Исправление в счет фактуре

В каких случаях используется исправленный счет-фактура?

Что понимается под исправленным счетом-фактурой

В каких случаях делается исправление счета-фактуры

Форма для исправления счета-фактуры

Особенности заполнения исправленного счета-фактуры

Особенности регистрации исправленного счета-фактуры

Итоги

Что понимается под исправленным счетом-фактурой

В гл. 21 НК РФ термин «исправленный счет-фактура», так же как и «исправительный», отсутствует. При этом в обеих формах счета-фактуры (и основной, и корректировочной), предлагаемых постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, есть строка для указания реквизитов внесенных в них исправлений. Кроме того, о составлении исправленного счета-фактуры говорится в п. 6 Правил заполнения счета-фактуры.

Таким образом, подразумевается, что исправления — вещь, имеющая право на существование. Причем изменения могут быть внесены как в основной документ, так и в исправленный счет-фактуру.

Однако следует понимать, что корректировочный и исправленный счет-фактура —документы совершенно разные:

1. Корректировочный счет-фактура нужен тогда, когда вносятся изменения в исходные данные первичного документа (количество и цена), влияющие на расчет итоговой суммы продажи, зафиксированной в нем, и на связанную с ней сумму НДС. Причем корректировка не означает, что в первоначальном варианте счета-фактуры была допущена ошибка. Нет, к оформлению корректировочного счета-фактуры могут привести изменения исходных данных, которые произошли под влиянием каких-то факторов, чаще всего оформленных документально (соглашения об изменении цены, ретроскидки, выявления недостачи, брака или излишков среди поставленного товара).

Подробнее о данном счете-фактуре — «Что такое корректировочный счет-фактура и когда он нужен?».

1. Необходимость в исправленном счете-фактуре появляется при обнаружении в исходном документе технических ошибок, которые могут иметь негативные последствия для получения вычетов по нему. При этом не все ошибки приводят к необходимости создания исправленного счета-фактуры. Если они не влияют на правильность понимания информации по реквизитам, в которых они допущены (даже по обязательным), то вычет по такому документу допустим (п. 2 ст. 169 НК РФ) — следовательно, нужда в исправленном счете-фактуре отпадает.

См. также «В счет-фактуру закралась ошибка: исправленный или корректировочный документ составлять?».

Понятие исправленного счета-фактуры как откорректированного исходного документа возникло с момента принятия постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, т.е. с 2012 года. До этого значительную часть технических ошибок, допущенных в оформлении счета-фактуры, можно было исправить прямо в неправильном исходном документе, заверив исправления подписью и печатью составителя. После введения в действие указанного постановления исправленному счету-фактуре придан статус самостоятельного документа, со всеми вытекающими последствиями.

В каких случаях требуется исправление счета-фактуры

Так в каких случаях оформляют исправленный счет-фактуру? Он нужен тогда, когда возникает необходимость исправления технической ошибки в исходном документе. Например, создание исправленного счета-фактуры может потребоваться при ошибке:

• в дате, если исходный документ ошибочно оформлен другим месяцем, годом;
• реквизитах поставщика или покупателя, если они написаны не просто с опечаткой, а не соответствуют им вообще (неверный ИНН, адрес, наименование и т. п.);
• указании грузоотправителя и грузополучателя, если они не относятся к лицам, которые в реальности отправляли и получали товар;
• реквизитах документа на перечисление аванса;
• названии и коде валюты документа;
• указании наименования товара (работ, услуг);
• указании неправильной цены или неверного количества товара;
• в ставке и, как следствие, в сумме НДС и итоговой сумме документа;
• либо при отсутствии данных, обязательных к заполнению по импортным товарам (страна происхождения и регистрационный номер таможенной декларации).

Надо отметить, что большинство налогоплательщиков, если ошибка обнаружена своевременно и не успела выявиться налоговыми органами, предпочитают не делать исправленный счет-фактуру, а просто заменяют дефектный документ.

Об ошибках, не требующих исправления, читайте в статье «Какие ошибки в заполнении счета-фактуры не критичны для вычета НДС?».

О том, какие ошибки в счет-фактуре должны быть исправлены, читайте в статье «Ошиблись в счете-фактуре – что и как исправлять».

Форма для исправления счета-фактуры

Особой формы для исправленного счета-фактуры не предусмотрено. Он составляется по той же форме, в которой был составлен исходный документ, требующий исправления, т.е. основной или корректировочной. Обе формы содержатся в приложениях 1 и 2 соответственно постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. При этом составление исправленного счета-фактуры может производиться в случае необходимости в коррекции счетов-фактур, ранее выписанных:

• на реализацию;
• на аванс;
• на корректировку, в том числе к нескольким изменяемым документам.

С формой счета-фактуры, в том числе предназначенной для исправления, вы можете познакомиться в статье .

Особенности заполнения исправленного счета-фактуры

В обеих формах исправленного счета-фактуры под основным заголовком документа, содержащим его номер и дату, предусмотрена строка (или строки) для внесения номера и даты исправления:

• в счете-фактуре строка одна, и расположена она непосредственно под заголовком;
• в корректировочном счете-фактуре— 2: одна предназначена для сведений об исправлении собственно корректировочного счета-фактуры, а вторая — для указания реквизитов первоначального счета-фактуры, к которому был составлен корректировочный счет-фактура.

Иных особенностей оформления исправленного счета-фактуры нет. Он оформляется так же, как обычный, только неверные данные в нем заменяются правильными.

Особенности регистрации исправленного счета-фактуры

Если исправительный счет-фактура составлен в том же квартале, что и исходный счет-фактура (корректировочный счет-фактура), то в этом же квартале:

• Продавец в книге продаж должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру и повторно зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, но все его числовые показатели отразить со знаком «минус».
• Покупатель, если он отразил в книге покупок ошибочный счет-фактуру, должен зарегистрировать в книге покупок исправленный счет-фактуру и повторно зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, но отразить все его числовые показатели со знаком «минус». Если покупатель не показал в книге покупок ошибочный счет-фактуру, он регистрирует только исправительный счет-фактуру.

Если исправительный счет-фактура составлен в другом (следующем) же квартале:

• Продавец должен зарегистрировать исправительный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж того квартала, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура. В этом же дополнительном листе книги продаж зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, указав все его числовые показатели со знаком «минус».
• Покупатель должен составить дополнительный лист к книге покупок того квартала, в котором зарегистрировал ошибочный счет-фактуру и в этом же дополнительном листе к книге покупок продаж зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, указав все его числовые показатели со знаком «минус». Если же покупатель изначально в книге покупок счет-фактуру, выписанный с ошибками, не отразил, то исправленный он должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру только в книге покупок того квартала, в котором этот документ был получен.

Итоги

Не связанные с внесением поправок в количество, стоимость товаров (работ, услуг) и налоговых обязательств изменения в счет-фактуру и корректировочный счет-фактуру вносятся соответственно на бланке счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры. При составлении исправительных документов необходимо указывать реквизиты исходного документа, в котором была допущена ошибка. Порядок регистрации исправительного счета-фактуры зависит от того, в каком периоде он был составлен по отношению к ошибочному счету-фактуре, а у покупателя еще и от того, был ли им зарегистрирован в книге покупок счет-фактура, содержащий ошибки.

Исправлять информацию непосредственно в счете-фактуре (СФ) законодателем запрещено. Для ликвидации ошибки необходим корректировочный или исправленный счет-фактура. Но, так как ошибка ошибке рознь, разберемся, в каких ситуациях можно обойтись составлением исправленного СФ, а когда актуальным становится корректировка документа.

Счет-фактура исправленный

Несмотря на то, что оба этих документа носят исправительный характер, т.е. изменяют уже заявленные сведения, применяют их в разных случаях.

Исправленный счет-фактура (ИСФ) – это новая вариация первого выставленного документа. Но рассматривается он как самостоятельный СФ, существующий взамен начального, с уже измененными данными. Оформляется ИСФ на типовом бланке СФ, нумеруется и датируется точно так же, как и первичный, лишь в строке «1а» фиксируют порядковый номер и дату исправлений.

Выставляется ИСФ в случаях, когда выявляется арифметическая ошибка в подсчетах, опечатка, некорректное отражение ставки налога или другие неточности, не связанные с изменениями условий сделки. Для исправления такого рода ошибок сторонам не нужно изменять прописанные в договоре положения, составляя соответствующие допсоглашения. Законодательство не устанавливает ограничений в сроках оформления ИСФ, но по общим правилам применяется норма, определяющая трехлетний срок для возможности возмещения НДС.

Счет-фактура корректировочный

Корректировочный счет-фактура (КСФ) оформляется в дополнение к первичному варианту и не может рассматриваться в отдельности от него. Корректировать данные продавцу приходится при изменении цены вследствие различных причин (например, при предоставлении покупателю премии или скидки), или изменении количества поставляемых товаров/услуг, т.е. позиций, которые прописываются в условиях договора.

Основанием для составления КСФ является взаимная договоренность между контрагентами, поскольку речь идет о трансформациях изначальных условий. Это может быть дополнительное соглашение к договору, акт о недопоставке ТМЦ, платежный документ на выплату премии с объема поставки или письменное уведомление контрагента, подтвержденное необходимыми первичными документами.

Если покупатель не соглашается на изменения, то поставщик не вправе оформить КСФ. Он осуществляет возврат, допоставку или другие действия, зависящие от конкретной ситуации. Обычно форс-мажорные обстоятельства учитываются в договорах, и алгоритм действий в подобных случаях оговаривается.

Установлены строгие временные ограничения для составления продавцом КСФ. Законодателем отводится 5 календарных дней с даты оформления подтверждающего согласие покупателя документа (п. 3 ст. 168 НК РФ). Для корректировки информации разработана специальная форма КСФ, отличающаяся от обычного СФ. В ней отражаются только данные по позициям, требующим изменений.

При выявлении арифметических ошибок и опечаток в выставленном КСФ, к нему, как и к обычному счету-фактуре, составляется исправленный корректировочный СФ.

Корректировочный или исправленный счет-фактура: разница

Когда применяется счет фактура исправленный или корректировочный – для наглядности объединим основные отличия в таблице:

Документ с исправлениями	Выставленный СФ требует изменения данных
	КСФ – дополнение к первичному СФ	ИСФ – новый вариант первичного документа
Причины выставления	Изменение цены, количества поставляемых ТМЦ/услуг	Ошибки арифметические, опечатки в СФ или КСФ
Сроки выставления	5 дней с момента оформления согласительного документа	3 года (срок, на протяжении которого НДС можно принять к вычету)
Чем руководствуются в оформлении	Правила заполнения КСФ (прил. № 2 к постановлению Правительства № 1137 от 26.12.2011)	П. 7 Правил заполнения СФ, п. 6 Правил заполнения КСФ (прил. № 1 и 2 к постановлению Правительства № 1137 от 26.12.2011)

Читайте также: Ведение книги покупок и книги продаж

Как по новым правилам вносить корректировки и делать исправления в счетах-фактурах

Корректировки и исправления

В Правилах, утвержденных комментируемым постановлением № 1137, четко разграничены два понятия: внесение корректировок и исправление ошибок.

Корректировки — это изменение первоначальной стоимости, совершенное после отгрузки и по обоюдному согласию поставщика и покупателя.

Под ошибками следует понимать неверную информацию, изначально указанную в счете-фактуре (например, неправильный адрес поставщика или покупателя, чужой ИНН и др.).

В соответствие с этим детально прописаны два алгоритма. Первый — для внесения, регистрации и учета корректировок. Второй — для исправления ошибок. Вносить корректировки необходимо при помощи корректировочных счетов-фактур, а исправлять ошибки — посредством оформления новых экземпляров счетов-фактур с указанием номера и даты исправления.

Для простоты новый экземпляр с исправленными ошибками мы будем называть исправленным счетом-фактурой. А первоначальный экземпляр, который не является корректировочным, — исходным счетом-фактурой.

Внесение корректировок

Корректировочный счет-фактура

После вступления в силу комментируемого постановления № 1137, налогоплательщики должны использовать новый (постоянный) бланк корректировочного счета-фактуры.

Основное отличие от временной формы*, заключается в следующем. Раньше показатели «до изменения», «после изменения», а также разницу «к доплате» и «к уменьшению» нужно было указывать в специальных столбцах. Теперь для таких показателей отведены не столбцы, а строки.

В частности, для каждой позиции корректировочного счета-фактуры предусмотрено четыре строки: А (до изменения), Б (после изменения), В (увеличение) и Г (уменьшение). Чтобы рассчитать показатели для строк В и Г, нужно от цифры из строки А отнять цифру из строки Б.

Если полученное значение меньше нуля, то мы имеем дело с увеличением. Его нужно отразить по строке В с положительным значением, то есть без знака «минус». В строке Г следует поставить прочерк.

Если полученное значение больше нуля, мы имеем дело с уменьшением. Его нужно отразить по строке Г с положительным значением, то есть без знака «минус». В строке В следует поставить прочерк.

После заполнения всех строк корректировочного счета-фактуры, нужно подвести итоги по следующим показателям: стоимость без НДС (графа 5), сумма НДС (графа 8) и стоимость с НДС (графа 9). Для этого нужно просуммировать все цифры, указанные по строке В данных граф, а также все цифры, указанные по строке Г данных граф. Полученные значения понадобятся при заполнении книги покупок, книги продаж или дополнительных листов к ним.

Добавим, что в «шапке» корректировочного счета-фактуры предусмотрены поля для его номера и даты, а также поля для номера и даты исходного счета-фактуры. Плюс к этому есть поля для номера и даты исправлений, внесенных в корректировочный и в исходный счет-фактуру.

Уменьшение стоимости: действия продавца

При уменьшении первоначальной стоимости продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Далее корректировочный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге покупок. Сделать это нужно в периоде, когда выполнены следующие условия: наличие у продавца корректировочного счета-фактуры, составленного не ранее трех лет назад, и первичных документов на изменение условий поставки.

После этого поставщик получает право на вычет разницы между суммой НДС до и после корректировки.

Обратите внимание: продавец не должен регистрировать корректировочный счет-фактуру в части 2 журнала, которая посвящена полученным счетам-фактурам. Данный нюанс отдельно оговорен в новых Правилах ведения журнала.

Уменьшение стоимости: действия покупателя

При уменьшении первоначальной стоимости покупатель должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Затем покупатель обязан зарегистрировать в книге продаж один из двух документов: либо корректировочный счет-фактуру, либо договор (соглашение и пр.) на изменение условий сделки. Регистрации подлежит тот документ, что получен ранее. Соответственно, запись в книге продаж нужно сделать за тот период, в котором регистрируемый документ поступил к покупателю.

После этого покупателю следует восстановить ранее принятый вычет в размере разницы между суммой налога до и после корректировки.

Увеличение стоимости: действия продавца

При увеличении первоначальной стоимости продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Также корректировочный счет-фактуру следует зарегистрировать либо в книге продаж, либо в дополнительном листе книги продаж.

Если отгрузка и корректировка состоялись в одном квартале, то регистрацию нужно делать в книге продаж за этот квартал.

Если отгрузка пришлась на один квартал, а корректировка на другой, то регистрацию необходимо осуществить в дополнительном листе книги продаж за квартал, когда состоялась отгрузка. При этом запись данных по корректировочному счету-фактуре в дополнительном листе нужно делать с положительным значением, то есть без знака «минус».

Наконец, продавец обязан начислить к уплате НДС в размере разницы между суммой налога до и после корректировки. Начисление надо датировать кварталом, в котором состоялась отгрузка.

Увеличение стоимости: действия покупателя

При увеличении первоначальной стоимости покупателю следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Потом нужно сделать запись в книге покупок за тот период, в котором у покупателя в наличии будут одновременно корректировочный счет-фактура, составленный не ранее трех лет назад, и первичный документ на изменение условий поставки (договор, допсоглашение и др.).

В результате покупатель получает право принять вычет в размере разницы между величиной НДС до и после корректировки.

Как перенести данные из корректировочного счета-фактуры в журнал учета, книгу покупок и книгу продаж

Из какого поля корректировочного счета-фактуры	В какую графу журнала учета		В какую графу книги покупок	В какую графу книги продаж (доплиста книги продаж)
	В часть 1	В часть 2
Строка 1	В графы 7 и 8	В графы 7 и 8	В графу 2б	В графу 1б
Строка 1б	В графы 5 и 6	В графы 5 и 6	В графы 2 и 2а	В графу 1 и 1а
При уменьшении первоначальной стоимости
Всего уменьшение (сумма строк Г) графы 5	Не переносится	Не переносится	В графу 8а (либо 9а)	В графу 5а (либо 6а)
Всего уменьшение (сумма строк Г) графы 8	В графу 18	В графу 18	В графу 8б (либо 9б)	В графу 5б (либо 6б)
Всего уменьшение (сумма строк Г) графы 9	В графу 16	В графу 16	В графу 7	В графу 4
При увеличении первоначальной стоимости
Всего увеличение (сумма строк В) графы 5	Не переносится	Не переносится	В графу 8а (либо 9а)	В графу 5а (либо 6а)
Всего увеличение (сумма строк В) графы 8	В графу 19	В графу 19	В графу 8б (либо 9б)	В графу 5б (либо 6б)
Всего увеличение (сумма строк В) графы 9	В графу 17	В графу 17	В графу 7	В графу 4

Исправление ошибок

Исправленный счет-фактура

При исправлении ошибок налогоплательщики должны использовать тот же бланк, что и для исходного счета-фактуры.

Но в исходном документе в строке 1а, предназначенной для номера и даты исправления, ставится прочерк. Тогда как в исправленном счете-фактуре в строке 1а нужно указать порядковый номер исправления (для первого исправления — 1, для второго — 2 и т д.), а также текущую дату.

Что касается строки 1, то при оформлении исправленного счета-фактуры в нее переносятся данные из строки 1 исходного документа.

Пример 1

Поставщик выставил исходный счет-фактуру за номером 5 от 20 января 2012 года.
В строке 1 он указал «СЧЕТ-ФАКТУРА № 5 от 20 января 2012 г.».
В строке 1а он поставил прочерк.
Впоследствии, в апреле 2012 года, в этом документе была обнаружена ошибка, и поставщик выписал исправленный счет-фактуру.
В строке 1 он указал «СЧЕТ-ФАКТУРА № 5 от 20 января 2012 г.».
В строке 1а он указал «ИСПРАВЛЕНИЕ № 1 от 09 апреля 2012 г.»

Обратите внимание: оформление исправленного счета-фактуры не означает, что исходный счет-фактуру можно уничтожить. Оба эти документа должны храниться как у поставщика, так и у покупателя.

Регистрация исправленного счета-фактуры в журнале

Исправленный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур. Поставщик регистрирует его в части 1 журнала, а покупатель — в части 2 журнала.

При этом в обеих частях журнала в графах с 11 по 19 включительно необходимо указать исправленные данные. Если соответствующие показатели не изменялись, то в графы 11-19 нужно перенести сведения из исходного счета-фактуры.

Регистрация исправленного счета-фактуры в книге покупок и в книге продаж

Также необходимо сделать записи в книге покупок и в книге продаж.

Если исправление датировано тем же кварталом, что и исходный счет-фактура, то продавец должен аннулировать запись в книге продаж, а покупатель — в книге покупок за данный квартал. Для этого нужно еще раз зарегистрировать исходный счет-фактуру, указав отрицательные значения в графах 4-9 книги продаж и в графах 7-12 книги покупок соответственно. После чего необходимо в обычном порядке зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок и в книге продаж за тот же квартал.

Если исправление и исходный счет-фактура приходятся на разные кварталы, то нужно поступать следующим образом.

Прежде всего, надо аннулировать записи в дополнительных листах книги продаж и книги покупок за квартал, когда оформлен исходный документ. Для этого нужно зарегистрировать исходный счет-фактуру, указав отрицательные значения в графах 4-9 дополнительного листа книги продаж и в графах 7-12 дополнительного листа книги покупок соответственно.

Затем покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок за период, в котором сделано исправление. Именно в этом квартале у него появляется право на вычет по исходному счету-фактуре.

Продавец же обязан зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период, когда оформлен исходный счет-фактура. Именно в этом периоде у него появилась обязанность начислить НДС к уплате.

Пример 2

Поставщик выставил исходный счет-фактуру за номером 1 от 10 января 2012 года (в первом квартале).
Впоследствии в этом документе была обнаружена ошибка, и поставщик выписал исправленный счет-фактуру, дата исправления — 28 мая 2012 года (второй квартал). Сумма НДС при этом не изменилась.
Продавец в мае аннулировал исходный счет-фактуру, сделав «отрицательную» запись в дополнительном листе книги продаж за первый квартал 2012 года. Затем он зарегистрировал исправленный счет фактуру в дополнительном листе книги продаж за первый квартал 2012 года. Налог к уплате в бюджет начислен в первом квартале 2012 года.
Покупатель в мае аннулировал исходный счет-фактуру, сделав «отрицательную» запись в дополнительном листе книги покупок за первый квартал 2012 года. Затем он зарегистрировал исправленный счет-фактуру книге покупок за второй квартал 2012 года.
Кроме того, покупатель подал уточненную декларацию по НДС за первый квартал, где отразил отсутствие вычета по счету-фактуре № 1. Данную сумму вычета покупатель указал в декларации за второй квартал.

Исправления после корректировок

Как быть в ситуации, когда поставщик сначала составил исходный счет-фактуру, затем корректировочный счет-фактуру, а потом обнаружил в исходном варианте ошибку?

Согласно новым Правилам, поставщик должен оформить исправленный счет-фактуру, не учитывая в нем сведения из корректировочного счета-фактуры. В частности, в графах 3-6 и 8-9 исправленного документа не надо учитывать данные из строк Б, В и Г этих же граф корректировочного счета-фактуры.

При этом, регистрируя исправленные счета-фактуры в книге продаж и в книге покупок, продавец и покупатель не должны аннулировать записи, сделанные ранее при регистрации корректировочных счетов-фактур.

Однако, может случиться, что ошибка, допущенная при оформлении исходного документа, повлекла за собой ошибку и в корректировочном счете-фактуре. Тогда корректировочный документ нужно исправить точно так же, как и исходный. Другими словами, поставщик должен оформить два исправленных счета-фактуры: один к исходному документу, другой — к корректировочному.

После оформления исправленного корректировочного счета-фактуры поставщик и покупатель должны сделать соответствующие записи в книге продаж, книге покупок и в дополнительных листах к ним. Это значит, что надо аннулировать записи по «неисправленному» корректировочному счету-фактуре и зарегистрировать исправленный корректировочный счет-фактуру. Порядок аннулирования и регистрации аналогичен тому, что применяется при исправлении исходного (не являющегося корректировочным) счета-фактуры.

Исправления при электронном документообороте

В комментируемом постановлении отдельно прописан алгоритм действий на тот случай, когда поставщик направляет счет-фактуру в электронном виде, но покупатель по технически причинам не получает документ. А на момент повторного выставления возникает необходимость сделать исправления.

В такой ситуации поставщик должен сразу же оформить исправленный документ, несмотря на то, что исходный счет-фактура покупателем не получен. Исправленный счет-фактура может быть оформлен как в электронном виде, так и на бумаге.

В журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур и продавец и покупатель должны зарегистрировать только исправленный документ.

В книге покупок также необходимо зарегистрировать только исправленный счет-фактуру. Сделать это покупатель сможет в том периоде, когда получит данный документ.

В книге продаж поставщик должен зарегистрировать исходный документ, но потом аннулировать запись. Исправленный счет-фактуру нужно зарегистрировать либо в книге продаж (если исправления и исходный документ датированы одним кварталом), либо в дополнительном листе к книге продаж (если исправления внесены в более позднем налоговом периоде).

Аналогичным образом следует поступать при повторном направлении корректировочного счета-фактуры, если он подвергся изменениям.

* Временная форма корректировочного счета-фактуры приведена в письме ФНС России от 28.09.11 № ЕД-4-3/15927@.

От редакции

Автор данной статьи — ведущий эксперт «Бухгалтерии Онлайн» Елена Маврицкая. На нашем сайте вы можете не только читать ее статьи, но и подписаться на аудиосеминары Елены Маврицкой и главного налогового эксперта форума «Бухгалтерии Онлайн» Александра Погребса.
Стоимость подписки — 300 рублей. За эту сумму предоставляется доступ ко всем семинарам на 3 месяца. Сейчас доступны 10 семинаров. Кроме того, каждый месяц вы будете получать еще минимум 3 новых аудиосеминара. То есть за 300 рублей вы получите доступ минимум к 19-ти аудиосеминарам наших экспертов. Оплатить доступ можно с помощью банковской карты через систему мгновенных платежей ASSIST или по квитанции Сбербанка.
Список доступных аудиосеминаров
Инструкция по оплате

Корректировочный счет-фактура или исправление?

Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ, который вносит изменения в первую и вторую часть Налогового кодекса РФ, закрепил право компаний выставлять корректировочные счета-фактуры. Постановлением Правительства от 26.12.2011 №1137, помимо прочего, была утверждена рекомендуемая форма этого документа.

• Скачать рекомендуемую форму корректировочного счета-фактуры (.xls)
• Скачать инструкцию по заполнению корректировочного счета-фактуры
• Образец заполнения корректировочного счета-фактуры в Диадоке
• Корректировочные и исправленные счета-фактуры в электронном виде

При уточнении счета-фактуры, прежде всего следует различать случаи, когда составляется корректировочный счет-фактура (КСФ), а когда в уже существующий счет-фактуру вносятся исправления. Важно понимать, что КСФ имеет отдельную форму, а исправленный счет-фактура (ИСФ) – это, по сути, тот же самый счет-фактура, в который внесли исправление и зафиксировали это исправление в новом документе порядковым номером.

Корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости реализованных товаров, произведенных работ, оказанных услуг (другими словами, при изменении налоговой базы). Уменьшение или увеличение стоимости (графа 5 счета-фактуры) может быть вызвано, в том числе, изменением цены (графа 4), уточнением количества или объема товаров, работ или услуг (графа 3).

Еще одним важным условием составления КСФ, согласно п. 10 ст. 172 НК РФ, является некое согласие сторон, что стоимость будет изменена. Это согласие может быть оформлено в виде дополнительного соглашения (как двусторонний документ), в виде уведомления (односторонним документом) и первичным документом (например, Актом об установленном расхождении). В каждом конкретном случае можно поступать так, как удобнее продавцу и покупателю.

Права и обязанности перед бюджетом, зафиксированные в корректировочном счете-фактуре относятся к периоду, в котором он был выставлен. Так, на основании КСФ, составленного в сторону уменьшения суммы отгруженных товаров (работ или услуг) у продавца возникает право получить вычет НДС. То есть теперь, если продавец часть товара не довез, он формирует отрицательный счет-фактуру, сумма товара и соответственно налога уменьшается, а значит он имеет право на вычет разницы между исходным НДС и НДС по корректировочному счету-фактуре (п.1 и п.2 ст. 169 НК РФ). А вот покупатель в этом случае должен восстановить разницу между суммой НДС представленного к вычету исходного счета-фактуры и суммой НДС корректировочного счета-фактуры. Такая обязанность у него возникает в том налоговом периоде, когда он получил на руки КСФ или исправленные первичные документы (п. 3, ст. 170 НК РФ). В случае, если сумма товаров (работ или услуг) увеличилась, увеличился и НДС, а значит покупатель имеет право на основании КСФ получить «добавки» вычета (п. 13, ст. 171 НК РФ).

Исправление в счете-фактуре производится в том случае, если в документе обнаружена именно ошибка (например, опечатка, неверная налоговая ставка, ошибка в реквизитах), а также при начислении бонусов без изменения цены реализованного товара и при возврате товара. В процессе исправления возникает новый экземпляр счета-фактуры — исправленный счет-фактура (ИСФ). Вне зависимости от даты внесения исправлений — права и обязанности перед бюджетом относятся к периоду, когда был выставлен первоначальный счет-фактура.

Отметим, что не на всякую ошибку в счете-фактуре необходимо составлять новый исправленный экземпляр. Согласно Постановлению №1137, если ошибка не приводит к отказу в возмещении НДС (например, не препятствует налоговым органам идентифицировать покупателя или продавца, определить наименование товара (работ, услуг), стоимость, налоговую ставку или сумму налога), то бухгалтеру не нужно составлять исправленный счет-фактуру.

В случае если бухгалтер найдет ошибку в корректировочном счет-фактуре, то уместным будет проверить и исходный счет-фактуру на предмет наличия аналогичной ошибки: если ошибка есть в обоих документах, то исправлять её придется путем составления двух исправленных счетов-фактур — отдельно к первоначальному и корректировочному счетам-фактурам.

Отдельно следует сказать об исправлениях счетов-фактур, выставленных до вступления в силу Постановления №1137: согласно данному постановлению исправления счетов-фактур, составленных по старой форме в бумажном или электронном виде, вносятся старым способом, путем зачеркивания неверного показателя.

Нумерация счетов-фактур

Нумерация КСФ и счетов-фактур в рамках одного периода сквозная, а нумерация исправлений в рамках одного счета-фактуры всегда начинается с 1, причем число исправлений не ограничено. Например, мы составили «отгрузочный» счет-фактуру под №20, затем обнаружили в нем какую-либо ошибку и составили новую версию счета-фактуры №20, исправление №1. Затем заметили еще одну пропущенную ошибку. Составим еще одну версию счета-фактуры №20, исправление №2. Допустим, что после этого мы составляем следующий по номеру счет-фактуру №21 по другой сделке. После этого оказывается, что по предыдущей отгрузке необходимо выставить корректировочный счет-фактуру. Тогда мы должны будем составить корректировочный счет-фактуру №22 на счет-фактуру №20 с учетом исправления №2. Если после этого снова потребуется составить корректировочный счет-фактуру на счет-фактуру №22, то мы должны будем выставить его под номером 23. Исправления на корректировочные счет-фактуры составляются точно так же, как и на первоначальные счет-фактуры.

Важно отметить, что Постановлением №1137 было впервые разрешено вести дробную нумерацию для счетов-фактур: такой нумерацией могут пользоваться организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, участники товарищества или доверительные управляющие.

Счета-фактуры: корректировка или исправление?

Вот уже больше года действует такое понятие, как корректировочный счет-фактура1. Тем не менее у бухгалтеров продолжают возникать вопросы по его применению. Зачастую поставщики выписывают корректировочный счет-фактуру не в тех ситуациях либо вместо него оформляют исправительный документ. Рассмотрим такие случаи.

Корректировочный счет-фактуру оформляют дополнительно к «первоначальному» счету-фактуре в случае изменения стоимости ранее отгруженных товаров (оказанных услуг, выполненных работ)2. В нем указывают номер и дату «первоначального» счета-фактуры, все его числовые показатели, а также новые данные. После чего определяют разницу (сумма уменьшения или увеличения), которая и будет заноситься в книгу продаж или книгу покупок продавца и покупателя.

Меняется цена

Что понимается под изменением стоимости товаров (работ, услуг)? В Налоговом кодексе уточняется, что изменение стоимости может быть связано как с изменением цены товара, так и с уточнением количества отгруженных товаров. Изменение цены может произойти, к примеру, в случае предоставления поставщиком скидки за достижение покупателем определенных условий. Правда, для этого из договора должно четко следовать, что скидка меняет цену ранее отгруженного товара. Ведь скидки бывают разные. Очевидно, что скидка, не меняющая цену товара, не должна повлечь за собой составление продавцом корректировочного счета-фактуры.
Бывает так, что на момент составления счета-фактуры продавцу еще не известна окончательная цена товара (работы, услуги), в связи с чем расчеты сначала производятся по предварительным ценам, рассчитанным, допустим, по данным прошлых периодов. Такая ситуация возникает, к примеру, в отношении поставки электроэнергии, расчеты за которую осуществляются по нерегулируемым ценам. Когда поставщику станет известна окончательная стоимость, ему необходимо составить корректировочный счет-фактуру3.
А вот в другой, на первый взгляд, казалось бы, похожей ситуации чиновники рассудили иначе. Минфин рассмотрел вопрос, когда к моменту экспортной отгрузки товара цена еще не была известна, поскольку она определяется по котировкам, опубликованным на дату выписки коносамента. В данном случае экспортеру необходимо указывать в счете-фактуре плановую цену4.
Чиновники пояснили, что здесь корректировочный счет-фактура не составляется, а все изменения в счет-фактуру нужно вносить через исправление. Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что в данной ситуации цена не меняется, поскольку она определяется по котировкам. Плановую цену экспортер просто вынужден поставить, так как на момент отгрузки необходимо обязательно оформить счет-фактуру. Отличие предыдущей ситуации состоит в том, что там расчеты производятся сначала по предварительным ценам, которые потом меняются на «окончательные» (фактические) цены, а здесь расчет цены оформляется единожды — по котировкам. То есть, все зависит от условий договора.

Недостача товара

Другая ситуация, при которой необходимо также прибегать к составлению корректировочного счета-фактуры — когда товар приходит в одном количестве, а в счете-фактуре указано, например, большее количество. Получается, что фактические данные не соответствуют данным документа.
Если расхождение установлено до момента принятия товара к учету, то покупателю следует оприходовать то количество товара, которое фактически поступило, а не по документам. Очевидно, что тогда и к вычету НДС покупателю следует поставить сумму, соответствующую принятому количеству. Конечно, в этом случае вычет не будет соответствовать сумме, указанной в счете-фактуре, но чиновники не видят в этом ничего противозаконного5. Обратите внимание, что в этом случае покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру от продавца, не будет регистрировать его у себя в книге продаж. Таким образом, восстанавливать НДС не потребуется.
Что же делать, если недостача обнаружилась после факта оприходования? То есть, товар ранее был принят к учету в большем количестве, и, соответственно, НДС принят к вычету в завышенной сумме. В этом случае продавец также обязан составить корректировочный счет-фактуру. Но его уже покупатель должен зарегистрировать у себя в книге продаж, то есть у покупателя возникнет обязанность по восстановлению НДС.

Обнаружение брака

Составлять корректировочные счета-фактуры поставщику необходимо также в том случае, если покупатель при приемке груза обнаружил, что часть товара повреждена. Очевидно, что покупатель имеет полное право отказаться от приемки бракованной части товара и, соответственно, не принимать его к учету. Равно как и не принимать к вычету НДС, приходящийся на бракованную часть товара.
Если же бракованной оказалась вся партия товара, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, то поставщик не должен составлять корректировочный счет-фактуру. В этом случае покупатель также не составляет счет-фактуру при возврате брака. Так как товар не был оприходован, значит, обратной реализации не возникает. Продавец должен отразить вычет НДС на основании того счета-фактуры, который был им выписан при отгрузке товара, оказавшегося браком6.
Рассмотрим ситуацию, когда брак был обнаружен покупателем после его оприходования и этот «неликвид» возвращается поставщику. По многочисленным разъяснениям чиновников, в данной ситуации поставщик также не обязан составлять корректировочные счета-фактуры7. Однако при возврате брака счет-фактуру уже придется составить покупателю, ведь он успел оприходовать товар. А это значит, что при возврате продукции возникает обратная реализация. Именно такой вывод и следует из указанных выше писем чиновников. Правда, если покупатель не является плательщиком НДС, например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то счет-фактуру на возвращаемый товар он не составляет. Тогда уже продавец должен будет составить корректировочный счет-фактуру8.
Составить корректировочный счет-фактуру поставщику придется и в случае, когда бракованный товар не возвращается, а утилизируется покупателем9.

Неоднократное изменение стоимости

Случается так, что стоимость товаров меняется не единожды. Возникает вопрос с оформлением корректировочных счетов фактур. Чиновники считают, что при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры10.
Обратите внимание, что брать нужно данные не «первоначального» счета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В связи с этим полагаем, что в строке 1б, где указывается номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры.
Кстати, если к моменту составления корректировочного счета-фактуры изменились реквизиты продавца или покупателя, то в документе нужно указывать новые данные11. Дополнительно можно указать и прежние данные. Это не будет являться нарушением.

Исправительные счета-фактуры

И, наконец, рассмотрим случаи, когда бухгалтеру следует составлять исправительные счета-фактуры. Прибегать к оформлению исправительного счета-фактуры необходимо в ситуации, когда бухгалтер допустил техническую ошибку, вследствие чего в счет-фактуру попала неверная сумма12. Или, например, бухгалтер поставщика ошибся в написании адреса, наименования продавца/покупателя и т. п. При арифметической ошибке также следует составлять исправительный счет-фактуру13.
В том случае, если ошибка в счете-фактуре не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, то новые экземпляры счетов фактур не составляются14.
Теперь поясним, что подразумевается под исправлением. Раньше исправления вносились в счета-фактуры путем зачеркивания неверных показателей и отражением верных данных с указанием даты внесения исправлений, подписей и печати поставщика. Теперь же вместо этого нужно просто составить новый документ. Причем исправительному счету-фактуре присваивается не новый номер и дата, а указывается номер и дата «первичного» счета-фактуры. Но при этом в строке «исправление» (строка 1а) указывается порядковый номер исправления и дата исправления.
Обращаем внимание, что если бухгалтеру нужно исправить счет-фактуру, которая была составлена до 22 января 2012 года, то исправления следует вносить по старым правилам15.

Надо ли исправлять «первичку»?

Наряду с вопросами составления корректировочных и исправительных счетов фактур у бухгалтеров часто встает вопрос по поводу исправления «первички». Ведь счета-фактуры оформляются на основании первичного документа (товарной накладной, акта оказанных услуг, акта выполненных работ).
Официальных разъяснений чиновников по данному вопросу не было. Но если говорить об исправительных счетах-фактурах, то очевидно, что и первичную документацию следует исправить, ведь имеет место ошибка. Некоторые указания по исправлению «первички» содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105 по согласованию с ЦСУ СССР. Там сказано, что ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым правильные данные. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.
А вот в отношении корректировочных счетов фактур мнения независимых специалистов разошлись. Одни высказывают мнение, что вносить исправления в ранее составленную первичную документацию не нужно. Аргумент такой: нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности корректировать первичные учетные документы, которые были правильно составлены на момент совершения операции. Да и в указанном выше Положении речь идет об исправлении ошибки, а здесь о таковой говорить не приходится.
Правда, если в товарной накладной указывается количество товара, отличное от того, которое было фактически получено покупателем, можно говорить о том, что первичный учетный документ составлен некорректно и в нем содержатся показатели, не соответствующие действительности. В такой документ необходимо внести исправления, уточняющие количественные показатели.
При изменении цены, к примеру, вследствие получения скидки ситуация неоднозначна. Ошибки тут точно нет, но мы считаем, что поставщику все равно лучше внести исправления в первичный документ. Ведь при изменении цены на ранее поставленный товар можно говорить о том, что данные «исходного» первичного документа не соответствуют действительности, а именно — цена там указана неверно. Раз так, то цену нужно исправить. А как это сделать? Путем внесения исправлений в ранее выданный документ.
На практике некоторые компании выписывают к корректировочному счету-фактуре отдельный акт на разницу. Хотим предупредить, что такие действия неправомерны, поскольку бухучет ведется на основании первичных документов, которыми оформляется хозяйственная операция. Появление разницы в цене не является хозяйственной операцией, поэтому оформлять ее дополнительным документом не нужно.