Дополнительные мероприятия налогового контроля

Если инспекция назначила допмероприятия налогового контроля

Фирфарова Н. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?

О праве инспекции проводить допмероприятия налогового контроля

Пункт 6 ст. 101 НК РФ наделяет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа правом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (или отсутствия таковых) вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении допмероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения (Письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Обратите внимание: указание в решении обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является обязательным условием начала их проведения.

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

• совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

• истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

• допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

• экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

• если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

• если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как оформляются результаты допмероприятий?

На сегодняшний день Налоговым кодексом не предусмотрен порядок направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, ст. 101 НК РФ не устанавливает порядок оформления результатов проведенных допмероприятий, а именно, составление акта или справки (Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112).

Обратите внимание: как указывают суды, ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № 09АП-60971/2016 по делу № А40-60516/16, ФАС СЗО от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012). Поэтому следует учитывать, что довод налогоплательщика о том, что инспекцией не составлен и не направлен в его адрес акт (справка) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, будет отклонен судебными органами (Постановление ФАС МО от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ установлено: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных возражений. Право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (Письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).

Налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реализацию указанного права не позднее двух дней со дня подачи им соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется на территории налогового органа путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

К сведению: форма протокола ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении 2 к Письму ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Как указывает ФНС в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу положений, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение инспекцией норм налогового законодательства направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

О сроке, в течение которого выносится решение по проверке

По правилам п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены налоговым органом.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки контролеры выносят решение:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные действия налоговики обязаны осуществить в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт проверки.

Налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного выше, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

Срок рассмотрения материалов проверки может быть также продлен налоговиками после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий возможно в том случае, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не превышает один месяц.

Обратите внимание: после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрению подлежат и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, максимальный срок для принятия решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, складывается из суммы следующих сроков:

• 10 дней;

• одного месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля и принятия по итогам их рассмотрения соответствующего решения;

• одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322.

Что ожидает налогоплательщика в ближайшее время?

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

• обеспечение возможности проверяемому налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

• обеспечение возможности налогоплательщику представлять объяснения.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки законо­творцы предлагают уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующий законопроект 15.08.2017 внесен в Государственную думу (проект Федерального закона № 249505-7 (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/249505-7)) и нацелен на пересмотр подходов к осуществлению контрольных мероприятий.

Так, предлагается по итогам допмероприятий составлять отдельный акт, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик в результате получает возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

В акте о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля предложено указывать даты начала и окончания дополнительных мероприятий, а также раскрывать сущность налогового правонарушения, подтвержденного допмероприятиями и отраженного в акте налоговой проверки.

На вручение указанного акта с приложением полученных в ходе контрольных мероприятий материалов контролерам отводится пять дней со дня окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом документы, полученные от самого налогоплательщика (в ходе истребования документов), к указанному акту не прилагаются.

Акт предлагается вручать налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка (или его представителю), под расписку. Допускается также его передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта по результатам проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля это обстоятельство отражается в акте, причем последний направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица (в данном случае датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма).

В заключение отметим, что предлагаемый законопроект нацелен на пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля. По мнению депутатов, сделать это необходимо в первую очередь по причине реформирования действующей на сегодняшний день системы регулирования налогового контроля. Она была сформирована более 15 лет назад, а за это время и в экономической жизни страны в целом, и в организационной контрольной работе налоговых органов в частности произошли значительные изменения (внедрение новых инструментов и форм контроля). Так, законопроект (в скором времени планируется его рассмотрение в первом чтении), помимо вышеизложенного, предлагает сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Об итогах работы законотворцев мы обязательно сообщим читателям.

Когда и зачем налоговики проводят допмероприятия

Решение об их проведении принимает руководитель (заместитель руководителя) инспекции, проводящей проверку. Он может вынести решение не ранее, чем проведены следующие процедуры: окончена налоговая проверка, составлен и вручен акт, рассмотрены материалы проверки.

Мероприятия могут проводиться только для проверки уже выявленных нарушений, чтобы получить по ним дополнительные доказательства.

В решении о проведении допмероприятий должно быть обоснование, почему они необходимы.

Как долго могут длиться допмероприятия

Дата окончания мероприятий указывается в решении об их проведении. Срок проведения не может превышать одного месяца (в некоторых случаях — двух месяцев). НК РФ не предусматривает продления этих сроков и повторного проведения допмероприятий за их пределами.

Однако, по мнению Минфина и ФНС, нарушение данных сроков не является существенным нарушением. Оно не влечет безусловной отмены итогового решения по проверке.

Может ли налогоплательщик предотвратить проведение допмероприятий

Необходимость и объем проведения тех или иных контрольных мероприятий определяет налоговый орган. Мнение и желание налогоплательщика не учитываются.

В какой форме инспекторы проводят допмероприятия

В решении о назначении допмероприятий должна быть указана конкретная форма их проведения. В то же время суды признают решение действительным, когда конкретные мероприятия в нем не названы.

В ходе допмероприятий проверяющие могут:
— истребовать документы у самого налогоплательщика, у контрагентов и иных лиц, располагающих документами и информацией о деятельности проверяемого;
— допрашивать свидетелей;
— проводить экспертизу.

НК РФ не ограничивает количество допмероприятий в течение месячного срока их проведения. При этом перечень мероприятий является закрытым.

На практике встречаются случаи, когда осуществление в рамках допмероприятий других форм налогового контроля суды признавали законным. Так, допускались:
— осмотр помещений;
— привлечение специалиста;
— выемка документов.

Суды считают выемку документов законной, даже когда налогоплательщик добровольно представил проверяющим оригиналы. Изъятие необходимо в таких случаях для проведения экспертизы.

Как проверяющие оформляют результаты допмероприятий

По итогам мероприятий инспекция обязана оформить дополнение к акту проверки. Составить и подписать его проверяющие должны в течение 15 рабочих дней со дня окончания мероприятий. В последующие 5 дней дополнение должны вручить налогоплательщику. К документу прилагают материалы, полученные при допмероприятиях.

Уклоняться от его получения не имеет смысла. Проверяющие направят его по почте заказным письмом, и оно будет считаться полученным на шестой день с даты отправки.

Если вы не согласны с дополнением или его отдельными положениями, можете представить возражения. На это есть 15 рабочих дней с момента получения дополнения.

Может ли инспекция после допмероприятий увеличить суммы доначислений

ФНС считает, что в дополнении нельзя упоминать нарушения, о которых не сказано в самом акте. Дополнить и сам акт новыми нарушениями тоже не разрешается. После его составления исправить в нем можно только описки, опечатки и арифметические ошибки. Изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, вносить нельзя.

В то же время служба отмечает: в некоторых судебных актах увеличение доначислений по итогам допмероприятий признано правомерным. Это не было исправлением арифметической ошибки.
Доначисления провели по документам, которые налогоплательщик представил вместе с возражениями к акту проверки. Ранее у инспекции этих документов не было, как и возможности их изучить. При этом документы относились к тем нарушениям, которые изначально были зафиксированы в акте.

Будут ли назначены допмероприятия, если после получения акта подать «уточненку»

Если налогоплательщик после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней представит уточненную декларацию, инспекторы вправе провести допмероприятия либо, вынося решение без учета данных «уточненки», назначить проведение повторной выездной проверки по уточнениям.
Так считают АС Волго-Вятского округа, АС Восточно-Сибирского округа, АС Северо-Западного округа, АС Уральского округа, АС Северо-Кавказского округа. При этом, как отметил последний, проведение допмероприятий при представлении «уточненки» является правом, а не обязанностью налогового органа.

Во время выездной налоговой проверки многие организации сталкиваются с так называемыми дополнительными мероприятиями налогового контроля. При этом налоговики зачастую превышают свои полномочия.

Ю.С. Шемелева, эксперт АГ «РАДА»

О мероприятиях дополнительного контроля говорится в пункте 2 статьи 101 Налогового кодекса. Согласно ему, руководитель налоговой инспекции или его заместитель, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, могут принять решение «о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля». Фактически это означает, что проверка организации будет продолжена.

Как правило, решение о допмероприятиях принимается, если руководитель инспекции заметил, что инспекторы не проверили какой-то важный вопрос или допустили ошибку.

Иногда при помощи дополнительных мероприятий налоговики пытаются увеличить время проверки, так как сроки их проведения в Налоговом кодексе прямо не установлены. Например, с этим довольно часто сталкиваются экспортеры при возмещении НДС.

📌 Реклама Отключить

Состав мероприятий

В Налоговом кодексе ничего не сказано про то, какие именно мероприятия дополнительного контроля вправе проводить налоговики. Поэтому следует ориентироваться на статью 82, которая посвящена собственно налоговому контролю.

Согласно ей, к налоговому контролю прежде всего относятся проверки. Таким образом, налоговики во время допмероприятий могут не только проводить встречные проверки, но и лично приходить на фирму.

Право чиновников на дополнительную проверку уже довольно давно подтвердил и суд. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 25 декабря 2001 г. по делу № КА-А40/7580-01 указал, что, назначая дополнительную проверку в рамках мероприятий допконтроля, руководитель налоговой действует в соответствии с законодательством.

В данном деле дополнительная проверка была назначена из-за того, что организации вернули документы, которые во время основной проверки находились в прокуратуре. Но у налоговиков могут быть и другие, не менее веские причины для дополнительной проверки. Например, они могут ее назначить, если выяснят, что организация показала им не все документы.

📌 Реклама Отключить

Формами налогового контроля также являются объяснения самой фирмы и осмотр ее территории. Кроме них в кодексе упоминаются и прочие мероприятия. Это могут быть экспертиза, допрос свидетелей и многое другое.

Что грозит фирме

Как показывает практика, привлечь фирму к ответственности на основании материалов допмероприятий не так просто.

Обычно ситуация выглядит примерно так. У организации проходит выездная проверка, по окончании которой ей вручают акт с перечнем нарушений. Организация не соглашается с ними и пишет в ответ свои возражения. Эти возражения руководитель инспекции обсуждает с руководителем и главным бухгалтером фирмы и в результате назначает мероприятия допконтроля. Затем проходит какое-то время и выносится окончательное решение.

Но на последней стадии этого процесса налоговики больше не приглашают представителей фирмы на обсуждение материалов, полученных в ходе допмероприятий. О результатах этих мероприятий организация узнает тогда, когда изменить что-либо уже нельзя. И остается лишь один выход – обратиться в суд.

📌 Реклама Отключить

Но такие действия налоговиков явно противоречат Налоговому кодексу. Так, в пункте 1 статьи 101 кодекса сказано, что в случае письменных возражений фирмы руководитель налоговой инспекции должен рассматривать материалы проверки в присутствии ее должностных лиц. А для того чтобы написать такие возражения, организации необходимо ознакомиться с самими материалами.

Эту точку зрения подтверждает и арбитражная практика, например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2003 г. № А42-5291/01-17-29/02. В нем сказано, что если налоговая инспекция назначила допмероприятия, то при повторном рассмотрении материалов проверки все равно «должна соблюдаться общая процедура привлечения фирмы к ответственности». А это означает, что проверяющие обязаны ознакомить фирму с материалами, полученными в результате допконтроля, и она имеет право направить им возражения. Затем налоговики должны сообщить фирме о месте и времени их рассмотрения.

📌 Реклама Отключить

В довершении ко всему в информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71 Высший Арбитражный Суд косвенно установил сроки проведения допмероприятий. Он напомнил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса налоговики могут обратиться в суд для взыскания с фирмы налоговых санкций не позднее шести месяцев «со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта». Таким образом, если проверяющие надеются взыскать с организации штрафы по суду, их время на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля ограничено.

Когда инспектор не прав

Некоторые организации сталкивались на практике с такой ситуацией. Руководитель налоговой инспекции принимает решение о дополнительных мероприятиях уже после того, как было вынесено окончательное решение по результатам выездной налоговой проверки. Обычно это происходит в том случае, если он не хочет доводить дело до суда или просто пытается этот процесс оттянуть. 📌 Реклама Отключить

Но поступать так он не имеет права, так как в Налоговом кодексе четко регламентирован порядок вынесения решения по результатам проверки. Согласно ему, руководитель инспекции может либо назначить допмероприятия, либо принять окончательное решение. Но он не вправе проводить допмероприятия по проверке, которая уже окончена.

Это вытекает и из основной задачи допконтроля: он необходим, если у руководителя налоговой недостаточно данных, чтобы принять решение по существу проверяемых вопросов. Но если такое решение вынесено, контролировать уже нечего.

Столкнувшись с чем-то подобным, организация может написать жалобу в вышестоящую инстанцию (например, в областное Управление МНС) или обратиться в суд. При этом следует помнить, что на обращение в суд у фирмы есть всего три месяца с даты вручения каждого решения. Об этом сказано в пункте 4 статьи 198 АПК РФ.

📌 Реклама Отключить

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Дополнительные мероприятия налогового контроля — мероприятия налогового контроля, которые проводятся дополнительно, после окончания выездной налоговой проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

«Дополнительные мероприятия налогового контроля» иногда называют сокращенно, как ДМНК.

Разъяснение

Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся после окончания выездной налоговой проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Порядок проведения дополнительных мероприятия налогового контроля определен пунктом 6 статьи 101 НК РФ, а также Определением Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О.

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут продолжаться в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться только следующие процедуры:

— истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ (см. Истребование документов при проведении налоговой проверки)

— допрос свидетеля (см. Допрос свидетеля в ходе налоговой проверки)

— проведение экспертизы

Порядок проведения ДМНК

Порядок проведения ДМНК регулируется п. 6.1. и 6.2. статьи 101 НК РФ.

Результаты ДМНК фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки (п. 6.1. ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик вправе в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6.2. ст. 101 НК РФ).

п. 6.1. ст. 101 НК РФ:

Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК в случае, если НК предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков дополнение к акту налоговой проверки в течение десяти дней с даты этого дополнения вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Дополнение к акту налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого дополнения к акту налоговой проверки считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

п. 6.2. ст. 101 НК РФ:

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Письменные возражения по дополнению к акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) представляются ответственным участником этой группы (иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) в течение пятнадцати дней со дня получения такого дополнения к акту налоговой проверки.

При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пример из судебной практики

Уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

п. 16 раздела «IV. Практика применения законодательства о налогах и сборах » Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

В период после проведения выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней предприниматель представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

По итогам изучения этих деклараций и документов к ним налоговым органом принято решение о доначислении предпринимателю сумм налогов.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения, ссылаясь на нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку увеличение суммы взыскиваемых налогов осуществлено не на основании материалов выездной налоговой проверки, а в ходе дополнительных проверочных мероприятий при изучении представленных предпринимателем уточненных налоговых деклараций и приложенных к ним документов.

Решение суда в пользу налоговиков:

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Определение N 310-КГ16-5041

17.01.2020

Дополнительно

Истребование документов при проведении налоговой проверки — форма налогового контроля, применяемая при проведении налоговой проверки, которая заключается в предоставлении налоговому органу заверенных копий или оригиналов первичных учетных документов налогоплательщика.

Допрос свидетеля в ходе налоговой проверки — регулируется статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Налоговые проверки

Выездная налоговая проверка

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора

Мероприятия налогового контроля

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Определение налогового контроля дано в п. 1 ст. 82 НК РФ: «1. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом».

Сущность налогового контроля раскрывается в абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

В сфере налоговых отношений контроль используется в качестве механизма, посредством которого проверяется соответствие деятельности проверяемых лиц предписаниям налогового законодательства.

Налоговый контроль — это цель, а мероприятия налогового контроля — средства достижения данной цели. Налоговый контроль может быть предварительным, текущим (оперативным) и последующим.

Налоговый контроль реализуется посредством проведения определенных мероприятий. Мероприятия налогового контроля — это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля. Мероприятия налогового контроля можно классифицировать по форме:

основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности);

вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);

дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).

По порядку назначения:

в силу прямого установления закона, когда какого-либо специального решения не требуется (например, камеральная проверка);

на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа (например, выездная налоговая проверка);

на основании решения проверяющего должностного лица налогового органа (например, истребование документов в процессе проверки).

Данная классификация носит достаточно условный характер, любые мероприятия налогового контроля направлены на выявление нарушений налогового законодательства. В законе отсутствует подобная классификация, выделяются отдельно лишь дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Налоговые проверки (выездные и камеральные) могут выступать только в качестве основных контрольных мероприятий. Иные мероприятия налогового контроля могут быть как вспомогательными, так и дополнительными мероприятиями.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать некоторые мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В гл. 14 НК РФ перечислены виды контрольных мероприятий:

получение объяснений, проверка данных учета и отчетности — п. 1 ст. 82 НК РФ;

налоговые проверки — ст. 87 НК РФ;

осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) — ст. 92 НК РФ;

участие свидетеля — ст. 90 НК РФ;

доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки — ст. 91 НК РФ;

истребование документов при проведении налоговой проверки — ст. 93 НК РФ;

истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках — ст. 93.1 НК РФ;

выемка документов и предметов — ст. 94 НК РФ;

экспертиза — ст. 95 НК РФ;

привлечение специалиста — ст. 96 НК РФ;

участие переводчика — ст. 97 НК РФ.

Постановка на налоговый учет не является мероприятием налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах необходима в целях проведения налогового контроля организаций и физических лиц.

Действия не могут отождествляться с целями проведения данных действий. Налоговый учет выступает необходимым условием для реализации налогового контроля. Между тем контроль налоговых органов за постановкой на учет является самостоятельным мероприятием налогового контроля.

Привлечение понятых также не является мероприятием налогового контроля. Согласно ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Это означает, что понятые являются лицами, способствующими соблюдению законности при проведении отдельных мероприятий налогового контроля.

Привлечение специалиста, участие переводчика, назначение экспертизы также не могут считаться в полной мере самостоятельными мероприятиями налогового контроля.

Пункт 1 ст. 95 НК РФ гласит: «1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт».

В соответствии с п. 1 ст. 96 НК РФ: «1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела».

В соответствии с п. 1 ст. 97 в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Специалист, эксперт и переводчик привлекаются для участия в мероприятиях налогового контроля, т.е. данные лица оказывают содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля.

В процессе осуществления налогового контроля налоговые органы, проверяя соблюдение законодательства о налогах и сборах, одновременно формируют доказательства при выявлении фактов нарушений налогового законодательства. В этом случае мероприятия налогового контроля представляют собой процесс сбора доказательств по делу о налоговом правонарушении.

По результатам проведения контрольных мероприятий проверяемый субъект может быть привлечен к налоговой ответственности в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Налоговая ответственность выступает как средство обеспечения соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Мероприятия налогового контроля выступают инструментом выявлений нарушений налогового законодательства.

Глава 14 НК РФ содержит неполный перечень мероприятий налогового контроля. Налоговые органы вправе проводить и иные мероприятия налогового контроля. Дополнительно можно выделить, в частности, следующие виды контрольных мероприятий:

проверка постановки на налоговый учет;

проверка получения уведомлений об открытии (закрытии) расчетного счета в банке;

проверка своевременности представления налоговой декларации;

проверка порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса;

проверка обоснованности применения специального налогового режима.

Кроме того, в отношении банков налоговые органы вправе проводить следующие мероприятия:

проверка соблюдения порядка открытия банком расчетного счета налогоплательщику;

проверка исполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога;

проверка исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Мероприятия налогового контроля имеют властный характер, их проведение в некоторой степени ограничивает права налогоплательщиков и возлагает дополнительные обязанности (например, представить по требованию налогового органа копии необходимых документов).

Посредством проведения некоторых контрольных мероприятий происходит вмешательство налоговых органов в хозяйственную деятельность проверяемых субъектов, что не всегда позитивно отражается на бизнесе.

Получение объяснений, проверка данных учета и отчетности

НК РФ не содержит специальной статьи, регулирующей порядок производства данных контрольных мероприятий. Получение объяснений — это, по сути, получение свидетельских показаний, что предполагает применение ст. 90 НК РФ.

Проверка данных учета и отчетности происходит в рамках налоговых проверок и иных мероприятий, по результатам которых возможно принятие итогового решения налогового органа.

Данные бухгалтерского учета и налоговой отчетности проверяются на предмет их соответствия установленным налоговым законодательством и нормативными актами о бухгалтерском учете правилам.

Налоговые проверки

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Процедура проведения указанных контрольных мероприятий урегулирована в гл. 14 части первой НК РФ.

В настоящее время камеральная проверка — это наиболее часто используемое контрольное мероприятие, так как камеральные проверки проводятся налоговым органом при каждой подаче налоговой декларации без какого-либо специального решения руководителя налоговой инспекции (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли)

По общему правилу, изложенному в п. 1 ст. 92 НК РФ, осмотр возможен только в рамках выездной налоговой проверки. В соответствии с п. 2 ст. 92 НК РФ осмотр также возможен, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Отсутствие указанных оснований для проведения осмотра делает полученные налоговым органом доказательства не имеющими юридической силы. Осмотр проводится с участием понятых.

Пример. «Арбитражный суд, удовлетворяя заявленное предпринимателем требование, исходил из того, что выводы налогового органа основаны на основании протокола осмотра, составленного с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия кассационной инстанции, исходя из норм, закрепленных в пп. 6 п. 1 ст. 31, п. п. 1, 2 ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации, признает вывод арбитражного суда о том, что осмотр территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки ограничен, и он допускается, если речь идет о документах и предметах, которые были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля у конкретного налогоплательщика или при согласии владельца этих предметов на их осмотр, правильным и сделанным на основании правильного толкования.

Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив представленные налоговым органом в подтверждение вины общества документы, признает вывод арбитражного суда о недоказанности соблюдения изложенных требований закона обоснованным.

В связи с тем что порядок регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес закреплен в гл. 29 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражным судом обоснованно дана оценка протоколу от 20 февраля 2007 г. исходя из норм, закрепленных в вышеуказанном нормативном правовом акте.

Исходя из вышеизложенного протокол осмотра от 20 февраля 2007 г. обоснованно арбитражным судом не признан в качестве доказательства, подтверждающего вину общества во вмененном правонарушении» <1>.

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2008 г. N Ф04-1880/2008(2272-А27-29).

«Материалами дела подтверждено, что фактически осуществлялся осмотр помещений, при этом никаких ранее произведенных действий (выездных проверок) не производилось, а также не было получено согласие на проведение осмотра владельца игровых автоматов.

Пунктом 3 ст. 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр производится в присутствии понятых и при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Как следует из актов осмотра, в нарушение указанной нормы к участию в осмотре не были привлечены понятые.

При таких обстоятельствах произведенный налоговым органом осмотр помещения не соответствует требованиям п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ, в связи с чем не может служить надлежащим доказательством по делу.

В силу ст. 68 АПК РФ судом принимаются только допустимые доказательства, добытые с соблюдением норм и правил действующего законодательства» <2>.

<2> Постановление ФАС Центрального округа от 20 октября 2006 г. N А68-АП-687/14-05-916/14-05.

Истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ, выемка документов

Налоговая служба вправе истребовать от проверяемого лица необходимые документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Так как истребование документов обусловлено проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, то запрошены могут быть только те документы, которые необходимы в связи с проводимыми мероприятиями.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган в этом случае приобретает право произвести выемку необходимых документов в порядке, установленном ст. 94 НК РФ. Выемка проходит в расположении проверяемого лица и в присутствии понятых.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. ст. 99 и 94 НК РФ. При производстве выемки изымаются копии документов.

Подлинники могут быть изъяты, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Поэтому если копии документов представлены проверяющим своевременно и в полном объеме, то нет оснований полагать, что подлинные документы будут уничтожены, сокрыты или исправлены <3>.

<3> Постановление ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. N КА-А40/6276-06.

Кроме того, действия налоговой инспекции по изъятию тех документов, которые не перечислены в постановлении о производстве выемки документов, будут признаны незаконными, поскольку данные действия не соответствуют требованиям п. 1 ст. 94 НК РФ, предусматривающим выемку документов на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа <4>.

<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 декабря 2006 г. N А13-5433/2006-19.

При истребовании документов налоговым органам необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 8 апреля 2008 г. N 15333/07:

«По смыслу ст. ст. 88, 93 Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо».

Также нужно учитывать, что запрашиваемые документы должны быть у налогоплательщика в наличии и у него есть реальная возможность представить их в указанный срок, в противном случае нет оснований для ответственности по ст. 126 НК РФ <5>.

<5> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 апреля 2008 г. по делу N А29-5357/2007.

Статья 93.1 НК РФ предоставляет право налоговому органу истребовать документы от любых лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.

Отказ лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Документы на основании ст. 93.1 НК РФ могут быть затребованы от любых хозяйствующих субъектов, в том числе банков, так как возможность истребования налоговым органом документов на основании указанных статей не связана с обязанностью банков представлять выписки по счетам клиентов в порядке ст. 86 НК РФ <6>.

<6> Постановление ФАС Московского округа от 2 сентября 2008 г. N КА-А40/8160-08.

Участие свидетеля

Порядок участия свидетеля установлен в ст. 90 НК РФ. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Определенные группы граждан обладают свидетельским иммунитетом. В п. 2 ст. 90 НК РФ указаны две группы граждан, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей:

лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, а подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний и по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Налоговый орган не может использовать исключительно свидетельские показания, т.е. необходимо наличие достаточной совокупности доказательств, подтверждающих совершение налогового правонарушения.

«…свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом» <7>.

<7> Постановление ФАС Уральского округа от 31 января 2007 г. N Ф09-176/07-С2.

Закон требует, чтобы перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждало свидетеля об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Согласно ст. 128 НК РФ дача свидетелем заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа.

Нарушение процессуальных правил оформления допроса свидетеля, установленных в ст. 90 НК РФ, влечет невозможность использования полученных показаний в качестве доказательств по делу.

«…физические лица не были допрошены должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, в качестве свидетелей, протокол с соблюдением требований, установленных названной статьей, не составлен, указанные лица не предупреждены об уголовной ответственности.

При таких обстоятельствах суд обоснованно признал, что объяснения физических лиц, имеющиеся в материалах дела и положенные инспекцией в основу выводов, изложенных в оспариваемом решении, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий и не подтвержденные в ходе налоговой проверки с соблюдением статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, являются ненадлежащими доказательствами» <8>.

<8> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. N А19-10162/07-40-Ф02-989/08.

Не могут использоваться в налоговом процессе в качестве свидетельских показаний объяснения, полученные правоохранительными органами в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий.

«Суды правомерно не приняли в качестве доказательств объяснения Курсова А.В., в которых он отрицает участие своей супруги Курсовой Т.И. в руководстве ООО «Континент Ойл». Эти объяснения получены сотрудником органов внутренних дел в соответствии с п. 4 ст. 11 Закона Российской Федерации «О милиции» и ч. 5 ст. 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности». По форме, содержанию и порядку получения эти объяснения не соответствуют требованиям ст. ст. 90 и 99 НК РФ» <9>.

<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2008 г. по делу N А26-6280/2007.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 4 февраля 1999 г. N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается ст. ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции Российской Федерации.

Свидетельские показания будут выступать доказательствами в налоговом споре, если получены сотрудниками налогового органа в рамках контрольных мероприятий.

Пример. «Судом установлено и подтверждается материалами дела, что объяснение Булес С.С., отобранное оперуполномоченным ОРЧ УНП УВД Омской области, и объяснение Бойченко Р.А., отобранное исполняющим обязанности начальника Черлакского РОВД, получены с нарушением п. 5 ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данным лицам не были разъяснены их права и обязанности, а также они не предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение или отказ от их дачи. Из названных письменных объяснений нельзя сделать вывод о том, с какой целью и в рамках какой проверки были опрошены данные лица. Более того, как правильно отметил суд, указанные объяснения отобраны сотрудниками милиции, не участвовавшими в проведении налоговой проверки. Объяснение Булес С.С. датировано 15 мая 2005 г., а в объяснениях Бойченко Р.А. вообще отсутствуют дата, месяц и год его составления, объяснение Даньшина А.В. датировано 11 сентября 2005 г.

Учитывая, что налоговая проверка, на основании которой налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, была начата налоговым органом 1 декабря 2005 г., арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что названные объяснения были отобраны за рамками налоговой проверки, что в соответствии с п. 4 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации недопустимо, в связи с чем не принял их в качестве надлежащего доказательства» <10>.

<10> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. Дело N Ф04-2503/2007(33692-А46-15).

Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию (в помещение) для проведения налоговой проверки

Пункт 1 ст. 91 НК РФ предусматривает условия доступа сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика:

предъявление проверяющими лицами служебных удостоверений;

предъявление решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Таким образом, отказ проверяющим сотрудникам в доступе на территорию налогоплательщика предоставит право налоговому органу определить сумму налогов расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Налоговой ответственности за отказ в доступе должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории налогоплательщика налоговым законодательством не предусмотрено.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц, иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения, не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Назначение экспертизы

Правила назначения и проведения экспертизы установлены в ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

При назначении экспертизы налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, а проверяемое лицо вправе воспользоваться правами, установленными в п. 7 ст. 95 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Привлечение специалиста

Согласно п. 3 ст. 96 НК РФ участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. При обращении к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных познаний. В противном случае заключение специалиста не будет признано надлежащим доказательством.

Пример. «Как усматривается из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, в обоснование вывода о выплате ООО «КОЛОС сб» работникам неучтенной заработной платы инспекция основывалась на сведениях, полученных в результате привлечения на основании статьи 96 НК РФ специалиста.

В соответствии с договором от 7 июня 2007 г. N 1, заключенным между налоговым органом и ООО «ТФ «Пирамида», последнее приняло на себя обязательства по консультированию по вопросам применения и обслуживания программного обеспечения.

Исследование изъятых у общества системных блоков проводил сотрудник ООО «ТФ «Пирамида» Г., имеющий квалификацию «инженер-электрик» по специальности «Электропривод и автоматика промышленных установок и технологических комплексов», что не подтверждает квалификацию указанного лица на выполнение подобного рода работ.

Довод налогового органа о том, что знания и навыки Г. в области информационных (компьютерных) технологий подтверждает характеристика, выданная директором ООО «ТФ «Пирамида», не может быть принят во внимание судом кассационной инстанции, поскольку данное обстоятельство может подтверждаться только наличием у специалиста диплома соответствующей квалификации.

Таким образом, судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о несоответствии квалификации специалиста, проводившего техническое исследование системных блоков.

В связи с чем ссылки налогового органа на акт выполненных работ от 23 июня 2007 г. N КБ 70000192, составленный Г., его пояснения по обстоятельствам составления акта не имеют правового значения для рассматриваемого дела» <11>.

<11> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2008 г. N Ф03-А73/08-2/3421.

Налоговые органы должны учитывать отличие специалиста от эксперта. Специалист — это лицо, обладающее специальными познаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Специалист, в отличие от эксперта, не составляет письменного заключения, но мнение специалиста может быть основанием для назначения экспертизы.

Специалист может дать какие-либо консультации и (или) разъяснения, в том числе в письменной форме, по тому или иному вопросу. Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности (п. 2 ст. 129 НК РФ) за дачу заведомо ложного заключения.

Экспертное заключение представляет собой выводы и обоснованные ответы на вопросы на основании проведенного исследования. Экспертное заключение представляет собой более глубокое исследование по поставленным вопросам.

Поэтому, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, но привлеченное лицо составляет, по сути, экспертное заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Данный факт, установленный в судебном заседании при разбирательстве налогового спора, поставит под сомнение законность и обоснованность принятого судебного акта <12>.

<12> Постановление ФАС Поволжского округа от 9 сентября 2008 г. N А57-365/08-33.

О.В.Пантюшов

Юрист

ОАО «Интерурал»,

специалист

по гражданскому

и предпринимательскому праву