Формы бухгалтерского учета: краткий исторический обзор и современное состояние Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: КРАТКИЙ ИСТОРИЧЕСКИЙ ОБЗОР И СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ
В.А. Терехова
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Исследование современного состояния организации и форм учета приводит к выводу о необходимости изучения исторического аспекта этого процесса, так в как основу форм автоматизированного учета положены известные принципы построения основных регистров учета.
Развитие бухгалтерского учета в значительной мере связано с разработкой и применением многообразных учетных регистров с определенной последовательностью и способами записи в них. Сочетание различных видов учетных регистров, последовательность и технология выполнения учетных записей определяют форму бухгалтерского учета. Особенности отдельных форм учета определяются: способами и техникой учетной регистрации; характером взаимосвязей хронологического и систематического, аналитического и синтетического учета; методами хранения и поиска, обработки и обобщения учетных данных с помощью вычислительной техники в целях получения обобщенной информации о деятельности организации. Иными словами, любую форму бухгалтерского учета можно рассматривать как систему, состоящую из ввода, процесса и вывода информации.
В ходе исторического развития слагаемые системы развивались и совершенствовались.
‘ Раймонд де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. С. 35.
2 Гофман Г., Капелюш С. Очерки развития форм бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1966.
Как показывают исследования, двойная бухгалтерия зародилась во второй половине XIII — начале XIV века: «Первое бесспорное подтверждение этому мы находим в документах генуэзских управляющих 1340 года, но имеются признаки того, что она еще старше»1.
Однако наиболее интересное и логически завершенное описание первой формы счетоводства — «венецианского способа» ведения двойной бухгалтерии — принадлежит известному итальянскому математику Луке Пачоли, который в 1494 году в Венеции опубликовал трактат «О счетах и записях». Он рекомендовал ведение трех главнейших купеческих книг, являющихся основными регистрами формы2. Первая из них была названа мемориалом, вторая — журналом, третья — тетрадью (со второй половины XIV века тетрадь стала называться главной книгой).
Мемориал представлял собой черновую (памятную) книгу, в которой учениками и приказчиками производились подробные записи совершенных операций.
Журнал предназначался для хронологических записей журнальных статей под «дать» и «иметь», то есть для разметки учитываемых операций по дебетуемым и кредитуемым счетам. При этом записи в журнал производились на основании мемориала, заменявшего фактически первичные документы.
Тетрадь открывалась для ведения счетов по каждому должнику, верителю, товару и т.д. Однако деление счетов на синтетические и аналитические не применялось. В тетради открыва-
лись только простые (аналитические) счета, по которым выводилось сальдо на определенную дату для составления баланса. При этом, по определению Луки Пачоли, в балансе должны быть перечислены «по правой руке все верители и по левой все должники».
В XV и XIV столетиях «венецианская», или «старая итальянская», форма была наиболее распространенной формой счетоводства. В России она применялась вплоть да начала XIX века.
В этот период основными регистрами в учете были книги. Хозяйственные операции записывались в хронологический регистр — Журнал либо со слов владельца, либо из его Памятной книги (Мемориала), а затем осуществлялась разноска по счетам в систематическом регистре — Главной книге.
В дальнейшем с ростом объемов производства и торговли у владельцев появилась необходимость использования вспомогательных накопительных книг.
В конце XVII века в Италии была создана новая форма счетоводства, которая предполагала разделение всех счетов на коллективные (синтетические) и простые (аналитические) а также использование вспомогательных книг.
Главная книга предназначалась только для синтетических счетов, а вспомогательные книги — для ведения аналитического учета. Например, книга векселей, товарная книга, книга подотчетных лиц, книга движимого и недвижимого имущества и др. Записи в них производились на основе первичных документов, а потому исчезла необходимость использования Памятной книги (Мемориала).
Для новой итальянской формы были характерны следующие регистры: журнал (для хронологического учета), главная книга (для систематического учета) и вспомогательные книги.
Дальнейшее развитие итальянской формы шло по пути дифференциации хронологической записи в отдельных журналах. Первоначальные записи подразделялись на две группы: кассовые и мемориальные. Им соответствовали два журнала — кассовый (для ежедневных хронологических записей операций по кассе) и мемориальный (для хронологических записей всех остальных операций). Этот вариант итальянской формы получил название новой (развитой) итальянской формы и сыграл положительную роль в повышении оперативности использования учетной информации для целей управле-
ния финансово-хозяйственной деятельностью организаций.
Однако при большом количестве хозяйственных операций их ежедневное отражение в учетных регистрах и на счетах было достаточно трудоемким, а потому детализация учетных записей по однородным объектам учета привела к отказу от ежедневных записей в главную книгу и переходу к ежемесячным записям общим итогом.
На основе выборки в конце месяца составлялся сборный (сводный) журнал, итоги которого переносились в главную книгу. Эта форма получила название мемориально-кассовой, или немецкой, формы счетоводства.
Дальнейшее разделение учетного труда в условиях роста величины предприятий и объемов выпуска продукции привело к разработке в конце XVIII века многожурнальной, или французской, формы счетоводства. Для нее было характерно дальнейшее дробление хронологической записи. Например, наряду с журналом кассовых операций использовались журналы для учета производства, товаров, продаж, покупок и др. Все они имели двустороннюю форму, причем в отдельных колонках указывалась корреспонденция счетов.
Таким образом, в рассмотренных выше формах счетоводства изменения происходили в направлении децентрализации хронологической записи в разных журналах, тогда как систематическая запись в главной книге оставалась неизменной.
Дальнейший путь развития форм счетоводства привел к дроблению не только журналов, но и главной книги. Однако этот путь не нашел широкого распространения, поэтому поиски шли по линии создания одножурнальной формы, которая в начале XIX века была разработана Эдмондом Дегранжем и получила название «Журнал-главная», или американская, форма. Для нее было характерно сочетание в одном регистре хронологической (журнал) и систематической (главная книга) записей, которые совпадали по времени и месту их отражения. Это делало форму синхронистической.
Записи производились на развернутом листе (фолио), левая сторона которого предназначалась для хронологического журнала, правая — для систематизации операций по синтетическим счетам.
Однако процесс централизации и концентрации капитала, обострение конкурентной
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
борьбы потребовали более оперативного руководства и контроля за деятельностью предприятий, входящих в состав трестов, акционерных обществ и т.д. Изменение экономических условий привело к быстрому развитию книжных форм счетоводства, внедренного в практику шахматной формы, использованию карточек и отдельных листов, которые позволили применять раскладку и копирование.
В России это привело к созданию в 1927 году карточно-копировальной формы учета («копиручет»). Она была создана и применена в практике учета торговых предприятий. Для этой формы был характерен отказ от выписки ордеров, так как записи в карточках аналитического учета и в журналах синтетического учета производились одновременно на основании первичных документов. Каждый журнал объединял записи по нескольким однородным синтетическим счетам, например по всем учетам товарно-материальных ценностей, расчетов и т.п. Вместо главной книги была введена контрольная ведомость, обеспечивающая группировку записей внутри каждого синтетического счета по корреспондирующим счетам. Ежедневно записи в контрольной ведомости сверялись с записями в Журналах с помощью группировочных листков, то есть выборки оборотов с одинаковой корреспонденцией счетов. Листки составлялись по каждому журналу для суммирования записей за истекший день. При этом достигалось автоматическое совпадение итоговых данных контрольной ведомости с итоговыми данными карточек аналитического учета, так как записи в них производились путем одновременного копирования в соответствующих журналах. Этот принцип копирования записей нашел практическую реализацию в разработке последующих форм, в частности в мемориально-ордерной форме учета, которая была создана в 1928 — 1930 годах на базе наиболее рациональных приемов, характерных для предыдущих форм. К ним относятся, в частности, использование мемориальных ордеров для оформления бухгалтерских проводок, раскладки — для аналитического учета запасов, заработной палаты и т.п., копирования и др. Помимо этого, была произведена структурная перестройка некоторых регистров синтетического учета, введена шахматная форма сводной оборотной ведомости, обеспечивающая наглядность записей по корреспондирующим счетам. В окончательном виде форма была ре-
комендована к внедрению в 1946 году Положением о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций.
Этим Положением были закреплены характерные черты данной формы учета:
1) использование мемориальных ордеров для оформления однородных хозяйственных операций;
2) применение карточек для ведения аналитического учета;
3) использование хронологического (Регистрационный журнал) и систематического (Главная книга) регистров синтетического учета;
4) составление шахматной оборотной ведомости по синтетическим счетам.
В развитии бухгалтерского учета мемориально-ордерная форма сыграла определенную положительную роль. Основные ее преимущества состоят в структурной простоте регистров; возможности применения на предприятиях различных отраслей; обеспечении контроля за правильностью и полнотой записей; относительной простоте составления шахматного оборотного баланса. Схема учетной регистрации при мемориально-ордерной форме учета приведена на рис. 1.
Первичные и сводные документы
Кассовые ордера
Кассовая
книга — >
Мемориальные! ордера I
Регистры аналитического учета
Главная книга
Регистрационный журнал
Оборотные ведомости по аналитическим счетам
Шахматная оборотная ведомость
А
I I
«—-1
Баланс
Рис. 1. Мемориально-ордерная форма учета:
-► ежедневная запись;
► ежемесячная запись; — —► сверка оборотов
Однако мемориально-ордерная форма не разрешила ряда важнейших проблем техники учета, основными из которых являются:
1. Трудоемкость записи хозяйственных операций, так как каждая из них отражается в учетных регистрах многократно. В результате тратится много времени на сверку, выявление и исправление ошибок.
2. Отставание аналитического учета от синтетического, так как аналитический учет отличается трудоемкостью и относительной сложностью и осуществляется в одних регистрах, а синтетический — в других. В результате сверка записей при использовании большой номенклатуры счетов производится обычно после составления баланса.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
3. Учетные регистры недостаточно приспособлены для составления отчетности. Поиски более рациональной формы счетоводства учета привели к разработке журналь-но-ордерной формы учета, которая была впервые применена в 1939 году на предприятиях Народного комиссариата электростанций и электропромышленности.
Однако наиболее широкое распространение форма получила в послевоенные годы, когда Министерство финансов СССР, обобщив положительный опыт ее внедрения, в 1949 году разработало типовые регистры журнально-ор-дерной формы учета и рекомендовало их предприятиям всех отраслей.
С 1 января 1960 года применяется усовершенствованный вариант этой формы, разработанный в соответствии с единым планом счетов бухгалтерского учета и регламентированный инструкцией Минфина СССР от 08.03.60 № 63.
Одним из основных принципов формы является накапливание данных первичных документов с одновременной группировкой их по корреспондирующим счетам.
Принцип накапливания данных применялся и при мемориально-ордерной форме учета при обобщении однородных записей за отчетный период для составления мемориального ордера. Однако только при журнал ьно-ордерной форме он явился основополагающим принципом формирования итоговой информации.
Для журнально-ордерной формы характерно использование специальных комбинированных журналов-ордеров, сочетающих хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические записи по всем счетам. Свое название журналы-ордера получили от объединения регистра хронологической записи (журнала) с регистром систематической записи (мемориального ордера). Схема учетной регистрации при журнально-ордерной форме учета приведена на рис. 2.
По экономическому содержанию отражаемых хозяйственных операций все журналы-ордера можно условно подразделить на три группы:
1. Журналы-ордера для учета кассовых и банковских операций. Записи в эти журналы-ордера и вспомогательные ведомости к ним производятся по шахматному принципу на основании первичных документов. Например, журнал-ордер № 1 ведется по кредиту счета Кассы и дебету счетов Материалы, Расчеты с персоналом по оплате труда и др.
2. Журналы-ордера для учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др. Эти журналы по-
Первичные и сводные документы
Кассовые ордера
Вспомогательные (группировочные) ведомости
Кассовая книга
Рис. 2. Журнально-ордерная форма учета
-► ежедневная запись;
► ежемесячная запись; — —► сверка оборотов
Регистры аналитического учета
Оборотные ведомости по аналитическим счетам
строены по принципу совмещения синтетического и аналитического учета, поэтому отпадает необходимость ведения регистров аналитического учета (книг, карточек) и составления по ним оборотных ведомостей. Записи в журналах-ордерах производятся линейно-позиционным способом, то есть дебетовые и кредитовые обороты по каждой позиции (документу) размещаются по одной линии, что делает их наглядными и удобными для контроля за состоянием расчетов.
3. Журналы-ордера и вспомогательные ведомости для учета производственных затрат. Записи в этих регистрах производятся по шахматному принципу, то есть дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), кредитуемые — в сказуемом (по вертикали).
Для учета общепроизводственных, общехозяйственных расходов, резерва предстоящих расходов и др. используются вспомогательные ведомости, в которых дается группировка затрат по статьям аналитического учета, что важно для контроля за соблюдением сметы этих расходов.
При несомненных достоинствах, связанных с уменьшением объема работы вследствие упразднения регистрационного журнала, мемориальных ордеров, карточек аналитического учета по ряду счетов, оборотных ведомостей, с ускорением составления отчетности, журнально-ор-дерная форма учета имеет ряд недостатков.
Это прежде всего сложность построения комбинированных регистров, заполняемых показателями из разных видов сводных документов; использование для аналитического и синтетического учета накопительных и группиро-вочных ведомостей с сохранением значительных затрат ручного труда на осуществление учетной регистрации; сохранение книг для ведения кассовых и некоторых других операций.
Однако в настоящее время журнально-ор-дерная форма счетоводства еще активно применяется в разных отраслях — в строительстве, на предприятиях легкой и пищевой промышленности, на малых предприятиях и т.д. До сих пор обобщение практического опыта ее приме-
3 Волков Н.Г. Журнально-ордерная форма счетоводства в строительстве // Бухгалтерский учет. 1998. № 2. С. 28 — 37.
4 Бакаев A.C. Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1998. № 8. С. 4-7.
нения находит отражение на страницах учетной литературы, в частности в журнале «Бухгалтерский учет»3. Поэтому вопрос о целесообразности сохранения журнально-ордерной формы счетоводства4 в условиях выполнения программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами (постановление Правительства РФ от 06.03.98 № 283) необходимо, на наш взгляд, решать на основе экономической оценки эффективности ее применения в конкретных ситуациях разных хозяйствующих субъектов.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
При функционировании действующего плана счетов, ориентированного на современную технологию обработки учетной информации, необходимо продолжить работу над регистрами бухгалтерского учета, так как в условиях автоматизации обработки данных реализуются взаимосвязи регистров учета и стадий учетного процесса. Это достигается разработкой единой схемы формирования исходных, результативных и производных показателей.
Как известно, в бухгалтерском учете различают три последовательные стадии технологической обработки: регистрацию первичных хозяйственных операций, отражение их в системе счетов и обобщение в балансе. Главным связующим звеном всех стадий обработки являются показатели первичного учета, отражающие количественные и качественные изменения в объектах управления. Последующая обработка этих данных осуществляется в такой последовательности: документы — машиночитаемые носители — ЭВМ — регистры (машинограммы) аналитического и синтетического учета. При этой схеме отпадает необходимость составления всякого рода группировочных и накопительных ведомостей, карточек аналитического учета, журналов-ордеров и т.п.
Реализация программ компьютерной обработки, а сейчас в России существуют более 400 программ, позволяет говорить о переходе к развитой компьютерной индустрии в сфере бухгалтерского учета.
Принципиальная схема формы учета на базе ЭВМ развивается по пути дальнейшей децентрализации обработки учетной информации при перманентном осуществлении учетного процесса с получением необходимых справочных, аналитических и синтетических показателей в любой момент по принципу «запрос-ответ». Использование дисплеев, дающих экранное изоб-
ражение учетных данных, создает новый вид регистра — видеограмму, которая активно применяется для просмотра промежуточных результатов вычислений с целью их корректировки, а также в случаях однократного использования отдельных показателей учета. В настоящее время большое распространение в практике российских организаций получила система программ «1с: предприятие».
В процессе реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности проводится большая работа по переориентации прикладных программ на использование национальных стандартов бухгалтерского учета. Это неизбежно приведет к совершенствованию действующих форм автоматизированного учета, направленных на повышение эффективности обработки информации в целях оперативного представления финансовой отчетности и промежуточной информации в интересах управления и налогообложения.
Научно — исследовательская работа
ЧЕБОКСАРСКИЙ КООПЕРАТИВНЫЙ ИНСТИТУТ
АВТОНОМНОЙ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ЦЕНТРОСОЮЗА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
«РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ»
Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита
по курсу «Учет, анализ и аудит ВЭД»
на тему: «Организация бухгалтерского учета на совместном предприятии»
Выполнила: студентка
Савинкина Е.А., гр. БА-82Д
Факультета БПИ
Научный руководитель:
Елисеев А.А.
Чебоксары
стр.
Введение………………………………………………………………………3
1. Особенности бухгалтерского учета в совместных предприятиях………4
2. Учет имущества и источников его формирования на совместном предприятии…………………………………………………………………………8
3. Учет кассовых операций в иностранной валюте……………………….11
4. Учет операций по пластиковым карточкам………………………………15
5. Учет расходов по зарубежным командировкам………………………..19
6. Учет операций по ликвидации совместных предприятий………………25
Заключение…………………………………………………………………..29
Список использованной литературы……………………………………….31
Введение
В наши дни в условиях рыночных отношений центр экономической деятельности перемещается к основному звену всей экономики – предприятию. Именно на микроэкономическом уровне создается нужная обществу продукция, оказываются необходимые услуги. На предприятии сосредоточены наиболее квалифицированные кадры. Здесь решаются вопросы экономного и рационального расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологий и реализации продукции.
Для решения большей части этих вопросов на предприятии прибегают к методу учета, который представляет собой совокупность приемов первичного наблюдения (документация и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькуляция), текущей группировки (счета и двойная запись) и итогового обобщения (баланс и отчетность) фактов хозяйственной деятельности.
Целями данной работы являются:
-
значение правильной организации бухгалтерского учета;
-
рассмотрение общих принципов бухгалтерского учета;
-
изучена организационная форма и технология обработки учетной информации на изучаемом предприятии
-
выявление путей дальнейшего совершенствования ведения бухгалтерского учета на предприятии.
1. Особенности бухгалтерского учета на совместных предприятиях
Совместное предприятие на территории Российской Федерации представляет собой самостоятельную хозяйственную единицу и функционирует на основе действующей нормативной базы для предприятий и организаций всех форм собственности и чаще всего занимается внешнеэкономической деятельностью. Бухгалтерский учет на совместном предприятии осуществляется на отдельном балансе по формам и методам самостоятельного юридического лица.
Совместные предприятия в случае необходимости могут вносить изменения в организацию и формы ведения учета, действующих в России, исходя из особенностей и специфики деятельности. Эти предприятия в бухгалтерском учете руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.
На СП для учета специальных хозяйственных операций могут вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, субсчета первого, второго, третьего и другого порядка. Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, которые должны на собрании участников совместной деятельности принять и утвердить учетную политику, отвечающую всем требованиям нормативных актов. При этом в учетной политике целесообразно более подробно прорабатывать такие вопросы, как:
форма учета, способы учета затрат и методы определения выручки от продажи продукции (работ, услуг);
смета затрат и ее финансирование в рамках договора совместной деятельности;
рабочий план счетов бухгалтерского учета;
определение способа амортизационных начислений (одного из двух: линейный и нелинейный) согласно ст.259 гл.25 НК РФ;
порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося в долевой собственности, и расчетов товарищества с его участниками с определением порядка покрытия убытков;
порядок начисления и выплаты заработной платы;
порядок зачета усилий участников совместной деятельности;
порядок начисления, распределения и уплаты налогов;
сроки, формы и объемы предоставления участникам информации, необходимой для формирования финансовой, налоговой отчетности.
Полученное имущество и денежные средства в качестве вкладов в фонд совместной деятельности учитываются отдельно от собственных. Для каждого договора о совместной деятельности открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора. Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.
На совместном предприятии вся первичная учетная документация, учетные регистры, отчетность ведется на русском языке или переводится на русский язык. Документы, составленные на иностранных языках, должны иметь идентичный перевод на русский язык.
На основании учредительных документов при ведении оперативного и бухгалтерского учета и составления отчетности допускается использовать записи на иностранных языках наряду с русским языком. Совместные предприятия используют рубли в качестве базовой валюты бухгалтерского учета.
Совместные предприятия представляют отчетность в соответствии с требованиями законодательных актов, действующими на территории России, и не могут представлять ее государственным или иным органам иностранных государств. При этом СП руководствуются всеми положениями по бухгалтерскому учету, ГК РФ, НК РФ, ТмК РФ, Указаниями Центрального банка России, постановлениями Правительства РФ и указами Президента Российской Федерации.
Предприятия представляют годовые бухгалтерские отчеты налоговому и статистическому органам и каждому участнику совместного предприятия в порядке, предусмотренном учредительными документами.
При необходимости учредительными документами устанавливается представление квартальных бухгалтерских отчетов каждому участнику (партнеру) СП.
Как и другие организации, совместные предприятия представляют формы бухгалтерской отчетности в соответствии с приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н. В этом случае нужно соблюдать требования, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Правление (Совет) учредителей СП рассматривает и утверждает годовой бухгалтерский отчет в сроки и в порядке, установленном учредительными документами. Бухгалтерские отчеты СП подписываются руководителем, главным бухгалтером и скрепляются печатью.
Все совместные предприятия по итогам года делают общий аудит и вместе с годовым отчетом представляют заключение аудиторской фирмы. Отчетный год совместных предприятий финансово-хозяйственной деятельности считается с 1 января по 31 декабря включительно.
Бухгалтерский учет и отчетность операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляются в соответствии с Положением (стандартом) по бухгалтерскому учету » Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н.
А в системе международных стандартов по бухгалтерскому учету вопросы учета операций с иностранной валютой установлены в стандарте № 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют».