Место оказания услуг

Содержание

Необходимо отметить, что единый налог на вмененный доход — фиксированная величина, устанавливаемая нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации для каждой конкретной организации, определенного вида деятельности и каждого отдельно расположенного места осуществления деятельности. Сказать, что единый налог во всех случаях устанавливается справедливо, нельзя, так как вмененный доход — это потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода. То есть данный налог взимается не по конкретным результатам деятельности организации, а по потенциально возможной ожидаемой прибыли. В действительности, реальные результаты деятельности организации могут быть даже ниже, чем установленный налог, и организации будут работать в убыток по сравнению с другими системами налогообложения и в результате будут вынуждены сворачивать свою деятельность.  

Свидетельство об уплате единого налога является документом, подтверждающим уплату налогоплательщиком единого налога. Форма свидетельства устанавливается Правительством РФ. На каждый вид деятельности выдается отдельное свидетельство. Налогоплательщикам, имеющим два и более отдельно расположенных места осуществления деятельности на основе свидетельства (палатки, ларьки, кафе и другие места деятельности), свидетельство выдается на каждое из таких мест.  
Органы МНС РФ по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет проверяют приведенные в расчетах данные и не позднее одного месяца после получения указанных расчетов официально уведомляют налогоплательщика о переводе его на уплату единого налога с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период, по налогоплательщику в целом и по каждому месту осуществления деятельности. Форма уведомления о переводе налогоплательщиков на уплату единого налога утверждается МНС РФ.  
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают… услуги по перевозке, признается… место оказания услуг по перевозке (п. 2 ст. 148 НК РФ).  
Согласно п. 55 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 По применению Закона Российской Федерации О подоходном налоге с физических лиц (с изменениями и дополнениями) с доходов иностранных физических лиц налог исчисляется на основании деклараций о доходах налоговым органом по месту осуществления деятельности или проживания плательщика на территории Российской Федерации. Документом для уплаты налога является платежное извещение, направляемое налоговым органом плательщику.  
Вторым шагом в налоговом планировании должен быть выбор места осуществления деятельности, как основного предприятия, так и его филиалов. Так, в предпринимательской практике большим успехом пользуется регистрация фирм в оффшорных зонах (или налоговых гаванях) с более мягким режимом налогообложения (например, в Калмыкии или Ингушетии), а также в регионах, при регистрации в которых эффект снижения налоговых издержек обеспечивается за счет количественного сопоставления региональных налоговых систем. Например, фирмы с высоким уровнем наличных расчетов предпочтут зарегистрироваться в регионах, не применяющих налога с продаж, который в силу своего каскадного характера ведет к резкому повышению цен и, следовательно, снижает конкурентоспособность облагаемых им товаров.  

Процедура регистрации предприятия следующая а) получение временного свидетельства о регистрации б) постановка на учет в налоговом органе (является обязательной и осуществляется по месту регистрации). Для организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, для международных организаций и объединений, иностранных физических лиц — предпринимателей постановка на учет осуществляется налоговым органом по месту осуществления деятельности в РФ в) открытие счетов в банке. Расчетный текущий счет открывается только по представлении подлинника справки налогового органа о постановке на учет. Валютные счета открываются по мере необходимости, но только по представлении подлинника справки налогового органа, удостоверяющей факт уведомления налогового органа о намерении открыть в банке соответствующий счет. При этом счета по каждой валюте могут быть открыты в одном или нескольких банках. Ссудные депозитные счета открываются по мере необходимости, но только по представлении подлинника справки налогового органа, удостоверяющей факт уведомления налогового органа о намерении открыть в банке соответствующий счет. Бюджетные счета открываются по мере необходимости в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами РФ. Корреспондентские счета в РКЦ ЦБ РФ и дополнительные корреспондентские счета для банков и иных кредитных учреждений открываются только по представлении подлинника справки налогового органа о постановке на учет г) оплата части уставного капитала (фонда), указанной в решении о создании предприятия или договоре учредителей, подтверждается банком путем выдачи соответствующей справки оставшаяся часть уставного капитала (фонда) вносится в течение первого года деятельности контроль за внесением оставшейся доли уставного капитала (фонда) осуществляется налоговыми органами д) представле-  
Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица в РФ зависит от характера деятельности (в том числе от вида и постоянства деятельности этого лица на территории РФ). При оценке характера деятельности используется концепция постоянного представительства. Понятие постоянного представительства применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством могут быть филиал, представительский офис иностранного юридического лица, а также любое место осуществления деятельности этого лица. Постоянное представительство возникает при условии одновременного соблюдения нескольких общих условий наличия места деятельности, постоя -ства места деятельности и осуществления регулярных операций через место деятельности. Например, под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бю-  
Компании, фирмы, любые другие организации (включая товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, иностранные физические лица — предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в Российской Федерации. Постановка на налоговый учет указанной категории плательщиков производится на основании письменного заявления и документов, подтверждающих их регистрацию в стране постоянного местопребывания.  
Термин постоянное представительство применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства .  
Иностранные юридические лица подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в России. Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, то оно обязано встать на учет в каждой соответствующей государственной налоговой инспекции.  
Уведомление произвольной формы, в котором должны содержаться сведения о ранее присвоенном ИНН, о виде деятельности, дате ее начала, адрес места осуществления деятельности, главе (управляющем) или его заместителе.  
В случае если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. При этом они должны предоставляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность в Российской Федерации, и в приемлемые для них сроки.  
Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Налог на прибыль иностранного юридического лица исчисляется налоговым органом по месту осуществления деятельности в Российской Федерации.  
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жи-  
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами i—4 пункта i настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Рос-  
В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, признается, соответственно, место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания услуг по перевозке.  
С доходов иностранных физических лиц налог исчисляется налоговым органом на основании деклараций о доходах по месту осуществления деятельности или проживания плательщика в Российской Федерации. Документом для уплаты налога является платежное извещение, направляемое налоговым органом плательщику.  
Декларации о фактически полученных и предполагаемых доходах представляются не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту проживания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, а если деятельность осуществляется в другом месте Российской Федерации, то по месту осуществления деятельности.  
В связи с вышеизложенным, государственная налоговая инспекция по месту осуществления деятельности индивидуального предпринимателя, в которую он обратился для постановки на учет, должна обязать его лично обратиться в государственную налоговую инспекцию по месту жительства для прохождения данной процедуры и присвоения ИНН, а также сообщить этой налоговой инспекции о намерении предпринимателя осуществлять свою деятельность на территории другого региона, адрес места его пребывания и выслать третий экземпляр свидетельства (если налоговая инспекция располагает экземпляром, присланным регистрирующим органом). Кроме того, о факте неправомерной выдачи свидетельства по месту осуществления деятельности предпринимателя, а не по месту его жительства, налоговая инспекция, согласно пункту 38 вышеназванной Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, должна направить информацию о допущенных нарушениях в орган, выдавший документ (свидетельство) налогоплательщику.  
Место осуществления деятельности  
При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются филиал, бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.  
Декларации о доходах представляются в государственную налоговую инспекцию по месту постоянного жительства или по месту осуществления деятельности. Декларации подают физические лица, имевшие в течение отчетного года доход, независимо от его размера, от предпринимательской либо иной самостоятельной деятельности, а также имевшие основное место работы и получившие в этот период иные доходы помимо основного места работы, либо граждане, не имевшие основного места работы в течение отчетного года, но получившие в течение этого года какие-либо доходы.  

На каждый вид деятельности выдается отдельное свидетельство. Налогоплательщикам, имеющим два и более отдельно расположенных места осуществления деятельности на основе свидетельства (палатки, ларьки, кафе и другие), свидетельство выдается на каждое из таких мест.  
При наличии у предпринимателя или организации нескольких торговых точек или иных мест осуществления деятельности на основе свидетельства расчет сумм единого налога представляется по каждому из таких мест.  
Организации и индивидуальные предприниматели, переводимые на уплату единого налога с вмененного дохода, в месячный срок со дня опубликования законодательного акта обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в налоговом периоде. Бели у организации или предпринимателя несколько торговых точек или иных мест осуществления деятельности, расчет суммы налога представляется по каждому такому месту.  
Свидетельство выдается на каждый вид деятельности, налогообложение которого производится по вмененному доходу. Если у налогоплательщика несколько мест осуществления деятельности (несколько палаток, ларьков, кафе и т.п.), то свидетельство выдается на каждое место осуществления такой деятельности.  
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, расчеты по единому налогу представляют по истечении квартала, а организации и индивидуальные предприниматели, переводимые на уплату единого налога на вмененный доход, в месячный срок со дня опубликования законодательного акта обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в наступающем налоговом периоде (квартале). Если у организации или предпринимателя несколько торговых точек или иных мест осуществления деятельности, расчет суммы налога представляется по каждому такому месту.  
Для плательщиков единого налога сохраняется действующий порядок регистрации и постановки на учет в налоговых органах. Те из них, которые зарегистрированы за пределами населенного пункта, в котором осуществляется деятельность, встают на учет и получают свидетельство в налоговых органах по месту осуществления деятельности в порядке, установленном п. 1 ст. 83 НК РФ. Эти требования распространяются также на налогоплательщиков, осуществляющих розничную выездную (нестационарную) торговлю ГСМ. Без постановки на учет в месте осуществления деятельности налогоплательщикам разрешается лишь розничная торговля в местах, не имеющих стационарной торговой площади, с рук, лотков, автомашин, автоприцепов, открытых прилавков, в том числе внутри крытых рыночных помещений.  
Поскольку ч. 2 п. 1 ст. 8 Закона о едином налоге на вмененный доход предусмотрена выдача свидетельства на каждое место осуществления деятельности, подлежащей налогообложению, то под предельной численностью работников следует понимать численность работающих в отдельно взятых местах осуществления деятельности (в магазинах, кафе и т.д.). При определении видов деятельности, ограниченных численностью работников, при осуществлении которых уплачивается единый налог на вмененный доход, под численностью работающих следует понимать среднюю численность работников в каждом конкретном месте осуществления деятельности, на которое выдается свидетельство.  
Такой порядок учета определен ст. 4 Закона и необходим для правильного исчисления финансового результата по каждому месту осуществления деятельности. Однако, поскольку организация не имеет иного вида деятельности и официально уведомлена налоговой инспекцией о переводе на уплату единого налога на вмененный доход, платежи во внебюджетные фонды с заработной платы директора, бухгалтера и иных работников, косвенно участвующих в розничной торговле, по всем трем магазинам не производятся.  
Kj—место осуществления деятельности (место дислокации)  
Свидетельство об уплате единого налога выдается налоговым органом по форме, установленной Правительством РФ Постановлением от 3 сентября 1998 г. № 1028 Об утверждении формы свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности , и является документом, подтверждающим уплату налогоплательщиком единого налога. На каждый вид деятельности выдается отдельное свидетельство. Налогоплательщикам, имеющим два и более отдельно расположенных места осуществления деятельности на основе свидетельства (палатки, ларьки, кафе и т.д.), свидетельство выдается на каждое их таких мест.  
Все организации и индивидуальные предприниматели, подлежащие налогообложению, обязаны встать на налоговый учет по месту осуществления деятельности по продаже товаров в розницу на территории субъекта Федерации не позднее одного месяца со дня вступления в силу регионального закона. При этом в налоговый орган представляется расчет общей суммы единого налога, подлежащей уплате за первый налоговый период.  
Вопрос. Наше предприятие находится на налоговом учете в одном субъекте Федерации, а деятельность осуществляет в другом. В ГНИ какого субъекта должна производиться уплата единого налога (по месту постановки на налоговый учет или по месту осуществления деятельности) Какой налоговый орган должен осуществлять контроль за достоверностью физических показателей, характеризующих вид деятельности  
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о едином налоге на вмененный доход на каждый вид деятельности, предусматривающий уплату единого налога, выдается отдельное свидетельство. Налогоплательщикам, имеющим два и более отдельно расположенных места осуществления деятельности (палатки, ларьки, кафе и др.), выдается свидетельство на каждое из таких мест. Если законом о едином налоге субъекта Федерации предусмотрена уплата единого налога с доходов от розничной торговли, осуществляемой на рынках (от так называемой выносной торговли), потребкооперация обязана уплачивать единый налог на вмененный доход по таким торговым точкам. Двойного налогообложения в этом случае не будет, так как на рынке облагается НДС и налогом с продаж выручка от оказания услуг самим рынком, а не товарооборот отдельных торговых точек, на нем находящихся.  
Российское законодательство дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации (ч. 2 п. 4 ст. 13акона РФ О налоге на прибыль предприятий и организаций ). При этом приведенный перечень примеров. не является исчерпывающим.  

Адрес регистрации юридического лица: понятия и особенности

С толкованием понятия «юридический адрес» часто возникает целый ряд трудностей. Причиной тому – термин не закреплен официально ни одним нормативно-правовым актом РФ.

Несмотря на это, термин широко используется как в устной речи, так и в официальной документации.

По своей сути, это довольно широкое понятие, включающее:

  • комплект документов, на основании которых осуществляется процедура государственной регистрации юрлица;
  • подтверждение реальности расположение организации по данному адресу.

Понятие такого рода — неотъемлемый реквизит любого субъекта хозяйственной деятельности, а данные о нем вносят во все учредительные документы.

Как правильно юридический адрес или адрес местонахождения? То, что в народе называют первым вариантом, языком Гражданского Кодекса называется «место нахождения юридического лица».

Законодательство РФ не содержит понятия «юридический и фактический адрес», есть «место нахождения общества». Однако для удобства мы продолжим использовать эти термины.

Юридическим считается адрес, по которому находится руководитель общества. Место нахождения постоянно действующего исполнительного органа определяет налоговую инспекцию, в которой будет зарегистрировано предприятие. На адрес регистрации юридического лица приходят уведомления из ИФНС, ПФР, ФСС. Если предприятие переезжает, нужно сообщить в регистрирующий орган новый адрес. За внесение изменений в ЕГРЮЛ придется заплатить госпошлину – 800 рублей. Если изменение адреса не связано с изменением устава ООО, госпошлину платить не надо.

Несоответствие юридического и фактического адреса: последствия

По статистике более 80% зарегистрированных фирм располагаются не по адресу регистрации юридического лица. Место нахождения юрлица чрезвычайно важно – от него зависит место исполнения обязательств, уплаты налогов, а также подсудность споров. Несоответствие фактического и юридического адреса создает препятствие для налоговых проверок и может иметь такие последствия:

  • полная ликвидация организации;
  • закрытие счета;
  • неполучение важных писем из ИФНС;
  • штрафы за нарушение постановки на налоговый учет, предоставление недостоверных сведений о юрлице (статья 14.25 КоАП РФ).

Чтобы избежать неприятностей, стоит заранее побеспокоиться о поиске подходящего юридического адреса ООО и направить в регистрирующий орган достоверные сведения.

Фактическое осуществление деятельности не по юридическому адресу

А если местонахождение не то? Сразу стоит отметить, что это может грозить ликвидацией субъекта и полным прекращением его хозяйственной деятельности, причем в судебном порядке. Но также важно уточнить — только в крайнем случае «чрезвычайно небрежного» отношения самого юридического лица к выполнению требований к порядку государственной регистрации.

Если субъект не осуществляет деятельность по указанному в регистрационных документах месту, это может привлечь внимание со стороны контролирующих государственных органов. В первую очередь, остерегаться подобного итога следует плательщикам НДС.

Налоговые органы уделяют больше внимания тем субъектам, которые:

  • не представляют вовремя налоговую отчетность;
  • имеют задолженность по обязательным платежам;
  • если ранее отправленное письмо вернулось обратно, не найдя адресата по указанным в документах данным;
  • если руководством предприятия не выходит на связь.

Местонахождение также пристально проверяют при осуществлении всевозможных плановых проверок.

Каждому предпринимателю стоит понимать всю важность прохождения ежегодной процедуры подтверждения сведений, указанных в регистрационных документах. В том случае, когда госрегистратору не будет предоставлена регистрационная карточка строгой формы о подтверждении сведений и данных о юридическом лице в установленные сроки, он вправе принять соответствующие меры.

Как это отсутствие может быть обнаружено на практике?

Заказные письма, которые регистратор или налоговая отправляют субъекту хозяйственной деятельности, в почтовом отделении выдают исключительно под роспись представителям юридического лица. Представитель обязан предъявить доверенность, оформленную и заверенную в установленном порядке.

Как минимум такой представитель должен существовать, что уже является своеобразной гарантией «обнаружения» организацию по указанному руководством адресу в пределах норм законодательства, регламентирующего порядок государственной регистрации.

Переезжать или нет?

Необходимо иметь в виду, что при наличии в регистре записи об отсутствии юридического лица по месту регистрации, ответственность может носить следующий характер:

  • лишение предприятия регистрации плательщика НДС;
  • вынесения судебного решения о прекращении юридического лица (принудительной ликвидации).

Ответ на этот вопрос однозначен: местонахождение необходимо привести в соответствие с местонахождением органа или лица, уполномоченного действовать от имени юридического лица без доверенности.

Для этого хозяйственным обществам необходимо внести и зарегистрировать соответствующие изменения в свой учредительный документ (устав или договор об учреждении). Кроме того, государственному регистратору необходимо подать для переоформления старое свидетельство о прохождении процедуры государственной регистрации.

Следует заметить, что для всех этих действий не установлены конкретные жесткие сроки и ответственность за невыполнение. Но обольщаться этим не стоит.

>Реализация товаров и услуг

Реализация товаров и услуг

Российский бухгалтер N 11, 2013 год
Елена Прохорова,
эксперт журнала

Что такое реализация? Как отразить в учете операции по реализации? Эти и другие важные вопросы мы рассмотрим в данной статье.
Впервые понятие реализации законодательно было определено в части первой Налогового кодекса РФ. Согласно статье 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Также реализацией признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом не признаются реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.
Итак, переход права собственности, кроме случаев, описанных выше, признается фактом реализации.
Нужно отметить, что реализацией признается не только переход права собственности на товар, но и факт оказания услуг.
Как же определить момент реализации по услугам? Фактом окончания оказания услуги является подписанный двумя сторонами акт. Дата подписания акта и является датой реализации. Таким образом, может случиться, что сама услуга была оказана, но до момента двухстороннего подписания акта факт реализации отсутствовал.
Нужно иметь в виду, что реализация бывает «основной» и «прочей».
К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.
Каким же образом определить, основным или не основным является вид деятельности, по которому заключена сделка? В уставе организации есть раздел «Виды деятельности». Если в данном разделе, среди прочих, назван вид деятельности, к которому относится сделка, — следовательно, это «основная» реализация, если же не перечислен — «прочая». В то же время, если по данному виду деятельности предприятие постоянно (т.е. хотя бы 1 раз в квартал) получает доход, то такие операции также относятся к основной реализации.
Примером может служить продажа строительной организацией материалов, не использованных при строительно-монтажных работах (СМР). Такая реализация, как правило, у строительных организаций относится к «прочей». В то же время у организации, занимающейся продажей железобетонных изделий, — к «основной».
Кроме того, важно отслеживать периодичность таких «прочих» сделок. Даже если данный вид деятельности напрямую не прописан в Уставе организации (однако имеется ссылка типа «Другие виды деятельности, не запрещенные законом»), но сделки проводятся в каждом отчетном периоде (обычно квартале), — данные сделки также относят к «основной» реализации.
Почему так важно разделять «основную» и «прочую» реализацию? Дело в том, что существует ряд налогов, при исчислении которых учитывается только «основная» реализация, поэтому для правильного определения налоговой базы важно верно установить тип реализации.
Также возникают вопросы об определении реализации оптовой и розничной. Гражданский кодекс РФ определяет розничную торговлю как продажу населению товаров (работ, услуг) потребительского характера, не предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности. Понятия розничной и оптовой торговли как видов экономической деятельности содержатся в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 года N 17. Согласно подразделениям 51 и 52, разделу G Классификатора розничная торговля представляет собой продажу товаров для личного или домашнего пользования, а оптовая торговля — это продажа товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Иными словами, оптовой торговлей признается любая продажа организациям и ИП, в том числе за наличный расчет.
Продажа физическим лицам, даже при оплате через расчетный счет, относится к розничной торговле.
Представитель организации может приобрести за наличный расчет необходимый товар в магазине, но для зачета НДС необходимо оформить документы, сопутствующие любой безналичной сделке. Вместо платежного поручения в этом случае служит корешок приходного кассового ордера и чек ККМ. Для того чтобы торгующая организация оформила нужный комплект документов, представитель организации-покупателя должен представить доверенность. Однако при покупке товаров не обязательно оформлять весь комплект документов, достаточно чека ККМ и товарного чека. В то же время торгующей организации для работы за наличный расчет важно либо иметь контрольно-кассовый аппарат (ККМ), либо производить расчеты только через расчетный счет.

Реализация за безналичный и наличный расчет

Рассмотрим требования к оформлению первичных документов, необходимых для оформления сделок при безналичных расчетах. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.
Для получения товара представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара, которая остается в бухгалтерии фирмы-поставщика. При получении товара представитель расписывается в графе «Получил». Допустимо поставить на экземпляре поставщика печать покупателя и расписаться в получении товара, тогда доверенность не обязательна.
Поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной. Кроме того, при отгрузке товара поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика.
Расчеты между организациями могут производиться не только по безналичному расчету, но и при расчете наличными деньгами в кассу предприятия. Как и при безналичных расчетах, представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара либо поставить печать организации-покупателя на экземпляре поставщика. Поставщик выписывает полный комплект документов, то есть поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной, поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика. При оплате товаров в кассу предприятия-поставщика покупателю выдается корешок приходного кассового ордера, подтверждающий факт оплаты. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Бухгалтерский учет операций по реализации

Одним из сложных аспектов в бухгалтерском учете является отражение операций по реализации продукции (работ, услуг).
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам; покупным изделиям; строительным, монтажным и тому подобным работам; товарам; услугам по перевозке; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
— 90-1 «Выручка»;
— 90-2 «Себестоимость продаж»;
— 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
— 90-4 «Акцизы»;
— 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитывается выручка от продаж, одновременно на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость реализованной продукции.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

КРЕДИТ 90-1 «Выручка»

— отражена выручка от продажи продукции.
Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»:
ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20, 41, 43, 45,…

— списана себестоимость реализованной продукции.
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитовый оборот по субсчету 90-1 «Выручка». Таким образом, определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц, а именно прибыль или убыток. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль: убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
ПРИМЕР

ООО «Лотос» продал товар на общую сумму 60000 руб. Себестоимость проданного товара составляет 48000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:

Как установить место реализации товаров, работ, услуг

Местом реализации товаров признается территория России, если выполняется хотя одно из двух условий: Товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется; Товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории России.

Организации и ИП на ОСНО признаются плательщиками НДС и должны начислять этот налог при совершении облагаемых операций (ст. 143 НК РФ).

Однако платить НДС нужно только в том случае, если местом реализации товаров, работ и услуг является территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Определить это можно, руководствуясь нормами ст. 147, 148 НК РФ.

Место реализации товаров

Местом реализации товаров признается территория России, если выполняется хотя одно из двух условий (п. 1 ст. 147 НК РФ):

  1. Товар находится на территории России (на других территориях, находящихся под российской юрисдикцией), не отгружается и не транспортируется;
  2. Товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории России (на других территориях, находящихся под российской юрисдикцией).

Пользуйтесь всеми возможностями Эльбы 30 дней бесплатно.

Попробовать

Нужно отметить, что из данного правила есть исключение. Так, местом реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, и продуктов его переработки (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов) признается территория России, если выполняется одного из указанных условий (п. 2 ст. 147 НК РФ):

  1. Товар находится на континентальном шельфе России и (или) в исключительной российской экономической зоне либо в российском секторе Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
  2. Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе России и (или) в исключительной российской экономической зоне либо в российском секторе Каспийского моря.

Важно

Место реализации товаров подтверждают любые документы, которые имеются в распоряжении организации и удостоверяют факт местонахождения товара. В частности, транспортные и товаросопроводительные документы (письмо Минфина России от 16.02.2009 №03-07-08/35).

Таким образом, если указанные условия не выполняются, товар не считается реализованным на территории России. Значит, и НДС платить не нужно.

Место реализации работ (услуг)

В общем случае признается, что работы и услуги выполнены (оказаны) на территории России, если они выполнены (оказаны) российской организацией, ИП, зарегистрированным (проживающим) в России или находящимся в России представительством иностранной организации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Однако и из этого правила есть исключения:

  1. В отношении работ (услуг), связанных с движимым и недвижимым имуществом, местом их реализации является место нахождения имущества (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
  2. В отношении работ (услуг), перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации считается местонахождение покупателя.
  3. В отношении услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта местом реализации считается место фактического оказания услуг (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
  4. В отношении вспомогательных работ (услуг) местом реализации считается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

К сведению

К услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например, относятся:

  • передача патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
  • разработка компьютерных программ и баз данных;
  • оказание консультационных, бухгалтерских, аудиторских, юридических, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации;
  • предоставление в аренду персонала;
  • сдача в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

Важно

Место реализации работ (услуг) подтверждает договор, заключенный с контрагентом (иностранной или российской организацией), и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как определить место реализации товаров (работ, услуг) для целей уплаты НДС

При реализации товаров (работ, услуг) НДС нужно платить, только если реализация произошла на территории России. При реализации товаров (работ, услуг) за пределами России (на территории иностранного государства) налог не платите. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Правила определения места реализации приведены в статьях 147 и 148 Налогового кодекса РФ. В законодательстве установлен различный порядок определения места реализации товаров и места реализации работ (услуг).

Реализация товаров

По общему правилу товары считаются реализованными в России, если выполнено хотя бы одно из условий:

  • товар находится в России (на территориях под ее юрисдикцией) и при реализации не перемещается (подп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ);
  • в момент отгрузки и транспортировки товар находится в России (на территориях под ее юрисдикцией) (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

Исключением из этого правила является определение места реализации углеводородного сырья, добытого на морских месторождениях. Углеводородное сырье, а также продукты его передела (например, стабильный конденсат, сжиженный природный газ) считаются реализованными в России, если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

  • товар находится либо на континентальном шельфе России, либо в исключительной экономической зоне России, либо в российской части дна Каспийского моря и при этом не отгружается и не транспортируется (подп. 1 п. 2 ст. 147 НК РФ);
  • товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится либо на континентальном шельфе России, либо в исключительной экономической зоне России, либо в российской части дна Каспийского моря (подп. 2 п. 2 ст. 147 НК РФ).

Ситуация: как установить момент отгрузки товаров при определении места их реализации для расчета НДС?

Момент отгрузки товаров устанавливайте по дате, указанной в первом отгрузочном документе (в документе, подтверждающем выполнение продавцом обязанности по передаче товара). Например, по дате составления:

  • товарной накладной по форме № ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132;
  • товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78, и т. д.

Такой вывод следует из статьи 458 Гражданского кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 11 июля 2013 г. № 03-07-13/1/26980, от 1 ноября 2012 г. № 03-07-11/473, от 30 августа 2012 г. № 03-07-15/1/20.

Если не выполняется ни одно из указанных условий, то НДС с реализации товаров не платите. В частности, не платите налог:

  • при продаже здания или транспортного средства, находящегося на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-07-08/278);
  • при продаже товаров, приобретенных в одном иностранном государстве и перемещаемых транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства (письма Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-07-13/01-49, от 25 сентября 2012 г. № 03-07-15/125).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает здание

АО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» договор на продажу принадлежащего ей здания, которое находится на территории Украины.

И «Альфа», и «Гермес» являются российскими организациями. Местом заключения договора на продажу здания является г. Москва.

Поскольку здание находится на территории Украины, то местом его реализации независимо от прочих условий Россия не считается. Поэтому бухгалтер «Альфы» по этой операции НДС не начислил.

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает товар, приобретенный в одном иностранном государстве и перемещаемый транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства

ООО «Торговая фирма «Гермес»» приобрело в Китае товары для последующей их перепродажи в Польше. Перевозка указанного товара осуществляется транзитом через территорию России.

Так как товары в момент отгрузки находятся на территории Китая, то местом их реализации Россия не является. Поэтому бухгалтер «Гермеса» НДС по этой операции не начислил.

Установленный порядок определения места реализации товаров должны применять как российские, так и иностранные организации, реализующие товары в России.

Иностранные организации, вставшие на учет в налоговой инспекции, налог платят самостоятельно. Это следует из положений пункта 1 статьи 143, статьи 83, пункта 7 статьи 174 Налогового кодекса РФ и пункта 4 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 117н. Если же они не состоят в России на налоговом учете, НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами:

  • при покупке у них товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 161 НК РФ);
  • при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Иностранная организация реализует товары в России

АО «Альфа» приобрело деревообрабатывающий станок у польской организации, которая не имеет постоянных представительств в России. Станок отгружается со склада г. Москвы, на который ранее он был ввезен польской организацией для хранения. Поскольку в начале отгрузки станок находится на территории России, данная операция облагается НДС.

Так как польская организация не состоит на учете в налоговой инспекции, то при сотрудничестве с ней «Альфа» выступает в качестве налогового агента по НДС.

В июне «Альфа» перечислила польской организации денежные средства за приобретение станка. Сумму налога бухгалтер «Альфы» перечислил в бюджет.

Ситуация: нужно ли начислять НДС при реализации товаров, которые отгружаются транзитом со склада иностранного поставщика? Российская организация приобретает товары за границей, растаможивает их и продает на внутреннем рынке. Право собственности на товары переходит к российскому покупателю на дату таможенного оформления.

Да, нужно.

В рассматриваемой ситуации российская организация совершает две операции, каждая из которых является самостоятельным объектом налогообложения.

Первая – это ввоз в Россию импортных товаров, собственником которых российская организация стала за границей (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). В ходе этой операции:

  • товары проходят таможенное оформление в соответствии с процедурой выпуска для внутреннего потребления (ст. 209 Таможенного кодекса Таможенного союза);
  • организация-импортер уплачивает НДС на таможне (подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ) и предъявляет эту сумму к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вторая операция – это реализация товаров российскому покупателю. Такая операция облагается НДС, если товары в момент начала отгрузки и транспортировки находились на территории России (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Применяя эту норму, учитывайте, что в данном случае началом отгрузки (транспортировки) товаров российскому покупателю является не дата их вывоза со склада иностранного поставщика, а дата передачи, предусмотренная договором. Ведь с момента отгрузки товаров с иностранного склада и до момента таможенного оформления их собственником остается импортер. Передать эти товары покупателю импортер может только после растаможивания. То есть после того, как товары были фактически ввезены в Россию. А раз передача товаров российскому покупателю происходит на территории России, то нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом неважно, что товары отгружаются покупателю транзитом из-за границы, минуя склад импортера, – способ доставки в данном случае значения не имеет.

Такой же порядок действует, если российская организация ввозит товары из стран – участниц Таможенного союза. Единственное отличие: поскольку таможенных границ между странами – участницами Таможенного союза нет, при ввозе товаров российский импортер платит НДС не на таможне, а через налоговую инспекцию (п. 4 ст. 72 договора о Евразийском экономическом союзе, п. 13 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе).

Реализация работ или услуг

В статье 148 Налогового кодекса РФ выделено четыре критерия определения места реализации работ (услуг):

  • по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
  • по местонахождению имущества, с которым связаны работы (услуги);
  • по месту деятельности покупателя работ (услуг);
  • по месту фактического оказания услуг.

При решении вопроса, реализованы ли работы (услуги) на территории России (и, следовательно, нужно ли платить НДС по этой операции), необходимо применять один из этих критериев.

По общему правилу работы (услуги) признаются реализованными в России, если они были выполнены (оказаны):

  • российской организацией;
  • предпринимателем, зарегистрированным или проживающим в России;
  • представительством иностранной организации, находящимся в России.

Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Из этого правила есть исключения для определенных видов работ (услуг).

Для работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом (например, монтаж, ремонт и т. д.), место реализации определяется местонахождением имущества (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если имущество находится в России. Здесь отметим, что работы, непосредственно связанные со зданиями российских посольств, контролеры считают реализованными за пределами России. Хоть и формально земля российского посольства это территория России (письмо Минфина России от 9 октября 2015 г. № 03-07-08/58001).

Для работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, место реализации определяется местонахождением покупателя. При этом местонахождением считается тот адрес, по которому организация зарегистрирована в России.

Когда же организация в России не зарегистрирована, местом реализации будет считаться адрес:

  • прописанный в учредительных документах;
  • по которому находится управление организации или ее исполнительный орган;
  • по которому находится постоянное представительство, если работы (услуги) были приобретены через него.

То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если покупатель осуществляет деятельность в России. Например, покупателем является российская организация или представительство иностранной организации, находящееся в России.

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта место реализации определяется местом фактического оказания услуг (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если они фактически были выполнены (оказаны) в России.

Особенности определения места реализации работ и услуг по договорам между российскими организациями и организациями стран – участниц Таможенного союза предусмотрены разделом IV приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе. Подробнее порядок определения места реализации работ и услуг представлен в таблице.

Пример определения места реализации услуг для расчета НДС. Организация оказывает посреднические услуги по реализации товара за рубежом

ООО «Торговая фирма «Гермес»» (комиссионер) по поручению и за счет АО «Альфа» от своего имени покупает товар за рубежом и за рубежом же его продает без ввоза в Россию.

Место реализации посреднических услуг по продаже товаров определяется местонахождением продавца (комиссионера). Поскольку «Гермес» является российской организацией, то местом реализации указанных услуг признается Россия. Поэтому бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Пример определения места реализации работ для расчета НДС. Организация выполняет монтаж оборудования за рубежом

АО «Альфа» заключило с иностранной организацией договор на монтаж оборудования, находящегося за рубежом.

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом, определяется его местонахождением. Так как оборудование находится за рубежом, то место оказания монтажных работ не является территорией России. Поэтому бухгалтер «Альфы» с вознаграждения за проведение монтажных работ НДС в бюджет не заплатил.

Ситуация: нужно ли начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов по территории Казахстана? Российская организация передает вагоны другой российской организации на основании договора о возмездном оказании услуг.

Да, нужно. НДС начислите по ставке 18 процентов.

В рассматриваемой ситуации объект обложения НДС возникает, поскольку реализация работ (услуг) происходит на территории России. То есть выполняется условие пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Почему местом реализации считается Россия? Объясним. Поскольку сторонами сделки являются российские организации, руководствоваться нужно нормами статьи 148 Налогового кодекса РФ. Там написано общее правило: местом реализации услуг считается место деятельности исполнителя. В рассматриваемом случае это именно Россия.

Да, есть ряд исключений, поименованных в подпунктах 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Но услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (локомотивов, вагонов и др.) для перевозки грузов по территории Казахстана там не названы. Поэтому действует общее правило.

Ставку налога применяйте тоже общую – 18 процентов. Никакие другие – ни нулевая, ни 10-процентная, ни расчетные (10/110 и 18/118) – для услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава не предусмотрены.

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 29 января 2015 г. № 03-07-08/3285.

Совет: если вы готовы спорить с налоговыми инспекторами, то можете не начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава другой российской организации для перевозки грузов по территории Казахстана. В споре помогут следующие аргументы.

В рассматриваемой ситуации реализация услуг происходит все же за пределами России, а не на ее территории. И вот чем это объясняется.

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов можно считать услугами, непосредственно связанными с самой перевозкой. Такой вывод следует из положений законодательства о железнодорожном транспорте в России.

А именно: организации, которые оказывают услуги по предоставлению железнодорожных вагонов (собственных, арендованных, полученных в лизинг и т. д.) для перевозки грузов, являются операторами железнодорожного подвижного состава. Они принимают непосредственное участие в перевозочном процессе. Это прямо следует из норм пункта 1 статьи 2 Закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ, Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 июля 2013 г. № 626.

В Минфине России не спорят с тем, что можно руководствоваться этими отраслевыми правилами, поскольку в Налоговом кодексе РФ четких критериев нет (письмо Минфина России от 15 августа 2014 г. № 03-07-08/40910).

Раз речь идет об услугах, связанных с перевозкой и транспортировкой, то для российского исполнителя местом их реализации будет считаться Россия, только если пункт отправления груза (погрузки) и (или) пункт разгрузки находятся на ее территории (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой же ситуации это условие не выполняется – вагоны подают и разгружают на территории Казахстана.

Значит, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава считаются оказанными за пределами России (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Поэтому и начислять НДС на их стоимость не нужно (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждают некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17 июня 2011 г. № КА-А40/5570-11). А раньше аналогичную точку зрения высказывали и представители Минфина России (письмо от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/305).

В защиту своей позиции можно привести и еще один аргумент. Услуги по предоставлению вагонов – это составная часть деятельности по организации перевозок, которой занимаются операторы подвижного состава. Такая же, как, например, транспортно-экспедиционные услуги, которые тоже могут оказывать операторы. Об этом сказано в пункте 5 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 июля 2013 г. № 626.

А местом оказания услуг по организации перевозок товаров (транспортной экспедиции) за границей Россия не признается. НДС такие услуги не облагаются. Об этом Минфин России высказывался неоднократно (письма от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/307, от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/306, от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/305, от 13 сентября 2011 г. № 03-07-08/278, от 18 июля 2011 г. № 03-07-08/222, от 26 апреля 2011 г. № 03-07-08/126).

Вспомогательные работы, услуги

В законодательстве установлен особый порядок определения места реализации вспомогательных работ (услуг). Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяйте по месту реализации основных работ (услуг). То есть если место реализации основных работ (услуг) – Россия, то и местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также Россия. Если же основные работы (услуги) были реализованы за рубежом, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также иностранное государство.

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: когда работы (услуги) считаются вспомогательными в целях расчета НДС?

Этот вопрос в каждом случае будет решаться в зависимости от ситуации. В законодательстве не установлены критерии отнесения работ (услуг) к основным или вспомогательным.

Вместе с тем, в своих разъяснениях Минфин России обобщил основные признаки вспомогательных работ (услуг). Работы (услуги) можно считать вспомогательными, если:

  • и основные, и вспомогательные работы (услуги) осуществляются одной и той же организацией;
  • заказчик (покупатель) и основных, и вспомогательных работ (услуг) один и тот же;
  • вспомогательные работы (услуги) выполняются по тому же договору, что и основные, и неотделимы от основных.

Такой подход подтверждается письмами Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-07-15/52, от 8 ноября 2011 г. № 03-07-08/308, от 17 сентября 2010 г. № 03-03-06/4/88, от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2005 г. № А56-8906/2005, Московского округа от 2 марта 2006 г. № КА-А40/916-06 и от 17 октября 2006 г. № КА-А40/9952-06).

При сотрудничестве с иностранной организацией лучше в тексте договора обозначить, какие работы (услуги) имеют самостоятельный характер, а какие работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к ним. Так вы внесете ясность по этому вопросу, что поможет избежать споров с проверяющими.

Продолжение >>

Как определяется место реализации работ (услуг) для целей НДС

Работы (услуги) облагаются НДС, если их реализация происходит на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этой статье мы продемонстрируем подход, которым нужно руководствоваться при установлении места реализации работ (услуг), и проиллюстрируем его конкретными примерами.

Вопрос о месте реализации работ (услуг) возникает, когда они приобретаются у иностранной компании или когда российская организация выполняет работы (оказывает услуги) иностранному лицу.

Место реализации работ (услуг) определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. Этой нормой предусмотрены отдельные правила для:

  • работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым и движимым имуществом;

  • услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

  • услуг (работ), указанных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации которых зависит от места осуществления деятельности покупателем;

  • услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними работ (услуг);

  • прочих услуг.

Таким образом, для того чтобы понять, является ли местом реализации работы (услуги) территория Российской Федерации, нужно определить, к какому виду работ (услуг) из числа перечисленных в ст. 148 НК РФ она относится. Рассмотрим, на основании каких критериев это нужно делать.

Работы (услуги), связанные с движимым или недвижимым имуществом

В статье 148 НК РФ сказано, что к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. А к работам, непосредственно связанным с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, — монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

По вышеперечисленным работам (услугам) важно расположение имущества, с которым они связаны. Если оно находится за пределами РФ, местом выполнения работ (оказания услуг) территория РФ не признается (подп. 1 и 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). В этом случае работы (услуги) НДС не облагаются.

Обратите внимание: имущество, находящееся на земельном участке иностранного государства, переданном РФ во временное пользование, считается находящимся за пределами РФ. Дело в том, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование РФ не изменяет территориальной принадлежности такого участка (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Если имущество расположено в России, местом реализации работ (услуг) считается территория РФ (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ) и работы (услуги) подлежат обложению НДС.

Принадлежность имущества российской компании или иностранной организации для решения вопроса с местом реализации работ (услуг) не имеет никакого значения. В письме от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@ ФНС России разъяснила, что местом реализации строительных работ (работ по реконструкции, капитальному ремонту), выполняемых российской организацией — исполнителем по государственному контракту на территории иностранного государства, Россия не признается независимо от того, кому принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества.

Приведем конкретные примеры определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом. Так, местом реализации будет территория РФ при оказании (выполнении):

услуг по шефмонтажу и наладке оборудования, ввезенного в РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 30.03.2018 № 03-08-05/20508, от 05.12.2016 № 03-07-08/72092, от 24.06.2016 № 03-07-08/37026);

услуг по техническому надзору и монтажу оборудования на морских судах на территории РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2017 № 03-07-08/44239);

услуг по сдаче в субаренду недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Крым, оказываемых иностранной компанией российской организации. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-08/67984);

работ по ремонту и техническому обслуживанию на территории РФ судов смешанного (река-море) плавания, принадлежащих иностранным судовладельцам. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Местом реализации не является территория РФ при оказании (выполнении):

  • услуг по предпродажной подготовке товаров, находящихся на территории иностранного государства. Основание — подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-08/15498);

  • строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся в иностранном государстве на земельном участке, переданном во временное пользование РФ. Основание — подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физкультуры, туризма, отдыха и спорта

Место реализации таких услуг зависит от места их фактического оказания. Если они оказываются в России, местом реализации является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) и услуги подлежат обложению НДС. Если же услуги оказываются за границей, местом их реализации территория РФ не признается (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

Так, при выездном туризме услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию, включенные в стоимость туристского продукта, оказываются за пределами РФ. Поэтому местом реализации этих услуг территория РФ не является (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). А местом реализации остальных услуг, включенных в туристский продукт (например, страховка, авиабилеты, визовая поддержка), считается Россия, так как они оказываются на ее территории. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69685, от 30.05.2017 № 03-07-08/33100).

Место реализации услуг по проведению выставок в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического проведения выставок (письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-08/38984, от 24.06.2013 № 03-07-08/23692). Если выставка проходит в России, местом реализации услуг по проведению выставки будет территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по показу на территории России спектаклей, оказываемых иностранными театральными коллективами, на основании подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-08/47399).

Услуги (работы), указанные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ названы:

  • услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

  • услуги (работы) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

  • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги;

  • научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

  • услуги по предоставлению труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

  • сдача в аренду движимого имущества (за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства) и сдача в аренду наземных автотранспортных средств;

  • услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;

  • передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

Место реализации этих услуг (работ) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, когда он фактически присутствует в России. Факт присутствия устанавливается на основании государственной регистрации. А если государственная регистрация в России отсутствует — по месту, указанному в учредительных документах, месту управления организации, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, месту нахождения постоянного представительства, месту жительства физического лица. При оказании физическому лицу услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

  • местом жительства покупателя является Россия;

  • банк, через который происходит оплата услуг, находится в России;

  • сетевой адрес покупателя зарегистрирован в России;

  • код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен России.

Обратите внимание: если иностранная компания — покупатель услуг, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме, это не означает, что местом осуществления ее деятельности является территория РФ. Так, в письме от 17.05.2019 № 03-07-08/35644 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда российская организация оказывает иностранной компании консультационные и юридические услуги. Иностранная компания — покупатель состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме. Специалисты финансового ведомства указали, что поскольку покупателем является иностранная компания, местом реализации консультационных и юридических услуг территория РФ не признается независимо от постановки на налоговый учет этой иностранной компании в связи с оказанием услуг в электронной форме. К аналогичному выводу пришли финансисты и в письме от 26.04.2019 № 03-07-08/31287 при рассмотрении ситуации, когда российская организация разрабатывает программы для иностранной компании, состоящей на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме.

Приведем несколько примеров, когда местом реализации услуг в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ является территория РФ:

российская организация приобретает у иностранной компании право использования информации (о рыночных котировках на иностранной бирже, о ценных бумагах иностранных эмитентов) посредством доступа к ней через информационно-телекоммуникационную сеть (письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@);

  • иностранная компания предоставляет российской организации через посредника на основании сублицензионного договора права на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-14/37324);

  • иностранная компания по лицензионному договору передает российской организации исключительные права на использование фонограмм, произведений и аудиовизуальных произведений (письмо Минфина России от 08.04.2019 № 03-07-08/24658);

  • иностранная компания оказывает российской организации услуги по организации выставки на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (письмо Минфина России от 04.02.2019 № 03-07-08/6184).

Территория РФ не является местом реализации услуг:

  • при оказании российской организацией иностранной компании маркетинговых услуг (письмо Минфина России от 14.03.2019 № 03-07-08/16762);

  • при сдаче в аренду иностранной организации пассажирских вагонов, используемых в перевозках, в том числе по территории РФ (письмо Минфина России от 24.12.2018 № 03-07-08/93828);

  • при оказании иностранной организации услуг по разработке программного обеспечения (видеоигр) для портативных компьютеров (письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-11/10856).

Перевозка (транспортировка) и связанные с ними работы (услуги)

Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) является территория РФ, если они выполняются (оказываются):

  • российскими организациями или индивидуальными предпринимателями при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

  • иностранными лицами, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

По работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, местом реализации будет территория РФ, если эти работы (услуги) выполняются (оказываются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по России признается территория РФ, если такие услуги оказываются российскими организациями (подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Когда российский авиаперевозчик оказывает услуги по перевозке товаров и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, местом реализации таких услуг будет Россия, если авиаперевозчик в ходе такой перевозки совершил посадку на территории РФ. При этом необходимо, чтобы место прибытия товаров на территорию РФ совпадало с местом их убытия с территории РФ (подп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В иных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ней работ (услуг) территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Например, территория РФ не является местом реализации:

  • услуг, оказываемых российской организацией по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении (письмо Минфина России от 26.07.2017 № 03-07-08/47512);

  • услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, по организации перевозки товаров из РФ в иностранное государство (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-08/19183).

Прочие услуги

Если оказываемые (приобретаемые) работы (услуги) не относятся к перечисленным в подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ, место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Приведем примеры работ (услуг), которые не подпадают под действие подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ и место реализации которых определяется по правилам подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, местом реализации будет территория РФ, если российская организация:

  • оказывает иностранной компании услуги по оценке объектов (письмо Минфина России от 11.07.2019 № 03-07-08/51599);

  • оказывает другой российской организации услуги по инспектированию строительства судна на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 23.11.2018 № 03-07-08/84735);

  • оказывает иностранной компании на основании агентского договора услуги по размещению рекламы в СМИ (письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-08/11179);

  • оказывает услуги по сертификации продукции, в том числе пилотируемых гражданских воздушных судов, авиационных двигателей, беспилотных авиационных систем и (или) их элементов (письмо Минфина России от 28.11.2017 № 03-07-08/78586);

  • оказывает услуги по проведению видеоконференций иностранным компаниям (письмо Минфина России от 22.08.2017 № 03-07-08/53786);

  • выдает поручительство перед иностранной компанией в пользу другой иностранной компании (письмо Минфина России от 19.01.2017 № 03-07-08/2120).

  • Местом реализации не является территория РФ, если иностранная компания оказывает российской организации услуги по:

  • поиску за рубежом для российской организации потенциальных клиентов (письмо Минфина России от 26.04.2019 № 03-07-08/31287);

  • организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий (письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-07-08/7923);

  • поиску артистов и заключению с ними договоров для выступления в РФ (письмо Минфина России от 15.05.2017 № 03-07-08/28967);

  • сертификации продукции (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-07-08/20810);

  • поиску и подбору персонала (письмо Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76364).

Вспомогательные работы (услуги)

В ситуации, когда организация выполняет несколько видов работ (услуг) и при этом реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Это установлено п. 3 ст. 148 НК РФ.

В письме от 08.11.2011 № 03-07-08/308 Минфин России разъяснил, что положения этой нормы применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг).

Например:

  • российская организация оказывает иностранной компании как услуги по предоставлению на основании лицензионного договора права на использование комплекса программного обеспечения, так и услуги по обучению сотрудников иностранной компании техническому сопровождению такого программного обеспечения. В этом случае услуги по обучению носят вспомогательный характер и место их реализации определяется по месту реализации услуг по предоставлению права на использование программного обеспечения (письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-07-08/5954);

  • российская организация на основании госконтракта выполняет строительные работы на объектах, находящихся за границей, а также выполняет проектные работы и оказывает услуги по авторскому надзору. Проектные работы и услуги по авторскому надзору носят вспомогательный характер к строительным работам, и место их реализации определяется по месту реализации строительных работ (письмо ФНС России от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@);

  • российская организация по договору осуществляет обслуживание и ремонт оборудования, расположенного в Болгарии, а также оказывает услуги дистанционной технической поддержки. Услуги дистанционной технической поддержки носят вспомогательный характер по отношению к услугам по обслуживанию и ремонту оборудования. Поэтому место их реализации определяется по месту реализации услуг по обслуживанию и ремонту оборудования (письмо Минфина России от 07.05.2018 № 03-07-08/30460).

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Осуществляя хозяйственную деятельность, нередко организации вступают в экономические связи с иностранными юридическими лицами. Заключая различные договора на покупку товаров (работ, услуг) с иностранной фирмой, необходимо обратить особое внимание на два следующих обстоятельства:

1. На территории какого государства приобретаются товары (работы, услуги)?

2. Зарегистрирована ли иностранная компания на территории Российской Федерации, как налогоплательщик по НДС?

Дело в том, что налоговое законодательство по НДС, связывает возникновение обязанностей налогового агента по данному налогу с одновременным выполнением двух условий, а именно:

· Товары (работы, услуги) приобретены у иностранного юридического лица на территории России;

· Иностранное юридическое лицо не состоит в России на налоговом учете.

Если эти два условия выполняются, то, перечисляя денежные средства за товары (работы, услуги) своему иностранному партнеру, организация должна будет удержать из этих денег соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

В том случае, если хоть одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, то делать этого не нужно, иначе говоря, обязанностей налогового агента у организации не возникает.

Пример.

Предположим, что российская торговая фирма приобрела партию компьютеров у представительства немецкой фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговом органе. Стоимость договора, согласованная сторонами составляет 1 416 000 рублей с учетом налога на добавленную стоимость. В данной ситуации не соблюдается наличие второго условия, выдвигаемого налоговым законодательством, поэтому российская организация не будет являться налоговым агентом. Осуществляя выплату продавцу за приобретенный товар, организация перечислит полную сумму по договору с учетом налога, а немецкая сторона, исчислит и уплатит налог на добавленную стоимость самостоятельно.

Определяя выполнение первого из условий, организация должна особое внимание обратить на следующие статьи Налогового Кодекса РФ: статья 147 «Место реализации товаров» и статья 148 «Место реализации работ (услуг).

В принципе вопрос определения места реализации товаров, более или менее понятен и не вызывает больших затруднений у налогоплательщиков. Сложнее дело обстоит с определением места реализации работ (услуг). Виды выполняемых работ и оказываемых услуг очень разнообразны по сферам деятельности, месту реализации, особенностям налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и так далее). Иногда очень сложно определить, где же реализована данная услуга: на территории РФ или за ее пределами. И если налогоплательщик неверно определит территорию реализации работ и услуг, все это приведет к неправильному исчислению НДС и как следствие — налога на прибыль организаций, на доходы иностранных юридических лиц. Налоговым кодексом Российской Федерации введен ряд критериев для определения места реализации работ (услуг) в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика в целях обложения налогом на добавленную стоимость. В то же время именно вопрос определения сферы деятельности для классификации работ и услуг вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, так как налоговое законодательство не дает критериев определения многих из них. Например, нет определения понятий сфер культуры, искусства, образования, туризма, научно-исследовательских работ и так далее.

Посмотрим на редакцию статьи 148 НК РФ*

*1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство, места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно — консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно — конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4 настоящего пункта).

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 — 4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).*

Данная статья также введена в Налоговый Кодекс с целью устранения двойного налогообложения НДС одних и тех же работ (услуг) на территориях разных государств, ведь из содержания данной статьи следует вывод, что операции по реализации работ (услуг) вне территории Российской Федерации не являются объектами налогообложения НДС на территории России и являются объектами налогообложения по аналогичным налогам на территории других государств.

Строго говоря, из статьи 148 НК РФ не следует, что если работы в РФ не облагаются налогом, то они облагаются за рубежом. Мы может это предполагать, но международной практикой не выработаны одинаковые правила для исчисления косвенных налогов.

В налоговом законодательстве используются следующие понятия:

1) территория Российской Федерации (территория субъектов Федерации, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними);

2) таможенная территория Российской Федерации (территория Российской Федерации, а также искусственные острова, установки и сооружения, находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации, свободные таможенные зоны и таможенные склады);

3) исключительная экономическая зона Российской Федерации (морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации с внешней границей на расстоянии 200 морских миль от внешней границы территориального моря, являющегося границей Российской Федерации);

4) континентальный шельф Российской Федерации (морское дно и недра подводных районов, находящихся за пределами территориального моря Российской Федерации).

Исключительная экономическая зона и континентальный шельф Российской Федерации не являются территорией Российской Федерации. Реализация работ (услуг) на этих территориях (например, связанных с добычей морепродуктов в исключительной экономической зоне или разработкой месторождений на континентальном шельфе Российской Федерации) не облагается НДС.

Иногда работы (услуги) выполняются (оказываются) за пределами Российской Федерации, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией. Это, например, выполнение строительных или любых иных работ (оказание услуг) на территории Байконура, военных баз или на участках недр, арендованных у иностранных государств по международным соглашениям, на участках недр, арендованных у иностранных государств или используемых на основании международных договоров. Если соответствующими международными соглашениями эти территории по статусу признаны территориями Российской Федерации, то согласно НК РФ реализация таких работ (услуг) может быть признана объектом обложения НДС.

Итак, в зависимости от вида выполняемых работ можно составить следующую таблицу:

Виды работ (услуг) Условия признания территории РФ местом реализации

1.Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

Имущество находится на территории России

2.Работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

Имущество находится на территории России

3.Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

Данные услуги оказаны фактически на территории РФ

4.Услуги по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также услуги, оказываемые при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Услуги по предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

Услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг данной группы;

Услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

Работы (услуги), включая услуги по ремонту, по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке;

Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ;

5.Работы (услуги) не перечисленные выше ни в одной из групп

Лицо, оказывающее услуги, осуществляет деятельность на территории России;

В таблице явно прослеживается, что основополагающими для определения элементов налогообложения при выполнении работ (оказании услуг) являются следующие понятия:

· местонахождение объектов, с которыми связаны выполняемые работы (оказываемые услуги);

· место реализации работ (услуг);

· место деятельности хозяйствующего субъекта

Итак, если местом реализации работ (услуг) признана территория Российской Федерации, то у продавца работ (услуг) независимо от того, является ли он российской организацией или иностранным лицом, возникает обязанность по начислению НДС с оборотов по реализации.

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). И именно одной из таких особенностей является место реализации товаров (работ) услуг.

Если местом реализации признана территория Российской Федерации, то российские налогоплательщики исчисляют и уплачивают НДС в соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Иностранные лица, состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, исчисляют и уплачивают НДС в порядке, установленном для российских организаций. Если же иностранные лица не состоят на учете, то налоговая база определяется покупателями. В этом случае покупатели будут выступать в качестве налогового агента в соответствии с требованиями статьи 161 НК РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу или другим указанным лицам. При этом покупатель — налоговый агент имеет право на налоговый вычет на сумму уплаченного НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Обратите внимание!

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

· контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

· документы, подтверждающие, что работа выполнена (услуга оказана).

В том случае, если местом реализации будет признана территория иностранного государства, то:

· операция не подлежит обложению НДС на территории России;

· операция подлежит налогообложению по аналогичным налогам на территории других государств;

· авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) не будут облагаться налогом;

· сумма налога по приобретенным материальным ресурсам, включая основные средства и нематериальные активы, используемые для выполнения работ (оказания услуг) включается в их стоимость и принимается к вычету при исчислении налога на прибыль и не принимается к вычету и возмещению при исчислении НДС для уплаты в бюджет;

По поводу реализации услуг, необходимо отметить еще один момент.

Налоговым Кодексом предусмотрен ряд работ (услуг), реализация которых освобождена от НДС, независимо от того, кто является их исполнителем – российская организация или иностранное лицо, при выполнении условий, приведенных в статье 149 НК РФ. Сюда, например, относятся реализация ремонтно-реставрационных работ, осуществляемых при реставрации памятников истории и культуры, оказание услуг членами коллегий адвокатов в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Покажем на конкретных примерах, как на практике применяются положения статьи 148 НК РФ.

Пример 1.

Предположим, что российская коммерческая организация (город Екатеринбург) для проведения праздничных мероприятий, связанных с юбилеем фирмы, приглашает для участия в концерте иностранный театральный коллектив.

В данном примере иностранцы оказывают услуги в сфере культуры и искусства. В соответствии с пунктом 3 вышеприведенной таблицы, если данные услуги фактически оказаны на территории России, то местом реализации данных услуг признается территория Российской Федерации, и они являются объектом налогообложения по НДС.

Если иностранный театральный коллектив, не зарегистрирован на территории РФ как налогоплательщик, то, осуществляя выплату вознаграждения за оказанные услуги, российская организация признается налоговым агентом, и у нее возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Пример 2.

Российская производственная фирма заключило контракт с иностранным юридическим лицом, на проведение капитального ремонта здания офиса, расположенного в городе Москве.

Сделка касается недвижимого имущества, следовательно, действует пункт 1 таблицы. Если недвижимое имущество находится на территории России, значит местом реализации будет признана Российская Федерация и операции по реализации данных услуг попадут под НДС. Город Москва расположен на территории РФ, следовательно, иностранная строительная фирма, осуществляя проведение ремонта должна на свои услуги начислить НДС. Если иностранная компания зарегистрирована в России, то налоги она исчисляет и уплачивает самостоятельно. В том случае, если иностранное лицо не зарегистрировано на территории РФ в качестве налогоплательщика, то российская производственная фирма будет выступать налоговым агентом по НДС.

Пример 3.

Украинская строительная фирма, не зарегистрированная на территории РФ в качестве налогоплательщика, предоставила российской стороне в аренду трубоукладчик.

Сдача в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) попадает под подпункт «г» пункта 4 таблицы. Основным критерием в данном случае является место осуществления деятельности покупателя.

Так как местом осуществления деятельности покупателя является Россия, то считается, что услуги по сдаче в аренду данного имущества будут оказаны на территории РФ, следовательно, данные услуги являются объектом налогообложения по НДС.

Так как украинская фирма не зарегистрирована в России, то, выплачивая вознаграждение арендодателю, российская сторона будет выступать налоговым агентом.

Итак, допустим что, осуществляя сделку с «иностранцем» Ваша организация определила, что местом реализации товаров (работ, услуг) является Российская Федерация. Теперь нужно проверить выполнение второго условия, необходимого для возникновения обязанностей налогового агента: зарегистрировано ли иностранное юридическое лицо на территории нашей страны в качестве налогоплательщика или нет.

Обратите внимание!

Наличие у иностранной фирмы ИНН в расчетно-платежных документах не является достаточным основанием для того, чтобы не удерживать налоги.

Чтобы проверить, состоит ли иностранная компания на учете в российской налоговой инспекции, попросите ее представить нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на налоговый учет. Форма такого свидетельства приведена в приложении 8 к приказу МНС России от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».

При этом обязательно проверьте, указан ли в свидетельстве о постановке на учет идентификационный номер (ИНН) иностранной компании.

Если Вы убедились в том, что иностранная фирма действительно зарегистрирована на территории России, то Ваша организация не будет являться налоговым агентом по НДС, иностранный контрагент рассчитается с бюджетом самостоятельно.

Если же Ваш партнер не может доказать, что он зарегистрирован в качестве налогоплательщика, то обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет ляжет на Вашу организацию.

Обратите внимание!

Заключая различные контракты на оказание услуг, иностранные фирмы зачастую даже не подозревают о том, что местом оказания услуги в соответствии с российским законодательством будет считаться территория РФ, и российская сторона из суммы дохода, подлежащей выплате «иностранцу» обязана удержать НДС. Как правило, иностранный партнер узнает об этом после получения на его банковский счет суммы значительно меньшей, чем ожидалось. В результате, иностранный партнер начинает требовать от российской стороны суммы доплаты. Российский же контрагент не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договора.

Чтобы не попасть в подобную ситуацию, необходимо предусмотреть все заранее. Заключая контракт на приобретение товаров (работ, услуг), следует определить, какая территория в данном случае в соответствии с налоговым законодательством будет признаваться местом их реализации. Если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то следует поставить в известность своего иностранного партнера о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег на банковский счет иностранным партнером, и увеличена на соответствующую ставку налога (10 или 18%).

Пример.

Российская организация заключила контракт с иностранной фирмой, оказывающей юридические услуги. В данном случае критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя. Местом осуществления деятельности покупателя — российской организации является РФ, следовательно, местом реализации данных услуг будет являться территория России, поэтому их стоимость подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Иностранная организация оценила стоимость своих услуг в 3000 евро. Российскую организацию принципиально устроила стоимость услуг. Однако, с учетом того, что с суммы платежа по данному контракту российской стороне необходимо удержать и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации, стороны указали в контракте цену в размере 3540 евро (3000 евро + 3000 евро х 18% : 100%).

Более подробно об исчислении и уплате НДС и налога на прибыль налоговыми агентами Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС»

Закладка Постоянная ссылка.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *