы по налогу на прибыль предприятия организуют отдельную систему — налоговый учет.

Но итоговый финансовый результат компании не может быть «двойным». Для того чтобы отразить отклонения между видами учета, используется система показателей, предусмотренная ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). Важнейшими из них являются условный расход и доход по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 обязаны применять практически все коммерческие организации, работающие на общей системе налогообложения (кроме кредитных организаций и госучреждений). Банки ведут учет по отдельным правилам, регламентируемым ЦБ РФ, и не подпадают под действие ПБУ 18/02.

Также закон делает исключение для тех компаний, которые имеют право вести бухучет по упрощенной схеме. В первую очередь это малые предприятия. Они имеют право не применять данное ПБУ, отразив это в учетной политике.

Временные разницы

Условный доход по налогу на прибыль тесно связан с отклонениями в алгоритме признания поступлений и затрат между двумя видами учета. Поэтому сначала рассмотрим виды таких отклонений и порядок их расчета.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом называются разницами, и причины их образования могут существенно отличаться между собой. От конкретной причины зависит и порядок отражения отклонения в бухгалтерском учете, и его влияние на итоговый финансовый результат.

Временные разницы (ВР) возникают, если доходы (расходы) признаются в обоих учетах в полном объеме, но в разных периодах. Это может быть связано, например, с разными методами начисления амортизации. Понятно, что в любом случае вся стоимость объекта будет амортизирована в течение срока полезного использования.

ВР в итоге нивелируются и в долгосрочном периоде не приводят к отклонениям между показателями двух видов учета. Однако в конкретном отчетном периоде такие отклонения могут быть. Причем в зависимости от причины образования ВР может возникать как превышение бухгалтерской прибыли над налоговой, так и обратная ситуация.

В зависимости от влияния на налоговую и бухгалтерскую прибыль ВР бывают двух видов.

1. Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если прибыль в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском. Получается, что предприятие как бы переплачивает налог на прибыль по сравнению с бухучетом и, соответственно, в перспективе заплатит его меньше. В данной ситуации действует допущение непрерывности, то есть предполагается, что компания планирует работать и получать прибыль в дальнейшем. Сумма отклонения по налогу на прибыль в этом случае называется отложенным налоговым активом (ОНА) и определяется как: ОНА = ВВР × СТ, где СТ — ставка налога на прибыль.
2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) появляются, если бухгалтерская прибыль в текущем периоде превышает налоговую. Это говорит о том, что компания в перспективе должна будет заплатить больше налога на прибыль, то есть у нее возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается этот показатель аналогично предыдущему: ОНО = НВР × СТ.

Постоянные разницы

Возможна ситуация, когда отклонения не изменяются с течением времени. Такое может произойти, если какой-либо расход уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не отражается в налоговом учете в принципе.

Примером могут служить представительские или рекламные платежи, произведенные сверх установленного норматива (п. 2 и 4 ст. 264 НК РФ). В бухучете все они отражаются в полном объеме, а в налоговом учете сверхнормативные затраты не будут признаны никогда. Поэтому отклонения и являются постоянными.

Постоянные разницы (ПР), как и временные, могут быть двух видов:

1. Если налоговая прибыль больше, то возникает постоянное налоговое обязательство: ПНО = ПР × СТ. Это сумма условной переплаты по налогу на прибыль по сравнению с бухгалтерскими данными.
2. Если больше бухгалтерская прибыль, то появляется постоянный налоговый актив: ПНА = ПР × СТ. В данном случае компания как бы экономит на налоговых платежах. Эта ситуация встречается достаточно редко. Примером могут служить доходы, связанные с передачей имущества в качестве оплаты взноса в уставный капитал. Если они возникают, то отражаются в бухучете в полном объеме, но не формируют базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Проводки по отклонениям

Для учета ВР используются специальные счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» Плана счетов бухучета (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Указанные счета корреспондируют со счетом 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль». Если компания использует ПБУ 18/02, то обычно открывает отдельный субсчет 68.4.2 для исчисления налога с учетом всех отклонений:

• Дт 09 Кт 68.4.2 — начисление ОНА;
• Дт 68.4.2 Кт 09 — погашение ОНА;
• Дт 99 Кт 09 — списание ОНА (при выбытии объекта, с которым связана разница);
• Дт 68.4.2 Кт 77 — начисление ОНО;
• Дт 77 Кт 68.4.2 — погашение ОНО;
• Дт 77 Кт 99 — списание ОНО.

Учет ПР ведется на специальных субсчетах к счету 99 «Прибыль и убытки»:

• Дт 99.ПНО Кт 68 4.2 — начислено ПНО;
• Дт 68.4.2 Кт 99.ПНА — начислен ПНА.

Гашение и списание в данном случае не предусмотрено, что вытекает из специфики формирования ПР.

Два учета — одна прибыль

Все описанные выше корректировки в итоге нужны для того, чтобы объединить два учета, то есть приравнять сумму налога на прибыль к уплате, отраженную в декларации, к бухгалтерским данным (то есть к сальдо по счету 68.4).

Формула для пересчета налоговой прибыли (НП) выглядит следующим образом:

НП = − УД (+ УР) − ПНА + ПНО +(−) ОНА +(−) ОНО

Здесь условный доход по налогу на прибыль организаций (УД) показан со знаком минус, а условный расход (УР) — со знаком плюс. Это связано с тем, что мы считаем сумму налога, то есть для предприятия ее уменьшение — это доход, а увеличение — затраты.

Знаки ПНА и ПНО в этой связи понятны: если налоговая прибыль меньше бухгалтерской (ПНА), то в итоге платеж компании в бюджет уменьшается, а если больше (ПНО) — увеличивается.

ВР могут учитываться с разными знаками. Это связано с тем, что основания для их появления могут действовать «в разные стороны». В текущем периоде ВР по одним объектам могут начисляться, а по другим — списываться. Чтобы определиться со знаком, нужно сопоставить обороты по счетам 09 и 77.

Если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то ОНА включаются в расчет с плюсом, в противоположном случае — с минусом.

ОНО учитываются с отрицательным знаком, если кредитовый оборот по 77 счету больше, чем дебетовый, и с плюсом — в противном случае.

То есть если движения по счетам 09 и 77 за период приводят к увеличению кредитового сальдо по счету 68.4 — отклонения плюсуются, а если к уменьшению — вычитаются.

Пример

ООО «Альфа» по данным бухучета получило за 9 месяцев 2018 года убыток в сумме 9000 руб. За этот же период у предприятия были следующие отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета затрат:

Объект	Затраты в БУ, руб.	Затраты в НУ, руб.	Сумма разницы, руб.	Вид разницы
Расходы на рекламу	10 000			Постоянная
Амортизация станка				Временная вычитаемая
Амортизация автомобиля				Временная налогооблагаемая

Указанным разницам соответствуют следующие налоговые обязательства:

Не знаете свои права? Подпишитесь на рассылку Народный СоветникЪ.
Бесплатно, минута на прочтение, 1 раз в неделю.

Объект	Сумма разницы, руб.	Сумма обязательства, руб.	Вид обязательства
Расходы на рекламу		1600 (8000 × 20%)	ПНО
Амортизация станка		600 (3 000 × 20%)	ОНА
Амортизация автомобиля		100 (500 × 20%)	ОНО

Проводки по условному доходу по налогу на прибыль делаются в корреспонденции со специальным субсчетом, открываемым к счету 99.

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
	99.УДНП	9000 × 20% = 1800	Начислен условный доход по налогу на прибыль
99.ПНО			Начислено ПНО
			Начислен ОНА
			Начислено ОНО

Предположим, что начального сальдо по счету 68.4 не было, тогда итоговое кредитовое сальдо по нему будет равняться:

Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

−1800 + 1600 + 600 − 100 = 300 руб.

Для проверки рассчитаем налоговую базу (НБ) по декларации, исходя из разниц между двумя видами учета:

НБ = −9000 + 8000 + 3000 − 500 = 1500 руб.

Отсюда сумма налога по декларации:

НП = 1500 руб. × 20% = 300 руб.

Совпадение сумм говорит о том, что все расчеты произведены верно.

***

Условный доход по налогу на прибыль — это расчетный показатель, определяемый при получении предприятием отрицательного финансового результата по данным бухучета. Он является основой для корректировки отклонений между бухгалтерским и налоговым учетом в соответствии с ПБУ 18/02. Сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль формируется на базе данного показателя с учетом всех налоговых разниц.

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое:

— разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

— предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина «отложенный налоговый актив»

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенный налоговый актив возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенный налоговый актив = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете 09. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы отражаются по строке 1180 бухгалтерского баланса, по строке 2450 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания Б начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка и она составила 150 тыс. руб., а для исчисления налога на прибыль – линейным методом, и она составила 50 тыс. руб. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета равна 300 тыс. руб., налоговая база по налогу на прибыль, соответственно, 400 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 100 тыс. руб. (= 150 тыс.руб. -50 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку – по истечение срока полезного использования оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку налоговая база больше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового актива = 20 тыс. руб. (временная разница 100 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 60 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 300 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
+
Отложенный налоговый актив 20 тыс. руб.
=
80 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 400 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
= 80 тыс. руб.

Отложенные налоговые активы в балансе. Простыми словами

Привет, на связи Василий Жданов в статье рассмотрим отложенные налоговые активы. Применение положений ПБУ 18/02 вызывает у некоторых бухгалтеров, мягко говоря, легкую панику. Налог на прибыль вообще достаточно сложный налог, а разницы, возникающие в учете, вообще кажутся фантастикой. Но «не так страшна мама, как ее рисуют в детском саду», на практике все гораздо проще. Рассмотрим, как рассчитать и отразить в отчетности стоимость отложенных налоговых активов.

Бухгалтерский и налоговый учет в организации

Наверно, любой бухгалтер знает, что существует несколько видов учета, самые распространенные (и, наверно, значимые) из которых – бухгалтерский и налоговый.

Бухгалтерский учет – это отражение всей хозяйственной жизни организации посредством первичных документов. При ведении бухгалтерского учета принимаются во внимание все события, которые происходят в жизни компании. Целью и итогом проведения операций в сфере бухгалтерского учета является составления годовой отчетности. Финансовый отчет по итогам года составляется для:

• Внутренних пользователей. В их роли выступают собственники или топ – менеджеры компании. На основе данных отчета они делают выводы об успешности работы организации в течение года и принимают необходимые решения
• Внешних пользователей. К таким относятся в первую очередь кредиторы и налоговые органы

На основе бухгалтерского отчета оценивается состояние организации, перспективы ее развития. Отчетность помогает принимать важные управленческие решения.

Основными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, являются закон «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Налоговый учет – это система, которая строится на основе первичных документов и обобщает информацию, которая используется для подсчета величины налогов.

Львиная доля всего налогового учета – расчет налога на прибыль. Основным актом, который регулирует данный вид учета, является Налоговый кодекс.

Главная особенность налогового учета в том, что не все операции, отраженные в бухучете принимаются для подсчета суммы налоговых обязательств. Некоторые расходы не принимаются вообще, а некоторые нормируются.

Виды разниц, которые могут возникать в процессе работы

В связи с тем, что в целях бухгалтерского учета принимаются все суммы доходов и расходов, а в налоговом – только выборочно, возникают разницы при подсчете налога на прибыль. Эти разницы могут приводить как к уменьшению налога, так и к его увеличению. Причем в обоих случаях изменение налога может быть как постоянное, так и временное. Если в компании возникают такие разницы, то в учете формируются проводки:

1. Начисление налога на прибыль, отражается долг организации перед бюджетом Д99 К68.04
2. При наличии разниц, увеличивающих налог:

– постоянно Д99 К68

– временно Д09 К68

1. При наличии разниц, уменьшающих налог:

– постоянно Д68 К99

– временно Д68 К77

Нужно учитывать, что счета 09 и 77 впоследствии закрываются обратными проводками.

ВАЖНО! Временные разницы не влияют на чистую прибыль компании

Рассмотрим, как выглядят разницы на примере. Исходные данные:

выручка 150 тыс. руб., себестоимость 50 тыс. руб., фонд оплаты труда 20 тыс. руб., искусственный фонтан в кабинет директора 30 тыс. руб., безвозмездное поступление от учредителя 50 тыс. руб., штрафы и пени по налогам 30 тыс. руб.

Показатель	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Выручка	+150	+150
Себестоимость	-50	-50
Фонд оплаты труда	-20	-20
Фонтан	-30	–
Поступление от учредителей	+50	–
Штрафы, пени	-30
Прибыль до налогообложения	+70	+80

Получается, что по данным бухгалтерского учета нужно было бы заплатить налог меньше, чем того требует налоговый учет. С учетом разниц данные по бухучету нужно довести до данных налогового учета.

Нужно иметь в виду, что величина налога на прибыль для перечисления в бюджет рассчитывается как условный доход (то есть та прибыль до налогообложения, которая получена по данным бухучета), скорректированный на все получившиеся разницы. Если все сделано правильно, то налог, полученный таким расчетным путем, совпадет с суммой налога по декларации.

Понятие отложенных налоговых активов (ОНА)

Отложенные налоговые активы формируются из – за отличия величины показателей в налоговом и бухучете. При возникновении таких активов происходит временное увеличение налога, а это означает, что вычет по налогу будет осуществлен позже.

Часто отложенные налоговые активы формируются при начислении амортизации. Однако после того как объект будет полностью самортизирован, исчезнет разница, а, значит, и отложенный актив.

Еще один интересный случай – расходы на рекламу. Они нормируются за исключением случаев, если реклама размещается в СМИ, на выставках или ярмарках. При этом в налоговом учете расходы на рекламу можно учесть в размере 1% от выручки. То есть, если на рекламу 100 тыс. руб., а 1% составляет 80 тыс. руб., то разница между двумя видами учета в компании составит 20 тыс. руб., налог с нее 4 тыс. руб. и на эту сумму необходимо сформировать отложенный налоговый актив.

Также очень важно помнить, что если по итогам периода получился убыток, то можно сдать декларацию с нулевой прибылью, а на сумму убытка сформировать отложенный налоговый актив.

Счета учета отложенных налоговых активов

Выше уже были приведены бухгалтерские записи, касающиеся отложенных налоговых активов.

Как видим, при возникновении таких активов фигурируют два счета:

1. Счет 68 с соответствующим субсчетом. По кредиту счета отражается наш долг по налогу на прибыль перед бюджетом и создание отложенного налогового актива
2. Счет 09, который так и называется «Отложенные налоговые активы». По дебету счета отражается создание актива, по кредиту – его закрытие

В пояснении к бухгалтерской отчетности первых двух форм необходимо отразить информацию об условном расходе, разницах и начисленных отложенных активах.

Отражение ОНА в балансе организации

В балансе такие активы отражаются по строке актива баланса 1180.

Нужно иметь в виду, что информацию по этой строке можно указать без детализации. Причем в свернутом виде сумма отложенного налогового актива указывается только если они учитываются при расчете налога на прибыль.

Величиной отложенного налогового обязательства является сальдо по дебету счета 09.

Для того чтобы найти сумму такого актива расчетным путем, нужно временную разницу по расходам умножить на утвержденную ставку по налогу на прибыль.

Кроме отражения в балансе, отложенные налоговые активы указываются в форме №2. Для этого высчитывается изменение отложенного актива как разница между кредитовым и дебетовым конечным сальдо счета 09. При этом знак результата вычисления не меняется.

Пример расчета и отражения суммы отложенных налоговых активов в балансе

Приведем небольшой пример расчета отложенных активов и возьмем самые распространенные случаи – расходы на рекламу и амортизацию.

Операция	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разница	Ставка налога 20%	Проводка
Расходы на рекламу	-200	-150	50	10	Д09 К68
Амортизация	-2667	-2000	667	133	Д09 К68

Значения показателей показываем с минусом, так это понесенные расходы. Проводками начисляем сумму отложенного налогового актива, который будет учтен в следующих периодах. Соответственно, по рекламе величина отложенного актива составляет 10, а по амортизации 133.

Бухгалтерский «самолет» по счету 09 будет представлять из себя следующую схему:

Дебет	Кредит
10
133
Оборот 143
Сальдо конечное 143

Величина конечного сальдо является предоплатой организации на будущее. Эта сумма подлежит отражению в балансе.

В то же время величина этих активов, наряду с другими показателями, отражается по кредиту счета 68.

Вопросы по рассматриваемой теме

Вопрос 1

Всегда ли при возникновении убытка можно сформировать отложенные налоговые активы и обязательства?

Законодательство не запрещает начислять такие активы и обязательства в случае наличия убытка. Однако это стоит делать только в том случае, если в дальнейшем предполагается улучшение показателей работы и получение прибыли. Кроме того, если такие начисленные активы и обязательства приведут к существенному искажению показателей отчетности, то проводить такие операции не стоит, иначе возникнут вопросы как у контролирующих органов, так и у аудиторов.

Вопрос 2

Что из себя представляет условный расход и зачем он нужен?

При применении положений ПБУ 18/02 происходит сверка и корректировка показателей по данным бухгалтерского и налогового учета. При расчете получается некая сумма прибыли до обложения налогом по данным бухучета. При умножении этой величины на ставку налога, получается некая сумма налога. Именно этот показатель и получил название условного расхода. Он участвует в расчете текущего налога на прибыль. При этом составляется проводка Д99 К68, а умножению на ставку налога подлежит сумма сальдо 99 счета.

Цель бухгалтерского учета – формирование точной картины состояния организации на определенный момент времени. Отчетность позволяет пользователям оценить эффективность процессов, происходящих в компании. Налоговый учет призван корректно формировать суммы налогов и регулируется другими законодательными актами. В настоящее время все больше компаний применяют положения ПБУ 18/02. Его текст довольно сложен и запутан, разобраться в нем не так просто. Однако если перевести канцелярский язык на понятные фразы оказывается, что не все так сложно, как казалось изначально. Разницы появляются между показателями бухгалтерского и налогового учета. При расчете разниц нужно учитывать и тот фактор, что некоторые расходы подлежат нормированию. Это влияет на их отражение в налоговом учете. При правильном расчете сумма налога совпадет с налогом из декларации по прибыли.

ПБУ 18 02

Актуально на: 14 декабря 2018 г.

Организации, которые находятся на ОСН, признаются плательщиками налога на прибыль, а потому должны вести учет расчетов по этому налогу и раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. В общем случае делать это нужно в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).

Об основах применения ПБУ 18 02 для «чайников» расскажем в нашей консультации.

Кто может не применять ПБУ 18 02

Кто освобождается от использования стандарта, а кто обязан применять ПБУ 18 02, указано в п. 2 ПБУ 18/02. Так, указывается, что «прибыльным» ПБУ могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В первую очередь, это малые предприятия (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Подробнее о категориях лиц, которые могут не использовать в своей работе ПБУ 18/02, мы рассказывали .

Соответственно, иные организации применять ПБУ 18/02 обязаны.

Конечно, те организации, которые освобождены от обязательного применения ПБУ 18/02, могут применять это ПБУ на основе собственного решения, отраженного в Учетной политике в целях бухгалтерского учета.

ПБУ 18 02 – последняя редакция 2018

В 2018 году ПБУ 18/02 применяется в редакции, последняя из которых была утверждена Приказом Минфина от 06.04.2015 № 57н.

Предполагается, что начиная с 01.01.2020 ПБУ 18/02 будет применяться в новой редакции.

Налог на прибыль по ПБУ 18 02 для чайников

Мы указали выше применительно к ПБУ 18 02, кто должен применять стандарт, а как это делать, расскажем ниже.

Плательщики налога на прибыль знают, что бухгалтерская прибыль и прибыль налоговая – это не одно и то же. Применение ПБУ 18/02 направлено на то, чтобы отражать в бухучете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль (убыток) (п. 1 ПБУ 18/02).

Проводки по ПБУ 18/02 делаются либо по мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете, либо уже при расчете налога на прибыль по итогам отчетного периода или года. Первый вариант распространен тогда, когда учет по ПБУ 18/02 ведется в автоматическом режиме в бухгалтерской программе. При ручном учете расчетов по налогу на прибыль обычно применяется второй вариант.

Простейшие и базовые понятия при применении ПБУ 18/02 – условный расход (УРНП) и условный доход (УДНП) по налогу на прибыль.

УРНП – это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, а УДНП – с бухгалтерского убытка (п. 20 ПБУ 18/02).

Рассмотрим основы применения ПБУ 18 для чайников с примерами.

Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91 (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 200 000 рублей (1 000 000 рублей * 20%) и будет отражен так:

Дебет счета 99 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 200 000 рублей

Если бы у организации был убыток, то делалась бы обратная проводка на условный доход по налогу на прибыль.

УРНП (УДНП) нужно отличать от текущего налога на прибыль (ТНП). ТНП – это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Если у конкретной организации разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в отчетном периоде не было (а такое тоже может быть), то УРНП = ТНП (п. 21 ПБУ 18/02). Но обычно различия есть. И обусловлены они постоянными и временными разницами.

ПНО и ПНА

Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02).

К примеру, суммы материальной помощи в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ, п.п. 4,5, 11 ПБУ 10/99). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, — это постоянные налоговые обязательства (ПНО) (когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые активы (ПНА) (когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Когда возникает ПНА? Например, организация дооценила по рыночной стоимости свои финансовые вложения в виде ценных бумаг. В бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом – нет (п. 20 ПБУ 19/02, пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНО в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 99 – Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей

ОНО и ОНА

Далее нужно определить временные разницы, из-за которых бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются потому, что какие-то доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете в этом отчетном периоде, а в налоговом учете в следующем периоде или наоборот (п. 8 ПБУ 18/02). Так возникают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п.п.14, 15 ПБУ 18/02). Рассчитываются ОНА и ОНО как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль.

Повторим, ОНА появляются, когда из-за возникших разниц налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах, а ОНО – если будет увеличен.

Типичный пример – формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, когда в налоговом учете такой резерв не создается. Другой пример – использование разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Предположим в нашем примере, что в отчетном периоде в организации был создан резерв на оплату отпусков в размере 370 000 рублей. В бухгалтерском учете расходы будут признаны в отчетном периоде, а в налоговом – только по мере ухода работников в отпуск. Следовательно, возникает ОНА в размере 74 000 рублей (370 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 74 000 рублей

Если в отчетном периоде резерв был частично использован, отражается уменьшение ОНА. К примеру, за счет резерва были начислены отпускные со взносами на сумму 90 000 рублей. Поэтому исчисленный ранее ОНА уменьшится на 18 000 рублей (90 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 09 на сумму 18 000 рублей

Отложенные налоговые обязательства формируются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, а уменьшение ОНО показывается по дебету счета 77.

Текущий налог на прибыль (ТНП) с учетом требований ПБУ 18/02 определяется так (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = УРНП – УДНП + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО

В нашем примере предположим, что иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у организации не было. Следовательно, ТНП составит:

ТНП = 200 000 + 12 000 + 74 000 – 18 000 = 268 000

По итогам произведенных подсчетов субсчет «Расчет налога на прибыль» счета 68 обнуляется:

Дебет счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом» на сумму 268 000 рублей

При этом на субсчете «Расчеты с бюджетом» счета 68 ТНП распределяется между федеральным и региональным бюджетами.

Если по итогам отчетного периода в налоговом учете сформировался убыток, то на величину «налога на прибыль» с налогового убытка отражается ОНА:

Дебет счета 09, субсчет «Убыток» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом»

ПБУ 18/02 и бухгалтерская отчетность

На отчетную дату дебетовое сальдо счета 09 в бухгалтерском балансе организации отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». А кредитовое сальдо счета 77 показывается в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

Сальдо счета 99, на котором в течение года ведется учет расчетов по налогу на прибыль, участвует в формировании остатка по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В отчете о финансовых результатах ТНП нужно показать по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» и дополнительно заполнить строки (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н):

• 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»;
• 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»;
• 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».