Достоверность финансовой отчетности

Оценка достоверности бухгалтерской отчетности («Бухгалтерское приложение», № 37, 2005 г.)

Система официального бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики; обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Право на получение экономической информации реализуется публичностью (т. е. общедоступностью) бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов предприятий. При этом необходимо понимать, что право на получение информации ничего не стоит, если опубликованная информация недостоверна.

Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности предприятий может повлечь принятие необоснованных решений, которые могут обернуться самыми серьезными экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.

В соответствии с действующим законодательством России целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ в ред. от 30.12.2004).

Если степень точности данных измерять в процентах (абсолютная точность — 100%), то существует обратная ей величина, то есть мера допустимых искажений. Если установить, что степень точности данных должна быть95%, то допустимым искажением будет величина в 5%.

Этой величиной пользоваться удобнее, например значение показателя — 1000, степень допустимых искажений — 5%, следовательно, показатель будет признан достоверным, если его значение находится в диапазоне 950—1050 (1000 х 5% = 50).

Такая мера в аудите называется уровнем существенности и служит ориентиром для принятия решения о достоверности как бухгалтерской отчетности в целом, так и отдельных ее показателей. Если аудитор устанавливает, что сумма искажений бухгалтерской отчетности (или отдельных показателей) превышает принятый уровень существенности, он должен сделать вывод о ее недостоверности.

Поскольку Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» не содержит строгих определений терминов «существенность» и «уровень существенности», для целей настоящей статьи необходимо дать точное толкование применяемых далее терминов:

база принятия решения — показатель или совокупность показателей, в отношении которого принимается решение о достоверности;

критерий достоверности — допустимая степень искажений информации, выражаемая в процентах и применяемая для расчета уровня существенности;

уровень существенности — сумма искажений оцениваемого показателя в рублях, превышение которой делает его недостоверным. Расчет уровня существенности выполняется умножением величины показателя на критерий достоверности.

Так, в приведенном выше примере 1000 — база принятия решения, 5% — критерий достоверности, 50 — уровень существенности. Таким образом, если искажение показателя превышает принятый уровень существенности, он должен быть признан недостоверным. При этом будем различать общий уровень существенности, применяемый для оценки бухгалтерской отчетности в целом, и частный уровень существенности, который применяется для оценки отдельных показателей отчетности.

Поскольку все показатели бухгалтерской отчетности выражены в едином (денежном) измерителе, представляется очевидным, что искажения бухгалтерской отчетности поддаются объективной оценке, как это было сделано в рассмотренном выше примере. Для этого будет достаточно определить два параметра: базу принятия решения и критерий достоверности. Расчет уровня существенности не должен представлять никаких затруднений, однако на практике это не так.

Современная концепция существенности

В «БП» № 34 за 2005 год автор уже писал о методиках расчета существенности, принятых западными аудиторскими фирмами. Применяемые российскими аудиторскими фирмами методики в принципе повторяют западные. Рассмотрим на примере, как рассчитывается уровень существенности. Предположим, некая организация хозяйственные операции отчетного периода отразила в бухгалтерскому чете следующими записями (см. табл. 1).

В результате совершения хозяйственных операций оборотно-сальдовый баланс организации выглядит следующим образом (см. табл. 2, с. 6).

А теперь рассчитаем существенность по методикам, принятым в России. За основу автором взяты некоторые методики расчета уровня существенности из книги «Риски в аудиторской деятельности» (СМ. Бычкова, Л.Н. Растамханова. М.: Финансы и статистика, 2003). Ряд методов основан на использовании некоторых экономических показателей предприятия, таких как прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты.

Значения перечисленных показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены в табл. 3, с. 6.Как видно из табл. 3, как база принятия решения о достоверности отчетности, так и критерий достоверности различаются весьма сильно. Рассмотреть все существующие методы расчета существенности не представляется возможным, поэтому остановимся на самых широко применяемых. Существует несколько способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей из табл. 3.

• Первый способ. Он основан на выборе одного из показателей по решению аудитора. В данном примере в качестве такого показателя выбран собственный капитал. Уровень существенности: 1 001 677 х 10% = 100 168.

• Второй способ. Из перечисленных показателей выбирается наименьшая сумма. В данном примере это величина общих затрат предприятия. Уровень существенности 1 655 900 х 2% = 33 118.

• Третий способ. Берется среднее арифметическое перечисленных показателей, то есть 44 866.

• Четвертый способ. Как свидетельствуют авторы упомянутой книги, он принят в некоторых крупных западных фирмах. Уровень существенности определяется как произведение наибольшего значения из двух показателей: валюты баланса или объема реализации в степени 2/3 на 1,6. В нашем случае валюта баланса превышает выручку, то есть рассчитываем уровень существенности: 1 790 6002/3 х 1,6 = 14 745,71 х 1,6 = 23 593,14. Почему надо возводить в степень 2/3, а не 3/4, автор не знает, так же как и почему нужно умножать на 1,6, а не на 8, например.

Выше мы рассмотрели способы расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам) по рассмотренным методикам рассчитываются одинаково: принятый общий уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Теперь сведем полученные уровни существенности в табл. 4 (с. 7) и проанализируем результаты.

Читатель исходя из собственного профессионального опыта и здравого смысла может сам судить, какая методика расчета существенности является в наибольшей степени адекватной. Повторим, что общий уровень существенности является критерием принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам — критерий для принятия решения о достоверности сальдо счета. А теперь проанализируем полученные результаты.

Во-первых, в рассмотренных методиках используются разные базы для принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности и разный критерий достоверности (от 2 до 10%). Поэтому уровень существенности, по которому аудитор будет принимать решение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, может расходиться в зависимости от принятой методики в несколько раз или даже на порядок.

Во-вторых, как видно из табл. 4, общий уровень существенности не распределяется по счетам баланса, имеющим нулевое сальдо, то есть частный уровень существенности по таким счетам равен нулю. Это означает, что аудитор либо должен проверять эти счета сплошным способом, либо принять некий произвольный уровень существенности (по субъективной оценке). Тогда сумма частных уровней существенности не будет равна общему уровню существенности, что, мягко говоря, выглядит странно. Кроме того, как видно из табл. 4, сумма частных уровней существенности (способы1—4) превышает общий уровень существенности в два раза. Это происходит вследствие того, что общий уровень существенности распределяется отдельно на активы и пассивы бухгалтерского баланса. Следовательно, к разным счетам бухгалтерского учета применяются различные критерии достоверности. Все вышесказанное означает, что соотношение общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности является случайной величиной, которая от воли (в т. ч. субъективной) аудитора не зависит.

В-третьих, предприятия различных отраслей экономики имеют различную структуру баланса, различное соотношение величины выручки и собственных средств и ряда других экономических показателей. Кроме того, при определении уровня существенности следует учитывать многие особенности конкретного предприятия. В результате задача выбора уровня существенности требует от аудитора высочайшей квалификации и большого профессионального опыта. Следует также сказать, что от принятого уровня существенности зависит степень аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных операций, сумма которых равна или превышает принятый уровень существенности по счету. А теперь, читатель, обратите внимание на уровни существенности по счету 50 «Касса» или счету 19 «НДС». Принятые уровни существенности (способы 1—4) предопределяют необходимость фактически сплошной проверки операций по данным счетам. А согласится ли клиент за это платить?

Таким образом, плюрализм аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» гласит: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению». Последствиями субъективизма действующей концепции существенности являются:

1 Возможность недобросовестных манипуляций с уровнем существенности, порождающих возможность выдачи аудиторского заключения без проведения проверки, то есть «черный аудит» или «покупка мнения» — по западной терминологии. Следует упомянуть и безнаказанность подобных манипуляций, так как доказать наличие умысла у аудитора нереально.

2 Конфликт мнений аудитора и клиента по поводу оценки существенности выявленных в ходе аудита искажений. Такой конфликт может возникнуть в двух ситуациях. Первая: аудитор считает выявленные искажения существенными и намерен выдать модифицированное или отрицательное заключение, в то время как клиент настаивает на несущественности искажений. Вторая: аудитор не отразил в заключении искажения, которые впоследствии были признаны существенными, например по результатам налоговой проверки. В этом случае клиент настаивает на ответственности аудитора за недобросовестное проведение аудита, а аудитор заявляет, что выявленные налоговым органом искажения несущественны, следовательно, за них аудитор ответственности не несет.

3 Невозможность привлечения аудитора к ответственности клиентом за некачественное проведение аудита. Доказать некачественное или недобросовестное проведение аудита в суде невозможно, так как невозможно доказать недобросовестность «профессионального суждения».

4 Возможность конфликта при оценке существенности выявленных нарушений между аудиторами одной аудиторской фирмы или конфликта между двумя аудиторскими фирмами, обслуживающими одного клиента.

5 Незащищенность добросовестных аудиторов от заявленного кем-либо мнения о его непрофессионализме. Такие заявления могут делаться и распространяться клиентами, коллегами, конкурентами, государственными органами. Добросовестный аудитор никак не может защитить свое доброе имя, так как объективный критерий качества аудита отсутствует.

Следует также вспомнить и об общественно-полезной функции аудита как завершающей стадии официального бухгалтерского учета, которая осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Неопределенность в вопросе, какая степень искажений бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей является допустимой, представляет угрозу экономической безопасности кредиторов, инвесторов, вкладчиков банков и государственных органов, так как принимаемые ими экономические решения могут базироваться на недостоверной, сточки зрения пользователя, информации, степень искажения которойаудитор признал несущественной исходя из собственной субъективной оценки. При этом не имеет значения, было ли это сделано по злому умыслу либо в силу добросовестного заблуждения аудитора.

Из вышесказанного следует, что закрепленная федеральными и международными стандартами аудита концепция существенности не позволяет достичь единогопонимания в том, какая отчетность должна признаваться достоверной, между всеми участниками бизнес-сообщества, то есть теми, кто ее составляет, проверяет и принимает на ее основе решения.

Отсутствие в обществе определенности в вопросе о мере допустимых искажений бухгалтерской отчетности, а следовательно, и отсутствие объективной меры качества аудита позволяют констатировать метрологическую несостоятельность современной концепции существенности в аудите.

Будет уместно вспомнить, что метрологическая несостоятельность теории прибавочной стоимости в марксизме повлекла, по выражению В. В. Путина, крупнейшую геополитическую катастрофу XX века. Какого же масштаба экономическая катастрофа должна последовать, чтобы начался пересмотр действующей концепции существенности?

Объективный критерий достоверности

На Западе аудит как профессия существует более 150 лет, однако автору не удалось найти какие-либо публикации, в которых рассматривался бы вопрос об объективном критерии достоверности бухгалтерской отчетности, а ровно и об объективной мере качества аудита (что есть две стороны одной медали). Возможно, у наших западных коллег были на то свои причины, однако, не ставя под сомнение их благонамеренность, попробуем разобраться, возможна ли объективная оценка существенности искажения?

Прежде всего нужно определиться, что следует понимать под объективностью. По мнению автора, объективная оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять следующим условиям:

1 Наличие единого показателя базы принятия решения и единого критерия достоверности для любого предприятия независимо от отрасли экономики, характера и вида совершаемых в отчетном периоде хозяйственных операций, то есть должна обеспечиваться универсальность применения для всех экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учете использованием принципа двойной записи и подготавливающих бухгалтерскую отчетность.

2 Единый критерий достоверности (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен применяться как для оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом, так и для оценки достоверности ее отдельных показателей.

3 Независимость от национальных стандартов бухгалтерского учета (Плана счетов, форм бухгалтерской отчетности и т. п.).

4 Единая методика расчета общего уровня существенности (в целях оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом) и частных уровней существенности (для оценки достоверности ее отдельных показателей).

5 Равенство общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности.

К сказанному необходимо добавить, что критерий достоверности (процент допустимых искажений) может избираться произвольно, однако в целях равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии устанавливает, что искажения в пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов — по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов — искажения существенны.

Далее на суд читателя предлагается расчет уровня существенности, удовлетворяющий вышеперечисленным требованиям. Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности автором выбрана величина, равная 5 процентам от показателя. Автор настоятельно рекомендует сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.

Как видно из таблицы, общий уровень существенности определен в целом для бухгалтерской отчетности, а не для пассивов и активов баланса отдельно. Кроме того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих сальдо. Это означает, что для данных счетов не нужно придумывать другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 «Уставный капитал», но по нему в отчетном периоде не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете будет признано существенным. Сумма частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится вследствие более детального выражения аудиторского мнения.

Порядок расчета и его обоснование будут приведены в следующем номере «БП».

Таблица 1

Достоверность бухгалтерской отчетности

Одним из основных требований к бухгалтерской отчетности, выдвигаемых действующими нормативными документами, является ее соответствие критерию достоверности. Что означает это понятие, какую бухгалтерскую отчетность можно признать достоверной, и как бухгалтер может установить, является ли достоверной отчетность его организации? Интересно, что руководствуясь этим критерием, бухгалтер в ряде случаев и при наличии определенных условий при формировании отчетности может отступать от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Рассказывает М.Л. Пятов, к.э.н. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Пунктом 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

При этом, согласно ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Означает ли это, что предписания нормативных документов всегда и беспрекословно должны соблюдаться и любой случай их неисполнения делает бухгалтерскую отчетность недостоверной?

Итак, ПБУ фактически устанавливает, что если при составлении отчетности организация соблюдала все правила действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, то отчетность следует признать достоверной и полной.

Однако ниже тот же пункт ПБУ 4/99 содержит предписание, которое существенно уточняет только что сказанное. ПБУ буквально гласит:

Выдержка из документа

«…если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».

Обратим внимание, национализация имущества приводится в данном определении лишь как пример. Очень важно, что каких бы то ни было осязаемых границ таких исключительных случаев рассматриваемый нормативный документ не приводит. Это означает возможность вменить качество исключительности практически любому факту хозяйственной деятельности, иными словами, любая хозяйственная операция формально может стать основанием для отступления от правил, устанавливаемых нормативными актами.

Здесь бухгалтеру впору и растеряться, так как если он попытается совместить в своем сознании две рассмотренные нормы, то получит примерно следующее.

Достоверной может считаться только и исключительно отчетность, сформированная в соответствии с действующими нормативными документами, но если следование этим нормативным документам не позволяет сформировать достоверную отчетность, в исключительных случаях от них можно отступить, если такое отступление сделает отчетность более достоверной.

Согласитесь, можно и запутаться.

Более того, в том же пункте 6 ПБУ 4/99 бухгалтер может прочесть, что если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

То есть не только можно (в исключительных случаях) от предпи-саний нормативных документов отступить, но и свободно включать в бухгалтерскую отчетность соответствующие (чему, практически не понятно) дополнительные показатели и пояснения.

Удивление бухгалтера в данном случае очевидно и объяснимо. В течение многих лет мы привыкли к тому, что должны все делать по инструкции, и отступление от ее предписаний «смерти подобно».

Вместе с тем процесс перехода на Международные стандарты бухгалтерского учета привнес в нашу практику очень важную вещь — определенное поле для принятия бухгалтером решений, являющихся выводом не исключительно из предписаний инструкций, но из собственного профессионального суждения бухгалтера.

Впервые это положение еще в 1996 году было зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». Но по причине того, что мы, как правило, часто читаем План счетов, но редко заглядываем в законы, оно осталось практически незамеченным.

Напомним, что согласно пункту 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Закон, введя данную норму, фактически отнес решение о достоверности отчетности конкретной организации к компетенции профессионального мнения бухгалтера этой организации, обязав при этом раскрывать отличную от заложенной в нормативных документах трактовку фактов хозяйственной деятельности в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Дополняя и раскрывая предписания закона № 129-ФЗ, ПБУ 4/99 очерчивает круг случаев, предполагающих возможность такого отступления только исключительными ситуациями, что реализуется на практике, так как вряд ли какой-нибудь бухгалтер возьмется вместо своей текущей работы за изобретение новых способов бухгалтерского учета всех фактов хозяйственной деятельности своей организации.

Практически одновременно с появлением закона «О бухгалтерском учете» в российскую бухгалтерскую практику вошло понятие учетной политики организации.

Выдержка из документа

«…под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы».

пункт 2 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»

При этом пунктом 8 ПБУ 1/98 устанавливается, что «при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Если же по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету.

Таким образом, формируя учетную политику как комплекс методик бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, организация реализует предписания действующих нормативных документов по четырем направлениям:

1) следует одновариантным предписаниям нормативных документов, не предоставляющим возможность выбора методики учета;
2) выбирает один вариант методики учета из нескольких вариантов, предлагаемых нормативными документами;
3) самостоятельно разрабатывает методику учета фактов хозяйственной жизни, относительно которых нормативные документы не содержат специальных предписаний;
4) руководствуясь пунктом 4 статьи 13 закона «О бухгалтерском учете» разрабатывает методику учета конкретных фактов хозяйственной жизни, отличную от устанавливаемой нормативными актами.

Наличие такого широкого поля деятельности при формировании организацией своей учетной политики означает, что специальные предписания нормативных актов, определяющие методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, согласно пункту 4 статьи 13 закона «О бухгалтерском учете», фактически носят рекомендательный характер.

Такое положение вещей полностью соответствует центральной идее Международных стандартов финансовой отчетности — приоритету профессионального суждения бухгалтера перед буквой рекомендаций нормативного документа.

Таким образом, достоверной следует считать бухгалтерскую отчетность организации, соответствующую ее учетной политике, положения которой раскрыты, объяснены и обоснованы в пояснительной записке к этой бухгалтерской отчетности. Это означает, что в пояснительной записке должны быть отражены:

• во-первых, выбранные варианты учета из предложенных нормативными документами;
• во-вторых, самостоятельно разработанная организацией методика учета фактов хозяйственной деятельности;
• в-третьих, случаи отступления от предписаний нормативных документов по бухгалтерскому учету в соответствии со статьей 13 закона «О бухгалтерском учете».

— 50 —

• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С 1 января 2006 г. ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства (доходные вложения в материальные ценности) стоимостью не более 20 000 руб. за единицу можно списывать на затраты единовременно по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

Если в отчетном периоде организация воспользовалась этим правом, то активы должны первоначально отражаться в бухгалтерском учете как МПЗ, а не в составе основных средств.

Показатель строки 120 заполняется расчетным путем как разница между суммой остатков по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за исключением данных, отраженных по строке 135) и суммой остатка по счету 02 «Амортизация основных средств».

В нашем примере: 4667 тыс. руб. = 9856 тыс. руб. – 5189 тыс. руб.

Результаты проведенной переоценки в соответствии с установленным порядком должны учитываться при формировании данных по основным средствам на начало отчетного года.

По строке 130 «Незавершенное строительство» показываются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, а также затраты по формированию основного стада. Кроме того, здесь отражаются авансы, выданные застройщикам, и другие авансовые платежи, связанные с осуществлением капитальных вложений (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Показатель формируется путем суммирования остатков по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы выданные».

В нашем примере: 445 тыс. руб. равно сальдо счетов 07 – 220 тыс. руб. и 08 – 225 тыс. руб.

При заполнении статьи «Незавершенное строительство» следует учитывать, что при выполнении НИОКиТР затраты по ним предварительно собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В связи с этим остатки затрат по незаконченным НИОКиТР также отражаются по строке 130 «Незавершенное строительство».

Автономная некоммерческая организация

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ЦЕНТРОСОЮЗА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

«РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ»

КАЗАНСКИЙ КООПЕРАТИВНЫЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

Кафедра бухгалтерского учета и финансов

АУДИТ

ТЕСТЫ

Составлена:

к.э.н., доцент Яхина Л.Т.

г. Казань

F1: Аудит

F2: Яхина Луиза Тагировна

V2: Тема 1. Основы аудита и аудиторской деятельности: сущность, цели и задачи

S: Какова основная цель аудиторской проверки?

-: выявить нарушения при ведении бухгалтерского учета

-: дать аудиторское заключение

+: установить достоверность бухгалтерской отчетности и соответствие совершенных клиентом финансовых и хозяйственных операций нормативным актам

S: Что такое аудит:

-: государственный контроль

-: общественный контроль

-: финансовый контроль

+: независимый, вневедомственный финансовый контроль

S: Исторической родиной аудита является:

-: Россия

+: Англия

-: Франция

-: США

S: Аудиторская деятельность — это:

-: деятельность специализированных организаций, направленная на установление достоверности данных бухгалтерского учета

+: предпринимательская деятельность аудиторов по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности

-: деятельность контролирующих служб по проверке бухгалтерского учета и отчетности

S: Аудируемые лица — это:

-: только индивидуальные предприниматели

-: только организации

+: организации и индивидуальные предприниматели

S: Какова цель аудита бухгалтерской отчетности:

+: формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных аспектах

-: контроль правильности расчета и уплаты налогов

-: контроль правильности отражения на счетах бухгалтерского учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

S: Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности:

-: во всех существующих и возможных аспектах

-: во всех относящихся к отчетности деталях

+: во всех существенных отношениях

S: Под достоверностью отчетности понимается:

-: степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц

+: степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения

-: степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные реше­ния

S: Уверенность, которую призван обеспечить аудит, в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, должна быть:

-: максимально возможной

+: разумной

-: полной

S: Аудит, базирующийся на риске, означает:

-: проверку при условии вероятного неплатежа клиента за аудиторские услуги

-: проверку при наличии высокой вероятности отрицательного аудиторского заключения или отказа в выдаче заключения

+: концентрацию проверки в большей степени в областях, где риски выше, с целью сокращения времени на проведение проверки

-: проверку при наличии достаточных оснований предполагать, что клиент находится в состоянии, близком к банкротству

S: Под первоначальным аудитом понимается:

-: аудиторская проверка, осуществляемая аудиторской фирмой впервые

+: проведение данной аудиторской фирмой проверки в данной организации впервые

-: аудит будущей организации на стадии ее первоначального формирования, аудит бизнес-плана, аудит эффективности деятельности планируемой организации на определенном сегменте рынка продукции, работ, услуг при установленных критериях

S: Инициативный аудит — это аудит, проводимый по инициативе:

-: государственного органа

+: экономического субъекта

-: аудитора

S: Обязательный аудит — это:

-: аудиторская проверка по решению руководства проверяемой организации

+: ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуального предпринимателя, проводимая в случаях, установленных Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами

-: аудит по решению местных органов власти

S: Задача аудитора:

-: оказать помощь руководству в подготовке финансовой отчетности

-: обнаружить и предотвратить ошибку

+: проверить бухгалтерскую отчетность и выразить свое мнение

S: Термин «аудитор» происходит от латинского глагола «аудиторе», который означает:

-: проверять

+: слышать, выслушивать, слушать

-: удостоверять

S: Специалисты, осуществляющие внутренний аудит, несут ответственность перед:

-: третьими лицами

+: руководством проверяемой организации

-: клиентами, заказавшими аудиторскую проверку

S: Основанием проведения внешнего аудита служит:

+: договор

-: задание государственных органов

-: указание нормативных актов

S: Потребность в аудите вызвана:

-: необходимостью получения информации для управления

-: зависимостью последствий принимаемых решений от качества информации

+: необходимостью подтверждения достоверности и правдивости финансовой отчетности

S: Обязательный аудит может проводиться:

-: как аудиторами-предпринимателями без образования юридического лица, так и аудиторскими организациями

+: только аудиторскими организациями

S: Обязательной ежегодной аудиторской проверки подлежат организации, созданные в форме:

+: ОАО

-: ЗАО

-: ООО

S: Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при объеме выручки от реализации за год, превышающем следующую величину:

-: 10 млн. руб.

-: 20 млн. руб.

+: 50 млн. руб.

-: 1 млн. руб.

S: Подлежат ли обязательному аудиту предприятия, в уставном капитале которых участвуют иностранные юридические лица:

-: да

+: нет

-: да, но только в случаях, установленных законодательством

S: Внутренний аудит может осуществляться:

-: специалистами бухгалтерии, состоящими в штате экономического субъекта

-: ревизионной комиссией экономического субъекта

+: аудиторами (специальными службами), состоящими в штате экономического субъекта

-: привлекаемыми для целей внутреннего аудита сторонними ор­ганизациями и (или) внешними аудиторами

S: Какой деятельностью, кроме проведения проверок, могут заниматься аудиторы и аудиторские фирмы:

-: оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета

-: оказывать услуги по анализу хозяйственно-финансовой де­ятельности и консультированию в вопросах законодательства Российской Федерации

+: оказывать вышеперечисленные услуги, а также проводить обучение

К вопросу о качестве аудита

Но да будет слово ваше «да, да», «нет, нет»; а что сверх этого, то от лукавого. От Матфея, 5:37

В мае Государственной Думой единогласно принят внесённый Правительством проект изменений к действующему ныне закону «Об аудиторской деятельности». Необходимость изменений в упомянутый закон объясняется повышением требований к качеству аудита. Действительно, законопроектом предусмотрен контроль качества работы аудиторских фирм. Однако, прежде чем рассматривать концепцию контроля качества, предлагаемую законопроектом, зададим себе вопрос:

Что есть качество аудита?

«Качество есть тождественная с бытием определённость, так что нечто перестает быть тем, что оно есть, когда оно теряет свое качество» Гегель

Приведённое в эпиграфе определение понятия «качество», данное великим немецким философом, является наиболее точным и ёмким из всех известных автору. Под определённостью следует понимать некую объективную меру, являющуюся свойством объекта (гегелевское нечто) и способность субъекта (наблюдателя) к различению данной меры. При этом появляется возможность объективного суждения о качестве объекта «это или не это». А теперь посмотрим, можно ли применить вышесказанное к аудиту.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчётности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчётности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ в ред. от 30.12.2004). Если выделить из цитаты главное, то предметом аудиторской деятельности является выражение мнения о мере точности данных бухгалтерской отчётности и мере соответствия законодательству при ведении бухгалтерского учёта. Следовательно, качество аудита есть тождественность мнения аудитора о мере искажений бухгалтерской отчётности и меры её фактических искажений. То есть, если аудитор дал заключение, что отчётность достоверна (недостоверна) и никто не доказал иного, значит, аудит проведён качественно.

Будет ли кто-то спорить, что именно таким образом следует судить о качестве аудита? Кажется, всё очевидно: если законодательно принять допустимую меру искажений показателей бухгалтерской отчётности, вопрос о качестве аудита и ответственности аудитора за некачественную работу разрешается легко. Такая мера установлена статьёй 15.11 КоАП и предусматривает административную ответственность за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Однако аудиторов это не касается, у них имеются иные критерии оценки качества работы, недоступные пониманию непосвящённых и составляют главное

Таинство аудита.

В аудите мера точности данных бухгалтерской отчётности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения, называется уровнем существенности. Если отчётность содержит искажения в пределах уровня существенности, аудитор высказывает положительное мнение о её достоверности (с возможными оговорками), если же искажения превышают уровень существенности – аудитор выражает отрицательное мнение. При этом следует понимать, что уровень существенности аудитор устанавливает не в соответствии с какими – либо общеизвестными нормативными актами, а «по своему профессиональному суждению» (см. п.4 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите» (в ред. от 07.10.2004). То есть одно и то же искажение разные аудиторы могут оценивать каждый по своему. Это хорошо видно на примере, взятом из западного учебника по аудиту (Р. Адамс. Основы аудита. М. Юнити, 1995):

База для принятия решения	Фирма А	Фирма В	Фирма С
Оборот	0,5 – 1,0%	2 – 4 %	0,5 – 1 %
Прибыль до налогообложения	5 — 10 %	5 – 10 %	5 – 10 %
Валюта баланса	1 – 2 %	5 – 10 %	0,5 -1,0 %

Как мы видим, оценки уровня существенности у различных аудиторских фирм могут расходиться на порядок.

Аудит как завершающая стадия официального бухгалтерского учёта осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П). Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Если гражданин, доверяя подтверждённой аудитором благополучной отчётности банка, разместил в нём свои сбережения, а банк лопнул через неделю (в силу обстоятельств, о которых аудитор знал, но посчитал несущественными по сговору с администрацией банка или по некомпетентности), это означает, что информационная и экономическая безопасность данного гражданина не была защищена, за что несёт ответственность Правительство (см. ст. 114 Конституции). Представляется очевидным, что в государстве, как едином экономическом пространстве, критерии достоверности бухгалтерской отчётности должны быть едиными для всех: для тех кто составляет, для тех кто подтверждает её достоверность и для тех, кто принимает решения на её основе. Откуда пользователь бухгалтерской отчётности может знать, в каком состоянии сознания находился аудитор в момент подписания заключения? Что в тот момент казалось ему существенным, а что нет? Почему общество должно полагаться на метод «экспертных оценок» (иначе говоря, гадание или шаманство) при определении степени достоверности бухгалтерской отчётности, ведь её показатели выражены числом, следовательно, нет проблемы определить допустимый процент искажений? Однако действующее законодательство никак не защищает пользователей бухгалтерской отчётности от недобросовестности или некомпетентности аудитора. Именно это и порождает такое явление, как «чёрный аудит», т.е. выдачу аудиторского заключения без проведения проверки. При этом привлечь аудитора к гражданской ответственности невозможно, так как отсутствует объективный критерий ненадлежащего исполнения аудитором своих обязательств. Таково было «профессиональное суждение» и точка. Именно поэтому за 13 лет существования аудита в России не накопилось никакой судебной практики по привлечению аудиторов к ответственности за некачественное оказание услуг. Можно ли выиграть судебный иск у аудитора, если только он вправе решать, какое искажение существенно, а какое нет?

Может быть, поправки к закону об аудите что-то изменят? В рассматриваемом законопроекте предполагается, что контролировать качество аудита будут саморегулируемые аудиторские организации (далее – САО). Однако в законопроекте произведена шулерская подмена понятий. Вопрос об объективной мере качества аудита даже не ставится. Поскольку предварительный контроль качества работы аудиторской фирмы (до начала проверки) или контроль в ходе проведения аудита невозможен, объектом внешнего контроля со стороны САО может быть исключительно рабочая документация аудиторской фирмы. То есть, контроль качества аудита, как оценка правильности выраженного аудитором мнения, подменяется на контроль качества составления рабочей документации по проведённым проверкам. Оцениваться будет не качество работы, а качество документирования работы. Что касается клиентов аудиторских фирм и прочих пользователей бухгалтерской отчётности, то им о качестве работы аудиторов судить не дано, видимо, разработчики законопроекта подозревают их в слабоумии. Таким образом, реальных мер по повышению качества аудита законопроект не предусматривает, следовательно и вопрос о гражданской ответственности аудитора за недобросовестность или некомпетентность не рассматривается. «Чёрный аудит» может процветать и дальше (с составлением рабочей документации). Качество аудита будет оцениваться не по объективным параметрам, а по авторитетному мнению, что предполагает наличие иерархии авторитетов. Создание такой иерархии законопроектом предусматривается в форме «саморегулирования» аудита.

Результатом «саморегулирования» будет создание «плановой» экономики в аудите, которую образно можно описать следующей картиной: на поле (общество) пасутся бараны (аудиторские фирмы), которых постоянно стригут, а при необходимости режут пастухи (САО), а над всем этим – группа, хранящая монополию на знание, что есть достоверно, а что нет (шаманы).

При этом следует понимать, что на роль шаманов могут претендовать только международные аудиторские компании, поскольку только они вправе выносить окончательный вердикт о том что существенно, а что нет. Такая ситуация обусловлена тем, что именно эти компании разрабатывают международные стандарты аудита и требования к качеству рабочей документации. Наши же САО обречены на послушное исполнение воли западных «авторитетов».

Что касается общества, то качественного аудита (т.е. достоверной экономической информации) оно не получит, поскольку вопрос о достоверности отчётности решается не по объективным критериям, а шаманско – знахарскими методами. Роль общества по концепции законопроекта – фундамент финансовой пирамиды.

А может быть, не всё так грустно? Может быть, на западе с аудитом всё благополучно? Ну что ж, давайте рассмотрим, что даёт обществу

Аудит по международным стандартам.

Как эталон качества аудита разработчики законопроекта представляют нам международные нормы, а конкретнее – международные аудиторские компании. В России они работают с начала 90 –х. Тогда это была «большая шестёрка». К настоящему времени она несколько скукожилась и представлена ныне четвёркой: Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG, PricewaterhouseCoopers (PwC). Сокращение списка произошло вследствие внезапных банкротств таких компаний как Enron, Worldcom, Swissair. Далее внезапные банкротства продолжились: Equitable Life, Reliance Insurance, Superior Bank, Банк «Балтия», Parmalat. Кроме того, у налоговой службы и Федеральной комиссии по ценным бумагам и биржам США имеются претензии ко всем компаниям «большой четвёрки». В том числе по «оптимизации» налогообложения. Так что у «Юкоса» есть и западные товарищи по несчастью.

Но это компании – гиганты. А много ли мы знаем о внезапных банкротствах в среднем и малом бизнесе? Положение наверняка не лучше, чем в России. Кроме того, на западе тоже присутствует такое явление как «чёрный аудит», только называется он там «покупка мнения».

А как проявили себя западные аудиторы у нас? Почти 15 лет работают, наверное, уже есть чем гордиться? Да, действительно, почти во всех лопнувших за это время банках аудит проводился упомянутыми компаниями. В соответствии с международными нормами и стандартами качества.

В общем, ситуация с аудитом и на западе далеко не безоблачна. Однако творческая мысль западных аудиторов не дремлет. Для повышения качества аудита они решили разделить ответственность с акционерами. Да, именно так, это не описка. В Великобритании рассматривается законопроект, касающийся ответственности аудиторов, которым вводится возможность аудиторов договориться о соразмерной ответственности с акционерами аудируемой компании. Если законопроект пройдёт, то аудиторы будут отказываться от сотрудничества с клиентами, если в условиях договора будет отсутствовать подобный пункт, что вынудит акционеров принять соразмерную ответственность, либо они будут вынуждены обходиться без аудитора. Участники «большой четвёрки» назвали данный проект первым шагом на пути распространения подобной идеи в Европе.

Следует отметить, что западное инвестиционное сообщество к такой идее отнеслось без восторга. По мнению инвесторов, неразумно снижать ответственность аудитора (аудиторский риск) без конкретных и существенных усовершенствований в качестве аудита. Их позиция логична и понятна. А как это понравится российским держателям акций? Представьте себя на месте акционера, вы владеете акциями, кто-то управляет компанией, кто-то ведет в ней учет, кто-то это учет и управление проверяет, а вы за это еще и ответственны! А как быть ФГУПам? Российская Федерация должна заключать с аудиторами соглашение о солидарной ответственности за некачественную проверку?

Возникает вопрос: что (или кто) заставляет наше правительство наступать на те же грабли? Поистине, свет «западной правды» лишает рассудка неокрепшие души.

Уважаемый читатель, задайте своим аудиторам вопрос: что они понимают под качеством аудита?

Что касается любителей бездумно принимать на веру всё, что бы ни сказал «большой бледнолицый брат», то о них лучше не скажешь, чем сказал русский поэт Фёдор Тютчев:

Как перед ней ни гнитесь, господа,
Вам не снискать признанья от Европы:
В ее глазах вы будете всегда
Не слуги просвещенья, а холопы.

С. Пресняков
Директор аудиторской фирмы
ООО «ФинИнформ» г. Нижний Новгород

Статью можно обсудить на аудиторском форуме.