МСФО 38 нематериальные активы

Критерии признания нематериальных активов

Критериями признания нематериальных активов являются:

· вероятность получения будущих выгод, связанных с активом;

· возможность достоверной оценки стоимости актива.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.

Как правило, возможность достоверной оценки нематериального актива не вызывает сложности в случае, если актив был приобретен компанией (как индивидуальный актив либо в процессе объединения бизнеса). Для оценки стоимости внутренне созданных нематериальных активов стандарт устанавливает дополнительные критерии.

Признание НМА согласно ПБУ 14/2007.

Для признания объекта в качестве нематериального актива согласно ПБУ 14/2007 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1)отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Является важным, но не обязательным условием согласно МСФО 38;

2)возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.

Следует заметить, что в российском учете следует учитывать деловую репутацию (гудвилл) как НМА. Согласно МСФО условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА;

3)использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получением будущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38;

4)использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38 это условие необязательно и определяется самой организацией;

5)организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38;

6)способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответствует МСФО 38;

7)наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, что не является условием, согласно МСФО 38, при признании НМА.

В табл. 1 перечислены активы компании, которые могут относиться к НМА согласно РСБУ и МСФО.

Таблица 1. Нематериальные активы
РСБУ (ПБУ 14/2007)	МСФО 38
Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности)	Торговые марки
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Фирменные наименования
Исключительно авторское право или право иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Программное обеспечение
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Лицензии и франшизы
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию
Деловая репутация	Рецепты, формулы, проекты и макеты
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признаваемые в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации	Незавершенные нематериальные активы

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с гражданским законодательством исключительное право (интеллектуальная собственность) на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и другими законами.

Если полученный интеллектуальный результат или иной нематериальный ресурс, имеющийся у компании, не подлежит правовой охране в соответствии с указанными законами, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. С точки зрения отчетности, подготовленной в соответствии с РСБУ, это ведет к невозможности признания в качестве нематериальных активов ряда объектов, признаваемых нематериальными активами в соответствии с МСФО. К таким объектам, в частности, относятся лицензии на телерадиовещание, права посадки в аэропорту, импортные квоты, интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права на доступ к ограниченным ресурсам и т.д.

В составе нематериальных активов, согласно РСБУ, учитываются организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления.

Немаловажным моментом является то, что как только НМА не отвечает определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), то он должен быть признан в качестве расхода по мере его возникновения.

Согласно ПБУ 14/2007, как и МСФО 38, в состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Различия признания НМА согласно МСФО и РСБУ приведены в табл. 2.

Таблица 2. Различия признания НМА, учитываемых по МСФО и РСБУ
Объекты учета	Классификация объектов учета согласно
ПБУ 14/2007	МСФО 38
Гудвилл	НМА	Выведен из сферы действия МСФО 38 и регулируется МСФО (IFRS) 3
Товарные знаки, бренды	Могут быть учтены в составе НМА	Могут быть учтены в составе НМА, за исключением созданных самой компанией
Лицензии	Не относятся к НМА	Могут быть учтены в составе НМА
Организационные расходы при образовании юридических лиц	НМА	Не относятся к НМА

Определение и критерии признания нематериальных активов

Учет нематериальных активов

Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38), а в России ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) и частично ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (далее — ПБУ 17/02).

МСФО 38 нематериальные активы определяются как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, контролируемые в результате прошлых событий, от которых ожидаются экономические выгоды.

Определение нематериального актива обусловливает его идентифицируемость, т.е. возможность выделения его в качестве отдельного объекта учета. По МСФО 38 для этого необходимо, чтобы возможно было определить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к данному объекту.

Способность руководства предприятия контролировать экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что контролировать будущие экономические выгоды можно и каким-то иным способом.

Как следует из определения нематериальных активов, МСФО 38 не предусмотрен временной критерий срока использования нематериальных активов. При определении срока полезного использования нематериального актива по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на активы и возможность короткого срока использования для тех активов, которые быстро реагируют на технологические изменения.

Критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности по МСФО 38 состоят из двух условий:

— наличие большой вероятности поступления экономических выгод, связанных с данным активом;

— возможность надежной оценки актива.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода.

ПБУ 14/2007 определяет нематериальные активы как объекты, для которых выполняются следующие условия:

— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Сопоставив перечисленные условия принадлежности учетного объекта к нематериальным активам по МСФО 38 и ПБУ 14/2007, можно сделать вывод о том, что многие их регламентации равноценны. Оба стандарта предусматривают необходимость идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, способность приносить экономические выгоды.

Вместе с тем в определении МСФО 38 отсутствует требование использования объекта для производственных или управленческих нужд, а не для перепродажи, тогда как в ПБУ 14/2007 таковое имеется. По российскому стандарту нематериальные активы принадлежат к внеоборотным активам со сроком использования более 12 месяцев, а в МСФО 38 временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам не предусматривается. Неодинаковая характеристика объектов нематериальных активов по назначению и продолжительности их полезного использования в российском и международном стандартах является причиной их учетного несоответствия и несопоставимости соответствующей учетной информации.

МСФО 38 и ПБУ 14/2007 расходятся также в регламентации документального оформления исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Правда, аналогом данного требования ПБУ 14/2007 можно условно признать рекомендации относительно контроля за формированием нематериального актива, имеющиеся в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 не предусмотрены, в отличие от ПБУ 14/2007, жесткие требования к оформлению юридических прав на нематериальный актив. Согласно МСФО 38 признание объекта в качестве нематериального актива основано на его экономической сущности, в то время как в отечественном нормативе в большей степени сделан акцент на юридическую форму. Отсутствует в МСФО 38 и требование наличия у правообладателя исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Следующее существенное несоответствие заключается в отсутствии в ПБУ 14/2007 критериев признания нематериальных активов. Отсутствие критериев признания активов в бухгалтерском учете становится традицией системы российских нормативных документов, и это касается всех внеоборотных активов и запасов, по которым существуют аналоги в российских и международных стандартах. Критерии признания являются приоритетными в системе МСФО, и их отсутствие в российских нормативах обоснованно можно считать неоправданным.

Неодинаковое толкование квалификации учетных объектов в качестве нематериальных активов определило существенные отличия в перечне объектов нематериальных активов, регламентируемых МСФО 38 и ПБУ 14/2007. Результаты сопоставления трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2007 приведены в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Квалификация учетных объектов в качестве нематериальных активов

по МСФО 38 и ПБУ 14/2007

Объект	По МСФО 38	По ПБУ 14/2007
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, модель	Относится к нематериальным активам	Относится к нематериальным активам
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных	Относится к нематериальным активам	Относится к нематериальным активам
Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными	Относятся к нематериальным активам	Не относятся к нематериальным активам
Исключительное право на товарный знак	Не относится, если он создан внутри предприятия	Относится к нематериальным активам независимо от способа создания
Лицензии	Относятся к нематериальным активам	Не относятся к нематериальным активам
Организационные расходы	Не относятся к нематериальным активам	Относятся к нематериальным активам, если они признаны частью вклада в уставный капитал
Деловая репутация	Не относится, если она создана внутри предприятия	Относится к нематериальным активам
Затраты на научно-исследовательские работы	Не относятся к нематериальным активам	Относятся к нематериальным активам в случае положительного результата
Затраты на опытно-конструкторские работы	Могут относиться или не относиться к нематериальным активам в зависимости от реальности получения экономических выгод	Относятся к нематериальным активам в случае положительного результата

Данные таблицы 3.4 со всей очевидностью показывают, что единство трактовки объектов в качестве нематериальных активов МСФО 38 и ПБУ 14/2007 распространяется лишь на исключительные авторские и патентные права. Права на результаты интеллектуальной деятельности, не являющиеся исключительными, не относятся в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам. Согласно МСФО 38 любые права на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и неисключительные, могут быть квалифицированы в качестве нематериальных активов в случае выполнения критериев их признания в финансовой отчетности.

ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы, если они признаны частью вклада в уставный капитал. МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальным активом из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод. Несмотря на то что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания организации отсутствует.

ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включается исключительное право на товарный знак. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к нематериальным активам внутренне созданные товарные знаки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат по деятельности предприятия в целом. Это значит, что не выполняется условие идентификации в определении нематериальных активов.

ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относит деловую репутацию. По МСФО 38 необходимо различать деловую репутацию, созданную внутри предприятия, и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий. Внутренняя деловая репутация не может представлять собой нематериальный актив или другой актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не имеет надежной оценки. Деловая репутация как актив образуется и принимается к бухгалтерскому учету лишь при покупке другого предприятия как имущественного комплекса. В этом случае предприятие присоединяет все активы и обязательства приобретаемого предприятия за определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств составляет сумму деловой репутации. МСФО 38 рекомендует обособлять положительную деловую репутацию от нематериальных активов и руководствоваться для ее учета другим стандартом — МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», который с 1 января 2005 г. заменил отмененный МСФО 22. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает деловую репутацию на созданную внутри предприятия и приобретенную при объединении предприятий.

Лицензии на определенные виды деятельности по МСФО 38 независимо от продолжительности их полезного использования относятся к нематериальным активам; ПБУ 14/2007 они не упоминаются вовсе. Ясность в российском учете имеется лишь по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: они не являются нематериальными активами, так как не отвечают временному критерию отнесения учетных объектов к нематериальным активам. Долгосрочные лицензии соответствуют временному критерию, но не удовлетворяют другому условию отнесения учетных объектов к нематериальным активам: надлежащему оформлению исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Напомним, что для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо одновременное выполнение всех перечисленных в ПБУ 14/2007 условий.

Еще один учетный объект, который нельзя уверенно признать в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, — затраты на научно-исследовательские работы (НИР) и опытно-конструкторские работы (ОКР). Согласно МСФО 38 бухгалтерский учет упомянутых затрат и соответствующая финансовая отчетность основаны на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты на НИР, если следовать МСФО 38, не создают активы, которые можно продать или использовать, а приводят лишь к научным теоретическим выводам, новым знаниям и т.п. Следовательно, такие затраты не являются нематериальным активом, а поэтому не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. В то же время затраты на ОКР, в результате которых создается актив, подлежащий использованию в производственных целях или для продажи, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива. МСФО 38 формулируются критерии, которым должны соответствовать результаты ОКР, чтобы быть признанными нематериальными активами. К ним относятся:

— техническая осуществимость завершения разработок;

— намерение и способность компании использовать или продать результаты разработок;

— наличие рынка для реализации результатов разработок;

— доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

— надежность оценки затрат, включаемых в нематериальный актив в стадии его разработки.

В случае невыполнения перечисленных условий затраты по ОКР относятся на текущие расходы.

Отсутствие в российском ПБУ 14/2007 критериев признания нематериальных активов предопределяет иное понимание затрат по НИОКР. В соответствии с ПБУ 14/2007 такие затраты могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок. Следовательно, различия в квалификации НИОКР в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 очевидны. Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»:

— сумма расхода может быть определена и подтверждена;

— имеется документальное подтверждение выполнения работ;

— использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;

— использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Приведенные условия близки к регламентациям МСФО 38. Однако ПБУ 17/02 они относятся не только к результатам ОКР, но и к результатам НИР, которые согласно МСФО 38 не могут капитализироваться ни при каких условиях. Кроме этого, ПБУ 17/02 относит капитализированные результаты НИОКР к вложениям во внеоборотные активы, а не к нематериальным активам, состав которых регламентируется ПБУ 14/2007.

IAS 38 — Как учитывать нематериальные активы по МСФО?

Многие компании идут на огромные издержки, рассчитывая получить выгоды в будущем.

Например, компании платят зарплату разработчикам программного обеспечения, которые разрабатывают какую-либо игру или приложение.

Но как следует учитывать такие расходы?

Неправильно включать зарплату этих инженеров в прибыль или убыток в полном объеме, в период признания этих расходов, поскольку компания будет извлекать выгоду из этих расходов в будущем.

Или, другими словами: затраты, понесенные сегодня, должны быть соотнесены с доходами в будущем, что представляет собой принцип соответствия.

Эта проблема часто возникает при учете нематериальных активов. Рассмотрим основные правила учета НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Учет каких активов попадает под действие МСФО (IAS) 38?

Стандарт МСФО (IAS) 38 предписывает правила учета всех нематериальных активов, за исключением нематериальных активов, охватываемых другими стандартами.

Активы, которые не попадают по действие IAS 38 и учитываются в соответствии с иными стандартами:

• Отложенные налоговые активы — МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»,
• Гудвил — МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»,
• Нематериальные активы, удерживаемые для продажи, — МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
• Финансовые активы — МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
• Активы, охватываемые МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»,
• Расходы на разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов.

Что такое нематериальный актив?

Нематериальный актив (НМА, англ. ‘intangible asset’) — это идентифицируемый неденежный актив без физической формы.

Это определение из параграфа 8 IAS 38.

Люди могут интерпретировать это определение по-разному, в зависимости от того, что им нужно, и поэтому в МСФО (IAS) 38 приводится подробное руководство по применению этого определения.

Что такое нематериальные активы?

Более подробно об идентификации нематериальных активов .

Когда и как можно признать нематериальный актив?

Иногда бывает, что ваш объект учета соответствует всем критериям и имеет все характеристики нематериального актива, но вы все еще не можете признать его в своих финансовых отчетах.

Причиной такой ситуации может быть то, что ваш актив не соответствует критериям признания.

Вы можете признать нематериальный актив только тогда, когда:

• Возможны будущие экономические выгоды от актива;
• Стоимость актива можно надежно оценить.

О критериях признания НМА .

Как учитывать НМА, созданные компанией?

Когда вы фактически покупаете какой-либо актив у кого-то другого, относительно легко решить, является ли он нематериальным активом или расходами.

Кроме того, в этом случае более вероятно, что критерии признания выполнены.

Но как насчет ситуации, когда вы сами создаете нематериальные активы?

Эта область действительно весьма сложная и запутанная, и поэтому МСФО (IAS) 38 предлагает конкретные рекомендации для учета созданных компанией нематериальных активов.

Исследования.

Исследования (англ. ‘research’) — это изыскания, с помощью которых вы хотите приобрести некоторые информационные знания.

Например, вы исследуете различные альтернативы для своего нового программного продукта.

Или вы изучаете конкурирующие продукты на рынке, изучаете их возможности и пытаетесь выявить собственные недостатки, чтобы разработать лучший продукт.

Вы НЕ МОЖЕТЕ капитализировать расходы на исследования. Вы должны относить их на прибыли и убытки по мере возникновения.

Также необходимо предупредить, что любые технико-экономические обоснования, оценивающие, является ли проект жизнеспособным или нет, являются исследованиями и должны быть отнесены на РАСХОДЫ в составе прибылей и убытков.

Это в равной степени относится и к значительным расходам. И это также относится как к собственным исследованиям, так и к исследованиям, проводимым сторонними организациями.

Разработки.

Разработки (англ. ‘development’) обычно осуществляются после фазы исследований.

На стадии разработки вы планируете или разрабатываете новые продукты, материалы, процессы и т. д. — ПЕРЕД началом коммерческого производства или использования.

Крайне важно отличать разработки и исследования, потому вы МОЖЕТЕ КАПИТАЛИЗАТЬ расходы на разработки.

Вы должны соблюсти 6 критериев, прежде чем сможете капитализировать эти расходы:

1. Вероятные будущие экономические выгоды от актива,
2. Намерение завершить разработку НМА и использовать / продать актив,
3. Наличие достаточных и доступных ресурсов для завершения разработки и использования / продажи актива,
4. Возможность использования / продажи актива,
5. Техническая осуществимость стадии разработки,
6. Затраты на разработки можно надежно оценить.

Вы можете капитализировать расходы на разработки только тогда, когда выполнены все 6 критериев — не раньше.

Кроме того, вы не можете капитализировать их ретроспективно.

Например, предположим, что вы потратили 5 000 д.е. на разработки в мае 20×1 года и еще 10 000 д.е. в сентябре 20×1 года.

Если вы выполнили все 6 условий в августе 20X1 года, вы можете капитализировать только 10 000 д.е. в сентябре. Расходы в размере 5 000 д.е., понесенные в мае, должны списываться на прибыли и убытки.

Учет гудвила.

Никогда не капитализируйте гудвил, созданный самой компанией.

Вы можете признать только гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, но эта ситуация попадает в сферу действия другого стандарта — МСФО (IFRS) 3.

Учет прочих НМА, созданных самой компанией.

Возможно, вы создали некоторые другие нематериальные активы, такие как бренды, клиентские базы, фирменные наименования и т.п.

МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать эти активы, если они созданы самой компанией, потому что оценить их стоимость трудно (если вообще возможно).

Как оценить первоначальную стоимость нематериальных активов?

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от того, как вы приобрели этот актив.

Обобщим эти ситуации в следующей таблице:

Как приобретен актив?	Оценка первоначальной стоимости
Отдельное приобретение	По стоимости приобретения — см. ниже
Создан самой компанией	Непосредственно связанные (прямые) затраты, понесенные после того, как актив начал соответствовать 6 критериям — см. выше
В результате объединения бизнесов	Справедливая стоимость на дату приобретения
За счет государственных субсидий	Справедливая стоимость или номинальная сумма + прямые затраты
В рамках обмена активами	Справедливая стоимость; если это невозможно, то балансовая стоимость активов

Стоимость отдельного приобретения нематериального актива.

Стоимость отдельно приобретенного нематериального актива описана в параграфе 27 IAS 38:

• Покупная цена, плюс импортные пошлины и невозмещаемые налоги, менус скидки,
• Любые прямые затраты на подготовку актива к его предполагаемому использованию.

О капитализации затрат в стоимости долгосрочных активов более подробно . О том, какие именно затраты можно капитализировать — .

Как осуществлять последующую оценку и учет?

Впоследствии нематериальные активы оцениваются очень точно так же, как основные средства.

Вы можете выбрать одну из двух моделей:

• Модель первоначальных затрат (англ. ‘cost model’): нематериальный актив учитывается по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
• Модель переоценки (англ. ‘revaluation model’): нематериальный актив учитывается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

К этому нужно добавить, что модель переоценки достаточно редко применяется для нематериальных активов, поскольку для подобных активов обычно нет активного рынка, позволяющего определить справедливую стоимость.

Вы не можете применять модель переоценки для брендов, фирменных наименований, патентов, товарных знаков и аналогичных активов.

Причина в том, что эти активы очень специфичны и уникальны, и не торгуются на активном рынке.

Бухгалтерские проводки по амортизации и переоценке — , поскольку почти такие же, как и при учете основных средств.

Амортизация и срок полезного использования НМА.

Как и в случае основных средств, амортизация представляет собой распределение амортизируемой суммы нематериального актива в течение срока его полезного использования.

Здесь вам нужно определить:

• Сколько амортизировать или амортизируемую сумму (стоимость — остаточная стоимость),
• Как долго амортизировать или каков срок полезного использования актива, и
• Как амортизировать или какой метод амортизации применять.

Есть одна специфическая особенность в отношении амортизации НМА — это срок полезного использования (англ. ‘ useful life ‘).

Нематериальные активы могут иметь:

• Конечный срок полезного использования (англ. ‘finite useful life’): в этом случае вы можете оценить срок службы актива, например, для программного обеспечения, или
• Неопределенный срок полезного использования (англ. ‘indefinite useful life’): нет прогнозируемого предельного периода, в течение которого актив будет генерировать денежные потоки. Это, например, относится к брендам.

Когда у вас есть актив с неопределенным сроком полезного использования, вы НЕ ДОЛЖНЫ его амортизировать.

Вместо этого вы должны пересматривать срок полезного использования актива в конце каждого финансового года и искать индикаторы обесценения.

Когда прекращать признание нематериального актива?

Вы должны прекратить признание нематериального актива:

• При выбытии актива или
• Когда от актива больше не ожидается будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток от прекращения признания нематериальных активов рассчитывается как:

• Чистый доход от выбытия (продажи), минус
• Балансовая стоимость актива.

Доход или убыток от выбытия признается в составе прибыли или убытка.

МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы

Среди активов коммерческой фирмы особой ценностью и специфическими характеристиками обладает обширная группа объектов, которые называются нематериальными. К данной категории относятся идентифицируемые активы, которые не имеют материально-физической формы и являются немонетарными. Сегодня, в эру цифровой экономики, наличие таких активов во многом определяет конкурентоспособность и успешность предприятия, поэтому возрастает их распространенность среди компаний различного профиля и размера, а следовательно, требуется достоверный учет. Поэтому для формирования корректной методологии и подхода к учету подобных активов в компаниях, применяющих МСФО, был разработан прикладной стандарт IAS 38. О роли данного МСФО в учетной политике компаний и вопросах его предметного применения – поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 38 – Общие сведения

Определение актива такого рода в финансово-экономической литературе размыто. В общем смысле, любой объект, не имеющий материально-вещественного состояния, но способный принести компании существенные плюсы – можно признавать в качестве подобного актива фирмы. Главное требование к такому активу с точки зрения логики бизнеса в том, чтобы правами и возможностями от использования данного актива обладала рассматриваемая компания. Мы имеем в виду различные типы экономического профита, которые выражаются не только в прямых денежных поступлениях.

Любой актив этой группы при этом обладает рядом свойств, которые могут незначительно изменяться в зависимости от специфики самого НМА или бизнеса компании-собственника:

• Может быть идентифицирован отдельно от других активов;
• Имеет срок полезного использования свыше одного года;
• Способен приносить экономические выгоды компании-владельцу;
• Контролируется и используется самой фирмой;
• Может быть высчитана первоначальная стоимость данного актива.

Главная цель стандарта МСФО IAS 38 заключается в стандартизации и регламентировании порядка учета нематериальных активов фирм вне зависимости от отрасли или рынка бизнеса. Стандарт предписывает компаниям признавать в своем финансовом учете любой объект в качестве нематериального актива, который соответствует перечисленным свойствам указанной подгруппы активов компании. Помимо прочего, стандартом установлен порядок исчисления, оценки и признания стоимости актива такого рода по балансу компании, а также регулируются требования к раскрытию информации по таким корпоративным активам.

Стандарт IAS 38 применяется при учете любых корпоративных нематериальных активов, кроме тех, которые регулируются отдельным стандартом или относятся к специфической группировке. Примерами специфических группировок можно считать нематериальные активы, связанные с оценкой запасов полезных ископаемых (минералов, газа, нефти) и аналогичных невозобновляемых ресурсов. Если вдруг существует отдельный стандарт, регулирующий учет специфического вида нематериальных активов, то компания не применяет стандарт IAS 38.

Настоящий стандарт не распространяется также на нематериальные активы фирмы, которые предназначены для продажи, на налоговые активы, договора аренды, активы, которые возникают вместе с вознаграждениями работников, на гудвилл от синергии и объединения бизнеса, на договора страхования и ряд финансовых активов, каждый из которых регулируется одним или несколькими специфическими международными стандартами.

Рисунок 1. Признаки нематериального актива согласно IAS 38.

Актив такого рода может обладать свойствами, которые могут включать как материальные, так и нематериальные составляющие. Примером этого может быть авторское ноу-хау на сервере компании, специальная документация технического характера или патент. Такое несоответствие, казалось бы, вносит разночтения в принципы учета подобного актива, не предоставляя возможности однозначно признать его положение в одной из группировок. Однако стандарт МСФО IAS 38 в таком случае дает возможность компании самостоятельно принять решение относительно того, каким образом следует учитывать данный актив на основании собственного профессионализма и значительности материального/нематериального элемента в составе актива.

Если актив содержит больше признаков материальности, то его учет необходимо проводить при помощи специального стандарта относительно основных средств компании. А если нематериальная составляющая является главным стержнем данного объекта экономической выгоды для фирмы, то его оценка и признание осуществляется в соответствии с IAS 38.

Помимо перечисленных выше сфер применения стандарта 38, он должен применяться к любым затратам компании на корпоративное обучение, затратам исследовательского характера и затратам на различные разработки. Данная группировка включается в сферу применения настоящего актива ввиду превалирующего в каждом из подобных процессов компонента «знаний». Даже если итоговая работа по таким проектам приводит к созданию чего-то материально ценного для компании, интеллектуальный компонент данного процесса является первичным свойством.

Применительно к финансовой аренде: ее предмет может быть как материальным, так и нет. Если речь идет о нематериальном активе, который компания получила в результате сделки финансовой аренды, то его признание и учет осуществляются в соответствии с настоящим стандартом. Процессы учета прав владения медиаматериалами, документами, рукописями, патентами и прочими схожими нематериальными активами регулируются настоящим стандартом безо всяких существенных исключений. Конечно, компания имеет право самостоятельно определить исключение из стандарта IAS 38 в том случае, когда деятельность, операция или продукт в целом настолько специализированы, что это требует индивидуального подхода к данному вопросу.

МСФО IAS 38 – особенности применения

Согласно регламенту IAS 38 актив данного типа в первую очередь должен обладать свойством идентифицируемости. Главный принцип в том, чтобы материальный актив можно было отличить от гудвилла. Актив можно идентифицировать, если он может быть отдельно продан, передан, заложен, защищен патентом/лицензией, отдан в аренду, обменен на другой актив отдельно от компании и других ее активов, а также является результатом интеллектуальной деятельности, контрактных и других юридических прав. Гудвил компании, который возник в результате сделки объединения бизнеса, тоже является активом, который дает предприятию плюсы от объединения бизнеса и слияния активов. Некоторые активы в такой сделке нельзя идентифицировать индивидуально, поэтому их экономическая польза для предприятия признается в целом от объединения компаний.

К нематериальным активам относится достаточно обширная группировка объектов интеллектуальной собственности, выраженных различным образом знаний, технических ноу-хау, объектов исключительных прав и возможностей, включая различные разрешения, квоты, эксклюзивные договора и прочие подобные активы. Не все объекты, которые попадают под внешнее определение нематериального актива, на самом деле являются таковыми. Поэтому если объект или статья не соответствует критерию индивидуальной идентификации в качестве нематериального актива, тогда затраты на приобретение такого объекта признаются в качестве расходов при их возникновении.

Компания может обоснованно заявить, что актив данного типа находится под ее контролем в том случае, когда она обладает всеми правами на получение экономических выгод, которые заключены в ресурсе данного объекта. Способность распоряжаться выгодами и ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам обычно вытекает из юридических прав собственности компании, которые неоспоримы в судебном порядке. Хотя в современной практике достаточно примеров, когда подобный актив есть, а юридического права на него в силу специфики нет. Наличие юридических прав не является обязательным условием для возникновения контроля, но облегчает его и хотя бы дает возможность компании идентифицировать такой объект в качестве нематериального актива.

Например, интеллектуальные знания работников не могут считаться нематериальным активом компании не только в связи с невозможностью четко оценить их стоимость и отделить в качестве объекта для продажи, а скорее по причине невозможности в полной мере предъявить свои права на такие знания даже будучи работодателем по контракту. Поэтому к нематериальному активу и будущим экономическим выгодам от обладания им могут относиться только такие профиты, которые получит и ощутит непосредственно компания, и на возникновение которых она может обоснованно рассчитывать. Примерами могут служить денежные потоки от продаж или тиражирования, оптимизация затрат, повышение эффективности других процессов компании и прочее.

Нематериальные активы обладают одним исключительным свойством – их модернизация, замена или совершенствование практически никогда не производится. Поэтому все затраты, возникающие в связи с нематериальным активом после его первоначального ввода в эксплуатацию, как правило, приходятся в целом на бизнес организации. Поэтому крайне редко балансовая стоимость нематериального актива изменяется в связи с новыми расходами, связанными с данным объектом собственности. В целом можно сказать, что затраты на содержание и развитие нематериального актива признаются в составе прибыли или убытка согласно допущению о том, что их невозможно вычленить из общих затрат на развитие и обслуживание бизнеса.

Любой актив подобного типа, который возможно достоверно идентифицировать, подлежит признанию, когда существует возможность оценки себестоимости данного объекта и компания обоснованно ожидает получение в будущем экономических выгод от его применения. Первоначальная оценка нематериального актива согласно требованиям МСФО IAS 38 всегда происходит по себестоимости. Критерий «будущих экономических выгод» от использования актива является субъективно профессиональным суждением компании, которое должно быть построено на объективных оценках и данных, полученных из всех возможных профессиональных источников, мнению которых компания имеет обоснованную возможность доверять.

Себестоимость актива, как правило, включает в себя все совокупные монетарные расходы компании на покупку данного нематериального актива, подготовку сделки с учетом комиссионных платежей, внедрение и прочие расходы связанные с этой сделкой. Как было указано ранее, в результате процесса приобретения и внедрения компания ожидает получение неких экономических выгод, ради которых она и заинтересована в данном активе. Себестоимость нематериального актива всегда оценивается по справедливой стоимости, а затраты на приобретение такого актива признаются в качестве расходов компании на момент их возникновения.

Если компания в соответствии с МСФО 38 учитывает актив по фактическим затратам, то она учитывает его себестоимость за вычетом любой амортизации и убытков от обесценения после первичного признания. Если компания учитывает свой актив данного типа по переоцененной модели, тогда справедливая стоимость оценки на дату переоценки уменьшается на накопленные суммы амортизации и убытки от обесценения. При таком подходе справедливая стоимость складывается на основании профессионального суждения с учетом данных открытого рынка.

В учете группировки активов, на которые распространяется стандарт МСФО IAS 38, существует отдельный вид материальных активов, который требует индивидуального рассмотрения. Речь идет о нематериальных активах, которые созданы компанией самостоятельно. Такие активы трудно оценить и признать, поскольку существуют специфические проблемы с определением момента возникновения такого актива и надежным определением его себестоимости. Компания должна руководствоваться общими положениями стандарта МСФО 38 в отношении активов создаваемых самостоятельно без каких-либо существенных исключений. Компания проводит оценку на двух производственных стадиях создания актива – исследованиях и разработке.

Исследования дают возможность понять принципиальную применимость актива в вопросах извлечения экономических выгод, а стадия разработки – трансформировать продукт в некую оболочку, которая может обеспечить его отделимость от компании для обмена, продажи и прочего извлечения дохода и выгод. Если созданный актив соответствует логике признания аналогично с другими НМА, то компания имеет право учитывать его в соответствии со стандартом МСФО IAS 38. Когда созданный актив может генерировать экономические выгоды для предприятия только вместе с другими активами, тогда компании стоит идентифицировать его в соответствии с регламентом признания единиц генерирующих денежные средства.

В любом случае компания должна использовать такой метод калькуляции себестоимости актива, который обеспечит широкому круг пользователей понимание структуры расходов, затраченных на производство данного актива. Кроме того процесс создания нематериального актива должен быть подкреплен нормативной документацией (бизнес-план, техническое задание), техническими материальными средствами и персоналом необходимым для производства таких продуктов.

По каждому признанному нематериальному активу компания на основании фактических сведений определяет срок полезного использования данного актива как конечный или неопределенный. Если актив ограничен по времени использования и ожидается его последующее выбытие, то компания прогнозирует исчисляемое в единицах количество экономических выгод, которые компания планирует получить благодаря данному активу. Компании стоит учитывать актив как не имеющий указанного срока использования в том случае, когда анализ его применимости не выявил предсказуемых ограничений по использованию данного продукта/актива.

Амортизация актива с ограниченным сроком использования происходит систематически на протяжении всего срока использования, начиная с момента возникновения фактической возможности использовать актив. Остаточная стоимость такого актива по логике равна нулю за исключением случаев, когда существует обязательства третьей стороны о покупке данного актива в конце срока использования или альтернативный рынок, на котором актив такого рода можно реализовать и существование спроса достаточно вероятно. Срок амортизации актива должен анализироваться не реже, чем раз в финансовый год, и при расхождении с первоначальными оценками – корректироваться под новые данные.

Компания проводит оценку актива на признаки обесценения в соответствии со специальным стандартом. Актив подобного типа прекращает признаваться компанией в случае его выбытия или тогда, когда от его использования больше не ожидается никаких выгод. Прибыль или убыток от выбытия исчисляются как разница между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Стандарт МСФО IAS 38 требует от компаний раскрытия максимально полного и подробного перечня информации о своих материальных активах для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли максимально полно проанализировать этот раздел корпоративной отчетности без существенных затруднений. Так компании должны раскрывать в своей отчетности разграниченную информацию по приобретенным и самостоятельно произведенным нематериальным активам в вопросах специфики, ожиданий выгод и профитов, сроков использования в бизнесе, себестоимости, амортизации, поступлений от актива или группы единиц генерирующих прибыль, убытков от обесценения и прочих изменениях данных балансовой стоимости, прогнозов по выбытию и прочей существенной финансовой информации касательно актива.

При этом не обязательно, но желательно дать краткую характеристику экономического прогноза использования нематериального актива, а также изложить сведения о наличии у компаний в собственности других объектов схожего экономического значения, которые не признаны в качестве активов из-за несоответствия критериям признания.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Выводы и заключение

Нематериальные активы в современном бизнесе давно не уступают по значимости материальным, а в некоторых отраслях превосходят их. Это связано со спецификой некоторых видов бизнеса и общемирового тренда цифровой экономики, в которой знания и технологии играют ведущую роль в вопросах конкурентоспособности и успешности бизнеса. Стандарт МСФО IAS 38 может быть полезным инструментом для современных бухгалтеров и финансистов, связанных с предприятиями, бизнес которых серьезно завязан на нематериальных активах. Профессиональный подход к этой тематике может обеспечить формирование корректной финансовой отчетности, которая будет иметь большую прикладную ценность для внешних и внутренних пользователей фирмы.

МСФО № 38 Нематериальные активы — особенности применения

МСФО 38 раскрывает особенности учета активов, не имеющих материально-вещественной формы. Из нашей статьи вы узнаете о порядке оценки их балансовой стоимости и сопутствующих учетных параметров.

Нематериальный актив по МСФО 38

Оценка НМА

Срок полезного использования и амортизация НМА по МСФО 38

Итоги

Нематериальный актив по МСФО 38

Достоверность отражения в отчетности информации о нематериальных активах (НМА) во многом зависит от глубины понимания используемых в стандарте терминов, правильной классификации актива в качестве нематериального, а также адекватной оценки (первоначальной и последующей) учетных параметров (первоначальной и ликвидационной стоимости, срока полезного использования и др.).

Исходя из МСФО 38, НМА — это актив:

• идентифицируемый;
• немонетарный;
• не имеющий материальной формы.

Первые 2 из вышеуказанных терминов непривычны для бухгалтера, впервые столкнувшегося с международными нормами учета НМА, и требуют отдельных пояснений.

В соответствии с п. 12 МСФО 38 идентификация НМА — это возможность:

• физически отделить его от остальных активов фирмы;
• использовать актив в качестве самостоятельного предмета сделки;
• точно оценить будущие экономические выгоды, связанные с конкретным НМА.

Термин «немонетарный актив» в МСФО 38 не расшифровывается, однако противоположен по значению понятию «монетарный актив», означающему деньги или активы, подлежащие получению в денежной форме.

Учитывая, что НМА — это актив, отразить его в балансе возможно, если для фирмы он является:

• подконтрольным;
• потенциально экономически выгодным.

К примеру, контроль над НМА может характеризоваться способностью фирмы:

• обеспечить поступление экономических выгод от его использования;
• ограничить доступ к указанным выгодам третьих лиц.

Потенциальные выгоды оцениваются на основе профессионального суждения руководства фирмы и могут заключаться в увеличении поступлений и выгод, снижении расходов и др.

Оценка НМА

Первоначальная оценка НМА в соответствии с МСФО 38 производится по-разному в зависимости от способа его появления в компании.

К примеру, первоначальная стоимость актива (ПС) определяется следующим образом:

• при отдельном приобретении НМА ПС включает стоимость его покупки, импортные пошлины, невозмещаемые налоги и связанные с подготовкой актива к эксплуатации расходы;
• в случае слияния бизнесов ПС тождественна справедливой стоимости (СС) на дату приобретения;
• если НМА приобретен за счет госсубсидии, ПС возможно сформировать одним из 2 способов: по СС или номинальной стоимости (плюс затраты на подготовку к использованию);
• при обмене активами ПС оценивается по СС (если она может быть определена) или балансовой стоимости переданного актива.

Для последующей оценки НМА могут использоваться следующие методы:

• по себестоимости;
• справедливой стоимости.

При этом из указанных стоимостей вычитаются суммы накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Срок полезного использования и амортизация НМА по МСФО 38

Указанные понятия тесно взаимосвязаны — данное утверждение справедливо как для международного, так и для отечественного учета НМА. Однако по МСФО 38 срок полезного использования (СПИ) НМА может быть 2 видов:

• конечным;
• неопределенным.

ВАЖНО! В соответствии с п. 88 МСФО 38 НМА рассматривается как актив с неопределенным СПИ, если отсутствует ограничение отрезка времени, в течение которого ожидается создание активом чистых денежных потоков.

Такая двойственность СПИ влияет на возможность (или ее отсутствие) амортизации НМА. Актив подлежит амортизации только в том случае, если имеет конечный СПИ.

В качестве методов начисления амортизации НМА МСФО 38 допускает следующие:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• пропорционально выработке.

ВАЖНО! Согласно п. 104 МСФО 38 метод амортизации и конечный СПИ подлежат анализу (как минимум 1 раз в год перед составлением отчетности) и пересмотру, если предыдущие расчетные оценки изменились.

О применяемых в РФ методах амортизации см. в статьях, размещенных на нашем сайте:

• «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?»;
• «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?».

Итоги

Для признания актива нематериальным требуется соблюдение условий, предусмотренных МСФО 38. Правильная первоначальная и последующая оценка НМА, а также своевременный анализ соответствия исходных оценок ожидаемым позволит добиться достоверного отражения данных активов в отчетности.

Критерии признания НМА

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы — это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Итак, отнести тот или иной объект к нематериальным активам (далее — НМА) можно только при одновременном выполнении следующих условий:

· объект НМА должен использоваться предприятием более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд;

· объект НМА не имеет материально-вещественную структуру, но в тоже время необходимо, чтобы данный объект можно было идентифицировать. Т.е. у предприятия должны быть в наличие документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т.д.);

· отсутствие намерений организации в дальнейшем перепродать;

· использование объекта НМА должно приносить предприятию прибыль.

Специфическим видом нематериальных активов является право пользования квартирами в жилищном фонде, оформляемое договором купли-продажи по передаче прав собственности на нее. По другим нематериальным активам права не могут быть переданы на основании договора купли-продажи.