Содержание
Закончился очередной налоговый период. Организации готовятся к сдаче годовой декларации по налогу на прибыль. Напомним, что согласно п. 4 ст. 289 НК РФ ее представление в налоговую инспекцию должно быть осуществлено не позднее 28 марта.
При расчете облагаемой базы за налоговый период необходимо учитывать следующее.
Налогоплательщики, которые в течение года формировали те или иные резервы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, обязаны провести их инвентаризацию на 31 декабря. Цель такой инвентаризации – выявить сумму недоиспользования резерва или его перерасхода и скорректировать облагаемую базу.
В статье речь пойдет о резерве предстоящих расходов на оплату отпусков, порядок формирования и использования которого установлен ст. 324.1 НК РФ.
Отпускной резерв в учетной политике
Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей налогообложения, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения, во-первых, принятый им способ резервирования, а во-вторых, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. 📌 Реклама Отключить
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с таких расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Что еще необходимо принять во внимание при составлении учетной политики?
В соответствии с п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы по формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников.
Руководствуясь этой нормой, а также положениями п. 1 ст. 318 НК РФ, Минфин пришел к выводу, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (к прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом (Письмо от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134). Естественно, свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
📌 Реклама Отключить
Не возражают чиновники и против того, чтобы расчет процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производился отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв формируется в целом по организации (Письмо от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632).
Итак, организация предусмотрела в учетной политике для целей налогообложения, что на текущий налоговый период она будет формировать указанный резерв. Теперь необходимо определить процент ежемесячных отчислений в резерв.
Следуя положениям абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, можно представить расчет ежемесячного процента в виде формулы:
% = (Отпускплан + СВотпуск) / (ОТплан + СВОТ) × 100%, где:
ОТплан – предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда;
Отпускплан – предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков;
📌 Реклама Отключить
СВОТ, СВотпуск – страховые взносы, начисленные на соответствующие суммы.
На конкретном примере
Процент отчислений в резерв определен. Теперь необходимо ежемесячно умножать этот процент на сумму фактических расходов по оплате труда за месяц (с учетом страховых взносов). Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.
При этом нужно следить, чтобы сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не превысила предельную сумму, установленную в учетной политике.
Пример1
Организация осуществляет деятельность по производству ювелирных изделий из недрагоценных материалов.
В декабре 2012 года было принято решение о формировании в 2013 году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В учетной политике для целей налогообложения было закреплено положение о создании такого резерва, установлена предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
📌 Реклама Отключить
На 2013 год организацией было запланировано, что расходы на оплату труда (без учета отпускных) составят 3 000 000 руб., на оплату отпусков – 264 000 руб.
Деятельность по производству ювелирных изделий из недрагоценных материалов (код по ОКВЭД 36.61) относится к девятому классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 № 625н). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 1% (ст. 1 Федерального закона № 179-ФЗ).
📌 Реклама Отключить
Итого общая ставка страховых взносов равна 31% (22 + 2,9 + 5,1 + 1).
Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв.
Предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков с учетом страховых взносов составит 345 840 руб. (264 000 руб. + 264 000 руб. × 31%). В учетной политике на 2013 год отражено, что предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на отплату отпусков равна 345 840 руб.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов – 3 930 000 руб. (3 000 000 руб. + 3 000 000 руб. × 31%).
Ежемесячный процент отчислений на 2013 год равен 8,8% (345 840 руб. /
3 930 000 руб. × 100%).
На основании этих расчетов налогоплательщиком составлена смета.
Размер ежемесячных отчислений в резерв в 2013 году отражен в таблице.
| Месяц | Фактические расходы на оплату труда, руб. | Страховые взносы, руб.
(гр. 2 × 31%) |
Сумма отчислений в резерв, руб.
((гр. 2 + гр. 3) × 8,8%) |
Сумма резерва на конец месяца, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | 290 000 | 89 900 | 33 431 | 33 431 |
| Февраль | 280 000 | 86 800 | 32 278 | 65 709 |
| Март | 290 000 | 89 900 | 33 431 | 99 140 |
| Апрель | 310 000 | 96 100 | 35 737 | 134 877 |
| Май | 280 000 | 86 800 | 32 278 | 167 155 |
| Июнь | 190 000 | 58 900 | 21 903 | 189 058 |
| Июль | 220 000 | 68 200 | 25 362 | 214 420 |
| Август | 210 000 | 65 100 | 24 209 | 238 629 |
| Сентябрь | 260 000 | 80 600 | 29 973 | 268 602 |
| Октябрь | 320 000 | 99 200 | 36 890 | 305 492 |
| Ноябрь | 360 000 | 111 600 | 40 348* | 345 840 |
| Декабрь | 290 000 | 89 900 | – | 345 840 |
| Итого | 3 300 000 | 1 023 000 | 345 840 |
Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить 345 840 руб. (предельную сумму, установленную в учетной политике). Отчисления в резерв с января по октябрь составили 305 492 руб., поэтому в ноябре их величина равна 40 348 руб. (345 840 — 305 492). Соответственно, в декабре отчисления в резерв не производились. 📌 Реклама Отключить
Использование отпускного резерва
В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда будут включаться отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, при этом величина фактически начисленных отпускных не имеет значения.
Расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются за счет средств сформированного резерва (Письмо Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/617).
Кроме того, при формировании резерва учитываются страховые взносы, относящиеся к отпускным. Следовательно, их также необходимо списывать за счет резерва (см. Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/116). Таким образом, «отпускные» страховые взносы не будут относиться к прочим расходам, как, например, взносы, начисленные на заработную плату.
📌 Реклама Отключить
Имейте в виду, что резерв используется только на оплату основного и дополнительного отпуска, использованного сотрудниками. Компенсацию за неиспользованный отпуск нужно сразу относить на расходы по оплате труда в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ. На это указал Минфин в Письме от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29.
Отметим, что в данном письме речь идет о компенсациях при увольнении. Однако в п. 8 ст. 255 НК РФ говорится о денежных компенсациях за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Полагаем, что это могут быть и предусмотренные ст. 126 ТК РФ компенсации взамен части отпуска, превышающей 28 дней.
Отражение результатов инвентаризации резерва
В связи с тем, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков, на конец года может получиться следующее:
📌 Реклама Отключить
– сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва;
– сумма резерва, отнесенная на расходы, больше фактических затрат организации.
Поэтому вполне естественно, что налогоплательщику вменяется обязанность провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (абз. 1п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Итоги инвентаризации необходимо оформить должным образом: составить акт или бухгалтерскую справку (в произвольной форме).
Отражение результатов инвентаризации для целей налогового учета зависит от того, будет ли организация в следующем налоговом периоде продолжать начислять резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Резерв в следующем налоговом периоде не создается
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв. 📌 Реклама Отключить
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).
Иными словами, если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы)
📌 Реклама Отключить
Пример 2
Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на отплату отпусков равна 345 840 руб. (см. пример 1).
В течение 2013 года работникам организации были начислены отпускные в размере 310 000 руб. Страховые взносы составили 96 100 руб. (310 000 руб. × 31%).
В конце года при инвентаризации резерва было обнаружено, что сумма фактически начисленных отпускных (вместе со страховыми взносами) превышает сумму резерва на 60 260 руб. (310 000 + 96 100 — 345 840). Таким образом, средств начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма превышения подлежит включению в расходы на оплату труда.
Пример 3
Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на отплату отпусков равна 345 840 руб.
В течение 2013 года работникам организации были начислены отпускные в размере 250 000 руб. Страховые взносы составили 77 500 руб. (250 000 руб. × 31%).
В конце года при инвентаризации резерва было обнаружено, что сумма начисленного резерва больше, чем сумма фактически начисленных отпускных (вместе со страховыми взносами), на 18 340 руб. (345 840 — 250 000 — 77 500).
📌 Реклама Отключить
Сумма превышения подлежит включению во внереализационные доходы.
Резерв в следующем налоговом периоде продолжает создаваться
В случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный при инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4).
На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из следующего:
– количества дней неиспользованного отпуска;
– среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
– обязательных отчислений страховых взносов.
📌 Реклама Отключить
Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года) (НО) превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. То есть если НО > ОНР, разница = расходы на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. То есть если НО < ОНР, разница = внереализационный доход.
📌 Реклама Отключить
Пример 4
Воспользуемся данными примера 3, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 18 340 руб.
Один из работников организации не полностью отгулял очередной отпуск: вместо 28 календарных дней только 10. Средний дневной заработок этого работника для оплаты отпуска равен 1 000 руб.
Таким образом, НО (23 580 руб.) > ОНР (18 340 руб.). Разница в размере 5 240 руб. (24 300 — 18 340) будет учтена в расходах на оплату труда.
Пример 5
Воспользуемся данными примера 4. Работник из 28 календарных дней отгулял 18.
📌 Реклама Отключить
Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года (Письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4). Уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (Письмо МНС России от 18.08.2004 № 02-5-11/142@).
При проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков на практике нередко возникает вопрос относительно того, как правильно посчитать неиспользованные отпускные дни. Здесь возможны два подхода. Первый: следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с количеством фактически использованных дней отпуска за год. Второй: следует учитывать все дни неиспользованного отпуска по состоянию на 31 декабря отчетного года, в том числе неиспользованные дни отпуска за прошлые годы.
📌 Реклама Отключить
Минфин придерживается первого подхода (Письмо от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507), в арбитражной практике есть примеры второго подхода.
Например, в Постановлении ФАС ПО от 07.02.2012 № А65-6806/2011 налогоплательщик оспаривал решение налоговой инспекции, которая сделала вывод, что отражение расходов по созданию резерва по отпускам необоснованно, и доначислила налог на прибыль порядка 1,7 млн руб.
По мнению налоговиков, налогоплательщик неправомерно произвел уточнение резерва на предстоящую оплату отпусков работникам исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем неиспользованным отпускам сотрудников с начала деятельности организации.
Однако судьи, проанализировав положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ, указали: из содержания данной нормы законодательства не следует однозначно вывод, что речь идет именно об отпусках, подлежащих предоставлению за текущий отчетный год.
📌 Реклама Отключить
В соответствии со ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Статьями 122 – 124 ТК РФ установлена обязанность работодателя предоставить работнику ежегодный оплачиваемый отпуск. При этом законом предусмотрена возможность переноса этого отпуска, а также установлен запрет на непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.
Следовательно, под неиспользованными отпусками в соответствии со ст. 324.1 НК РФ понимаются неиспользованные отпуска как в отчетном году, так и в предыдущих годах.
Несколько слов о бухгалтерском учете
Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом налогоплательщика, в отличие от бухгалтерского учета: в нем организации должны создавать такой резерв. 📌 Реклама Отключить
Отметим, что прямого указания на создание подобного резерва в нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится. Однако из анализа норм ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» следует, что обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010 (см. письма Минфина России от 19.04.2012 № 07-02-06/110, от 26.04.2011 № 07-02-06/64). Согласно п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов.
📌 Реклама Отключить
По причине отсутствия в бухучете четких правил для создания резерва (даны лишь общие принципы учета оценочных обязательств) многим организациям было бы проще формировать такой резерв по правилам для налогового учета. Это позволило бы сблизить два учета, и как следствие, отпала бы необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Поэтому вполне естественно, что налогоплательщиков волнует вопрос, могут ли они вести бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков по правилам НК РФ (ст. 324.1 НК РФ), прописав данное решение в своей учетной политике. К сожалению, чиновники Минфина, отвечая на него в Письме от 03.05.2012 № 03-03-06/1/222, ограничились лишь ссылками на вышеперечисленные нормы: порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010, в налоговом учете создание резервов на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 НК РФ.
📌 Реклама Отключить
Полагаем, что при соблюдении положений п. 16 ПБУ 8/2010, исходя из которого организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности величины оценочного обязательства, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков при необходимости может формироваться в бухгалтерском учете на условиях, предусмотренных ст. 324.1 НК РФ.
- Здесь и далее подразумеваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
- Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
- Федеральный закон от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год». Страховые взносы в 2013 году уплачивались в порядке и по тарифам, которые установлены данным документом (см. Федеральный закон от 03.12.2012 № 228-ФЗ).
- Направлено Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@
- Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
- Согласно п. 3 ПБУ 8/2010 данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.
- Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
«Кадровый вопрос», 2012, N 8
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ПРЕДСТОЯЩИХ ОТПУСКОВ
В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму, начисленную в резерв за текущий год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений на травматизм, т. е. провести инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.
Возможны два варианта:
1) фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв;
2) сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.
Минфин России в своем Письме от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131 уточняет порядок проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета.
В Письме сообщается, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:
— превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (вариант 1), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;
— оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года (вариант 2), то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.
В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ инвентаризация резерва на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Если в результате инвентаризации выявится, что суммы фактически начисленного резерва превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п. 3.51 Методических указаний). В учете это отражается проводкой:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 — сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.
Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма фактических расходов на оплату отпусков превышает сумму созданного резерва, в бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 — доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с страховых взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва.
Если резерв в следующем году не создается, например компания является малым предприятием и решило в следующем году резерв не начислять:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 — сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.
Для наглядности приведем примеры.
Пример (фактический остаток неиспользованного резерва на конец года превышает сумму начисленного резерва). Допустим, транспортная компания в соответствии с учетной политикой формировала резерв на оплату предстоящих расходов на оплату отпусков для целей бухгалтерского и налогового учета в текущем периоде и собирается формировать его в следующем. Способ формирования резерва для целей бухгалтерского учета совпадает со способом формирования резерва для целей налогового учета.
Размер ежемесячных отчислений составляет долю (процент) от расходов на оплату труда с учетом «зарплатных» налогов. Предположим, при расчете резерва на оплату отпусков для целей налогообложения на начало 2012 г. использовались следующие показатели: планируемая сумма отпускных — 100 000 руб., фонд оплаты труда — 1 200 000 руб. Предполагаемая сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете составит 130 200 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 30% + 100 000 руб. x 0,2%), где 0,2% — величина тарифа страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Ежемесячные суммы отчислений в резерв отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет 44 Кредит 96.
Суммы резерва, использованные на оплату отпусков, отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет 96 Кредит 70 — начислены отпускные за счет резерва;
Дебет 96 Кредит 69 — начислены страховые взносы и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
По итогам года в бухучете на 31 декабря была проведена инвентаризация резерва на оплату отпусков. По итогам инвентаризации выяснилось, что сумма созданного резерва в сумме 140 000 руб. меньше суммы фактических расходов в сумме 160 000 руб. Недостаток резерва в сумме 20 000 руб. (160 000 руб. — 140 000 руб.) в налоговом учете отражается в составе расходов на оплату труда, в бухгалтерском учете — на счете 44 «Расходы на продажу».
Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва не следующий налоговый период, если организация будет создавать такой резерв в следующем налоговом периоде.
Сумма переносимого неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), обязательных отчислений на страховые взносы и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным.
Пример (сумма резерва на конец года больше суммы фактических расходов на оплату отпусков). Торговая организация на 31 декабря отчетного года в налоговом и бухгалтерском учете сформировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 130 000 руб. Компания собирается формировать резервы на оплату отпусков и в следующем налоговом периоде. В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ была проведена инвентаризация указанного резерва. Сумма фактически начисленных отпускных составила 100 000 руб. Торговая компания имеет неиспользованный остаток резерва в сумме 30 000 руб. (120 000 — 100 500). Часть суммы приходится на не использованные 2 сотрудниками дни отпуска (один сотрудник не отгулял 5 дней отпуска, другой — 10 дней). Предположим, что средняя дневная оплата труда для этих сотрудников на 31 декабря текущего года составила 600 руб., тогда на неиспользованные дни отпуска приходится 9000 руб. (600 руб. x 15 дн.). Страховые взносы и отчисления на травматизм составят 2718 руб. (9000 руб. x 30,2%). Общая сумма расходов составит 11 718 руб. (9000 + 2718). Эту сумму организация переносит в резерв на оплату отпусков на следующий налоговый период. Сумма в размере 18 282 руб. (30 000 — 11 718) будет учтена во внереализационных доходах текущего налогового периода.
В бухгалтерском учете на 31-е декабря текущего периода будут сделаны записи:
Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
— (-18 282 руб.) — сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков;
Д-т 44 «Расходы на продажу» К-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
— 11 718 руб. — сумма неиспользованного резерва перенесена на следующий год.
О. Берг
Эксперт журнала
Подписано в печать