Бухгалтерский учет резервов

В связи с очередными нововведениями, призванными еще на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала пора для составления годовой отчетности, самое время уделить внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Чем же отличаются оценочные резервы от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы, известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы – являются оценочными значениями.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание:в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости планирования и оценки событий, которые еще не наступили в хозяйственной деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание:предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Оценочные обязательств по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус – из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения – выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

«В идеале», оценочные обязательства по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств пока законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и Инструкцию по его применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

Для упорядочивания расчетов оценочных обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание: в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 — 19 настоящего Положения (далее — приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников и прочих существенных показателей.

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском учете и отчетности мы отражаем суммы оценочных обязательств по выплате отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

В соответствии с новой редакцией этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет. А вот порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

(см. текст в предыдущей редакции)

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет.

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

4. Резерв под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения.

Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

В тех случаях, когда проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Напомним, что это обязанность, а не право организации.

Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Для отражения резерва в бухгалтерском учете используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому финансовому вложению.

При создании резерва дебетуется счет 91 и кредитуется счет 59. При выбытии финансового вложения, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 59 кредит 91.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

В бухгалтерской отчетности суммовые показатели финансовых вложений отражаются за вычетом резерва под их обесценение.

5. Резерв под снижение стоимости материально производственных запасов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если МПЗ:

• морально устаревают;
• полностью или частично теряют свои первоначальные качества;
• учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких МПЗ.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и ПНО в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва происходит по дебету 91 счета и кредиту счета 14. При выбытии МПЗ, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 14 кредит 91.

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10, 41 и 43 счета).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Обратите внимание: порядок формирования резервов под снижение стоимости МПЗ, метод определения величины резерва, нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например – отсутствует движение активов в течение года, резерв создается в размере 50%, свыше года – 100%).

6. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета. Например – 15% от статьи бухгалтерского баланса.

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

• По оценочным обязательствам:

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

• По резервам по сомнительным долгам:

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

• По резервам под обесценение финансовых вложений:

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

• По резервам под снижение стоимости МПЗ:

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Невзирая на то, что образование резервов серьезно осложняет работу бухгалтера, рассчитывать их сегодня необходимо, поскольку, следуя требованиям законодательства, компания обязана предоставлять о себе как можно более точную финансовую информацию. Поговорим об оценочных резервах.

Оценочные резервы

Резервы создаются за счет прибыли и используются для уточнения оценки объектов бухучета. Например, рыночная цена отдельных МПЗ может существенно упасть по сравнению с ценой закупки, а в бухучете отражаться будет именно она, что и станет фактором недостоверности в отчетности компании. Чтобы избежать подобной ситуации и представить пользователям правдивую информацию, компания формирует резерв под обесценивание МЦ, а их стоимость указывают в отчетных формах в величине, уменьшенной на сумму резерва и, соответственно, более приближенной к реалиям рынка. Таков механизм действия всех оценочных резервов, позволяющий соблюдать принцип достоверности.

Создание резервов

Образование и учет оценочных резервов регулируется законодательно Положениями по бухучету № 21/2008 «Изменение оценочных значений» и № 8/2010 «Оценочные обязательства и условные активы». Порядок резервирования и определение критериев создания резерва под определенный актив регламентируются:

• по резервам сомнительных долгов – ПБУ «По ведению бухучета и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н;
• под обесценение инвестиций – ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»;
• под снижение стоимости МПЗ – ПБУ 5/01 «Учет МПЗ».

К оценочному сегодня относится резервирование:

• под уменьшение стоимости ТМЦ (сч. 14);
• под обесценивание инвестиций (сч. 59);
• по сомнительным (проблемным) долгам (сч. 63).

Словом, подобные резервы, являясь своеобразной корректировкой балансовой стоимости активов, аккумулируются на счетах и относятся к соразмеряющим счетам учета активов. К примеру, резерв на уменьшение стоимости МЦ, образованном на 14-м счете, снижает стоимость материалов, товаров или продукции, числящихся на счетах 10, 41, 43.

Резервы создаются на основе оценки, соответствующей рыночной ситуации. Так, величина:

• уменьшения стоимости МЦ рассчитывается из оценки рыночной цены МЦ, отчасти утративших свои полезные качества;
• инвестиций из реальной стоимости, по которой их можно продать;
• задолженности дебитора из расчета вероятности и объема уплаты.

Оценочные резервы в бухгалтерской отчетности

Итак, резервы оценки необходимы для формирования достоверной информации о величине активов фирмы, указываемой в отчетных формах. Поэтому образование каждого из них является обязательным для предприятий, в которых:

• произошло уменьшение стоимости имеющихся МЦ по сравнению с рыночной ценой из-за утраты изначальных свойств или морального старения;
• зафиксировано и подтверждено проверкой существенное обесценивание вложений;
• установлено наличие сомнительной дебиторской задолженности.

Стоимость МПЗ, инвестиций и размер долгов дебиторов указываются в активе баланса за вычетом зарезервированных сумм. Таким образом, при наличии резерва в балансе присутствует справедливая, приближенная к рыночной, стоимость имущества, а в отчете о финансовых результатах указывают убыток от уменьшения цены. В отчетности по видам образуемых резервов отражается информация о периодичности и порядке их генерирования, списания и остатках на начало года. К примеру, по резерву под обесценивание вложений в ОФР (отчет о финрезультатах) указывают:

• виды инвестиций;
• величины зарезервированных сумм, созданных в отчетном году;
• величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;
• сумм резерва, использованных в отчетном году.

Учет оценочных резервов

Начисление резервов фиксируется по дебету сч. 91 и кредиту счетов резервов – 14, 59, 63. Списание резерва под сомнительные долги по окончании срока давности или иным основаниям отражается по дебету сч. 63 и кредиту расчетных счетов 60, 62, 73, 76.

При выбытии инвестиции, по которой резерв был образован, а также при уменьшении зарезервированной суммы производится запись – Д/т 59 К/т 91.

При выбытии МПЗ либо уменьшении соответствующего резерва оформляется проводка – Д/т 14 К/т 91.

Приказ Минфина России от 01.03.2019 № 34н «Об утверждении Порядка применения технических средств таможенного контроля, используемых при проведении таможенного контроля»

1. Настоящий Порядок определяет правила применения таможенными органами Российской Федерации технических средств таможенного контроля (далее — ТСТК), используемых при проведении таможенного контроля.

2. Применение ТСТК осуществляется для ускорения проведения таможенного контроля в целях получения информации о товарах, транспортных средствах, выявления подделки таможенных документов и средств идентификации, контрабанды и иных признаков нарушений актов, составляющих право Евразийского экономического союза, международных договоров Российской Федерации и законодательства Российской Федерации, регулирующих таможенные правоотношения.

3. К применению при проведении таможенного контроля допускаются ТСТК, соответствующие требованиям эксплуатационной документации на конкретный вид технического средства, полностью укомплектованные в соответствии с эксплуатационной документацией, прошедшие обязательную сертификацию в соответствии с законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

4. Применение ТСТК, в состав которых входят источники ионизирующих излучений, включая генерирующие, разрешается при наличии санитарно-эпидемиологических заключений о соответствии условий работы с источниками ионизирующего излучения санитарным правилам (для всех ТСТК, в состав которых входят источники ионизирующих излучений), определенных законодательством Российской Федерации в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения, и при наличии лицензии (для рентгеновских установок для досмотра багажа и товаров) для 1-го (с движущимся объектом контроля) и 2-го (с неподвижным объектом контроля) типов; инспекционно-досмотровых комплексов 1-го (с неподвижным источником) и 2-го (с движущимся источником) типов, содержащих ускорители электронов с энергией до 10 МэВ и (или) источники рентгеновского излучения; лучевых досмотровых установок, содержащих радионуклидные или генерирующие источники нейтронов с максимальной энергией до 15 МэВ, определенной законодательством Российской Федерации в области обеспечения радиационной безопасности.

Применение ТСТК, в состав которых входят генерирующие источники ионизирующего излучения, разрешается только в помещениях, зданиях (сооружениях) и на территориях, указанных в санитарно-эпидемиологическом заключении в соответствии с санитарными правилами и нормативами СП 2.6.1.2612-10 «Основные санитарные правила обеспечения радиационной безопасности (ОСПОРБ-99/2010)», утвержденными постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 26 апреля 2010 г. N 40 (зарегистрированы Минюстом России 11 августа 2010 г., регистрационный N 18115) с изменениями, внесенными постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 16 сентября 2013 г. N 43 (зарегистрированы Минюстом России 5 ноября 2013 г., регистрационный N 30309) (далее — СанПиН 2.6.1.2612-10).

К применению ТСТК, в состав которых входят источники ионизирующего излучения, включая генерирующие, допускаются должностные лица, отнесенные в соответствии с СанПиН 2.6.1.2612-10 к категории персонала группы А, прошедшие обучение по правилам работы с источником излучения и по радиационной безопасности, инструктаж по радиационной безопасности и медицинское освидетельствование.

5. При применении ТСТК должны соблюдаться требования законодательства Российской Федерации по охране и безопасности труда.

6. Таможенный контроль с применением ТСТК проводится в зонах таможенного контроля и иных местах, в которых находятся (должны или могут находиться) товары, в том числе транспортные средства международной перевозки и транспортные средства для личного пользования, подлежащие таможенному контролю, документы и (или) информационные системы, содержащие сведения о таких товарах.

7. Применение ТСТК осуществляется в соответствии с эксплуатационной документацией.

8. ТСТК применяются при проведении таможенного контроля, в том числе с применением системы управления рисками (в том числе без разработки и утверждения профилей рисков), а также для обеспечения радиационной безопасности должностных лиц таможенных органов.

9. ТСТК применяются при таможенном контроле:

товаров, находящихся под таможенным контролем;

транспортных средств;

товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, которые приобрели статус товаров Евразийского экономического союза (далее — Союз), товаров, помещенных под таможенную процедуру реимпорта, товаров для личного пользования, выпущенных в свободное обращение, а также товаров, которые сохранили статус товаров Союза при их обратном ввозе на таможенную территорию Союза, — в течение срока, указанного в абзаце третьем пункта 7 статьи 310 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (Федеральный закон от 14 ноября 2017 г. N 317-ФЗ «О ратификации Договора о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза») (Собрание законодательства Российской Федерации, 2017, N 47, ст. 6843);

товаров, находящихся на таможенной территории Союза, при наличии у таможенных органов информации о том, что такие товары были ввезены на таможенную территорию Союза и (или) находятся на таможенной территории Союза в нарушение международных договоров и актов в сфере таможенного регулирования;

таможенных и иных документов, представление которых таможенным органам предусмотрено в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования, международными договорами Российской Федерации и (или) законодательством Российской Федерации, а также сведений, содержащихся в таких документах;

деятельности лиц, в том числе уполномоченных экономических операторов, связанной с перемещением товаров через таможенную границу Союза, оказанием услуг в сфере таможенного дела либо осуществляемой в рамках отдельных таможенных процедур;

сооружений, помещений (части помещений) и (или) открытых площадок (части открытых площадок), предназначенных для использования или используемые в качестве складов временного хранения, таможенных складов, свободных складов, магазинов беспошлинной торговли, предназначенных для использования или используемые для временного хранения товаров уполномоченными экономическими операторами, а также предназначенными для использования или используемые в качестве зон таможенного контроля.

Порядок начисления резервов в бухгалтерском учете

Начисление резервов в бухгалтерском учете производится по специальным алгоритмам с учетом общих установленных законодательством подходов. Какие резервы требуется создавать в бухучете и как разработать порядок их начисления, узнайте из нашего материала.

Обязательные бухгалтерские резервы 2015–2016: классификация, виды, нормативные акты

Отпускные обязательства — правила резервирования

Способы расчета отпускных обязательств

Формирование отпускного резерва: можно ли сблизить правила в бухгалтерском и налоговом учете?

Итоги

Обязательные бухгалтерские резервы 2015–2016: классификация, виды, нормативные акты

Резервы в бухучете можно разделить на 3 группы:

• уточняющие — предназначены для корректировки балансовой стоимости некоторых активов (резервы под обесценение МПЗ и (или) финвложений, резерв по сомнительным долгам);
• условные — резервы, связанные с появлением у фирмы условных фактов хозяйственной деятельности (обусловленные наступлением в будущем высоковероятных событий: заведомо проигрышного судебного разбирательства; реструктуризации фирмы и др.);
• целевые — резервы предстоящих расходов на конкретные цели (например, на гарантийный ремонт, предстоящую оплату отпусков и др.).

Первая группа резервов отражается на специально предназначенных для них счетах:

• 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
• 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
• 63 «Резервы по сомнительным долгам».

С нюансами сомнительного резерва знакомьтесь с помощью материала «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Каждый из указанных видов резервов этой группы подчиняется своим законодательным требованиям:

• Если годовой инвентаризацией выявлено, что рыночная стоимость МПЗ снизилась, при создании резерва необходимо руководствоваться п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н) и п. 20 методических указаний по учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н);
• при наличии признаков обесценения финвложений резерв создается в соответствии с пп. 37–39 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н);
• появление сомнительных долгов требует от фирмы создания резерва в соответствии п. 70 положения по ведению бухучета и отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Резервы из 2-й и 3-й групп носят название оценочных обязательств и формируются исходя из требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н).

В следующих разделах остановимся на нюансах формирования одного из обязательных бухгалтерских резервов — по оплате предстоящих отпусков.

Отпускные обязательства — правила резервирования

Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:

• создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
• формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
• отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:

• правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
• правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
• правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».

Способы расчета отпускных обязательств

Создающая отпускной резерв фирма свободна в выборе методики расчета суммы отпускного обязательства. Единственное требование — применяемый алгоритм должен обеспечить наиболее достоверный результат.

Среди получивших распространение на практике методик можно назвать (например):

• нормативный метод (налоговый) — расчет отчислений в резерв осуществляется по правилам НК РФ (ст. 324.1 НК РФ);
• МСФО-метод (см. пример далее);
• пропорциональный метод — в его основе следующая схема: за первый отработанный после отпуска или приема на работу месяц обязательство фирмы перед сотрудником составляет ориентировочно 1/11 часть от зарплатных начислений, аналогично на конец последующих отработанных месяцев отпускное обязательство рассчитывается пропорционально числу отработанных месяцев: 2/11, 3/11, 4/11 и др.;
• среднедневной (групповой или индивидуальный) метод — сумма отпускного обязательства рассчитывается по группе сотрудников или персонально по каждому из них исходя из количества заработанных неиспользованных дней отпуска на каждую отчетную дату и величины среднего дневного заработка.

Рассмотрим на примере, как рассчитать отпускное обязательство МСФО-методом.

Пример

В структуре ООО «Винзор» 3 подразделения:

• административно-хозяйственное (АХП);
• производственно-техническое (ПТП);
• снабженческо-сбытовое (ССП).

Учетной политикой ООО «Винзор» установлено:

• объем отчислений в резерв по оплате отпусков определяется исходя из зарплатных начислений каждого подразделения (включая страховые взносы);
• начисления вновь принятым и уволившимся в месяце сотрудникам в расчет не включаются;
• каждый отработанный полностью месяц дает право сотруднику на 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
• сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно, что позволяет учесть все зарплатные изменения (увеличение или снижение зарплаты);
• формула для расчета отчислений в резерв по каждому подразделению (ОР):

ОР = (ФОТ + страховые взносы за месяц) / 28 × 2,33.

К примеру, на 31.10.2016 сделаны проводки в бухучете ООО «Винзор», связанные с зарплатными начислениями и отчислениями в отпускной резерв:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Расшифровка проводки
	70,69	478 956	Начислена зарплата сотрудникам АХП
	70,69	1 437 237	Начислена зарплата работникам ПТП
	70,69	321 523	Начислена зарплата сотрудникам ССП
		39 856 (478 956 / 28 × 2,33)	Начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам АХП
		119 599 (1 437 237 / 28 × 2,33)	Начислен резерв на оплату отпусков работникам ПТП
		26 755 (321 523 / 28 × 2,33)	Начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам ССП

Пример расчета отпускного резерва другим способом см. в материале «Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете».

Можно ли облегчить отпускное резервирование — узнайте из следующего раздела.

Формирование отпускного резерва: можно ли сблизить правила в бухгалтерском и налоговом учете?

Фирма может принять решение создавать отпускной резерв только в бухучете (БУ), поскольку создание аналогичного резерва в налоговом учете (НУ) необязательно. В такой ситуации невозможно избежать разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

При создании отпускного резерва одновременно в БУ и НУ следует учитывать следующее:

• в БУ законодательно установленные алгоритмы создания отпускного резерва отсутствуют, но в отчетности рассчитанная сумма отпускных обязательств перед работниками должна отражаться в достоверной оценке;
• в НУ регламент создания резерва прописан в ст. 324.1 НК РФ: в учетной политике должны найти отражение следующие аспекты:
• способ резервирования;
• предельная сумма отчислений;
• ежемесячный процент отчислений.

В общем случае, если работник идет в очередной отпуск, а его отпускные уже зарезервированы:

• начисление отпускных происходит за счет резерва (Дт 96 Кт 70);
• признание расходов:
  • в БУ расход признается единовременно на всю сумму отпускных;
  • в НУ — в тех месяцах, к которым относятся фактические отпускные дни (см. письмо Минфина РФ от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42);
• формирование временных разниц — из-за отличий в правилах признания расходов в БУ и НУ образуется отложенный налоговый актив (ОНА) по одноименному счету 09 в сумме 20% от расходуемой суммы резерва.

Кроме того, необходимо отметить, что резерв на оплату отпусков в НУ создается непосредственно под отпуска отчетного года и на конец года он редко имеет остаток. В бухучете отпускной резерв включает все обязательства фирмы перед работниками по заработанным, но не использованным отпускным за весь период их работы в данной фирме.

Данные обстоятельства не позволяют признавать расходы на формирование отпускного резерва в НУ и БУ по тождественным алгоритмам, и обходиться совсем без временных разниц не получится.

Подробности создания налогового резерва на оплату отпусков узнайте из материала «Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете».

Итоги

В бухучете резервы формируются с целью достоверной оценки активов и необходимости представления пользователям реальных отчетных данных об обязательствах фирмы. Методики формирования резервных сумм для целей бухучета законодательно не регламентированы, поэтому разрабатывать их необходимо самостоятельно.

УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

За счет прибыли предприятия образуют следующие фонды и резервы:

– резервный капитал;

– резерв по сомнительным долгам;

– фонды специального назначения (накопления, потребления, социальной сферы).

Назначение резервного капитала – возмещение возможных убытков от хозяйственной деятельности. Для защиты интересов учредителей и кредиторов резервный капитал создается в обязательном порядке. Его размеры определяются в учредительных документах предприятия. Если размер резервного капитала не превышает 25 % от величины уставного капитала, то отчисления в него производятся из балансовой прибыли, если превышает – сумма превышения взимается из чистой прибыли.

Учитывается резервный капитал на пассивном счете 86 «Резервный капитал», кредитовое сальдо по которому показывает сумму неиспользованного резервного капитала, а по дебету отражается использование капитала на покрытие убытков отчетного года (в корреспонденции со счетом 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), а по кредиту – образование капитала за счет балансовой или чистой прибыли.

Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, которая своевременно не погашена и не обеспечена гарантиями. Если в договоре срок погашения не указан, то таковым принято считать нормально необходимое время для осуществления условий договора.

Резерв по сомнительным долгам, как и резервный фонд, создается за счет прибыли. Он создается в конце отчетного года после инвентаризации дебиторской задолженности. Сверка расчетов происходит на основе переписки с должником.

Размер резерва определяется инвентаризационной комиссией по каждому долгу отдельно в зависимости от финансового состояния должника и возможности погашения (полного или частичного) долга. Сумма сомнительных долгов резервируется за счет балансовой прибыли:

Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 82 «Оценочные резервы», субсчет 1 «Резервы по сомнительным долгам».

На протяжении следующего года резерв используется для списания безнадежной к взысканию дебиторской задолженности по истечении искового срока:

Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»,

К-т сч. 61 «Расчеты по авансам выданным»,

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В тех случаях, когда до конца года, следующего за годом создания резерва, он использован не полностью, неизрасходованная сумма присоединяется к балансовой прибыли соответствующего года:

Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»,

К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

79. ФОРМИРОВАНИЕ И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ

Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14, который предназначен для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной стоимости по каждой единице материально-производственных запасов (сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.) на величину разницы между текущей стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Резерв создается за счет доходов организации. При этом делается следующая бухгалтерская запись: Д-т 91, К-т 14. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву отдельно, а также по видам и (или) группам резервов. Резервы по сомнительным долгам (счет 63) создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и граждан, которая не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспечена соответствующими гарантиями (поручительствами). Резервы по сомнительным долгам рекомендуется создавать в течение года после проведения инвентаризации и письменного обоснования дебиторской задолженности организации. Таким обоснованием могут быть материалы переписки с должниками. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 91, К-т 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, делается запись: Д-т 63, К-т 62. Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 45) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создается только по акциям, имеющим обращение на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. Эти резервы создаются за счет дохода организации под потенциальное обесценение вложений организации в акции других организаций. В активе баланса ценные бумаги отражаются по стоимости нетто-оценки за вычетом созданного резерва по счету 58 «Финансовые вложения». Формирование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит по кредиту пассивного счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», а уменьшение – по дебету названного счета. Образование резерва осуществляется за счет доходов организации: Д-т 91, К-т 59. Показать оглавление Скрыть оглавление

Формирование оценочных резервов

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов, под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) величина названных резервов является оценочным значением. Рассмотрим порядок определения величины оценочных резервов.

Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов. Пунктом 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Формирование названного резерва предопределяет решение следующих вопросов:

• определение единицы запасов, по которым создается резерв;
• установление методики расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов;
• установление уровня существенности снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов.

Методические указания по учету материально-производственных запасов определяют, что резерв создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. Пунктом 3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. В то же время по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п., создание резерва не допускается.

Для определения суммы резерва производится расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов. Порядок этого расчета должен быть подтвержден организацией. Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом должны быть учтены следующие факторы:

• изменение цены или фактической себестоимости запасов;
• назначение материально-производственных запасов;
• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Пример 1. Организация в 2010 г. приобрела 200 м ткани по цене 50 руб. за 1 м для пошива швейных изделий. На пошив изделий было потрачено 50 м ткани. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 руб. за 1 м. Организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Сумма резерва составит 1500 руб. . В бухгалтерском балансе на конец года материалы будут отражены по стоимости 6000 руб. .

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Резерв не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Пример 2. Организация приобрела 200 м ткани по цене 50 руб. за 1 м для пошива швейных изделий. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 руб. за 1 м.

50 м ткани было потрачено на пошив 10 штук изделий. Фактическая себестоимость одной штуки готового изделия составляет 300 руб. На отчетную дату текущая рыночная цена готового изделия составляет 400 руб. В этом случае резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не формируется.

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов целесообразно формировать только по готовой продукции и товарам, поскольку по этим видам запасов можно подтвердить текущую рыночную стоимость. Формирование резерва под снижение стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п. без тщательного анализа влияния снижения стоимости этих запасов на возможную рыночную стоимость готовой продукции весьма проблематично.

Поскольку величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов является оценочным значением, это значение может быть изменено. Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Эта корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Таким образом, в следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым был образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В учете делается обратная запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

Пример 3. Организация в конце 2010 г. имела на складе 150 м ткани, приобретенные по цене 50 руб. за 1 м. В связи с изменением конъюнктуры рыночная цена ткани составляет 40 руб. за 1 м. Исходя из оценочного значения, был сформирован резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов на сумму 1500 руб. В январе 2011 г. на производство продукции было отпущено 100 м ткани по фактической себестоимости 50 руб. за 1 м. Таким образом, произошло изменение оценочного значения, которое подлежит отражению в доходах организации в данном отчетном периоде.

Бухгалтерские записи по учету резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов приведены в табл. 1.

Таблица 1

Корреспонденция счетов

Дата		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2010 г.	Сформирован резерв под снижение стоимости материально- производственных запасов	91-2 «Прочие расходы»	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	1500
Январь 2011 г.	Отпущена ткань на производство готовых изделий	20 «Основное производство»	10 «Материалы»	5000
	Отражено изменение оценочного значения (в сумме резерва под снижение стоимости материально- производственных запасов)	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	91-1 «Прочие доходы»	1000

Таким образом, сумма резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов после проведенной операции составит 500 руб. (кредитовое сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

Резервы по сомнительным долгам. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) внесены существенные изменения в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, который устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

В соответствии с новой редакцией п. 70 названного Положения организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, для определения суммы резервов необходимо оценить платежеспособность должника и вероятность погашения долга.

В соответствии с Письмом Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517 при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость.

Суммы резервов сомнительных долгов относятся на финансовые результаты организации. В бухгалтерской отчетности величина дебиторской задолженности отражается за вычетом суммы созданного резерва по сомнительным долгам.

Пример 4. По состоянию на 31.03.2011 организация имела следующую дебиторскую задолженность (табл. 2).

Таблица 2

Дебиторская задолженность организации по состоянию на 31.03.2011

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Дата погашения задолженности согласно условиям договора	Дата фактического погашения задолженности	Сумма долга (включая НДС)	Задолженность, не погашенная в сроки	Задолженность с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки	Задолженность с высокой степенью вероятности будет погашена в сроки	Безнадежные долги
ОАО «Бета»	10.02.2011	11.02.2011		106 200	106 200
ООО «Гамма»	20.03.2011	05.04.2011		59 000		59 000
ОАО «Сигма»	15.03.2011	25.03.2011	25.03.2011	47 200
ООО «Омега»	28.03.2011	05.04.2011		70 800			70 800

На основании представленной информации организация формирует резервы по сомнительным долгам.

Бухгалтерские записи по формированию резервов по сомнительным долгам приведены в табл. 3.

Таблица 3

Дата		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.03.2011	Сформирован резерв по сомнительным долгам дебитора ОАО «Бета» (задолженность, не погашенная в сроки)	91-2 «Прочие расходы»	63 «Резервы по сомнительным долгам»	106 200
30.03.2011	Сформирован резерв по сомнительным долгам дебитора ООО «Гамма» (задолженность с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки)	91-2 «Прочие расходы»	63 «Резервы по сомнительным долгам»	59 000

По дебиторской задолженности (дебитор ОАО «Сигма») резерв не формируется, поскольку эта дебиторская задолженность погашена в установленные договором сроки. По дебиторской задолженности (дебитор ООО «Омега») резерв не формируется, поскольку существует вероятность погашения долга. В данном случае в промежуточном балансе, составленном по состоянию на 31.03.2011, дебиторская задолженность будет отражена следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерский баланс на 31.03.2011 (фрагмент)

(тыс. руб.)

Пояснения	Наименование показателя	Код показателя	На 31.03.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
	Актив
	II. Оборотные активы	1200
(5.1)	Дебиторская задолженность	1230	70,8	—

В пояснениях к бухгалтерскому балансу отражается движение дебиторской задолженности (табл. 5).

Таблица 5

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (фрагмент)

1. Дебиторская и кредиторская задолженность

5.1. Наличие и движение дебиторской задолженности

(тыс. руб.)

—————-T———-T———————T————————————————————————————————T———————¬
¦ ¦ ¦ На начало года ¦ Изменения за период ¦ На конец периода ¦
¦ ¦ +———T————+—————————T—————————————————-T—————+———T————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Поступление ¦ Выбыло ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +————-T————-+———T———-T—————T——-T———+ ¦ ¦ ¦
¦ Наименование ¦ Период ¦Учтенная¦ Величина ¦ В результате¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Перевод ¦Учтенная¦ Величина ¦
¦ показателя ¦ ¦ по ¦ резерва по ¦хозяйственных¦Причитающиеся¦ ¦ Списание ¦ ¦Списано¦ ¦из долгосрочной¦ по ¦ резерва по ¦
¦ ¦ ¦условиям¦сомнительным¦ операций ¦ проценты, ¦Погашение¦ на ¦Восстановление¦за счет¦Списание¦в краткосрочную¦условиям¦сомнительным¦
¦ ¦ ¦договора¦ долгам ¦ (сумма долга¦штрафы и иные¦ ¦финансовый¦ резерва ¦резерва¦ резерва¦ задолженность ¦договора¦ долгам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ по сделке ¦ начисления ¦ ¦ результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ операции) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—————+———-+———+————+————-+————-+———+———-+—————+——-+———+—————+———+————+
¦Краткосрочная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дебиторская ¦За 2011 г.¦ ¦ ¦ 236 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 236 ¦ (165,2) ¦
¦задолженность -¦За 2010 г.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦всего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—————+———-+———+————+————-+————-+———+———-+—————+——-+———+—————+———+————+
¦В том числе: ¦За 2011 г.¦ ¦ ¦ 236 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 236 ¦ (165,2) ¦
¦Покупатели ¦За 2010 г.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и заказчики ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—————+———-+———+————+————-+————-+———+———-+—————+——-+———+—————+———+————-

В пояснениях к бухгалтерскому балансу не отражается дебиторская задолженность по дебитору ОАО «Сигма», поскольку эта дебиторская задолженность является поступившей и погашенной в одном отчетном периоде.

Величина резерва по сомнительным долгам также является оценочным значением, которое может быть изменено. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно, т.е. подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. В том случае если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода, то изменение оценочного значения признается в данном периоде.

Пример 5. 10.02.2011 организация отгрузила продукцию ОАО «Бета» на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС — 16 200 руб.) и ООО «Гамма» на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). По состоянию на 31.03.2011 в результате инвентаризации дебиторской задолженности выявлено, что эта задолженность является сомнительной, в связи с этим сформирован резерв по сомнительным долгам на общую сумму 165 200 руб. В апреле 2011 г. ОАО «Бета» погасило свою дебиторскую задолженность, по которой был создан резерв. Таким образом, произошло изменение оценочного значения, которое подлежит признанию в сумме 106 200 руб. в доходах организации в данном отчетном периоде.

Бухгалтерские записи по учету резерва по сомнительным долгам приведены в табл. 6.

Таблица 6

Дата		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2011	Сформирован резерв по сомнительным долгам	91-2 «Прочие расходы»	63 «Резервы по сомнительным долгам»	165 200
15.04.2011	Поступила оплата от ОАО «Бета» за продукцию	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	106 200
15.04.2011	Отражено изменение оценочного значения (в сумме резерва по сомнительным долгам)	63 «Резервы по сомнительным долгам»	91-1 «Прочие доходы»	106 200

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам после проведенной операции составит 59 000 руб. (кредитовое сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам).

Резерв по сомнительным долгам используется для покрытия безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются:

• долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности (ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности определен в 3 года);
• долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 70 Положения по ведению учета и отчетности в Российской Федерации определено, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Резервы под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:

• стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно снижается;
• экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1. на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
2. в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
3. на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, т.е. их первоначальная стоимость. Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Таким образом, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов:

• определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. Резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;
• установление уровня существенности снижения стоимости финансовых вложений;
• определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении 3 лет подряд (включая текущий год);
• определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т.п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года;
• установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей;
• установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений.

Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия на протяжении 3 лет подряд (включая текущий год) вышеназванных признаков обесценения.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Методика оценки чистых активов акционерных обществ установлена Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом: 1) рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года; 2) устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации; 3) находится величина стоимости доли организации в чистых активах организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При наличии такого признака обесценения, как появление у ОАО (организации — эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства либо объявление их банкротом с введением внешнего управления, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется: при наличии вышеприведенных признаков обесценения; при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью; при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.

Пример 6. Организация в 2008 г. осуществила вклад в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 480 000 руб. Доля организации в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60%. По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс» величина его чистых активов составляла: по состоянию на 30.09.2008 — 800 000 руб., на 30.09.2009 — 600 000 руб., на 30.09.2010 — 500 000 руб. В течение 3 лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс», о чем свидетельствуют приведенные данные (табл. 7).

Таблица 7

Данные о состоянии вклада в уставный капитал ООО «Марс»

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010, руб.	Стоимость доли в чистых активах, руб.	Получение части чистой прибыли, руб.	Расчетная стоимость на 31.12.2010, руб.	Резерв под обесценение, руб.
на 30.09.2008	на 30.09.2009	на 30.09.2010	в 2008 г.	в 2009 г.	в 2010 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Марс»	480 000	480 000	360 000	300 000	Нет	Нет	Нет	300 000	180 000

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении 3 лет), существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В связи с этим формируется резерв под обесценение финансовых вложений на сумму 180 000 руб. На эту величину составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 180 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.

Согласно ПБУ 19/02 если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации (в составе прочих расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе прочих доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то в конце года сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).

Пример 7. По состоянию на 31.12.2010 организация сформировала резерв под обесценение финансовых вложений на сумму 180 000 руб. В конце 2011 г. было установлено, что финансовое вложение больше не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, о чем свидетельствуют приведенные данные (табл. 8).

Таблица 8

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010, руб.	Резерв под обесценение на 31.12.2010, руб.	Стоимость доли в чистых активах, руб.	Получение части чистой прибыли, руб.	Расчетная стоимость на 31.12.2011, руб.	Уменьшение резерва под обесценение, руб.
на 30.09.2009	на 30.09.2010	на 30.09.2008	в 2009 г.	в 2010 г.	в 2011 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Марс»	480 000	(180 000)	360 000	300 000	400 000	Нет	Нет	Да	400 000	(100 000)

Таким образом, по состоянию на 31.12.2011 произошло изменение оценочного значения, которое подлежит признанию в сумме 100 000 руб. в доходах организации в данном отчетном периоде.

Бухгалтерские записи по учету резерва под обесценение финансовых вложений приведены в табл. 9.

Таблица 9

Дата