Аудиторский риск

Эс-12 / Аудит для з.о / Аудит.риск

Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.

ПАР = ВХР × РСК × РНО;

где ПАР – приемлемый аудиторский риск;

ВХР – внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск (IR – Inherent Risk);

РСК – риск средств контроля;

РНО – риск необнаружения.

Внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.

Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.

Аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.

Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля.

Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.

Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.

Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий».

Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора – максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска.

Первый способ ориентирован на планирование будущей проверки, исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля – 50%, риск необнаружения – 10%. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска – 4% (0,04 = 0,8 • 0,5 • 0,1). Данный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.

Второй способ опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количество и качество необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.

При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и внутрихозяйственного риска, аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.

При данном способе базовая формула аудиторского риска применяется в следующей интерпретации:

РНО = ПАР / (ВХР * РСК).

Например, внутренним стандартом аудиторской организации установлено значение приемлемого аудиторского риска ПАР = 0,05 (5%). По результатам тестирования: ВХР = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и РСК = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В таком случае, риск необнаружения РНО = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125, т.е. 12,5%.

Риск – дело ограниченное

Мы, аудиторы, часто говорим, что в ходе аудиторской проверки сталкиваемся с различными рисками. Особенно когда объясняем потенциальному клиенту обоснованность своих расценок на наши услуги. Но умение грамотно и точно выявить и оценить существующие риски прежде всего необходимо для обеспечения высокого качества нашей работы.

ДОПУСК – НЕ БОЛЕЕ 5%

Между тем в отечественных учебниках и пособиях по аудиту недостаточно освещен порядок расчета общего аудиторского риска. И, что греха таить, многие аудиторы в своей работе редко применяют тесты по его определению. Хотя всем нам известно, что:

во-первых, величина аудиторского риска является показателем качества аудиторской проверки;

во-вторых, планировать тестирование следует таким образом, чтобы общий аудиторский риск проверки не превышал 5%.

Это значит, что аудитор должен стремиться обеспечить уровень качества проверки, равный 95%, то есть допускается, что при ее проведении в финансовой отчетности проверяемого хозяйствующего субъекта могут быть выявлены не все ошибки.

Всем нам известна формула расчета общего аудиторского риска:

АР = РВ х РК х РН,

где:

АР – аудиторский риск аудиторской проверки;

РВ – риск внутрихозяйственного контроля (неотъ­емлемый риск);

РК – риск контроля;

РН – риск необнаружения.

Аудитор с учетом зарубежной практики изначально принимает общий аудиторский риск на уровне 5%. Это говорит о том, что он делает допущение: проверяемая финансовая отчетность хозяйствующего субъекта содержит 5% искажений.

Допущение

В аудиторской проверке риск присутствует всегда. Искажения могут составлять более или менее 5% или вообще отсутствовать.

Таким образом, аудитор должен обеспечить себя достаточным количеством доказательств для того, чтобы, подтверждая финансовую отчетность по итогам аудиторской проверки, он выявил все имеющиеся в ней искажения, и гарантировать ее достоверность минимум на 95%.

Общий аудиторский риск состоит из риска существенного искажения и риска необнаружения (невыявления). Первый включает два компонента: внутрихозяйственный риск и риск контроля.

Неотъемлемый или внутрихозяйственный риск

Хозяйствующий субъект в своей деятельности всегда сталкивается с различными рисками. Аудитор обязан их выявить и оценить, используя профессиональное суждение для оценки факторов, влияющих на величину риска.

Конкретный перечень факторов неотъемлемого риска приведен в Международном стандарте аудита 315 «Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений» (далее – МСА 315), которые аудитор должен обязательно проанализировать:

1) субъект и его среда (отраслевые факторы, факторы регулирования, прочие внешние факторы);

2) характер деятельности субъекта (хозяйственная, инвестиционная и финансовая деятельность, финансовая отчетность, выбор и применение учетной политики);

3) цели, стратегии и соответствующие риски бизнеса;

4) оценка и обзор финансовых результатов субъекта;

5) система внутреннего контроля субъекта (средства, цели и ограничения системы внутреннего контроля, разделение ее на компоненты).

Внимание!

Кроме указанных факторов-констант, профессио­нальное суждение аудитора может распространяться и на степень их детализации, в частности на количество. А вот не рассмотреть какой-либо фактор, перечисленный в МСА 315, нельзя!

Для определения рисков аудитор разрабатывает опросники.

Рассмотрим пример расчета внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска, проведенного на основании полученной от хозяйствующего субъекта информации. Вопросы, используемые в опросниках, примерные, аудиторская организация может составить свой вариант. Обычно аудиторская организация разрабатывает более 50 тестовых вопросов для каждого вида риска.

МЕТОДИКА РАСЧЕТА ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО РИСКА

Расчет производится таким образом:

нужно ответить на вопросы опросника. Его заполняет хозяйствующий субъект или сам аудитор;

в графе, соответствующей ответу, ставится 1, в остальных графах – 0. В контрольной графе по сумме всех полученных ответов должно стоять число, соответствующее общему количеству вопросов.

Важно, чтобы аудитор имел соответствующие обоснования, подтверждающие правильность выбранных вариантов ответов.

Образец 1

ОПРОСНИК
РАСЧЕТ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО (НЕОТЪЕМЛЕМОГО) РИСКА

N	Факторы риска	Классы риска						Конт-роль-ная графа
		высокий		средний		низкий
		описание	оценка	описание	оценка	описание	оценка
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Субъект и его среда
1	Экономическая ситуация в отрасли	Ситуация не стабильна, спад в развитии отрасли, большое количество банкротов	1	Ситуация в отрасли стабильная, но признаков развития не наблюдается	0	Наблюдаются признаки бурного развития предприятий в отрасли	0	1
2	Зависимость от зарубежных рынков по поставке сырья и материальных ресурсов	Зависимость постоянная, существенная, ярко выраженная	0	Зависимость имеет место, но не является решающей	0	Зависимость от внешних поставщиков не имеет места	1	1
3	Зависимость от зарубежных рынков по вопросам сбыта производимой продукции	Зависимость постоянная, существенная, ярко выраженная	0	Зависимость имеет место, но не является решающей	1	Зависимости нет	0	1
Характер деятельности хозяйствующего субъекта
4	Зависимость от кредитных ресурсов	Зависимость постоянная, существенная, ярко выраженная	1	Зависимость имеет место, но не является решающей: кредитные средства используются, но эффективно	0	Зависимости нет, кредитными средствами не пользуются	0	1
5	Применяемые формы расчетов с поставщиками и подрядчиками	Большинство операций осуществляется по предварительной оплате	0	Имеют место все формы расчетов	1	Большинство операций осуществляется с отсрочкой платежа	0	1
6	Применяемые формы расчетов с покупателями и заказчиками	Большинство операций осуществляется по бартерным договорам	0	Имеют место все формы расчетов	0	Большинство операций осуществляется с предварительной оплатой	1	1
Цели, стратегия и соответствующие риски бизнеса
7	Уровень конкуренции	Очень высокий по отрасли	0	Существует здоровая конкуренция с определенными и устоявшимися сегментами	0	Клиент не испытывает конкуренции или является лидером в своей отрасли	1	1
8	Спрос на продукцию	Сокращение спроса	1	Равномерно устойчивый	0	Наблюдается регулярное повышение спроса	0	1
9	Виды деятельности	Наблюдается сокращение видов деятельности	0	Нет изменений в видах деятельности	1	Клиент расширяет виды деятельности	0	1
Результат финансовой деятельности хозяйствующего субъекта
10	Текущая ликвидность	Низкая (ниже, чем 1,2)	0	Средняя (в промежутке 1,2–1,8)	1	Близкая к нормативу и выше (выше, чем 1,8)	0	1
11	Финансовый результат деятельности	Стабильно убыточные результаты на протяжении нескольких отчетных периодов	0	Переменно: то прибыль, то убыток	1	Устойчивая из года в год прибыльность	0	1
12	Вероятность банкротства	Высокая или очень высокая	0	Существует	0	Низкая или отсутствует	1	1
Внутренний контроль и система бухгалтерского учета
13	Распределение обязанностей между сотрудниками	Имеет место нецелесообразное дублирование обязанностей и совмещение функций	0	Совмещение отдельных функций предусмотрено	1	Совмещения функций нет, обязанности четко распределены	0	1
14	Наличие нестандартных, нетипичных операций	Имеют место рискованные операции, имеющие по сумме существенное значение	0	Имеют место рискованные операции, которые по общей сумме несущественны	0	Нестандартные и нетипичные операции не проводятся	1	1
15	Функционирование системы внутреннего контроля	Внутренний контроль отсутствует, санкционирование проведения операций нерегулярное	0	Внутренний контроль имеет место, существенные операции санкционируются. Несанкционированное проведение несуще ственных по отдельным суммам операций в совокупности несет риск достижения общего существенного объема	1	Контроль осуществляется, несанкционированные операции не проводятся	0	1
	Количество ответов		3		7		5	15

По итогам опроса получены такие результаты:

3 ответа – наличие высокого риска (100%);

7 ответов – наличие среднего риска (50%);

5 ответов – наличие низкого риска (0%).

На основании этих результатов произведем расчет внутрихозяйственного риска:

Образец 2

РАСЧЕТ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО (НЕОТЪЕМЛЕМОГО) РИСКА

N	Степень риска	Количество полученных ответов данной степени риска*	Формула для расчета
1	Высокий	3	=100 –
2	Средний	7
3	Низкий	5

где:

n1 – количество ответов с низким риском**;

n2 – количество ответов со средним риском***;

N – общее количество ответов*.

Примечание.

*Общее количество ответов (общие факторы риска) соответствует общему числу вопросов в опроснике, но в расчете формулы принимают участие только ответы с низким и средним риском. По ответам с высоким риском расчеты не нужны – риск принимается на уровне 100% (они так и называются факторами высокого риска).

**В расчетной формуле количество ответов с низким риском (в нашем примере – 5) не корректируется делением на 2.

***В расчетной формуле количество ответов со средним риском (в нашем примере – 7) корректируется делением на 2, так как средний риск условно принят на уровне 50%, отсюда деление 100 / 15 / 2.

Расчет внутрихозяйственного
(неотъемлемого) риска:

= 100 – = 100 – (5 х 6,67 + 7 х 3,33) = 100 – (33,35 + 23,31) = 43,34%.

Внутрихозяйственный риск по конкретному клиенту с учетом рассмотренных ответов на поставленные вопросы составил 43,34%. Расчет показывает, что он предварительно оценен ниже среднего. Это нормальный показатель. Полученную величину используем в дальнейших расчетах.

Риск контроля

Этот расчет также начинается с предварительной оценки риска контроля. Она выполняется после ознакомления с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, получения сведений об организации и осуществлении бухгалтерского учета, функционировании системы внутреннего контроля. Эти знания позволяют аудитору оценить риск конт­роля по каждому существенному остатку счета или классу операций.

Как правило, он оценивает его высоко, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта неэффективны или оценка их эффективности нецелесообразна.

Предварительная оценка риска контроля финансовой отчетности должна быть высокой, например выше среднего (>50%). Исключением являются случаи, когда аудитор может определить средства внутреннего контроля, предотвращающие искажения или обнаруживающие и исправляющие их, а также если он планирует проводить тесты контроля для подтверждения оценки.

НО! Любая предварительная оценка – это прогноз. Она требует проверки и получения доказательств. После предварительной оценки рисков контроля аудитору необходимо получить аудиторские доказательства. Поэтому следующим этапом при расчете риска является проведение тестов контроля. Для этого аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подтверждающие, что:

бухгалтерский учет и система внутреннего контроля организованы и функционируют;

организация и функционирование их эффективны;

предварительная оценка рисков контроля осуществлена верно.

Аудиторские доказательства получают, выполняя тесты контроля. Они нужны для подтверждения оценки риска контроля, которая ниже высокой. Если риск оценен на 100%, то дополнительного подтверждения тестами не требуется.

Правило

Чем ниже оценка риска контроля, тем больше подтверждений должен получить аудитор о надлежащей структуре и эффективном функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Предварительные результаты оценки риска контроля в последующем сравниваются с окончательной его оценкой. Для этого аудитору следует выполнить тесты (процедуры) контроля. В МСА 315 определено, что таковыми являются политика и процедуры, которые помогают обеспечить выполнение:

указаний руководства хозяйствующего субъекта;

мероприятий, необходимых для устранения рисков, угрожающих достижению целей хозсубъекта.

Примером конкретных видов процедур контроля является деятельность, связанная с санкционированием; обработкой информации; физическим контролем; разграничением обязанностей. Для этого необходимо разработать опросник и процедуру расчета риска конт­роля, руководствуясь перечнем факторов, приведенных в МСА 315.

Методика расчета риска контроля

Аналогична методике расчета внутрихозяйственного риска.

Образец 3

ОПРОСНИК
МЕТОДИКА РАСЧЕТА РИСКА КОНТРОЛЯ

	Факторы риска	Классы риска						Конт-роль-ная графа
		высокий		средний		низкий
		описание	оценка	описание	оценка	описание	оценка
Факторы системы бухгалтерского учета, связанные с системой внутреннего контроля
	Наличие учетной политики клиента	Не разработана		Разработана, но освещает не все аспекты, а только наиболее существенные		Разработана, освещает не все аспекты
	Форма ведения бухгалтерского учета	Бухгалтерский учет ведется вручную		Бухгалтерский учет ведется с использованием специальной компьютерной программы		Бухгалтерский учет ведется аудиторской организацией
	Наличие службы внутреннего аудита	Служба внутреннего аудита отсутствует		Служба внутреннего аудита отсутствует, но имеет место распределение функций контроля между главными специалистами бухгалтерии (заместителями главного бухгалтера)		Служба внутреннего аудита существует и осуществляет регулярный контроль
Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта
	Стиль управления	Авторитарный (принимает решение только руководитель единолично)		Сопричастный (сотрудники принимают участие в принятии решений)		Автономный (каждый сотрудник в рамках своей компетенции самостоятельно принимает решение)
	Наличие контроля со стороны вышестоящих структурных подразделений или организаций	Отсутствует полностью		Имеется контроль со стороны вышестоящих должностных лиц		Имеется контроль со стороны вышестоящих организаций
	Система санкционирования проводимых операций	Отсутствует полностью		Санкционируются только наиболее существенные по сумме операции. По совокупности и несущественные операции могут создать риск злоупотреблений		Санкционируются все осуществляемые операции
Оценка системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта
	Уровень квалификации сотрудников на уровне исполнителей	Низкий, критерии подбора кадров не разработаны		Средний, существует конкурсный подбор кадров, но имеет место «текучка» кадров		Высокий, существует конкурсный подбор кадров, регулярно проводится аттестация, обеспечено повышение квалификации сотрудников
	Уровень квалификации руководителей хозяйствующего субъекта	Низкий, критерии подбора кадров не разработаны		Средний, существует конкурсный подбор кадров, но имеет место «текучка» кадров		Высокий, квалифицированные специалисты работают на руководящих должностях давно, знают отрасль и предприятие
	Наличие обязательности отчета перед ревизионной комиссией или наблюдательным советом	Не предусмотрен		Предусмотрен, но проводится формально или нерегулярно		Регулярно проводится отчет перед ревизионной комиссией или наблюдательным советом
	Количество ответов

По итогам опроса мы получили: 1 ответ – наличие высокого риска (100%); 5 ответов – наличие среднего риска (50%); 3 ответа – наличие низкого риска (0%). На основании полученных результатов произведем расчет риска контроля.

Образец 4

РАСЧЕТ РИСКА КОНТРОЛЯ

	Степень риска	Количество полученных ответов данной степени риска	Формула для расчета
	Высокий		=100 –
	Средний
	Низкий

Расчет внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска:

= 100 – = 100 – (3 х 11,1 + 5 х 5,56) = 100 – (33,3 + 27,8) = 38,87%.

Таким образом, риск контроля по конкретному клиенту с учетом ответов на вопросы составил 38,87%. Расчет показывает, что аудитор имеет дело с клиентом, у которого риск контроля еще ниже, чем внутрихозяйственный риск. Это тоже нормальный показатель.

Запомним и эту величину. Она также будет использована в дальнейших расчетах аудиторского риска.

Проведя тесты, аудитор может сравнить предварительную оценку рисков контроля с фактически полученными результатами. И тогда ему будет ясно, нужно ли вносить изменения в характер, сроки и объемы ранее запланированных процедур проверки по существу.

Иными словами, окончательную оценку риска контроля надо проводить до завершения аудиторской проверки, используя результаты процедур по существу и другие полученные аудиторские доказательства. Аудитор рассматривает полученные подтверждения выполненной работы. Таковыми могут быть только рабочие документы. Какая бы работа и на каком бы этапе ни выполнялась аудитором, она должна быть отражена в его рабочих документах. В них необходимо отражать следующее:

полученное понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта;

оценку риска контроля;

если риск контроля оценен ниже высокого, то должны быть задокументированы обоснованные выводы.

Примечание.

Каким образом, в какой форме и с применением каких методов осуществлять документирование информации о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля – предмет профессионального суждения аудитора.

Риск невыявления (необнаружения)

Аудитор, разрабатывая свои подходы, учитывает предварительную оценку риска контроля в сочетании с оценкой неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска. Это нужно для определения риска необнаружения, который может быть использован для подтверждения финансовой отчетности. Все эти оценки необходимы для того, чтобы с наибольшей точностью определить характер, время и объем процедур по существу.

Рассматривая оцененный неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск и риск контроля, аудитор определяет характер, время и объем процедур по существу так, чтобы в целом аудиторский риск проекта (аудиторской проверки) уменьшить до допустимо низкого уровня. Мы приняли максимальной (приемлемой) величиной общего аудиторского риска проекта 5%.

Ориентируясь на этот показатель и используя известную формулу расчета общего аудиторского риска, мы можем расчетным путем определить ожидаемую величину риска невыявления (необнаружения). Для начала напомним ранее полученные величины:

внутрихозяйственный риск – 43,34%;

риск контроля – 38,87%.

Используем известную нам основную формулу расчета общего аудиторского риска:

АР = РВ х РК х РН,

где:

АР – аудиторский риск аудиторской проверки;

РВ – риск внутрихозяйственного контроля (неотъ­емлемый риск);

РК – риск контроля;

РН – риск необнаружения.

Подставим в формулу РН = АР / (РВ х РК) ранее полученные значения риска необнаружения и получим ожидаемый риск необнаружения, который равен 29,68% (5% / (43,34% x 38,87%).

Полученный результат можно проверить: 5% = 43,34% х 38,87% х 29,68%.

Надо помнить, любая ожидаемая величина должна быть проверена фактическими расчетами. Если фактически полученная существенно отличается от ожидаемой величины риска невыявления (необнаружения), то аудитору следует принимать решение о проведении дополнительных процедур, чтобы приблизить риски к допустимому уровню. И в данном случае речь идет о выполнении дополнительных аудиторских процедур по существу.

Памятка

Аудитор, имея расчетную (ожидаемую) величину риска невыявления (необнаружения), должен провести фактический расчет риска невыявления (необнаружения).

Методика проведения расчета риска невыявления (необнаружения)

Аналогична методике проведения расчетов по двум другим составляющим общего аудиторского риска проекта. Для этого аудитор разрабатывает соответствующий опросник.

Образец 5

ОПРОСНИК
МЕТОДИКА РАСЧЕТА РИСКА НЕВЫЯВЛЕНИЯ (НЕОБНАРУЖЕНИЯ)

	Факторы риска	Классы риска						Конт-роль-ная графа
		высокий		средний		низкий
		описание	оценка	описание	оценка	описание	оценка
	Наличие предыдущего опыта работы с клиентами	Опыт работы с клиентами отсутствует		Опыт работы с клиентами имеется, но по результатам предыдущих проверок были выявлены существенные искажения		Опыт работы с клиентами имеется, по результатам предыдущих проверок существенных искажений не выявлено
	Информационное обеспечение проведения аудита	Отсутствует		Информационные системы имеются, но они разрознены и не обновлены		Информационное обеспечение проведения аудита в наличии имеется
	Предоставление информации клиентом аудитору	Информация предоставляется клиентом, но заинтересованности в полноте ее предоставления нет. Вероятность сокрытия существенной информации		Информация предоставляется клиентом, но состояние учета предполагает высокую вероятность невыявления существенных искажений		Информация предоставляется клиентом полно, без задержки
	Количество ответов

По итогам опроса мы получили: 0 ответов – наличие высокого риска (100%); 2 ответа – наличие среднего риска (50%); 1 ответ – наличие низкого риска (0%). На основании полученных результатов рассчитаем риск невыявления (необнаружения).

Образец 6

РАСЧЕТ РИСКА НЕВЫЯВЛЕНИЯ (НЕОБНАРУЖЕНИЯ)

	Степень риска	Количество полученных ответов данной степени риска	Формула для расчета
	Высокий		=100 –
	Средний
	Низкий

Расчет риска невыявления (необнаружения):

= 100 – = 100 – (1 х 33,33 + 2 х 16,67) = 100 – (33,33 + 33,34) = 33,33%.

Внимание!

Тесты контроля показали, что фактически рассчитанная величина риска невыявления (необнаружения) равна 33,33%, то есть выше ожидаемой (29,68%).

С учетом полученных показателей общий аудиторский риск проекта составляет:

43,34% х 38,87% х 33,33% = 5,61%.

Максимальная же его величина не должна превышать 5%.

Помните!

Чтобы общий аудиторский риск, который может принять аудитор, сохранить на уровне 5% (то есть снизить его с 5,61% расчетных до 5 приемлемых), следует увеличить объем (количество) процедур по существу.

Причина – расчетная величина риска невыявления оказалась выше допустимого приемлемого общего аудиторского риска проекта.

Можно также иначе посмотреть на полученный результат. Он свидетельствует о том, что общий аудиторский риск проекта следует расценивать как высокий, так как он превышает приемлемый общий аудиторский риск, то есть больше, чем 5%.

Помните!

Аудитор может подтвердить финансовую отчетность менее чем на 95%. Это означает существование в ней еще больших искажений. Но это не приветствуется.

В таких случаях аудитор может отказаться от выполнения задания с высоким аудиторским риском или пойти по пути его снижения, увеличив объем аудиторских процедур по существу. На практике отказаться от выполнения задания – непросто. Не все аудиторские организации могут отказаться от клиента, от его денег.

В таком случае возникает вопрос: насколько увеличить объем процедур? Заметим, что здесь всегда приоритет за профессиональным суждением аудитора. Исходя из своего опыта он самостоятельно определяет, количество каких процедур надо увеличить (расширить выборку или снизить существенность и таким образом добавить объекты анализа и т.д.).

Значимость риска невыявления (необнаружения) очень высока. В зарубежной практике принято, если аудитор устанавливает, что риск необнаружения искажений в финансовой отчетности нельзя уменьшить до допустимо низкого уровня, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Тесты контроля и процедуры по существу различаются по своим целям, но результаты одних процедур могут способствовать достижению других целей. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут подтолкнуть аудитора изменить предыдущую оценку риска контроля. Независимо от оцененного уровня неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска контроля аудитору необходимо провести некоторые процедуры по существу относительно существенных остатков счетов и классов операций.

Важно помнить, что оценка компонентов аудиторского риска в процессе проверки может изменяться. В таких случаях аудитор должен изменить запланированные процедуры по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска контроля. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитор должен получить, выполняя процедуры по существу.

Риск аудиторской выборки и способы его снижения

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: либо риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); либо о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• § риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• § существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

• § риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• § имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Виды рисков, а также влияние на достоверность и эффективность аудита приведены в таблице 1.

Таблица 1

Виды рисков при применении выборочного метода и их влияние на достоверность и эффективность аудита

Вид риска	Выводы аудитора	Влияние на аудит
Риск, оказывающий влияние на достоверность аудита	Риск связан с тем, что аудитор в случае применения тестов контроля придет к выводу о том, что риск системы контроля ниже, чем в действительности Риск связан с тем, что аудитор в случае применения теста по существу придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, хотя в действительности она есть	Риск оказывает влияние на достоверность аудита и может привести к неадекватному аудиторскому мнению
Риск, оказывающий влияние на эффективность аудита	Риск связан с тем, что аудитор в случае применения тестов контроля придет к выводу о том, что риск системы контроля выше, чем в действительности Риск связан с тем, что аудитор в случае применения теста по существу придет к выводу о том, что существенная ошибка есть, хотя в действительности она отсутствует	Риск оказывает влияние на эффективность аудита и может привести к дополнительной работе. Аудитор устанавливает, что дополнительные выводы были неверны

Применение выборочного метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой для аудитора.

При получении доказательств используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выборочной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при проведении тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопустимо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначительные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объема выборки. Согласно международным требованиям при разработке аудиторских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от обстоятельств определить один из трех методов отбора статей для тестирования, а именно:

• * отобрать все статьи (стопроцентная проверка);
• * отобрать специфические статьи;
• * сформировать аудиторскую выборку.

При этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формулирования выводов.

При проведении тестов контроля, как правило, не применяется стопроцентная проверка. Она используется при процедурах проверки по существу. Стандарт определяет, в каких случаях целесообразно проводить стопроцентную аудиторскую проверку, например:

• * если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости;
• * высок неотъемлемый риск и риск системы контроля;
• * повторяется характер расчетов и иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы.

Аудитор может отобрать из генеральной совокупности специфические статьи. Он основывается на знаниях о бизнесе клиента, предварительной оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля и учитывает характеристику генеральной совокупности. Отбираемые специфические статьи включают четыре группы статей.

• 1. Статьи с высокой стоимостью, или ключевые статьи. Например, отбираются подозрительные, необычные статьи, статьи, подверженные риску, или статьи, по которым ранее были ошибки.
• 2. Все статьи, превышающие определенную сумму. Так, проверке подвергается большая часть общей суммы сальдо счета или класса операций.
• 3. Статьи для получения информации. Например, можно проверить статьи для получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
• 4. Статьи для проверки процедур. Отбирая статьи, аудитор может определить, выполняется ли конкретная процедура.

Проверка специфических статей — эффективное средство получения аудиторских доказательств. Однако отбор специфических статей не является аудиторской выборкой, поскольку результаты процедур, применяемых к обобранным статьям, не могут распространяться на всю генеральную совокупность. Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций. При этом применяется два метода формирования выборки: статистический и нестатистический. Отличия статистического и нестатистического методов формирования выборки приведены в таблице 2.

Таблица 2

Отличия статистического и нестатистического методов формирования аудиторской выборки

Признак отличия	Статистический метод	Нестатистический метод
Проведение тестов контроля	В случае тестов контроля статистический анализ наличия или отсутствия ошибок (т.е. подсчет) не имеет существенного значения	В случае тестов контроля важен анализ характера и причины ошибок
Определение объема выборки	Объем выборки определяется на основании теории вероятности или полученных компьютерным способом случайных чисел	Объем выборки определяется на основании профессионального суждения аудитора
Измерение риска	Статистические измерения риска выборочного метода возможны и действительны при статистической выборке	Статистические измерения риска выборочного метода невозможны

При разработке аудиторской выборки принимаются во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется аудиторская выборка.

Сначала анализируются цели, которые должны быть достигнуты, и аудиторские процедуры, которые будут способствовать их достижению. Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки и генеральную совокупность, которая должна использоваться для выборки. Такая оценка может основываться на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Стандарт определяет, что если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты контроля не проводятся, а применяются тесты проверки по существу. Однако, если погрешность ошибки велика, при применении процедур проверки по существу целесообразно провести стопроцентную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудиторской выборки используется уместная и полная генеральная совокупность. Уместность и полнота являются характеристиками генеральной совокупности. Генеральная совокупность является уместной с точки зрения цели процедуры выборки, что определяет анализ направления тестирования. Например, если цель аудита заключается в проверке сумм кредиторской задолженности, генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторов.

Полнота генеральной совокупности означает наличие всех документов, включение всех статей в генеральную совокупность за определенный период. Например, если формулируются выводы относительно всех документов за соответствующий период, аудитор должен быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.

При определении объема выборки следует оценить влияние риска выборочного метода. Риск выборочного метода должен быть снижен до приемлемо низкого уровня. Между объемом выборки и риском выборочного метода существует обратная зависимость. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. На объем аудиторской выборки и уровень риска выборочного метода влияют различные факторы. Причем эти факторы различны, если определяется объем выборки для тестов контроля или процедур проверки по существу.

Формирование аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке аудитор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генеральной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются следующие методы:

• * таблицы случайных чисел;
• * компьютерные программы системного отбора;
• * компьютерные программы случайного (бессистемного) отбора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например, равный 50). После определения исходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки отбирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблюдать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

В отношении аудиторской выборки применяются традиционные аудиторские процедуры. При применении аудиторских процедур аудитор должен выполнить следующие правила:

• * если отобранная статья не подходит для применения конкретной процедуры, эта процедура проводится по отношению к замещающей статье. Можно проверить аналогичный документ по конкретной хозяйственной операции, который содержит ошибку;
• * если документы по отобранной статье были утрачены и невозможно применить никакие аудиторские процедуры к данной статье, аудитор обычно считает эту статью содержащей ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие вопросы:

• * прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;
• * эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• * факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общие характеристики, как вид операции, место, производственная линия и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают данной общей характеристикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мошенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нетипичный характер и не распространяются на генеральную совокупность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск — это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск включает следующие составные части:

— неотъемлемый риск (HP);

— риск средств контроля (КР);

— риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единиц и проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Формулу определения общей величины аудиторского риска можно представить как произведение всех видов рисков:

АР=НРхКРхРН (1);

где АР — общая величина аудиторского риска.

HP — неотъемлемый риск;

КР — риск средств контроля;

РН — риск необнаружения.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и проявляется через качество учетной бухгалтерской информации.

Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки .

По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и лишь величина риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Величина приемлемого аудиторского риска определяется до начала аудиторской проверки. Как правило, его величина указана в правилах аудиторской организации. Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%.

Риск присутствия ошибки определяют обычно на стадии планирования аудиторских работ исходя из степени доверия к системе учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Для расчета данного показателя на предприятии ООО «МитСан» используются данные таблицы 1.

Таблица 1 — Оценка ведения учета

Показатель	Оценка (0-10)
1. Предварительная оценка образования, опыта и квалификации персонала бухгалтерии
2. Повышение квалификации, своевременность реагирования на изменения в законодательстве
3. Отсутствие чрезмерной загруженности персонала бухгалтерии
4. Отсутствие текучести персонала бухгалтерии
5. Выявление и анализ причин отклонений от плановых показателей
6. Принятие мер по сохранности учетных документов
7. Оценка надежности программного обеспечения
ИТОГО

Для оценки степени надежности программного обеспечения на предприятии ООО «МитСан» заполняется таблица 2. При положительном ответе показателю присваивается значение 1, при отрицательном — 0. Затем полученные оценки суммируются, и итоговая сумма заносится в стр.7 таблицы.

Таблица 2 — Оценка надежности программного обеспечения

Показатель	Оценка (0-1)
1. Наличие прав на используемое программное обеспечение
2. Комплексность программного обеспечения (единое для всех участков учета)
3. Автоматическое составление отчетности
4. Уровень компьютерной грамотности пользователей
5. Наличие программиста (системного администратора)
6. Наличие контроля доступа к учетной информации
7. Наличие паролей, защиты доступа к информации
8. Своевременность проверок на наличие вирусов
9. Своевременность обновления антивирусных программ
10. Своевременность сохранения информации
ИТОГО

Вероятность внутрихозяйственного риска рассчитывать по формуле:

Рв = 1 — Ов / Овmax, (2);

гдe Рв — вероятность внутрихозяйственного риска;

Ов — фактическое количество баллов по результатам теста учетной системы;

Овmax — максимальное количество баллов теста учетной системы (70 баллов) .

На предприятии ООО «МитСан» вероятность внутрихозяйственного риска составила:

Рв = (1 — 0,5/0,7)= 0,2857

Для оценки внутреннего контроля заполняется таблица 3.

Таблица 3 — Оценка средств внутреннего контроля

Показатель	Оценка (0-10)
1. Наличие службы внутреннего контроля
2. Наличие полномочий и возможностей для выполнения контрольных обязанностей
3. Независимость должностных лиц, ответственных за проведение внутреннего контроля
4. Достаточность количества должностных лиц, ответственных за проведение внутреннего контроля, предварительная оценка их профессионального уровня
5. Осуществление постоянного контроля за отражением в учете нетипичных операций
6. Наличие документального оформления планирования и выполнения контрольных процедур
7. Регулярность и детальность составления отчетов по выявленным нарушениям
8. Оценка действий руководства по исправлению обнаруженных недостатков
9. Оценка взаимодействия с внешними аудиторами
ИТОГО

Для оценки соответствия системы внутреннего контроля необходимым требованиям аудитор должен выяснить: есть ли в организации специальная служба или контрольные обязанности закреплены за отдельными должностными лицами; достаточно ли у работников, фактически выполняющих контрольные функции, полномочий и возможностей для выполнения контроля; целесообразно также определить их независимость и профессиональный уровень. Кроме того, большое значение в снижении количества ошибок имеет наличие постоянного контроля за осуществлением нетипичных операций.

Вероятность риска средств контроля определяется по формуле:

Рк = 1 — Ок / Окmax, (3);

где Рк — вероятность риска внутреннего контроля;

Ок — фактическое количество баллов по результатам теста системы внутреннего контроля;

Окmax — максимальное количество баллов теста системы внутреннего контроля (90 баллов).

Вероятность риска системы внутреннего контроля, рассчитанная на основе данных таблицы 3, составила:

Рк = (1- 0,58/0,90) = 0,3556

На основе вероятности риска присутствия ошибки рассчитывается вероятность риска необнаружения.

Величина допустимого аудиторского риска определяется до начала проверки и, как правило, указывается в правилах аудиторской организации. Для примера мы будем использовать аудиторский риск в размере 5% (0,05). Результаты проведенных расчетов записываются в таблице 4.

Таблица 4 — Оценка риска присутствия ошибки

Показатель	Оценка
1. Итоговое количество баллов оценки ведения учета
2. Максимальное количество баллов оценки ведения учета
3. Оценка внутрихозяйственного риска (1 — гр.1 / гр.2)	0,2857
4. Итоговое количество баллов оценки средств внутреннего контроля
5. Максимальное количество баллов оценки средств внутреннего контроля
6. Оценка риска внутреннего контроля (1 — гр.4 / гр.5)	0,3556
7. Оценка риска присутствия ошибки (гр.3 х гр.6)	0,1016
8. Оценка общего аудиторского риска согласно правилам, установленным в аудиторской организации	0,05
9. Оценка риска необнаружения (гр.8 / гр.7)	0,4922

Рассчитанный коэффициент риска необнаружения, умноженный на 100, характеризует максимальный процент ошибок, которые аудитор может пропустить, не допуская превышения значения общего аудиторского риска. Существуют три вида рисков (высокий, средний, низкий), в правилах аудиторской организации целесообразно определить отнесение рассчитанного риска необнаружения к одному из оговоренных республиканскими правилами. Так, в случае если риск присутствия ошибки, рассчитанный на основе данных таблиц 1-4, меньше 33%, а риск необнаружения соответственно превышает 15,15%, то риск необнаружения можно классифицировать как высокий. Напротив, если риск присутствия ошибки больше 67%, а риск необнаружения меньше 7,46%, то риск необнаружения можно определить как низкий. В пределах этих значений показатель риска необнаружения будет средним.

На основании данных таблицы 4 риск необнаружения на предприятии ООО «МитСан» является высоким, поскольку риск присутствия ошибки составляет 10,16% (т.е. меньше 33%), а риск необнаружения — 49,22% (т.е. существенно превышает 15,15%).

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации — это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения . При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Для расчета уровня существенности за основу возьмем методику расчета, предлагаемую в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите». Расчет представлен в таблице 5.

Таблица 5 — Расчет уровня существенности (тыс. руб.)

№ п/п	Наименование показателя	Показатель финансовой отчетности	Значение базового показателя	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения УС
	Балансовая прибыль	с.140, гр. 3, ф. №2
	Валовой объем реализации без НДС	с.010, гр. 3, ф. №2
	Валюта баланса	с.300, с. 700, гр. 4, ф. №1
	Собственный капитал	с.490, гр. 4, ф.№1
	Общие затраты предприятия	с.020 + с.030 + с.040, гр. 3, ф.№2

УС = ? показателей / 5 (4);

УС = 480 / 5 = 96 тыс. руб.

В соответствии с положениями приложения правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» показатели, используемые для расчета уровня существенности не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20 %.

Отклонение в % = ((УС — ЗП) / УС) * 100% (5);

Отклонение 1 (%) = ((96 — 3) /96) *100% = 96,8 %;

Отклонение 2 (%) = ((96 — 191) /96) *100% = — 98,9 %;

Отклонение 3 (%) = ((96 — 91) /96) *100% = 5,2 %;

Отклонение 4 (%) = ((96 — 5) /96) *100% = 92,7 %;

Отклонение 5 (%) = ((96 — 190) /96) *100% = — 97,9 %.

(1), (2), (4), (5) отклоняются более чем на 20 %, следовательно УС = 91 тыс. руб., таким образом уровень существенности примерно 90 тыс. руб.

Ошибки, превышающие уровень существенности, могут возникнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень существенности. Это означает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая вероятность возникновения существенной ошибки. Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в письме рекомендации руководству экономического субъекта в виде исправительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искажений выражается в оценке того, насколько сильно изменится финансовая отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.

ТОП-7 ошибок, которые аудиторы обнаруживают при проверке фирм

Александр Иванов
www.reg-audit.ru

Аудиторские проверки проходит множество фирм. Кто-то по требованию действующего законодательства, а кто-то в инициативном порядке. Вне зависимости от категории полной аудиторской проверки отсутствие ошибок является довольно редким явлением. Чаще всего специалисты находят неточности в отражении в учете займов, дебиторки, резервов.

Аудиторы назвали ТОП-7 типичных ошибок юридических лиц при ведении учета. Рассмотрим их подробнее.

1. Неправильное отражение займов

Выдаваемые займы делятся на 3 категории: по процентной ставке, заемщику и срокам использования средств. Процентные займы, согласно действующему законодательству, должны отражаться на счете 58.3, поскольку классифицируются как финансовые вложения. Непогашенные суммы процентных займов считаются внеоборотными активами. А займы беспроцентные учитываются на 76 счете как расчеты с кредиторами, дебиторами. Если займ выдается сотруднику, то для учета используется счет 73. Отражать все займы на одном счете – грубая ошибка.

2. Свернутая задолженность

Совокупно или свернуто отражать в учете кредиторскую, дебиторскую задолженность нельзя. Зачет между статьями пассивов, активов, убытков, прибылей в большинстве случаев недопустим. Исключения предусмотрены действующими ПБУ (п. 34).

Формировать кредиторку и дебиторку необходимо отдельно по каждому договору.

3. Формальная инвентаризация расчетов с бюджетом

Согласно действующему законодательству, в бухгалтерской отчетности должны отражаться суммы расчетов с бюджетом, согласованные с налоговой. Соответственно, данные в отчетах не могут не совпадать с таковыми в официальных справках и выписках, выданных ИФНС.

Отражение непроверенных сумм по переплатам и недоимкам влечет за собой серьезные проблемы.

4. Отсутствие резерва по сомнительным долгам

В ходе аудиторских проверок нередко обнаруживается дебиторка по контрагентам, исключенным из ЕГРЮЛ, задолженность, не погашаемая в течение 3 и более лет, просроченная задолженность. Все указанные виды дебиторки относятся к категории сомнительных долгов. По ним компанией должен быть создан соответствующий резерв. Например, дебиторка по несуществующим контрагентам списывается на прочие расходы после инвентаризации.

5. Отсутствие резерва на отпуска

Не создавать резерв на отпуска имеют право по закону только малые предприятия, ведущие упрощенный учет. Исключения указаны в ФЗ №402. Порядок создания резерва на отпуска установлен действующими ПБУ.

Сформированный резерв считается оценочным обязательством и должен отражаться в соответствующей строке бухгалтерской отчетности.

6. Некорректное ведение забалансового учета

Забалансовые счета предусмотрены для отражения остатков, которые не включаются в бухгалтерский баланс. Забалансовый учет используется для аккумулирования данных по имуществу, которое находится у налогоплательщика, но не принадлежит ему (право собственности имеет другое лицо или организация), а также по имуществу, находящемуся в собственности компании, но списано единовременно на затраты.

Исключений из указанного правила не предусмотрено. Искажение информации по забалансовому учету влечет за собой административную ответственность.

7. Подписание отчетности неуполномоченными лицами

Эта ошибка встречается чаще других, несмотря на однозначные требования действующего законодательства относительно визирования указанных документов. Так, любые отчеты в обязательном порядке должны подписываться руководителем субъекта хозяйствования. Одной лишь подписи лица, уполномоченного вести бухгалтерию, недостаточно.