Коммунальные услуги НДС

НДС при перевыставлении коммунальных платежей арендатору

Компания ГАРАНТ

Организация, применяющая общий режим налогообложения, сдаёт в аренду нежилое помещение. На основании отдельного договора организации возмещаются коммунальные платежи. Имеет ли право организация принять к вычету НДС по коммунальным расходам?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) плательщики НДС выставляют счета-фактуры.

Поскольку организация не осуществляет реализацию коммунальных услуг арендатору, то, по нашему мнению, выставлять счета-фактуры по указанным услугам не следует. На это неоднократно указывали контролирующие органы, а также отдельные судебные инстанции (см., например, письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415, постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А65-8421/2007-СА1-37).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.10.2008 N А19-5353/08-50-Ф02-5196/08 судьи пришли к выводу, что возмещение расходов арендодателя по уплате коммунальных платежей реализацией не признается. При этом суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг. Поскольку арендодатель не осуществляет реализацию коммунальных услуг, выручки от этих операций не имеет, то данные операции (возмещение расходов) объектом обложения НДС не являются.

При этом на практике возможны различные варианты оформления арендных отношений.

В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Совершенно очевидно, что расходы на коммунальные услуги являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они должны осуществляться за его собственный счет.

Однако на практике у арендаторов могут возникать проблемы с заключением договоров на коммунальные услуги, поскольку обязательным условием для заключения договора энергоснабжения является наличие у абонента отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого оборудования, необходимого для обеспечения учета потребления энергии (п. 2, п. 4 ст. 539, п. 1, п. 2 ст. 548 ГК РФ).

Поэтому на практике существует несколько различных способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:

— арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных ресурсов (данный вариант при подготовке ответа не рассматривается);

— арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету);

— арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы.

В письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ налоговые органы, излагая свою позицию по рассматриваемому вопросу, в очередной раз разъяснили, в каких случаях арендодатель должен выставлять арендатору счет-фактуру.

I. Включение расходов на коммунальные услуги в состав арендной платы в качестве ее переменной части.

Согласно п. 2, п. 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета (см. также п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее — Информационное письмо N 66)).

Следовательно, арендная плата может состоять, в частности, из основной (постоянной) части, соответствующей стоимости определенной договором переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений. Правомерность такого способа возмещения коммунальных расходов подтверждена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08, определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Соответственно, оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается объектом налогообложения НДС.
При этом положениями п. 1 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, если арендная плата состоит из основной (постоянной) части и переменной части, то в данном случае налоговая база по НДС определяется исходя из всей суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

В данной ситуации арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).

В данном случае НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, арендодатель принимает к вычету в полном размере в общеустановленном порядке.

Таким образом, при таком варианте оформления арендных отношений арендодатель имеет право выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги. Кроме того в данном случае у арендодателя не возникает препятствий принять к вычету НДС по коммунальным услугам (в том числе потребленных арендатором) (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А, ФАС Центрального округа от 29.05.2009 N А23-3029/2008А-14-202).

II. Возмещение расходов на коммунальное обслуживание на основании отдельного договора.

Хотя возможность заключения такого соглашения (договора), его условия законодательно не установлены, однако согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ «стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами», поэтому никаких препятствий для заключения указанного соглашения (договора) нет. При этом такое соглашение нельзя квалифицировать как договор поставки коммунальных услуг (электро-, теплоэнергии и др.), поскольку арендодатель не является поставщиком коммунальных услуг (п. 22 Информационного письма N 66).

ФНС России в п. 2 письма от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указала, что в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т.е. постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам для руководства и применения в практической работе, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Следовательно, если договор аренды содержит именно такой способ расчетов за коммунальные платежи, и если придерживаться позиции ФНС России, то арендодатель не должен выставлять счет-фактуру арендатору, кроме того арендодатель не сможет принять к вычету «входной» НДС, предъявленный коммунальными службами, в части услуг, потребленных арендатором.

Арендодатель может принять к вычету сумму НДС, предъявленную снабжающими организациями, только в части, приходящейся на его собственное потребление (только в части, приходящейся на помещения, не сданные в аренду и используемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС).

Справедливости ради отметим, что существует письмо УФНС по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632, в котором указано, что арендодатель имеет право на вычет сумм налога, предъявленных коммунальными службами, в том числе в отношении услуг, потребленных арендатором. Однако в указанном письме отмечается, что суммы компенсации стоимости коммунальных платежей в части, потребляемой арендаторами, подлежат обложению НДС у арендодателя.

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, то она противоречива.

Существуют судебные решения, которые поддерживают позицию контролирующих органов.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2 указано, что арендодатель коммунальные услуги не оказывает, выручки от таких операций не получает и сумма возмещения коммунальных расходов НДС не облагается. Поэтому суммы НДС, уплаченного организациям за оказанные его арендаторам коммунальные услуги, арендодатель не вправе включать в состав налоговых вычетов (см. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 N Ф04-62/2008).

В то же время существуют судебные решения, в соответствии с которыми арендодатель имеет право принять к вычету НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2009 N А17-7511/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А63-8994/2004-С4-9, ФАС Уральского округа от 11.12.2008 N Ф09-9211/08-С2, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, ФАС Поволжского округа от 28.08.2009 N А65-27772/2008).

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации можно сделать следующий вывод.

Если организация не желает вступать в конфликт с налоговыми органами, то при перевыставлении коммунальных услуг арендодателю не следует выписывать счет-фактуру. Однако в данном случае арендодатель не имеет права на вычет входного НДС, предъявленного коммунальными службами, в части услуг, потребленных арендатором.

Если же организация выставит счет-фактуру, то, по нашему мнению, в данном случае организации будет необходимо уплатить НДС в бюджет. При этом, полагаем, что в такой ситуации арендодатель имеет право на вычет входного НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором. Однако в такой ситуации не исключены претензии со стороны налоговых органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

НДС при возмещении коммунальных услуг

Доброго дня Вам! Да, он прав, такая операция не является реализацией, а значит не является объектом налогообложения НДС. Об этом я нашла письмо, посмотрите!
Письмо Минфина РФ от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/51
Вопрос: Согласно условиям договора аренды банк (арендатор) компенсирует арендодателю расходы по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по охране и уборке помещений, а также отдельно оплачивает электроэнергию по счетам, выставленным арендодателем. Вправе ли банк при определении налоговой базы по налогу на прибыль включить в расходы суммы НДС по указанным платежам, произведенным в рамках договора аренды?
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/51
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов сумм налога на добавленную стоимость при оплате арендатором счетов за коммунальные услуги (включая электроэнергию), выставленных арендодателем, и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.
Как следует из письма, арендатор помимо арендной платы за аренду помещения отдельно компенсирует арендодателю часть расходов на электроэнергию, потребленную арендатором. Данные расходы компенсируются на основании счета-фактуры, сумма НДС выделяется.
Согласно п. 22 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002 N 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.
В указанном Письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению Президиума ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.
С учетом этого в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы арендатора за потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи, услуги по охране и уборке арендуемых помещений учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения.
В отношении учета расходов, связанных с уплатой сумм НДС по коммунальным платежам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке помещений в рамках договоров аренды, следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимостьпризнаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории Российской Федерации.
По вышеуказанным расходам (коммунальным платежам и т.п.) в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде данные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
Таким образом, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН

На основании пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации коммунальных услуг, предоставляемых гражданам управляющими организациями. Данные операции не облагаются НДС при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Таким образом, освобождение от НДС операций по реализации коммунальных услуг распространяется только на управляющие организации, которые в установленном порядке предоставляют коммунальные услуги гражданам.

При этом освобождение от НДС коммунальных услуг, реализуемых организациями коммунального комплекса, статьей 149 НК не предусмотрено.

Учитывая изложенное, реализация коммунальных услуг организациями коммунального комплекса управляющей организации производится по тарифам, увеличенным на соответствующую сумму НДС. При дальнейшей реализации УК коммунальных услуг физическим лицам (потребителям) исчисление НДС не производится.

📌 Реклама Отключить

Например, если организация коммунального комплекса реализует коммунальную услугу управляющей организации, то УК предъявляются тариф и сумма НДС, исчисленная с этого тарифа (предположим, 100 руб. и 18 руб. — сумма НДС), которая учитывается у управляющей организации в стоимости приобретенных коммунальных услуг. Дальнейшая реализация этих услуг потребителям производится за 118 руб. с учетом НДС.

Кроме того, необходимо учитывать, что управляющая организация вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, указанных в пункте 3 статьи 149 НК.

В этом случае если управляющая организация отказалась от применения освобождения, то к оплате потребителям предъявляется тариф, увеличенный на сумму НДС (например, тариф 100 руб. без НДС и 18 руб. — сумма НДС, что в итоге также составляет 118 руб., в том числе НДС 18 руб.).

📌 Реклама Отключить

Такие разъяснения дала ФНС в письме № СД-19-3/197 от 27.12.16.

НДС и коммунальные платежи

Многих потребителей интересует вопрос, облагаются ли НДС коммунальные платежи. В соответствии с нормами Налогового кодекса, предоставление услуг ЖКХ освобождено от обложения налогом на добавленную стоимость.

Однако все мы оплачиваем тарифы с включенным НДС. Поэтому рассмотрим этот вопрос подробнее.

Что понимается под коммунальными платежами

Для начала определимся, что означают вышеназванные платежи. Подобные выплаты осуществляются за услуги, необходимые для обеспечения стандартных условий постоянного проживания людей в жилых помещениях. Они называются коммунальными, их перечень содержится в Правилах – инструктивном документе, принятом Правительством в 2011 году. Список включает услуги по закупке и поставке следующих ресурсов:

• электроэнергии;
• снабжение водой;
• устройство канализации;
• обеспечение природным газом;
• отопления;
• вывоз твердых неопасных отходов.

Схема взаимодействия

Поставка коммунальных услуг производится исполнителем, в качестве которого законодательством названы управляющая компания, либо ТСЖ, либо жилищный кооператив.

В соответствии с законом, исполнитель обязан заключить договоры по доставке с потребителями, собственниками квартир, в обязательства которых входит своевременная оплата предоставляемых услуг. Для того, чтобы выполнить обязанности перед потребителями, исполнитель должен подписать соглашения о закупке необходимых ресурсов (электроэнергии, газа, воды и т.д.) с организациями коммунального комплекса, ресурсоснабжающими предприятиями.

Важно! У данных поставщиков исполнитель приобретает необходимые ресурсы и обеспечивает их поставку потребителям, выполняя таким образом свои договорные функции по исполнению услуг.

Законодательные нормы

Рассмотрим финансовые потоки участников данной схемы.

• Потребитель, как сторона договора с исполнителем, обязан произвести оплату.
• Управляющая компания оплачивает закупку ресурсов у организаций коммунального комплекса, ресурсообладателей. Ситуация выглядит следующим образом. В подпункте 29 п. 3 ст. 149 НК РФ указано, что доход исполнителя от реализации коммунальных услуг не облагается НДС. Необходимым условием является закупка управляющей компанией ресурсов у соответствующих организаций.

Однако реализация этими организациями поставок ресурсов в жилищное хозяйство не освобождена законом от начисления налога на добавленную стоимость.

• Размеры тарифов устанавливаются государственными органами власти регионов. Исполнитель изменять стоимость приобретенных ресурсов при доставке их потребителям не имеет права. Следуя букве закона, он действительно не производит начисление НДС, а поставляет закупленные ресурсы потребителю по цене, равной стоимости их приобретения у ресурсоснабжающих предприятий, включающей в свой состав указанный налог.

В результате стоимость КУ, которые получает потребитель от исполнителя, включает НДС, оплачиваемые в конечном счете потребителем.

Важно! В подобном ключе действует и норма, изложенная в пп. 30 п. 3 той же статьи НК РФ. В ней предписано освобождение от налогообложения работ по ремонту и содержанию совместного домового имущества управляющими структурами, если данные работы осуществили юрлица или ИП, заключившие с ними соответствующий договор. Однако доходы, получаемые этими лицами от этой деятельности, также подлежат обложению указанным налогом.

Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение от НДС исполнение коммунальных услуг, различных работ по ремонту и содержанию домового имущества, осуществляемых непосредственно самими управляющими организациями, что вызывает недоумение у предпринимателей, занятых в данной хозяйственной сфере.

Услуги в ЖКХ облагаются НДС.

Позиция арбитражного суда

Подобный вывод подтверждает и правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в Постановлении его Пленума от 2011 года.

В документе говорится, что если тариф утверждался государственным органом без учета НДС, то поставщик ресурсов, выполняя норму закона, имеет полное право предъявить покупателю, т.е. управляющей компании, дополнительно к определенной цене соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Если цена ресурсов будет определена регулирующим органом с добавлением НДС, то у организации, поставляющей ресурсы, нет никаких оснований выставлять покупателю сумму НДС сверх установленного тарифа.

Есть ли льгота

Формальное освобождение управляющих компаний и других подобных исполнителей от уплаты налога при выполнении коммунальных услуг и общедомовых работ в многоквартирном доме, не предоставляет им права исключать суммы этого налога из платежных квитанций на оплату для населения. Поэтому получается нестыковка: в законе указывается, что оказание услуг освобождено от НДС, а на практике их облагают налогом. В конечном счете потребитель оплачивает их вместе с данным федеральным налогом, что подтверждается платежными документами с соответствующей графой.

Важно! Норма закона по освобождению деятельности по оказанию коммунальных услуг от обложения налогом, позиционируется законодателями как льгота для компаний, их оказывающих. Однако на практике никаких экономических выгод предпринимателям она не несет, а их услуги жителям в общеустановленном порядке облагаются НДС, что повышает их стоимость и невыгодно как для предпринимателей, так и для потребителей.

Проблема состоит в том, что согласно законодательным нормам, регулирующим условия и порядок осуществления коммунальных услуг и их оплаты, исполнителями этой работы называются УО, товарищества собственников недвижимости, жилищные кооперативы. На практике же они сами непосредственно их не оказывают, однако в нормативных актах названы исполнителями.