Амортизационная премия 2017

Амортизационная премия

Актуально на: 7 февраля 2019 г.

Наряду с суммой начисленной амортизации организация в 2019 году имеет право отнести единовременно на расходы, уменьшающие налог на прибыль, до 30% затрат на капитальные вложения. Данный вид расхода получил название «амортизационная премия». Порядок определения амортизационной премии в налоговом учете мы рассмотрим в нашей статье.

Как определить предельный размер амортизационной премии?

Величина амортизационной премии ограничена и ее предельный размер зависит от амортизационной группы основного средства, по которому премия рассчитывается (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Предельный размер амортизационной премии	Амортизационная группа	База исчисления
10%	I-II,	Первоначальная стоимость основных средств (кроме полученных безвозмездно) или расходы, понесенные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств
30%	III — VII

Организация сама устанавливает в Учетной политике для целей налогообложения размер амортизационной премии по конкретным основным средствам (группам основных средств).

Существует ли амортизационная премия по нематериальным активам?

Амортизационная премия применяется не ко всему амортизируемому имуществу, а только к основным средствам. Использование амортизационной премии по нематериальным активам не допускается.

Как амортизационная премия влияет на дальнейшую амортизацию?

Использование амортизационной премии основных средств уменьшает размер первоначальной стоимости или понесенных капитальных расходов (по достройке, реконструкции и проч.), который используется для последующего расчета сумм амортизации (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Например, применение амортизационной премии 30% к приобретенному основному средству IV амортизационной группы приведет к тому, что начисление амортизации будет производиться из стоимости основного средства, составляющего 70% от первоначальной величины.

Когда амортизационная премия включается в расходы?

Амортизационную премию бухгалтер включает в косвенные расходы того отчетного периода, в котором основное средство начинает амортизироваться или в котором изменяется его первоначальная стоимость (при достройке, реконструкции и проч.). Напомним, что амортизация по основному средству начинает начисляться со следующего месяца после месяца, в котором начата его эксплуатация.

К примеру, основное средство первоначальной стоимостью 185 000 руб. приобретено 14.05.2019 и введено в эксплуатацию 16.05.2019. Срок полезного использования установлен 25 месяцев. Амортизационная премия по объекту равна 10%. В организации применяется линейный метод амортизации.

Амортизироваться объект начнет с 01.06.2019. Следовательно, за полугодие 2019 г. в расходах организации по налогу на прибыль будет учтена амортизационная премия в размере 18 500 руб. (185 000 руб. * 10%), а также признан расход в виде амортизации за июнь 2019 г. в размере 6 660 руб. ((185 000 руб. – 18 500 руб.)/25).

Амортизационная премия как способ налоговой оптимизации

Ермошина Е. Л., редактор журнала

Журнал «Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях» № 2/2018

Налогоплательщики при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль учитывают в составе расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с извлечением дохода. Таким образом, затраты на приобретение ОС учитываются равномерно в течение срока его полезного использования.

Главой 25 НК РФ предусмотрена своеобразная льгота – так называемая амортизационная премия. Суть ее заключается в том, что налогоплательщик часть первоначальной стоимости (10 – 30%) отражает в расходах сразу, а оставшуюся часть амортизирует в течение срока полезного использования.

Сразу отметим, что унитарному предприятию такая возможность предоставляется только в отношении тех основных средств, расходы на которые оно понесло фактически (то есть в отношении ОС, полученных от собственника в хозяйственное ведение, амортизационная премия не применяется).

Как посчитать в налоговом учете сумму начисленной амортизационной премии? В каких случаях она подлежит восстановлению? Как учесть эту премию в отношении ОС, используемых при строительстве объекта? Как отразить сумму полученной субсидии на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС, если в отношении данного ОС применена амортизационная премия основных стредств? На эти и другие вопросы вы узнаете ответы из нашей статьи.

Амортизационная премия учитывается в расходах единовременно.

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Об этом «ином» говорится в абз. 2 п. 9 ст. 258: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового периода) не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При этом:

• не более 30% расходов – для 3 – 7-й амортизационных групп;

• не более 10% – для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами. Если унитарное предприятие использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Теперь несколько слов о порядке признания расходов.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его госрегистрации).

Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств должна признаваться в расходах:

• при приобретении ОС – в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

• при осуществлении «реконструкции-модернизации» – в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).

Отметим, что датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств). Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788.

Пример 1:

В декабре 2017 года унитарное предприятие приобрело основное средство, используемое в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Первоначальная стоимость ОС – 2 000 000 руб.

Основное средство относится к 4-й амортизационной группе. Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70 мес.).

Учетной политикой предусмотрено применение амортизационной премии для 3 – 7-й амортизационных групп в размере 30% первоначальной стоимости.

В марте 2018 года организация осуществила модернизацию ОС силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2018. Расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Январь 2018 года. Это месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационная премия, равная 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30%), будет включена в расходы.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 400 000 руб. (2 000 000 — 600 000).

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с января 2018 года, – 20 000 руб. (1 400 000 руб. х 1,4286%).

Март 2018 года. Это месяц изменения первоначальной стоимости ОС.

Стоимость работ без учета НДС равна 100 000 руб. (118 000 — 18 000). Предприятие единовременно отразит в расходах сумму учет амортизационной премии в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 70 000 руб. (100 000 — 30 000) и составит 1 470 000 руб. (1 400 000 + 70 000).

Апрель 2018 года. С учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту ОС, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. То есть ежемесячная сумма амортизации, начиная с апреля 2018 года, будет равна 21 000 руб. (1 470 000 руб. х 1,4286%).

Когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного ОС. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Значит, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, можно включать в расходы в месяце его ввода в эксплуатацию, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.

Общее правило

Предположим, унитарное предприятие решило продать основное средство, в отношении которого применяло амортизационную премию. По общему правилу учет надо вести следующим образом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В абзаце 8 этой нормы говорится, что остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В предпоследнем абзаце п. 1 ст. 257 указано, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

Формула расчета результата реализации ОС будет выглядеть так:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам), где:

ПОС (УОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;

ДОС –доходы от реализации основных средств.

ОС – остаточная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

АП – амортизационная премия;

Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 2:

Воспользуемся данными примера 1.

В декабре 2018 года организация реализует основное средство по цене 2 242 000 руб. (в том числе НДС – 342 000 руб.). Доход от реализации составил 1 900 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составляла с января по март 20 000 руб., с апреля по декабрь 21 000 руб. Итого к моменту реализации ОС была начислена сумма амортизации 249 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес. + 21 000 руб. х 9 мес.).

Прибыль от реализации основного средства равна 679 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

ОС продано взаимозависимому лицу

Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, унитарное предприятие реализовало ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с ним, то в налоговом учете необходимо:

• сумму премии, ранее включенную в состав расходов, восстановить, включив в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ);

• остаточную стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличить на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам + АП) = ДОС — (ПС — Ам)

Пример 3:

Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что реализация основного средства была произведена взаимозависимому лицу.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб. (600 000 + 30 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 49 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Если результаты примеров 2 и 3 отразить в декларации по налогу на прибыль за 2018 год (предположив, что иных операций у предприятия не было), то картина будет такой:

Лист 02	Код строки	Пример 2 (общее правило)	Пример 3 (реализация взаимозависимому лицу)
Доходы от реализации, руб.		679 000	630 000
Внереализационные доходы, руб.		–	49 000
Итого прибыль, руб.		679 000	679 000

Как видим, в примере 2 в доходах от реализации отражена сумма 679 000 руб. В примере 3 в доходы от реализации ОС войдут 49 000 руб., во внереализационные – 630 000 руб. В конечном итоге для целей налогообложения общая сумма доходов составит 649 000 руб., то есть ту же цифру, что и в примере 2.

Получается, что при реализации основного средства в итоговой сумме декларации по налогу на прибыль за один и тот же период никакой разницы нет, только доходы будут отражены по разным строкам. Зачем же законодатель выделил исключение из общего правила для реализации ОС в адрес взаимозависимого лица?

Отметим, что «одинаковый» результат возникает при реализации ОС с прибылью. Если же ОС реализовано с убытком, то порядок налогового учета будет следующим.

Пример 4:

Воспользуемся данными примера 2 и 3, изменив только одно условие: доход от реализации ОС составил 1 100 000 руб.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Убыток от реализации ОС составит 121 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб.

Убыток от реализации ОС составит 751 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Итак, в первом варианте убыток уменьшит облагаемую базу на 121 000 руб.

Во втором варианте облагаемая база увеличится на 630 000 руб. и уменьшится на 751 000 руб., а если результат «свернуть», то в итоге уменьшится все на те же 121 000 руб. На цифрах опять получается «одинаковый» результат.

Но вспомним, что согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества (70 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (12 месяцев).

Получается, что в первом случае убыток 121 000 руб. будет учтен равномерно в течение 58 месяцев, тогда как во втором варианте на этот срок растянется списание убытка в размере 751 000 руб., при этом единовременно отразится внереализационный доход в размере 630 000 руб. на дату реализации.

Таким образом, полагаем, что законодатель, прописав специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, преследовал цель пресечь злоупотребления в применении амортизационной премии этими лицами (когда налогоплательщик приобретает ОС, отражает в расходах амортизационную премию, а затем в течение 5 лет продает это ОС взаимозависимому лицу с убытком).

Как это выглядит в декларации?

Выручка от реализации амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 030 и 340, затем попадает в приложение 1 к листу 02 в строки 030 и 040, затем – в лист 02 в строку 010.

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 040 и 350, затем попадает в приложение 2 к листу 02 в строки 080 и 130, затем – в лист 02 в строку 030.

Убытки от реализации амортизируемого имущества отражаются в приложении 3 к листу 02 по строкам 060 и 360, затем попадают в лист 02 в строку 050.

Лист 02	Код строки	Пример 2 (общее правило)	Пример 3 (реализация взаимозависимому лицу)
Доходы от реализации, руб.		1 100 000	1 100 000
Внереализационные доходы, руб.		–	630 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.		1 221 000	1 851 000
Убытки, руб.		121 000	751 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 — строка 030 — строка 040 + строка 050), руб.			630 000

Заметим: выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая в расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы (начиная с января 2019 года), учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 к листу 02.

Обратите внимание:

Если унитарное предприятие реализует ОС лицу, которое не является по отношению к нему взаимозависимым, ничего восстанавливать и, соответственно, отражать во внереализационных доходах не нужно.

Если же оно реализует ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента введения данного ОС в эксплуатацию, сумма премии подлежит восстановлению. Ее следует включить во внереализационные доходы в периоде продажи объекта. При этом результат по данной сделке будет определяться как доход от реализации за вычетом первоначальной стоимости ОС, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Амортизационная премия для ОС, используемого при строительстве объекта

Унитарные предприятия могут приобретать основные средства для использования при строительстве объекта, который впоследствии будет участвовать в деятельности, приносящей доход. Как правильно отразить в налоговом учете амортизационную премию в таком случае?

В отношении сумм амортизации чиновники отмечали, что сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта. Иными словами, предприятие ежемесячно исчисляет сумму амортизации по ОС, используемому при строительстве объекта, и включает ее в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, в расчете базы по налогу на прибыль текущего отчетного или налогового периодов сумма амортизации не участвует.

В отношении учет амортизационной премии финансовое ведомство считает, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

На практике налогоплательщики понимали эти разъяснения следующим образом. Если, к примеру, стройка началась в декабре 2017 года, в этом же месяце приобретено и введено в эксплуатацию ОС, используемое при строительстве объекта, то амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в январе 2018 года, то есть в месяце начала амортизации.

Однако недавно в арбитражной практике появилось судебное решение, где высказано совсем иное мнение по поводу периода отражения в налоговых расходах суммы амортизационной премии, – Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016. Налоговая инспекция посчитала, что сумма амортизационной премии должна быть включена в расходы только после ввода объекта строительства в эксплуатацию. По мнению ИФНС, возможность использования объекта строительства для получения дохода возникает только с началом функционирования этого объекта. Следовательно, амортизационная премия должна учитываться в расходах с момента начала производственной деятельности объекта. Арбитражный суд согласился с выводами налогового органа.

Обратите внимание:

Минфин неоднократно в своих письмах разъяснял, что расходы в виде амортизационной премии в отношении ОС, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств. Однако, судя по арбитражной практике, налоговые органы не согласятся с таким подходом и будут настаивать на том, что амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства будет введен в эксплуатацию.

Если получена субсидия на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС

Средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением субсидий в рамках возмездного договора), включаются в состав внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Данной нормой предусмотрены четыре варианта учета субсидий в зависимости от того, выданы они на финансирование предстоящих расходов или компенсируют ранее произведенные расходы, а также связаны ли расходы с приобретением амортизируемого имущества и имущественных прав.

В силу абз. 5 п. 4.1 ст. 271 субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 указанной нормы, то есть по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации.

Перечисленные нормы предусматривают общие случаи, когда субсидия полностью покрывает понесенные расходы. Порядок налогового учета в ситуации, когда субсидия получена на частичную компенсацию затрат в связи с приобретенным амортизируемым имуществом, Минфин изложил в Письме от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11760.

Часть субсидии, равная сумме амортизационных отчислений (по данным налогового учета), исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме ранее произведенных расходов, связанных с приобретением этого амортизируемого имущества, учитывается единовременно в составе внереализационных доходов.

В другом письме Минфина (от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779) даны разъяснения относительно амортизационной премии: если в отношении приобретенного амортизируемого имущества была применена амортизационная премия, то при получении субсидии на частичную компенсацию затрат в связи с приобретением данного имущества в составе внереализационных доходов единовременно учитывается сумма субсидии, равная сумме амортизационной премии, примененной в отношении этого имущества, исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме затрат на приобретение указанного амортизируемого имущества.

Пример 5:

Унитарное предприятие в декабре 2017 года приобрело основное средство. Первоначальная стоимость – 1 000 000 руб. (для упрощения примера НДС мы рассматривать не будем). ОС относится к 4-й амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70).

В учетной политике предусмотрено применение амортизационной премии по ОС, относящимся к этой группе, в размере 30% первоначальной стоимости.

В мае 2018 года выделена и перечислена из федерального бюджета субсидия в размере 400 000 руб. (без учета НДС).

Январь 2018 года. Амортизационная премия, равная 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%), включена в расходы.

Сумма, с которой начисляется амортизация, – 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2018 года – 10 000 руб. (700 000 руб. x 1,4286%).

Итого к моменту получения субсидии (с января по апрель 2018 года включительно) в расходах была учтена сумма амортизации в размере 40 000 руб. (10 000 руб. x 4 мес.).

Май 2018 года. Субсидией покрывается часть стоимости в размере 40% (400 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Во внереализационных доходах будет отражено 136 000 руб. (300 000 руб. х 40% + 40 000 руб. х 40%).

Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, равна 264 000 руб. (400 000 — 136 000). Она будет отражаться в составе доходов по мере начисления амортизации.

Ежемесячно, начиная с мая 2018 года до окончания срока амортизации (66 месяцев), предприятие будет отражать одновременно 10 000 руб. в составе расходов как сумму амортизационных отчислений, а в составе внереализационных доходов – 4 000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Для проверки: 4 000 руб. х 66 мес. = 264 000 руб.

Нюансы применения амортизационной премии (Манохова С.В.)

В разъяснениях чиновников, налоговиков, а также в речи налогоплательщиков часто можно услышать словосочетание «амортизационная премия». Однако в Налоговом кодексе его не найти. Расскажем о том, что понимается под амортизационной премией, а также о некоторых нюансах ее применения.

Понятие амортизационной премии

В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30%) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС и суммы которых определяются в силу ст. 257 НК РФ. Такие расходы как раз и именуются амортизационной премией. Из формулировок НК РФ можно сделать несколько простых выводов.

1. Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью организаций, поэтому в учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества (Письма Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106).

2. Амортизационная премия может быть применена только в случае, если налогоплательщик несет расходы на капитальные вложения. В случае если ОС получено безвозмездно, в том числе в виде вклада в уставный капитал, применять указанную премию неправомерно (Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, Постановления ФАС ВВО от 03.04.2014 по делу N А28-2330/2013, ФАС МО от 10.07.2013 по делу N А40-122386/12-140-768).

Кстати, согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Напомним, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Формирование первоначальной стоимости ОС

Если налогоплательщик применяет в налоговом учете амортизационную премию, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом уже названных 10% (30%) стоимости, а величины, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и т.д., учитываются в суммарном балансе амортизационных групп за вычетом соответствующих 10% (30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). То есть рассчитывать норму амортизации и размер ежемесячных амортизационных отчислений следует с учетом признанной в налоговом учете амортизационной премии. Далее рассмотрим некоторые нюансы ее применения.

Реконструируем, модернизируем, переоснащаем…

Остановимся на отдельных нюансах применения амортизационной премии в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения ОС. Для начала определимся с датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС, на которую согласно п. 2 ст. 272 НК РФ следует признавать в качестве косвенных расходов амортизационную премию. Под ней следует понимать дату окончания работ по модернизации, реконструкции и т.п., подтвержденную документами, оформленными в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу N А75-4980/2013).

А что если одно и то же ОС было реконструировано (модернизировано и т.п.) в течение срока полезного использования несколько раз: вправе налогоплательщик применять в налоговом учете амортизационную премию каждый раз или это можно сделать единожды? Спешим обрадовать читателей: никаких ограничений в количестве случаев применения амортизационной премии в отношении одного и того же ОС налоговым законодательством не установлено, следовательно, при проведении работ по достройке, дооборудованию, модернизации и т.п. (работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами) амортизационная премия может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет такие расходы (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

Приобретение имущества, бывшего в употреблении

Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. То есть новый собственник не имеет право по своему усмотрению изменять амортизационную группу вновь приобретенного ОС (Постановление АС ПО от 20.08.2014 по делу N А06-7763/2013). Напомним, что от порядкового номера амортизационной группы напрямую зависит размер амортизационной премии: для ОС, относящихся к 3 — 7-м группам, она не может превышать 30% расходов на капитальные вложения, для остальных ОС — не более 10%.

Интересный момент. Если новый собственник выявит, что продавец на этапе приобретения неправильно определил амортизационную группу для ОС, первый должен проявить бдительность и учесть бывшие в употреблении объекты ОС в той амортизационной группе, в которую они должны были быть включены. В частности, к такому выводу пришел АС ЗСО (Постановление от 11.12.2014 по делу N А45-1386/2014 <1>), посчитав, что организация неправомерно применила амортизационную премию в размере 30% по приобретенному ОС (у бывшего собственника оно учитывалось в 7-й амортизационной группе), поскольку технические характеристики этого ОС указывают на то, что оно должно учитываться в 8-й амортизационной группе, соответственно, амортизационная премия по нему не должна была превышать 10% его стоимости.

<1> Определением ВС РФ от 01.04.2015 N 304-КГ15-1793 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Кстати, можно предположить, что такая ситуация вызывает интерес у налоговых инспекторов только в случае, если пострадал бюджет. Если ошибка выявится в отношении налогоплательщика, как на это посмотрят налоговики, еще не известно…

Вправе ли организация применить амортизационную премию в более поздний период, чем ввод ОС в эксплуатацию?

С подобным вопросом налогоплательщик обратился к чиновникам (Письмо N 03-03-06/1/22577), на что последние дали отрицательный ответ: если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, правом на применение амортизационной премии организация воспользоваться не сможет.

Как часто бывает, арбитры имеют другое мнение по этому вопросу: само по себе обстоятельство, что налогоплательщик амортизационную премию по объектам ОС включил в иной налоговый период, не приводит к нарушению имущественных интересов бюджета в виде недоимки. Напротив, общество учло амортизационную премию в более поздний срок уплаты налога, что не является нарушением налогового законодательства (Постановление ФАС МО от 17.02.2014 по делу N А40-172861/12). Следует помнить, что применение амортизационной премии в более поздний период повлечет за собой необходимость пересчитать суммы начисленной амортизации по этому объекту ОС, поскольку применить амортизационную премию в последующих налоговых периодах к остаточной стоимости амортизируемого объекта ОС организация не вправе (Постановление ФАС СЗО от 30.10.2013 по делу N А56-51095/2012).

Так как же поступить налогоплательщику в случае, если в периоде ввода объекта ОС в эксплуатацию амортизационная премия не была признана в налоговом учете и выяснилось это в следующем налоговом периоде? По нашему мнению, самый безопасный способ — представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в соответствии с правилами, установленными ст. 81 НК РФ (как уже указывалось выше, уточнять придется также суммы начисленной амортизации за весь период эксплуатации ОС).

Сразу после приобретения ОС переведено на консервацию

Впрочем, бывают ситуации, когда чиновники допускают применение амортизационной премии в более поздний период, — это перевод введенного в эксплуатацию ОС на консервацию сразу после его приобретения. Поясним.

Как уже указывалось выше, амортизационная премия признается расходом того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации соответствующего объекта ОС. Право на начисление амортизации налогоплательщик получает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Начисление амортизации по таким ОС прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. Таким образом, в случае если объект ОС по решению руководства переводится на консервацию в месяце ввода его в эксплуатацию, расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик сможет учесть только после того, как объект ОС будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация (Письмо Минфина России от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272). Если же консервация начнется в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, налогоплательщик вправе начислить амортизацию за один месяц и учесть расходы в виде амортизационной премии.

Вправе ли арендаторы применять амортизационную премию?

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если стоимость таких улучшений не возмещается арендодателем, начислять амортизацию по данным объектам ОС (в течение срока действия договора аренды) должны арендаторы (п. 1 ст. 258 НК РФ). Возникает резонный вопрос: а вправе ли арендаторы признавать в отношении названных капитальных вложений амортизационную премию? Вот уже на протяжении многих лет этот вопрос вызывает споры. Как часто бывает, мнению чиновников и налоговиков противостоит позиция налогоплательщиков и арбитров.

Мнение чиновников и налоговиков

Мнение налогоплательщиков и арбитров

С учетом того что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также что для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, УФНС по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.2)

Постановление ФАС МО от 03.06.2014 по делу N А40-86219/13 <*> — положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений. Постановление АС СКО от 29.10.2014 по делу N А53-17381/2013 — исключений либо особого порядка применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество положениями п. 9 ст. 258 НК РФ не предусмотрено

<*> Определением ВС РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Что ж, наличие свежей арбитражной практики доказывает, что и в настоящее время налоговые инспекторы не упускают возможности доначислить налог на прибыль предприятиям-арендаторам, рискнувшим признать в налоговом учете амортизационную премию в случае осуществления ими неотделимых улучшений арендованного имущества. Судьи, как правило, в этом вопросе поддерживают бизнес, строя свои рассуждения на принципе «что не запрещено, то разрешено». По их мнению, поскольку Налоговый кодекс не содержит запрета на применение арендаторами положений п. 9 ст. 258 НК РФ, последние имеют все основания единовременно признавать в составе расходов сумму амортизационной премии.

Реализация ОС до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию

Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, признаются в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Таким образом, независимо от того, сколько прошло времени со дня ввода в эксплуатацию ОС, при его реализации лицу, не являющемуся взаимозависимым, никаких манипуляций с амортизационной премией проводить не надо. Если же покупатель и продавец соответствуют критерию, установленному НК РФ о взаимной зависимости, при этом сделка по реализации произошла до истечения пятилетнего срока, налогоплательщик-продавец сумму амортизационной премии, признанной в налоговом учете ранее, должен включить в состав внереализационных доходов.

Одновременно с этой нормой следует учесть также другие положения НК РФ.

Норма НК РФ	Содержание налоговой нормы
Абзац 1 пп. 1 п. 1 ст. 268	При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от таких операций, на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ
Пункт 1 ст. 257	При определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (то есть признана в составе расходов амортизационная премия), вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы
Абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 268	В случае если налогоплательщик реализовал ОС ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого ОС были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Иными словами, остаточная стоимость при реализации названного амортизируемого имущества увеличивается на сумму амортизационной премии

В случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку, полученную от его реализации, разница между этими величинами для целей исчисления налога на прибыль организаций признается убытком (Письмо Минфина России от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590). Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 368 НК РФ).

Поясним на конкретном примере, как же названные положения следует применять на практике.

Пример. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию ОС (грузовой автомобиль) в январе 2012 г. стоимостью 1 000 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования — 72 мес. (4-я амортизационная группа). В феврале 2012 г. в налоговом учете была признана сумма амортизационной премии в размере 300 000 руб. (30%). В июле 2015 г. указанный автомобиль продан взаимозависимому лицу за 500 000 руб. Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации — 408 333 руб.

В налоговом учете будут признаны следующие доходы и расходы:

— внереализационный доход — 300 000 руб. (сумма восстановленной амортизационной премии);

— выручка, полученная от реализации, — 500 000 руб.;

— расходы, связанные с реализацией, — 591 667 руб. (остаточная стоимость ОС) (700 000 — 408 333 + 300 000).

Поскольку остаточная стоимость ОС превышает сумму денежных средств, полученных от его реализации, убыток в сумме 91 667 руб. (500 000 — 591 667) будет учтен равными долями в течение 30 мес. (оставшегося срока полезного использования автомобиля (72 — 42)), то есть по 3056 руб. ежемесячно (91 667 руб. / 30 мес.).

Если не прошло пяти лет после проведения модернизации ОС

Рассмотрим неординарную ситуацию. Предположим, ОС было приобретено и введено в эксплуатацию более пяти лет назад. Однако позднее указанное основное средство было модернизировано (скажем, в 2013 г.). В отношении расходов, понесенных при модернизации, в налоговом учете была признана амортизационная премия. В 2015 г. указанное ОС продано взаимозависимому лицу. Подлежит ли восстановлению амортизационная премия, учтенная при вводе объекта ОС в эксплуатацию, при проведении работ по модернизации?

Спешим обрадовать читателей: Налоговый кодекс не налагает такой обязанности. Значение имеет только дата ввода ОС в эксплуатацию. Если с этой даты прошло пять лет и более, восстанавливать амортизационную премию, учтенную в составе расходов в результате проведенной модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения, не нужно (Письмо Минфина России от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

* * *

Механизм использования амортизационной премии широко распространен среди налогоплательщиков. Это и неудивительно. Налоговое законодательство дает организациям право единовременно учесть в составе налоговых расходов 10% (30%) стоимости затрат на капитальные вложения. Однако налогоплательщик должен знать некоторые нюансы.

Так, амортизационная премия признается в месяце, следующем за месяцем ввода приобретенного или созданного объекта ОС в эксплуатацию, а также в месяце, в котором окончены работы по достройке, модернизации, реконструкции ОС (признание премии в более поздний период может вызвать претензии налоговиков). Причем право на применение указанной премии в отношении одного и того же ОС наступает каждый раз, когда увеличивается первоначальная стоимость ОС (когда проведены работы по реконструкции, модернизации и т.д.).

Если предприятие покупает подержанный объект ОС, оно обязано учесть его в той же амортизационной группе, в которой он учитывался у предыдущего собственника (и в соответствии с этим признавать в учете амортизационную премию в размере не более 10% либо до 30%). Однако, если налоговики докажут, что предыдущий владелец ошибочно определил ОС не в ту амортизационную группу и у покупателя в связи с этим возникли необоснованные расходы в виде завышенного размера амортизационной премии (то есть в случае если пострадал бюджет), налогоплательщик рискует быть привлеченным к налоговой ответственности, хотя де-юре он сделал все правильно. Таким образом, при принятии подержанного объекта ОС к учету выбор амортизационной группы не должен осуществляться формально.

Вопрос о том, могут ли арендаторы, осуществившие неотделимые улучшения арендованного имущества (в случае если арендодатель не возмещает их стоимости), применять амортизационную премию, до сих пор является спорным. Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков, то есть разрешает применять этот механизм.

Рассмотрим ситуацию: организация в январе 2019 года приобрела оборудование. Стоимость купленного оборудования составила 1 440 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% — 240 000 руб.).

В этом же месяце оборудование было оплачено и введено в эксплуатацию.

Для целей начисления бухгалтерской и налоговой амортизации оборудование было отнесено к 4-й амортизационной группе и для него был установлен срок полезного использования 80 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом (методом). Нами принято решение о применении амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации операции по применению амортизационной премии в отношении приобретенного оборудования?

Что такое амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения не более 30% для 3-й — 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от первоначальной стоимости ОС.

Также налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода не более 30% для 3-й — 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Такая льгота называется амортизационной премией.

📌 Реклама Отключить

Амортизационная премия и учетная политика

Обращаем Ваше внимание на то, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому Организации, которая решила воспользоваться амортизационной премией, нужно закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

В противном случае, налоговые органы могут исключить из налоговых расходов сумму амортизационной премии (см. Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).

Кроме этого обращаем Ваше внимание, что законодательство устанавливает только максимальный размер амортизационной премии — не более 10 или 30% от первоначальной стоимости основного средства в зависимости от того, к какой амортизационной группе оно относится. Это означает, что компания вправе начислять амортизационную премию в меньших размерах в пределах ограничений, предусмотренных п. 9 ст. 258 НК РФ.

Поэтому следует закрепить точный размер премии в Учетной политике для целей налогообложения.

При этом обосновывать выбранный размер премии Организация не обязана.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

• Воспользоваться амортизационной премией или нет — это право налогоплательщика.
• В случае если Организация решила воспользоваться амортизационной премией, то (во избежание разногласий с налоговыми органами) Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения свой выбор и точный размер амортизационной премии.

Налог на прибыль

Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).

Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.

НДС

Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца и при условии, что данный объект ОС предназначен для использования в облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ)

📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский учет

Исходя из п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в составе ОС, в бухгалтерском учете организации начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой порядок установлен п. п. 17, 21 ПБУ 6/01, абз. 6 п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Таким образом, в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете Организации в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии.

В связи с этим согласно п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете будет превышать сумму начисленной амортизации в налоговом учете.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для правильного отражения операции по применению амортизационной премии в отношении приобретенного оборудования проведем необходимые расчеты:

📌 Реклама Отключить

Первоначальная стоимость основного средства составит 1 200 000 руб. (1 440 000 руб. — 240 000 руб.).

Амортизационная премия будет равна 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30%).

Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в феврале 2019 года.

Амортизация по оборудованию будет начисляться, начиная с февраля 2019 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, будет равна 840 000 руб. (1 200 000 руб. — 360 000 руб.).

Ежемесячная сумма налоговой амортизации, начиная с февраля 2019 года, будет равна 10 500 руб. (840 000 руб. /80 мес.).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации, начиная с февраля 2019 года, будет равна 15 000 руб. (1 200 000 руб. /80 мес.).

В бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в январе) сумма расходов составляет 15 00 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 370 500 руб. (360 000 руб. 10 500 руб.).

В связи с этим согласно п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в январе в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 355 500 руб. (370 500 руб. — 15 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), равное 71 100 руб. (355 500 руб. х 20%), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации (с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (15 000 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (10 500 руб.).

То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 900 руб. ((15 000 руб. — 10 500 руб.) x 20%), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

С учетом вышеизложенного, в учете организации операции по применению амортизационной премии в отношении приобретенного оборудования следует отразить следующим образом: