Содержание
- Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете лизингополучателя
- Консервативный подход
- Подход с дисконтированием
- Какой же подход применять
- Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Бухгалтерский учет / бухгалтерская отчетность»:
- 2020 г.
- 2019 г.
- Организация приобретает в лизинг транспортное средство, общая сумма лизинговых платежей составляет 7400,0 тыс. руб. Транспортное средство учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингодатель получает субсидию на возмещение потерь из федерального бюджета в размере 10% от стоимости приобретаемого для передачи в лизинг имущества. В договоре указано, что общая стоимость лизинговых платежей рассчитана с учетом возмещения в лизинговых платежах 90% инвестиционных затрат лизингодателя. Лизингополучателю предоставлена скидка при уплате авансового платежа.При этом из графика лизинговых платежей следует, что стоимость транспортного средства составляет 7 900, тыс. руб. (с учетом НДС), а общая сумма лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингополучателем, 7 400 тыс. руб. (с учетом НДС).Согласно условиям договора в случае принятия решения лизингополучателем (после внесения общей суммы лизинговых платежей) о приобретении предмета лизинга в собственность по договору купли-продажи сверх общей суммы лизинговых платежей подлежит внесению цена имущества в размере 1 тыс. руб. (с учетом НДС).Какая стоимость будет первоначальной для бухгалтерского и налогового учета?
- Особенности налогообложения при лизинге
Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете лизингополучателя
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 сентября 2015 г.
Содержание журнала № 19 за 2015 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
В нормативные акты, регламентирующие бухучет основных средств, давно не вносились серьезные изменения. Однако они запланированы и все об этом знают — более 3 лет назад увидели свет проекты ПБУ по учету основных средств, а также проекты ПБУ по учету аренды. Не будем рассуждать, почему эти документы до сих пор имеют статус проектов. Поговорим о другом: как лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, должен определять его первоначальную стоимость. Ведь от этой стоимости может зависеть сумма налога на имуществоп. 1 ст. 374 НК РФ.
Консервативный подход
Он знаком всем бухгалтерам: лизингополучатель собирает все затраты, связанные с получением предмета лизинга, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга». В состав затрат включаются все платежи по договору лизинга за весь срок его действия (разумеется, за вычетом входного НДС)пп. 7, 8 ПБУ 6/01; п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15; Письмо Минфина от 11.11.2008 № 03-05-05-01/66.
По готовности предмета лизинга к эксплуатации его стоимость списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»абз. 2 п. 8 Указаний, утв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15.
Таким образом, большинство лизингополучателей включают в первоначальную стоимость предмета лизинга:
- общую сумму платежей по договору лизинга, в том числе и выкупную цену;
- дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. К примеру, расходы на доставку оборудования, его настройку и наладку.
При таком подходе текущие лизинговые платежи (если не было увеличения их суммы в течение срока действия договора) как самостоятельные расходы не учитываются. В расходы включается только начисленная амортизация. А уплачиваемые текущие платежи по договору лизинга идут в погашение кредиторской задолженности перед лизингодателем.
После окончания срока действия договора лизинга и выкупа имущества в бухгалтерском учете не требуется определять новую первоначальную стоимость ставшего своим основного средства, как это нужно делать в «прибыльном» налоговом учете.
Пример. Определение первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя при консервативном подходе
/ условие / Общая сумма платежей по договору лизинга составляет 500 000 руб. без учета НДС, в том числе учтена выкупная стоимость в сумме 50 000 руб. Срок действия договора лизинга — 3 года.
Расходы лизингополучателя на доставку лизингового оборудования составили 20 000 руб. без учета НДС.
Установленный срок полезного использования предмета лизинга — 6 лет.
/ решение / В бухучете оборудование отражено по первоначальной стоимости 520 000 руб. Его стоимость списывается на расходы через амортизацию, которая начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету.
Сумма ежемесячной амортизации — 7222,22 руб. (520 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).
Суммы ежемесячных лизинговых платежей 12 500 руб. без учета НДС ((500 000 руб. – 50 000 руб.) / 3 года / 12 мес.) не учитываются в качестве самостоятельных расходов в бухучете.
Подход с дисконтированием
Однако не будем забывать, что выкупной лизинг предполагает приобретение предмета лизинга арендатором (лизингополучателем) на деньги, которые он занял у арендодателя (то есть лизингодателя). Таким образом, лизингополучатель должен не только компенсировать лизингодателю стоимость самого основного средства, но и выплатить ему проценты.
Задуматься о том, что может быть альтернатива описанному выше консервативному подходу, заставляют также предложенные на сайте Минфина проекты ПБУ: по учету основных средств и по учету аренды. Они предполагают, что первоначальная стоимость основного средства при покупке в рассрочку должна определяться на основе рыночной стоимости его приобретения при условии немедленной оплатып. 17 проекта ПБУ «Учет основных средств» (Внимание! PDF-формат).
При выкупном лизинге приведенная стоимость арендных платежей определяется как сумма, которую арендатор заплатил бы за аналогичное основное средство, если бы он покупал его на условиях немедленной оплатып. 7 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат). При покупке основных средств в лизинг, как правило, эта сумма равна цене приобретения предмета лизинга лизингодателем (если нет иных расходов). Также в первоначальной стоимости надо учитывать иные платежи, предусмотренные договором. В том числе учитываются банковские комиссии, страховые и иные платежипп. 6—8 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат).
Далее определяется эффективная процентная ставка для последующего начисления процентных расходов. То есть затраты на приобретение основного средства — это тело займа, на которое начисляются проценты. А каждый лизинговый платеж включает в себя погашение как процентной части, так и части основного долга. В итоге в текущих расходах признаются не только амортизационные отчисления, но и начисленные процентыпп. 7, 8 проекта ПБУ «Учет аренды» (Внимание! PDF-формат).
Как видим, закрепленный в проектах ПБУ порядок напоминает правила налогового учета расходов по договору лизинга у лизингополучателя, хотя различия все равно имеютсяп. 1 ст. 257, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Определение первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя альтернативным методом
/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их. Предмет лизинга приобретен лизингодателем за 380 000 руб. без учета НДС.
/ решение / Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухучете определена в сумме 400 000 руб., в которую включены:
- стоимость его покупки — 380 000 руб.;
- расходы на доставку — 20 000 руб.
Затраты в сумме 120 000 руб. (разница между общей суммой платежей по договору лизинга 500 000 руб. и ценой приобретения предмета лизинга 380 000 руб.) — это процентные расходы. Они будут постепенно учитываться в бухучете в течение срока действия договора лизинга.
Выкупная стоимость в качестве самостоятельного расхода в бухучете не фигурирует.
Какой же подход применять
Проекты ПБУ на сегодняшний день так и остаются проектами. А ПБУ 6/01 и Указания об отражении в бухучете операций по договору лизинга остались неизменными и должны применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухучету. Вот как сложившуюся ситуацию прокомментировал специалист Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
СУХАРЕВ Игорь Робертович Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России
“Приказ Минфина от 17.02.97 № 15 никто не отменял. Поэтому и сейчас в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя должна определяться по сумме всех лизинговых платежей по договору.
Но здесь есть тонкий момент: у нас на практике слово «всех» трактуется превратно — делается вывод, что все лизинговые платежи нужно якобы складывать в номинальной сумме. Это неправильно. И такая трактовка из Приказа № 15 совсем не вытекает.
При сложении лизинговых платежей нужно принимать во внимание не только их номинальную сумму, но и сроки их уплаты. Срок — это такая же неотъемлемая характеристика финансово-хозяйственной жизни, как и денежная сумма, и неотъемлемое условие договора. Сроки тоже прописываются в договоре и должны браться из договора. А с учетом сроков величина платежа, принимаемая к учету сейчас, должна быть меньше, чем номинальная сумма, подлежащая уплате в будущем. Разница — это еще не начисленные процентные расходы.
Практически, чтобы не заниматься сложными математическими упражнениями по дисконтированию, текущую стоимость всех лизинговых платежей уместно считать равной рыночной стоимости объекта лизинга (с корректировкой на уже фактически уплаченные авансом суммы). На практике это как раз стоимость приобретения лизингодателем объекта у поставщика. В большинстве случаев она лизингополучателю известна. Вот эту сумму нужно включить в первоначальную стоимость основного средства в корреспонденции с кредиторской задолженностью по лизинговым платежам. Потом эту сумму следует увеличить в обычном порядке на те капитальные вложения, которые лизингополучатель сделает за свой счет, и получится стоимость, по которой следует принимать к учету взятое в лизинг основное средство.
А кредиторская задолженность в своем порядке будет постепенно прирастать на проценты и уменьшаться на фактически уплачиваемые суммы. Если процентная ставка изначально посчитана правильно, то в конце аренды после уплаты последнего платежа (часто последним платежом является выкупная стоимость) кредиторская задолженность должна оказаться равной нулю”.
Если же вы применяли консервативный подход, то не стоит кидаться признавать ошибки, пересчитывать первоначальную стоимость и текущие расходы. Второй подход, предполагающий отражение предмета лизинга в бухучете по приведенной стоимости, нигде четко не закреплен. Официальных писем на сей счет Минфин не выпускал.
Кроме того, первоначальная стоимость при первом (консервативном) подходе получается выше. Следовательно, больше база по налогу на имущество — если предмет лизинга облагается этим налогом. Поэтому весьма вероятно, что, пойдя по прогрессивному пути и показывая меньшую первоначальную стоимость предмета лизинга, чем при консервативном варианте, вы наживете неприятности при проверке налога на имущество. Если отважитесь на это, рекомендуем в индивидуальном порядке направить в Минфин вопрос о формировании первоначальной стоимости предмета лизинга, а полученный ответ сохранить.
А пока консервативный подход — безопасный с налоговой точки зрения, хотя он и снижает качество бухотчетности.
***
Когда упомянутые нами проекты обретут статус полноценных ПБУ, тогда лизингополучатели будут вынуждены учитывать затраты на лизинг по-новому. Да и то наверняка лишь по тем предметам лизинга, которые будут приобретены после вступления в силу новых бухгалтерских положений. Тогда не будет и претензий к лизингополучателям со стороны налоговиков по поводу занижения базы по налогу на имущество.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Бухгалтерский учет / бухгалтерская отчетность»:
2020 г.
- Знакомьтесь: ГИР БО, № 1
2019 г.
- Ответы на «бухотчетные» вопросы, № 8
- Управленческий ОФР, № 6
- Учетная политика — 2020, № 23
- «Валютное» ПБУ 3/2006 подправили, № 2
- Новый профстандарт для бухгалтеров, № 12 Бухотчетность: вопросы после сдачи, № 12 Памятка по профстандарту «Бухгалтер», № 12
- Предоставление акционерам бухотчетности, № 10
Организация приобретает в лизинг транспортное средство, общая сумма лизинговых платежей составляет 7400,0 тыс. руб. Транспортное средство учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингодатель получает субсидию на возмещение потерь из федерального бюджета в размере 10% от стоимости приобретаемого для передачи в лизинг имущества. В договоре указано, что общая стоимость лизинговых платежей рассчитана с учетом возмещения в лизинговых платежах 90% инвестиционных затрат лизингодателя. Лизингополучателю предоставлена скидка при уплате авансового платежа.
При этом из графика лизинговых платежей следует, что стоимость транспортного средства составляет 7 900, тыс. руб. (с учетом НДС), а общая сумма лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингополучателем, 7 400 тыс. руб. (с учетом НДС).
Согласно условиям договора в случае принятия решения лизингополучателем (после внесения общей суммы лизинговых платежей) о приобретении предмета лизинга в собственность по договору купли-продажи сверх общей суммы лизинговых платежей подлежит внесению цена имущества в размере 1 тыс. руб. (с учетом НДС).
Какая стоимость будет первоначальной для бухгалтерского и налогового учета?
1 августа 2018
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Первоначальная стоимость транспортного средства, полученного по договору лизинга, в целях бухгалтерского учета составит 6 271,19 тыс. руб.
В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного по договору лизинга, определяется исходя из расходов лизингодателя на приобретение имущества за минусом НДС и суммы, возмещаемой лизингодателю из федерального бюджета.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет лизингового имущества осуществляется по правилам, предусмотренным Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания) и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ6/01) (письмо Минфина России от 11.05.2012 N 03-05-05-01/23).
Из п. 8 Указаний следует, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества формируется на счете 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств (далее — ОС) по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением этого имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства». Далее, при вводе в эксплуатацию, стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг».
Предмет лизинга принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).
Если предмет лизинга выкупается на основании отдельного договора купли-продажи и переход права собственности на данное имущество состоится в соответствии с условиями данного договора, а не по договору лизинга, то в первоначальную стоимость лизингового имущества его выкупная стоимость (цена) не включается.
В данной ситуации по окончании договора лизинга лизингополучатель при желании может приобрести предмет лизинга по цене 1 тыс. руб. (с учетом НДС), то есть выкупная цена транспортного средства не предусмотрена условиями договора лизинга.
Следовательно, в данной ситуации первоначальная стоимость лизингового имущества определяется исходя из суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате в соответствии с графиком платежей, и суммы иных расходов, связанных с получением предмета лизинга, за минусом НДС. Исходя из данных, приведенных в вопросе, первоначальная стоимость полученного в лизинг транспортного средства составит 6 271,19 тыс. руб. (7 400 тыс. руб. / 118 х 100).
Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации.
При этом обратите внимание, что применение в отношении предмета лизинга линейного способа амортизации не предусматривает применение коэффициента ускорения. Предоставляемое в п. 9 Указаний право применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3 ограничено положениями ПБУ 6/01. В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (письма Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).
После получения от лизингодателя по договору купли-продажи бывший предмет лизинга принимается в состав собственных объектов основных средств в обычном порядке (п. 8 ПБУ 6/01). При этом отметим, что бывшие в эксплуатации основные средства в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний).
При соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый по договору купли-продажи бывший предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств, первоначальной стоимостью которых в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (за исключением НДС). Фактическими затратами на приобретение основных средств являются в том числе суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.
Таким образом, цена транспортного средства, установленная договором купли-продажи, формирует первоначальную стоимость основного средства.
В данной ситуации стоимость имущества может быть приобретена по отдельному договору купли-продажи по цене 1 тыс. руб. с учетом НДС.
Следовательно, если учетной политикой организации установлено, что основные средства стоимостью менее 40 тыс. руб. учитываются в составе материально-производственных запасов (далее — МПЗ), то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, то есть по цене 1 тыс. руб. за вычетом НДС (847,46 руб.).
Налоговый учет
Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды.
Следовательно, имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, входит в состав амортизируемого имущества лизингополучателя.
В соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю (смотрите определение ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1342/14, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2013 N Ф08-3926/13, Пятнадцатого ААС от 11.04.2013 N 15АП-2130/13).
В этой связи по общему правилу первоначальной стоимостью предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, также признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
В данной ситуации стоимость транспортного средства приобретена лизингодателем за 7 900 тыс. руб. При этом лизингодатель получил субсидию из федерального бюджета в размере 10% от стоимости приобретенного имущества на возмещение потерь, связанных с предоставлением лизингополучателю 10% скидки на авансовый платеж*(1).
То есть первоначально лизингополучатель понес расходы в размере 7 900 тыс. руб. И исходя из буквального прочтения абзаца 3 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 7 900 тыс. руб.
При этом согласно последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (смотрите письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-03-06/3/12679, от 10.12.2015 N 03-03-06/1/72342).
Следовательно, при определении первоначальной стоимости транспортного средства следует уменьшить расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга на сумму субсидии, полученной лизингодателем из федерального бюджета в размере 10% от стоимости имущества.
Отметим, что представители финансового ведомства придерживаются аналогичной позиции и разъясняют, что если лизингодателю компенсирована часть расходов на приобретение предмета лизинга из других источников (например, из федерального бюджета), то такие расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости у лизингополучателя (смотрите письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1942).
Соответственно, в рассматриваемом случае первоначальная стоимость транспортного средства, учитываемого на балансе лизингополучателя, составит 6694,92 тыс. руб. (7 900 тыс. руб. за вычетом НДС) минус размер субсидии, предоставляемой лизингополучателю из федерального бюджета. Для определения более точного размера первоначальной стоимости предмета лизинга, по нашему мнению, лизингополучателю целесообразно запросить точный размер полученной субсидии у лизингодателя.
По окончании срока лизинга лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, списывается с учета. Выкупленное у лизингодателя на основании отдельного договора купли-продажи лизинговое имущество принимается на учет как приобретенное в собственность имущество по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 тыс. рублей.
Если выкупная стоимость бывшего предмета лизинга менее 100 тыс. руб., то такое имущество не признается амортизируемым для целей главы 25 НК РФ.
Соответственно, транспортное средство стоимостью менее 100 тыс. руб. учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).
К сведению:
В письме Минфина России от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070 высказана позиция, что в аналогичных ситуациях в учете организации-лизингополучателя сумма субсидии (скидки) учитывается в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.
В данной ситуации на сумму скидки уменьшена величина лизинговых платежей. Поэтому, по нашему мнению, признавать дополнительный внереализационный доход в размере скидки организации не требуется, так как в данном случае в составе расходов может быть учтена сумма лизинговых платежей в размере, уменьшенном на величину скидки. Дополнительное отражение суммы субсидии в составе доходов лизингополучателя, на наш взгляд, может привести к необоснованному завышению налогооблагаемой базы.
Заметим, что иных разъяснений и судебных решений по аналогичным вопросам обнаружить не удалось.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
10 июля 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Особенности налогообложения при лизинге
Лизинг. Лизинговые платежи фирма относит на расходы, при определении базы по налогу на прибыль (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ). В случае если лизингополучатель учитывает имущество на своем балансе, то из суммы списываемых на расходы лизинговых платежей он вычитает суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК). В том случае, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя, то из суммы списываемых на расходы лизинговых платежей придется вычесть выкупную стоимость предмета лизинга.
Это обусловлено тем, что в базе по налогу на прибыль не учитывают расходы по приобретению амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК). Именно такими расходами и будет выкупная стоимость оборудования. Следовательно, списываться она будет лишь постепенно с помощью амортизации (ст. 256–259 НК). Делать это можно будет только после того, как имущество перейдет в собственность лизингополучателя. Именно такой точки зрения придерживаются чиновники (письма Минфина от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/4/348, от 24 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/288, от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/174, от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/4/15).
Бывает, что в договоре лизинга не указывают такую составляющую, как выкупная стоимость. Специалисты Минфина считают, что в этом случае всю сумму лизинговых платежей придется включать в первоначальную стоимость имущества. А затем, после перехода права собственности, относить на расходы через амортизацию.
Но компании могут оспорить данную позицию. Так как Налоговый кодекс не содержит никаких оговорок насчет выкупной цены. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК гласит, «лизинговые платежи в полном объеме включаются в прочие расходы». Исключение существует только для начисленной лизингополучателем амортизации. Также, законодатели предусмотрели особый порядок формирования стоимости амортизируемого имущества при лизинге (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК). В первоначальную стоимость такого имущества «включают расходы лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования». Это значит, что для лизингодателя и лизингополучателя первоначальная стоимость имущества в целях налогового учета отличаться не будет. Таким образом, если лизингодатель полностью самортизирует имущество к моменту окончания договора, то он передаст его лизингополучателю с остаточной стоимостью равной нулю. Если у лизингодателя имущество полностью не самортизируется, то оно передается по остаточной (несамортизируемой) стоимости, и именно данная часть будет списываться в расходы у лизингополучателя через амортизацию. Следовательно, если фирма будет накапливать выкупную стоимость, то она её не сможет списать, так как амортизация у нее начисляться уже не будет.
Таким образом, можно сделать вывод, что лизинговый платеж делить не нужно, а следует его в полном объеме относить на прочие расходы. Но, скорее всего, доказывать эту точку зрения фирмам придется в суде. К сожалению, судебная практика по этому вопросу ещё не сформирована.
Кредит. Получив в банке кредит, фирма приобретает необходимое имущество. Налог на прибыль кредит не увеличивает (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Но проценты по кредиту можно отнести к внереализационным расходам (п. 1 ст. 269 НК). Осуществить это можно только в пределах норм двумя способами.
Первый заключается в сравнении ставки текущего кредита фирмы со ставками аналогичных кредитов, полученных «на сопоставимых условиях» (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК). При этом сопоставляемые кредиты должны быть получены в одном периоде, в одинаковой валюте, на равные сроки и под схожее обеспечение. Списывают на расходы проценты в пределах ставки, которая может отклоняться от среднего уровня не более чем на 20 процентов.
В случае если аналогичных займов не было, то по рублевым кредитам рассчитывают размер допустимого процента. Он зависит от ставки рефинансирования Банка России (сейчас она составляет 13% годовых), увеличенной в 1,1 раза. Получается, что в настоящее время эта величина, уменьшающая облагаемую прибыль, равна 14,3 процента (13% х 1,1). По кредитам в иностранной валюте предел учитываемой при налогообложении ставки составляет 15 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК). Этот способ можно применять также в том случае, если допустимый процент по первому варианту рассчитывать невыгодно или затруднительно.
Лизинг. К имуществу, учитывающемуся на балансе предприятия, можно применить коэффициенты ускоренной амортизации 3 (п. 7 ст. 259 НК).
Но стоит учитывать, что для амортизации легковых автомобилей стоимостью свыше 300 тысяч рублей и микроавтобусов стоимостью свыше 400 тысяч рублей в налоговом учете придется использовать понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК). Таким образом, общий максимальный коэффициент ускорения по такому имуществу будет равен 1,5 (письмо УФНС по г. Москве от 19 ноября 2004 г. № 26—12/74942). Также необходимо указать метод расчета амортизации в учетной политике по налоговому учету.
Кредит. После приобретения имущества и постановке его на учет, фирма начисляет амортизацию по нему в обычном порядке (ст. 259 НК).
НДС
Лизинг. Так как лизинговые платежи включают в себя НДС, то в дальнейшем компания может зачесть его из бюджета (ст. 171, 172 НК). Вся сумма НДС, которую лизингополучатель в результате заплатит в составе лизинговых платежей и потом зачтет, всегда будет больше, чем НДС, уплаченный в составе стоимости оборудования при покупке в кредит. Так как при лизинге в базу для расчета этого налога входят, и стоимость имущества, и услуги лизингодателя.
Минфин в своих письмах от 15 ноября 2004 г. № 03-04-11/203, от 22 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/128 прямо указал, что НДС по лизинговым платежам можно принимать к вычету в полном объеме.
В судебной практике были случаи, когда налоговики делили лизинговый платеж на плату за аренду имущества и выкупную стоимость имущества, и НДС по выкупной стоимости не разрешали сразу брать к зачету. Налоговые органы настаивали, что такой НДС можно принять к вычету только после перехода к лизингополучателю права собственности на оборудование.
Арбитры не согласились с такой позицией и признали, что лизинговый платеж по одному договору — это единый платеж. Поэтому лизингополучатель может полностью зачесть НДС по лизинговому платежу (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. № А52/6733/2004/2, ФАС Поволжского округа от 07 июля 2005 г. № А55-14497/04—30, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. № Ф04/3420—356/А67-2002).
Кредит. Кредитные деньги полученные от банка, НДС не облагаются (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК). Сумму налога, предъявленную поставщиком имущества, можно принять к вычету (п. 1 ст. 171 НК) — соответственно, после того, как оборудование будет принято на учет и фирма получит от поставщика счет-фактуру (ст. 172 НК).
Налог на имущество
Лизинг. В случае если имущество находится на балансе у лизингодателя, компания лизингополучатель избегает уплаты налога на имущество. Налогом на имущество облагается только стоимость основных средств (ст. 374 НК). Об этом также говорит Минфин в письме от 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125.
Если лизингополучатель впоследствии выкупает имущество, то к моменту перехода права собственности на него оно уже может быть полностью самортизировано (поскольку применяется ускоренный коэффициент). В этом случае базы по налогу на имущество у фирмы тоже не возникнет.
Кредит. Так как фирма приобретает имущество в собственность, то основные средства отражают на счете 01 и перечисляют налог на имущество (ст. 375 НК).
см. Нормативные документы