Агентские договора проводки

Порядок учета посреднических операций

Учет всех посреднических операций совершается в одинаковом порядке, поэтому отражение в учете посреднических операций рассмотрим на примере договора комиссии.

При отражении в бухгалтерском учете комиссионером хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

• ? организация-комиссионер учитывает сумму комиссионного вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии, в составе доходов от обычных видов деятельности, если оказание комиссионных услуг является основным видом деятельности, в противном случае — в составе прочих доходов;
• ? в состав доходов комиссионера не включаются денежные средства, поступающие ему от комитента на финансирование расходов по договору комиссии, а также средства, поступающие к нему от покупателей в пользу комитента. Такие средства подлежат учету на счетах учета расчетов;
• ? расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии, учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора;
• ? для учета собственных расходов комиссионера, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, используют счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»;
• ? поскольку имущество, поступающее к комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, не является собственностью комиссионера, то последний должен обеспечить раздельный учет вышеперечисленного имущества и собственного имущества. Для обособленного учета имущества, не принадлежащего комиссионеру, используются забалансовые счета 002 «Товарно- материальные ценности, принятые на ответственное хранение» или 004 «Товары, принятые на комиссию». Имущество принимается к учету в оценке, предусмотренной в договоре;
• ? после передачи товаров покупателю комиссионер оформляет накладную и счет-фактуру от своего имени и списывает ценности с забалансового учета. Этот счет-фактуру посредник в Книге продаж не регистрирует, поскольку все деньги, которые он должен получить от покупателя (если посредник участвует в расчетах), являются собственностью заказчика ;
• ? после исполнения поручения комиссионер обязан представить заказчику отчет (ст. 999 ГК), который составляется в произвольной форме. Отчет должен содержать следующую информацию: реквизиты комиссионера, данные об оказанных услугах (например, количество проданного товара, его продажная цена и т.д.), дату продажи товара, дату оплаты товара покупателем, сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, сумму выручки, полученную комиссионером, сумму комиссионного вознаграждения и др. Отчет заверяют подписями тех лиц, которые отвечают за его оформление;
• ? в учете комиссионера факт оказания посреднических услуг отражается как продажа. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение является объектом обложения НДС по ставке 18%;
• ? моментом признания дохода комиссионером является дата утверждения отчета и подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг. В этот же день комиссионер должен начислить НДС и выписать счет- фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения;
• ? при поступлении денежных средств от покупателей за проданные товары комиссионер должен обеспечить раздельный учет этих сумм на две части: на сумму причитающегося комиссионеру вознаграждения и на сумму выручки комитента за проданные товары. Последняя не является доходом комиссионера, а подлежит перечислению комитенту.

При отражении в бухгалтерском учете комитентом хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

• ? в учете комитента (доверителя, принципала) вознаграждение, выплаченное посреднику в зависимости от предмета договора комиссии, либо включается в расходы, связанные с продажей, либо относится на увеличение стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера;
• ? при передаче комитентом комиссионеру имущества для продажи право собственности остается у комитента, поэтому это имущество до момента перехода прав собственности к покупателю учитывается у него на счете 45 «Товары отгруженные». Передача товара комиссионеру оформляется накладной, в которой указываются стоимость товара и сумма НДС;
• ? комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете продажи товаров.

Сделки, которые совершает комиссионер в интересах комитента, можно разделить на две группы:

• 1) сделки по продаже товаров (имущества), переданных комитентом комиссионеру для продажи;
• 2) сделки по приобретению комиссионером для комитента товаров (имущества) за его счет.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, продаваемое комитентом, может поступать от него либо сразу к покупателю, минуя склад комиссионера, либо сначала на склад комиссионера, а затем отгружается покупателю.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, покупаемое комиссионером для комитента, может поступать к последнему либо непосредственно от продавца имущества, либо от комиссионера.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью продажи товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются:

я отгрузка товара комиссионеру;

• ? продажа комиссионером товара покупателю;
• ? выплата комиссионного вознаграждения;
• ? получение выручки от продажи.

В учете у комиссионера отражаются:

я принятие товара на комиссию;

• ? отгрузка товара покупателю;
• ? перечисление выручки от продажи комитенту;
• ? удержание комиссионного вознаграждения.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются:

я перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара;

• ? оприходование товарно-материальных ценностей;
• ? выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения.

В учете у комиссионера отражаются:

я получение денежных средств от комитента для закупки товаров;

• ? покупка товара у поставщика;
• ? передача комитенту приобретенных товаров;
• ? получение комиссионного вознаграждения.

Для учета расчетов по посредническим операциям используют счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поскольку по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги, то для учета расчетов по комиссионному вознаграждению у организации-комитента целесообразно использовать счет 60 субсчет «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», а у организации-комиссионера — счет 62 субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению».

Для учета операций по передаче между организацией-комитентом и организацией-комиссионером денежных средств, иного имущества следует использовать организацией-комитентом счет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером», а организацией-комиссионером — счет 76 субсчет «Расчеты с комитентом». Для учета операций по возмещению расходов организации-комитенту следует использовать счет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам», а организации- комиссионеру — счет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам».

В процессе выполнения посреднического договора посредник может принимать или не принимать непосредственное участие в расчетах между комитентом (доверителем, принципалом) и третьим лицом. Если денежные средства, причитающиеся к получению комитентом (доверителем, принципалом), проходят через расчетный счет посредника, то это означает его участие в расчетах. В этом случае в учете у посредника также отражаются операции, связанные с продажей (приобретением) тех товаров (работ, услуг), которые являются предметом посреднического договора.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то вся выручка, полученная от продажи товаров (работ, услуг), поступает непосредственно на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет посредника.

В соответствии с этим различают два варианта бухгалтерского учета посреднических операций:

• 1) без участия посредника в расчетах;
• 2) с участием посредника в расчетах.

Рассмотрим подробнее порядок учета договоров комиссии как без участия комиссионера в расчетах, так и с участием.

Учет операций по договору комиссии по покупке товаров без участия комиссионера в расчетах представлен в табл. 5.4. Номера субсчетов в таблицах даны в соответствии с рабочим планом счетов, который приводится в Приложении.

Таблица 5.4

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества без участия комиссионера в расчетах

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Оприходовано имущество, поступившее от поставщика	07, 08, 10, 41		Фактическая стоимость имущества
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислены поставщику денежные средства за полученное имущество			Сумма денежных средств, согласно договору, на покупку имущества
	Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру	07, 08, 10,41		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены возмещаемые комитентом расходы комиссионера	07, 08, 10, 41		Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов
	НДС по приобретенному имуществу предъявлен к вычету			Сумма НДС
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС

№ операции	операции		Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комиссионера
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение и признан доход			90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет		62-5, 90- 3, 91- 3		Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии		90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат комиссионера
	Зачислена на расчетный счет комиссионера сумма комиссионного вознаграждения, поступившая от комитента				Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитентом согласно договору				Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Оплачены контрагентам расходы, возмещаемые комитентом				Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера				Сумма возмещаемых расходов с НДС

Пример 5.1.

ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО «Альфа» поручается купить партию сейфов на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС 18% — 19 800 руб.). В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе сумма вознаграждения — 10 000 руб. и НДС — 1800 руб.

Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» в расчетах не участвует. ООО «Альфа» нашло поставщика, который отгрузил сейфы непосредственно ОАО «Астра». Затраты ООО «Альфа» по поиску продавца составили 4100 руб. Данные расходы не являются возмещаемыми. ОАО «Астра» произвело расчет с поставщиком безналично. Комиссионное вознаграждение перечислено ООО «Альфа» через расчетный счет. Для ООО «Альфа» деятельность по договору комиссии не является основной.

Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа».

Решение приведено в табл. 5.5—5.6.

Таблица 5.5

Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	ОАО «Астра» оприходовало сейфы и акцептовало счет поставщика			110 000
	Учтен НДС			19 800
	Произведена оплата поставщику			129 800
	Начислено комиссионное вознаграждение ООО «Альфа			10 000
	Учтен НДС			1 800
	Перечислена ООО «Альфа» сумма комиссионного вознаграждения с НДС			11 800
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			1 800
	НДС, уплаченный поставщику по приобретенным сейфам, предъявлен к вычету			19 800

Таблица 5.6

Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера)

№ операции	Содержание хозяйственной операции		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Начислено комиссионное вознаграждение				10 000
	Начислен НДС в бюджет				1 800
	Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии				4 100
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 10 000 руб. — 4 100 руб. = = 5 900 руб.				5 900
	Поступила на расчетный счет сумма задолженности ОАО «Астра»				11 800

Учет операций по договору комиссии по покупке товаров с участием комиссионера в расчетах представлен в табл. 5.7

Таблица 5.7

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества с участием комиссионера в расчетах

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Перечислены комиссионеру денежные средства на покуп ку имущества для комитента			Сумма денежных средств, согласно договору, на покупку имущества
	Оприходовано имущество, поступившее от комиссионера	07, 08, 10, 41		Стоимость имущества согласно договору купли-продажи
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Начислено комиссионное вознаграждение	07, 08, 10, 41		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	07, 08, 10, 41		Сумма расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			Сумма возмещаемых расходов
	Получены от комиссионера неиспользованные денежные средства			Сумма неиспользованных денежных средств

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	НДС по приобретенному имуществу предъявлен к вычету			Сумма НДС
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС
Учет у комиссионера
	Зачислены на расчетный счет комиссионера денежные средства, поступившие на приобретение имущества для комитента			Сумма денежных средств, согласно договору купли- продажи, с НДС
	Перечислены денежные средства поставщику			Сумма, равная стоимости имущества, согласно договору купли-продажи, с НДС
	Произведен зачет денежных средств, переданных поставщику			Сумма аванса
	Перечислены комитенту неиспользованные денежные средства			Сумма неиспользованных денежных средств
	Оприходовано имущество, поступившее от поставщика и подлежащее передаче комитенту			Стоимость имущества
	Передано имущество комитенту			Стоимость имущества
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту и признан ДОХОД		90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет	62-5, 90- 3, 91- 3		Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии	90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат комиссионера

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Зачислена на расчетный счет комиссионера сумма комиссионного вознаграждения, поступившая от комитента			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитентом согласно договору			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Оплачены контрагентам расходы, возмещаемые комитентом			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			Сумма возмещаемых расходов

Пример 5.2.

ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО «Альфа» поручается купить партию сейфов на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС 18% — 19 800 руб.). В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе сумма вознаграждения — 10 000 руб. и НДС — 1800 руб.

Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» участвует в расчетах. ОАО «Астра» перечислило на расчетный счет ООО «Альфа» 150 000 руб.

ООО «Альфа» нашло поставщика, который отгрузил ему сейфы, а затем они были переданы ОАО «Астра». Затраты ООО «Альфа» по поиску продавца составили 4100 руб. Дополнительные затраты на транспортировку сейфов, возмещаемые комитентом, составили 3500 руб.

ООО «Альфа» оплатило поставщику товар, удержало сумму комиссионного вознаграждения и сумму дополнительных расходов, а оставшаяся часть денежных средств была возвращена ОАО «Астра» через расчетный счет. Для ООО «Альфа» исполнение договора комиссии не относится к основным видам деятельности.

Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа».

Решение приведено в табл. 5.8—5.9.

Таблица 5.8

Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Перечислены денежные средства ООО «Альфа»			150 000
	ОАО «Астра» оприходовало сейфы, поступившие от комиссионера			110 000
	Учтен НДС			19 800
	Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»			10 000
	Учтен НДС			1 800
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения			11 800
	Приняты к учету дополнительные расходы комиссионера			3 500
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			3 500
	Получены от комиссионера неиспользованные денежные средства 150 000 руб. — 129 800 руб. — — 11 800 руб. — 3 500 руб. = = 4 900 руб.			4 900
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			1 800
	НДС, уплаченный поставщику, предъявлен к вычету			19 800

Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Зачислены на расчетный счет денежные средства, поступившие на приобретение сейфов			150 000
	Перечислены денежные средства поставщику сейфов			129 800
	Оприходовано имущество, поступившее от поставщика и подлежащее передаче комитенту			129 800
	Произведен зачет денежных средств, переданных поставщику			129 800
	Передано имущество комитенту			129 800
	Начислено комиссионное вознаграждение			10 000
	Начислен НДС в бюджет			1 800
	Зачтена сумма комиссионного вознаграждения			11 800
	Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии			4 100
	Приняты к учету дополнительные расходы на транспортировку, подлежащие возмещению комитентом			3 500
	Оплачены транспортные расходы, возмещаемые комитентом			3 500
	Зачтена сумма возмещаемых расходов			3 500
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 10 000 руб. — 4 100 руб. = = 5 900 руб.			5 900
	Перечислены комитенту неиспользованные денежные средства 150 000 руб. — 129 800 руб. — — 11 800 руб. — 3 500 руб. = = 4 900 руб.			4 900

Типовые операции по учету договоров комиссии по продаже товаров без участия комиссионера в расчетах представлены в табл. 5.10.

Таблица 5.10

Учет операций по договорам комиссии по продаже товарно-материальных ценностей без участия комиссионера в расчетах

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Передано имущество комиссионеру для продажи		01-2, 08, 10,41,43	Балансовая стоимость имущества
	Начислен НДС			Сумма НДС
	Признан доход от продажи имущества (на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)		90- 1, 91- 1	Цена продажи с НДС или без НДС
	НДС начислен в бюджет	62, 90- 3, 91- 3		Сумма НДС
	НДС, начисленный при отгрузке, предъявлен к вычету			Сумма НДС
	Списана себестоимость проданного имущества	90- 2, 91- 2		Балансовая стоимость имущества
	Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру	44, 91-2		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	44, 91-2		Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Списаны расходы на продажу			Сумма расходов на продажу

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Поступила оплата от покупателя			Сумма выручки от продажи имущества
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС
Учет у комиссионера
	Оприходовано имущество, полученное от комитента			Стоимость имущества согласно накладной (по продажной цене комитента)
	Отгружено комиссионером покупателю имущество комитента			Стоимость отгруженного имущества
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту		90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет			Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии	90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат
	Погашена задолженность комитентом			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Приняты к учету дополнительные расходы, подлежащие возмещению комитентом согласно договору			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Оплачены контрагентам расходы, возмещаемые комитентом			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачислена на расчетный счет сумма денежных средств, поступившая от комитента в возмещение расходов комиссионера			Сумма возмещаемых расходов с НДС

Возможным условием договора комиссии может быть непосредственная отгрузка комитентом реализуемого имущества в адрес покупателя, минуя комиссионера, что имеет свои особенности в учете. Рассмотрим их на примере.

Пример 5.3.

ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО Альфа» поручается продать партию сейфов на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% — 21 600 руб.). В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе вознаграждение — 10 000 руб. и НДС — 1800 руб. Себестоимость изготовления сейфов составила 103 000 руб.

Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» в расчетах не участвует. ООО «Альфа» нашло покупателя, которому ОАО «Астра» непосредственно отгрузило сейфы. Затраты ООО «Альфа» по исполнению договора комиссии составили 4100 руб.

Покупатель произвел расчет безналично. Комиссионное вознаграждение ОАО «Астра» перечислило ООО «Альфа» через расчетный счет.

Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа». Решение приведено в табл. 5.11—5.12.

Таблица 5.11

Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	ОАО «Астра» отгрузило сейфы покупателю и выставило счет покупателю			120 000
	Начислен НДС в бюджет			21 600
	Списана себестоимость изготовления сейфов			103 000
	Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»			10 000
	Учтен НДС по вознаграждению			1 800
	Списаны расходы на продажу			10 000
	Покупатель погасил задолженность безналично			141 600
	Перечислена ООО «Альфа» сумма комиссионного вознаграждения с НДС			11 800

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			1 800
	Выявлен финансовый результат (прибыль)			7 000

Таблица 5.12

Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера)

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Начислено комиссионное вознаграждение			10 000
	Начислен НДС в бюджет			1 800
	Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии			4 100
	Выявлен финансовый результат (прибыль) 10 000 руб. — 4 100 руб. = = 5 900 руб.			5 900
	Поступила на расчетный счет сумма задолженности ОАО «Астра»			11 800

Типовые операции по учету договоров комиссии по продаже товаров с участием в расчетах приведены в табл. 5.13.

Таблица 5.13

Учет договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах по сделкам по продаже имущества комитента

№ операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка
Учет у комитента
	Передано имущество комиссионеру для продажи		01-2, 08, 10,41,43	Балансовая стоимость имущества
	Начислен НДС			Сумма НДС

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Начислена задолженность комиссионера по договору комиссии на величину дохода от продажи имущества			Цена продажи с НДС
	Признан доход от продажи имущества (на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)		90- 1, 91- 1	Цена продажи с НДС или без НДС
	НДС начислен в бюджет	62, 90-3, 91-3		Сумма НДС
	НДС, начисленный при отгрузке, предъявлен к вычету			Сумма НДС
	Списана себестоимость проданного имущества	90- 2, 91- 2		Балансовая стоимость имущества
	Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру	44, 91-2		Сумма вознаграждения согласно договору
	Учтен НДС			Сумма НДС
	Зачтена из выручки сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения согласно договору
	Поступила сумма выручки от комиссионера за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения			Сумма выручки от продажи имущества за вычетом вознаграждения
	Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС			Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС
	Отражены расходы комиссионера, возмещаемые комитентом	44, 91-2		Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Зачтена из выручки сумма возмещаемых расходов			Сумма возмещаемых расходов с НДС
	Перечислены денежные средства комиссионеру для возмещения понесенных им расходов			Сумма возмещаемых расходов с НДС

№ операции	операции	Дебет	Кредит	Оценка
	Списаны расходы на продажу 90-2			Сумма расходов на продажу
	НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету			Сумма НДС
Учет у комиссионера
	Оприходовано имущество, полученное от комитента			Стоимость имущества согласно накладной (по продажной цене комитента)
	Отгружено комиссионером покупателю имущество комитента			Стоимость отгруженного имущества
	Продано имущество комитента и отражена задолженность покупателя			Цена договора купли-продажи имущества и сумма комиссионного вознаграждения с НДС
	Получены денежные средства от покупателя за проданную продукцию	50, 51		Цена договора купли-продажи и сумма комиссионного вознаграждения с НДС
	Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту и признан доход (после утверждения отчета комиссионера и на основании подписанного акта об оказании услуг комиссионером)		90- 1, 91- 1	Сумма вознаграждения, согласно договору, с НДС или без НДС
	Начислен НДС в бюджет	62-5, 90-3, 91-3		Сумма НДС
	Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии	90- 2, 91- 2	20, 26, 44	Сумма фактических затрат

№ операции

Бухгалтерский учет посреднических операций

Бухгалтерский учет посреднических операций ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (далее — Инструкция), утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 28.12.1994 N 173 «О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению», и Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в бухгалтерских записях номера счетов, соответствующие этому Плану счетов, указаны в скобках).

К посредническим операциям относятся отношения, происходящие из договоров поручения, комиссии, агентских договоров. При осуществлении операций на счетах бухгалтерского учета особое внимание должно быть уделено отражению операций на счетах 45 «Товары отгруженные», 46 (90) «Реализация продукции (работ, услуг)» и 004 «Товары, принятые на комиссию».

При осуществлении посреднических операций счет 45 используется поручителем при отгрузке товаров, продукции для реализации в рамках посреднического договора.

При отражении операций на счете 45 должны выполняться общие требования, установленные Инструкцией и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н:

дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 40 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо — сдаточными актами) по отгрузке товаров или передаче их для реализации на комиссионных началах;

принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 46 (90) при предъявлении покупателем расчетных документов за отгруженную продукцию либо поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему товаров.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара.

В соответствии с Письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами», а также гл.21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате покупателями (заказчиками) с учетом НДС по оплачиваемым товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом посреднику можно рекомендовать следующее:

в общем случае на счете 46 (90) отражать выручку в виде посреднического вознаграждения;

в виде исключения на этом же счете отражать выручку в размере суммы проданных товаров в случаях, когда такое использование счета 46 оправдано с позиций бухгалтерского учета (консигнация);

в розничной комиссионной торговле на счете 46 (90) отражать продажную стоимость товаров в соответствии с Инструкцией о порядке оформления комиссионных операций и ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле непродовольственными товарами, утвержденной Приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 07.12.1994 N 99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 004 используется комиссионерами и предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо — сдаточных актах.

Отражение операций по договору поручения без участия посредника в расчетах

Правовые особенности договоров поручения установлены гл.49 Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Пример 1. В соответствии с договором поручения поверенный обязуется заключить сделку по приобретению товаров для доверителя от имени и за счет последнего. Посредническое вознаграждение определено в размере 15% стоимости закупаемых товаров включая НДС. Стоимость закупаемых товаров — 240 тыс. руб. включая НДС.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у поверенного

После получения извещения об отгрузке товаров продавцом:

1. начислена выручка от реализации посреднических услуг:

Дебет 76, Кредит 46 (90) — 36 000 руб.

1. начислен НДС на реализацию:

Дебет 46 (90), Кредит 68 — 6000 руб.

1. получено вознаграждение:

Дебет 51, Кредит 76 — 36 000 руб.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у доверителя

1. перечислены деньги продавцу:

Дебет 60, Кредит 51 — 240 000 руб.

1. оприходованы товары:

Дебет 41, Кредит 60 — 200 000 руб.

1. отражен НДС по оприходованным товарам:

Дебет 19, Кредит 60 — 40 000 руб.

1. зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам:

Дебет 68, Кредит 19 — 40 000 руб.

1. начислено посредническое вознаграждение за оказанную услугу:

Дебет 44, Кредит 76 — 30 000 руб.

1. начислен НДС по посредническому вознаграждению за оказанную услугу:

Дебет 19, Кредит 76 — 6000 руб.

1. перечислено вознаграждение поверенному:

Дебет 76, Кредит 51 — 36 000 руб.

1. отнесен на расчеты с бюджетом НДС по посредническому вознаграждению за оказанную и оплаченную услугу:

Дебет 68, Кредит 19 — 6000 руб.

Отражение операций по договору поручения на приобретение товаров с участием посредника в расчетах

Пример 2. Согласно договору поручения поверенный обязуется заключить сделку по приобретению товаров для доверителя от имени и за счет последнего. Посредническое вознаграждение определено в размере 15% стоимости закупаемых товаров включая НДС. Стоимость закупаемых товаров 240 тыс. руб. включая НДС. Доверитель перечисляет аванс вознаграждения поверенного в размере 18 тыс. руб. Товар отгружается продавцом в адрес доверителя.

1. получены денежные средства на приобретение товаров:

Дебет 51, Кредит 76-1 — 240 000 руб.

1. получен аванс посреднического вознаграждения:

Дебет 51, Кредит 64 (62-1) — 18 000 руб.

1. начислен НДС с полученного аванса:

Дебет 64 (62-1), Кредит 68 — 3000 руб.

1. перечислены деньги продавцу:

Дебет 76-2, Кредит 51 — 240 000 руб.

При получении извещения об отгрузке товаров продавцом

1. начислена выручка от реализации посреднических услуг:

Дебет 76-2, Кредит 46 (90) — 36 000 руб.

1. восстановлен НДС с аванса:

Дебет 68, Кредит 64 (62-1) — 3000 руб.

1. засчитан аванс:

Дебет 64 (62-1), Кредит 76-2 — 18 000 руб.

1. начислен НДС на реализацию:

Дебет 46 (90), Кредит 68 — 6000 руб.

1. погашена взаимная задолженность:

Дебет 76-1, Кредит 76-2 — 240 000 руб.

1. получена оставшаяся часть посреднического вознаграждения:

Дебет 51, Кредит 76-2 (76) — 18 000 руб.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у доверителя

1. выданы денежные средства на приобретение товара:

Дебет 76, Кредит 51 — 240 000 руб.

1. выдан аванс на оказание посреднической услуги:

Дебет 61 (60-1), Кредит 51 — 18 000 руб.

1. оприходованы товары:

Дебет 41, Кредит 76 — 200 000 руб.

1. отражен НДС по оприходованным товарам:

Дебет 19, Кредит 76 — 40 000 руб.

1. начислено посредническое вознаграждение:

Дебет 44, Кредит 76 — 30 000 руб.

1. отражен НДС с посреднического вознаграждения:

Дебет 19, Кредит 76 — 6000 руб.

1. засчитан аванс:

Дебет 76, Кредит 61 (60-1) — 18 000 руб.

1. перечислена оставшаяся часть посреднического

вознаграждения:

Дебет 76, Кредит 51 — 18 000 руб.

1. зачтен НДС с посреднического вознаграждения:

Дебет 68, Кредит 19 — 6000 руб.

Отражение операций по договору «на реализацию» без участия посредника в расчетах

Пример 3. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение реализовать товары, принадлежащие комитенту от своего имени, но за счет комитента. Комитент передает комиссионеру товары и поручает их реализовать не ниже 240 тыс. руб. включая НДС. В бухгалтерском учете комитента товары числятся по 140 тыс. руб. не включая НДС. Комиссионное вознаграждение составляет 24 тыс. руб. включая НДС. Комиссионер реализовал товары по цене 264 тыс. руб. включая НДС. По условиям договора дополнительная выгода распределяется между сторонами поровну.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комиссионера

1. получен товар от комитента:

Дебет 004 — 140 000 руб.

1. отгружен товар покупателю:

Кредит 004 — 140 000 руб.

1. начислено комиссионное вознаграждение:

Дебет 76, Кредит 46 (90) — 24 000 руб.

1. начислена дополнительная выгода:

Дебет 76, Кредит 46 (90) — 12 000 руб.

1. начислен НДС по реализованной услуге:

Дебет 46 (90), Кредит 68 — 6000 руб.

1. получено комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода:

Дебет 51, Кредит 76 — 36 000 руб.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комитента

1. переданы товары комиссионеру:

Дебет 45, Кредит 41 — 140 000 руб.

1. получено извещение о реализации товаров комиссионером:

Дебет 62, Кредит 46 (90) — 264 000 руб.

1. списана стоимость товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 45 — 140 000 руб.

1. начислен НДС на стоимость реализованных товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 68 — 44 000 руб.

1. начислено комиссионное вознаграждение по оказанной услуге:

Дебет 44, Кредит 76 — 20 000 руб.

1. начислен НДС по оказанной услуге:

Дебет 19, Кредит 76 — 4000 руб.

1. начислена дополнительная выгода комиссионера:

Дебет 44, Кредит 76 — 10 000 руб.

1. начислен НДС по дополнительной выгоде комиссионера:

Дебет 19, Кредит 76 — 2000 руб.

1. перечислены комиссионеру вознаграждение и дополнительная выгода:

Дебет 76, Кредит 51 — 36 000 руб.

1. зачтен НДС по оплаченным вознаграждению комиссионера и дополнительной выгоде:

Дебет 68, Кредит 19 — 6000 руб.

1. получены деньги от покупателя товаров:

Дебет 51, Кредит 62 — 264 000 руб.

Отражение операций по договору «на реализацию» с участием посредника в расчетах

Условия те же, что в примере 3.

1. получен товар от комитента:

Дебет 004 — 140 000 руб.

1. отгружен товар покупателю:

Кредит 004 — 140 000 руб.

1. начислено комиссионное вознаграждение:

Дебет 76-1, Кредит 46 (90) — 24 000 руб.

1. начислена дополнительная выгода:

Дебет 76-1, Кредит 46 (90) — 12 000 руб.

1. начислен НДС по реализованной услуге:

Дебет 46 (90), Кредит 68 — 6000 руб.

1. начислена задолженность покупателя:

Дебет 62, Кредит 76-2 — 264 000 руб.

1. получены деньги от покупателя:

Дебет 51, Кредит 62 — 264 000 руб.

1. удержаны комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода:

Дебет 76-2, Кредит 76-1 — 36 000 руб.

1. перечислены оставшиеся деньги комитенту:

Дебет 76-1, Кредит 51 — 228 000 руб.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комитента

1. переданы товары комиссионеру:

Дебет 45, Кредит 41 — 140 000 руб.

1. получено извещение о реализации товаров комиссионером:

Дебет 62, Кредит 46 (90) — 264 000 руб.

1. списана стоимость товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 45 — 140 000 руб.

1. начислен НДС на стоимость реализованных товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 68 — 44 000 руб.

1. начислено комиссионное вознаграждение по оказанной услуге:

Дебет 44, Кредит 76 — 20 000 руб.

1. начислен НДС по оказанной услуге:

Дебет 19, Кредит 76 — 4000 руб.

1. начислена дополнительная выгода комиссионера:

Дебет 44, Кредит 76 — 10 000 руб.

1. начислен НДС по дополнительной выгоде комиссионера:

Дебет 19, Кредит 76 — 2000 руб.

1. получены деньги от комиссионера:

Дебет 51, Кредит 62 — 228 000 руб.

1. зачтен НДС по вознаграждению комиссионера и дополнительной выгоде:

Дебет 68, Кредит 19 — 6000 руб.

М.Харатокова

Советник налоговой службы

I ранга

Налоговая схема: миф про экономию НДС

Обратная агентская схема: миф про экономию НДС

Некоторые налоговые консультанты предлагают такой метод налоговой оптимизации как обратная агентская схема. В числе ее выгод обозначается экономия НДС. На самом деле это не так.

Суть схемы: создается ООО “Агент” на спецрежиме (или ИП, если нужна наличка). Агентский договор в отличие от прямой схемы заключается не с ООО “Торговый Дом”, а с его клиентами. Предмет договора — поиск поставщиков. Продажа товара клиенту от ООО “Торговый Дом” осуществляется не по прайсу, а со скидкой. Сумма скидки уплачивается клиентом агенту в качестве комиссии. В итоге часть выручки сразу выводится в низконалоговый субъект.

Применение: мне встречалось два различных применения схемы с обратным агентом.

Вместо продажи товара по цене 118,00 (вкл. НДС 18,00) рублей, товар продается по цене 100,00 (вкл. НДС 15,25) рублей и 18,00 рублей в качестве комиссии за поиск поставщика получает от клиента агент. В итоге получено от клиента те же 118 рублей, однако к уплате в бюджет уже 15,25 рублей, а не 18. Экономия по НДС в размере 2,75 рублей.

Экономия достигается за счет Вашего клиента. Потому что он при той же стоимости товара может поставить к вычету на 2,75 рублей меньше. А потому данный вариант возможен лишь в случае, когда Ваш клиент не совсем хорошо считает “правильную” цену (очищенную от налогов). Ну или лицо, принимающее решение со стороны клиента, намеренно или неосознанно не совсем верно оценивает сумму сделки.

В таком исполнении обратная агентская схема действует аналогично ретро-бонусу. Многие поставщики, выплачивающие своему клиенту по итогам периода ретро-бонус, не осознают, что не только делают скидку на сумму ретро-бонуса, но еще и оплачивают дополнительный НДС за своего клиента. Ретро-бонус перекладывает налоговую нагрузку по НДС с покупателя на поставщика, а обратная агентская схема перекладывает НДС с поставщика на покупателя.

Эту схему я встречал у одного очень популярного налогового консультанта. Экономия здесь достигается за счет того, что не платится НДС с маржи отгрузок клиентам-упрощенцам. Сама по себе обратная агентская схема здесь не дает налоговой оптимизации. Она является лишь вариантом реализации “упрощенного” рукава продаж. По сравнению с классическим вариантом схемы

обратная агентская схема позволяет обойти ограничения по лимиту продаж для упрощенцев в 150 млн рублей. Для агента ограничению по лимиту подлежит не вся сумма продаж, а только сумма комиссии.

Анализ применения:

1. Сама по себе обратная агентская схема не дает оптимизации НДС. Она либо просто “перекладывает” налоговую нагрузку, либо является техническим узлом схемы. Если у Вас нет возможности вывести часть продаж в безндсную область, то потенциал применения обратной агентской схемы нулевой.

2. Будет очень сложно убедить своих клиентов заключить вместо договора купли-продажи агентский договор. Этот договор вызывает устойчивую аллергию у бухгалтеров (помимо обычной боязни рисков он еще и усложняет документооборот) и находится “на карандаше” у банкиров. В условиях конкуренции это будет серьезным минусом у Вашей компании.

3. В соответствии с гл. 52 ГК РФ Агент действует в интересах и за счет Принципала, а в данном случае это клиент. Будет очень сложно “обыграть” реальную подконтрольность агента руководству компании. Усилится негативный эффект взаимозависимости агента и поставщика. В случае с обратным агентом ее лучше вообще избегать, что добавляет проблем при структурировании.

4. Сомнительной в целом выглядит деловая цель схемы у клиентов, особенно если они закупают значительно более широкую номенклатуру товаров, чем поставляется агентом. Нет никакого смысла при наличии собственных структур снабжения отдельную позицию отдавать на закуп внешнему агенту.

5. Бизнес-процесс продаж значительно отличается от бизнес-процесса закупок (в общем, если не рассматривать отдельные “монопольные” случаи). Поэтому взаимодействие между сотрудниками компании и клиентами не будет соответствовать предмету договора.

“Продажники” делают регулярные обзвоны клиентов на предмет появившихся новых заявок, скидывают информацию о различных акциях и новинках товара. При этом они “обычно” выделяют преимущества своего товара и “принижают” товары конкурентов. Закупщики ведут себя по иному. Они ждут появившуюся заявку и на основании ее работают с различными поставщикам. Шлют запросы, анализируют предложения, ведут переговоры о снижении цены. Указанные расхождения легко выявить в процессе опросов сотрудников агента и клиентов, анализа переписки, программ автоматизации CRM.

6. Риски, связанные с дополнительными вопросами налоговых органов, даже не будем проговаривать.

Вывод: обратная агентская схема имеет очень узкую и специфическую область применения. Например, в таких случаях, когда клиенты в какой-то степени являются подконтрольными поставщику. В случаях, соответствующих обычаям делового оборота, применение обратной агентской схемы видится нецелесообразным.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.

25 сентября 2017

Кирилл Соппа, партнер. Занимаюсь налогами, люблю выстраивать бизнес-процессы. Пишу статьи, ищу интересную информацию и предлагаю способы ее практического использования. Верю, что благодаря качественной юридической аналитике клиенты приходят к юридической фирме, а не наоборот. Согласны? Тогда давайте дружить на Facebook.

Интересные материалы по налоговому праву (спорам, вопросам):

1) вывод активов предприятия;

2) 4 налоговые схемы по дроблению бизнеса для оптимизации налогов;

3) практика по взысканию налогов с взаимозависимых лиц на основе анализ популярных судебных дел;

4) анализ схем по продаже доли в УК компаний и начислению НДС;

5) закон о КИК на примере ИТ-компаний;

6) обналичивание денежных средств: налоговые и уголовно-правовые риски;

7) возврат переплаты по налогу на прибыль;

8) выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами;

9) возмещение ущерба за налоговые преступления;

10) уклонение от уплаты налогов с организации (практика по ст.199 УК РФ);

11) умышленная неоплата налогов (п.3 ст.122 НК РФ);

12) аболмед: анализ налоговых проблем;

13) структурирование бизнеса – инструмент налоговой безопасности.

Если вам понравился этот материал или какие-либо наши иные, то порекомендуйте их вашим коллегам, знакомым, друзьям или деловым партнерам.

Share Share Tweet Class Plus

Рекомендуем почитать наш блог, посвященный юридическим и судебным кейсам (арбитражной практике), и ознакомиться с материалам в Разделе «Статьи».

Будем рады увидеть вас среди наших клиентов!

Звоните или пишите прямо сейчас!

Телефон +7 (383) 310-38-76
Адрес электронной почты info@vitvet.com

Юридическая фирма «Ветров и партнеры»
больше чем просто юридические услуги

Как посреднику оформить и отразить в бухгалтерском учете реализацию товаров (работ, услуг) заказчика

Виды посреднических договоров

Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор.

По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги), реализуемые заказчиком, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.

За исполнение поручения посреднику положено вознаграждение. По агентскому и комиссионному договорам выплата вознаграждения обязательна (ст. 991, 1006 ГК РФ). По договору поручения вознаграждение может не выплачиваться только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Если посредник совершает сделку на условиях более выгодных, чем те, что указаны заказчиком, образуется дополнительная выгода. Дополнительная выгода может делиться поровну между заказчиком и посредником, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 3 ст. 973, ст. 992, 1011 ГК РФ).

Участие посредника в расчетах

В зависимости от условий посреднического договора, связанного с продажей товаров (работ, услуг):

• посредник может участвовать или не участвовать в расчетах с покупателями товаров (работ, услуг) заказчика. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором – непосредственно заказчику;

• посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров (работ, услуг) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае – от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком (п. 1 ст. 975 ГК РФ);

• материальные ценности могут отгружаться покупателям либо со склада заказчика, либо со склада посредника.

Учет посредником ТМЦ

Если отгрузка происходит со склада заказчика, документы на отгрузку материальных ценностей покупателю оформляет заказчик. В учете посредника эти материальные ценности не отражаются.

Если материальные ценности отгружаются со склада посредника, посредник сначала оформляет их приемку от заказчика. При передаче товаров составляется накладная по форме № ТОРГ-12, в которой должно быть указано, что товары передаются на реализацию по посредническому договору.

Поскольку право собственности на материальные ценности, поступившие от заказчика на реализацию, к посреднику не переходит, порядок их приемки следует прописать в посредническом договоре. Например, приемка товаров может производиться по количеству и качеству (проверка соответствия фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных и сопроводительных документах) или по качеству и комплектности (проверка соответствия требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре). Подробнее об этом см. Как оформить приобретение товаров.

Прием товаров от граждан, не являющихся предпринимателями, и реализация этих товаров оформляется с учетом Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 6 июня 1998 г. № 569.

Для учета товаров, принятых на реализацию, посредник может использовать документы, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Например, в форме КОМИС-1 отражаются результаты продажи, уценки товара, а также возврат непроданных товаров комитенту. Форма КОМИС-3 применяется при переоценке товаров, принятых на реализацию. Форма КОМИС-7 применяется для учета денежных средств, полученных от комитента за хранение непроданных товаров. Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.

При передаче материальных ценностей от посредника покупателю составьте товарную накладную по форме № ТОРГ-12.

После реализации товаров (работ, услуг) в установленный договором срок посредник представляет заказчику:

• отчет посредника. Такое правило действует в отношении агентского и комиссионного договоров (ст. 999 и 1008 ГК РФ). Отчет посредника по договору поручения представляется заказчику, если это прямо предусмотрено договором (ст. 974 ГК РФ). Форма отчета посредника может быть произвольной или установлена в договоре. При этом она должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ;

• копии всех первичных документов, подтверждающих продажу товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 21-09/60455);

• оригиналы первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение и т. д.), если в соответствии с договором такие расходы подлежат возмещению заказчиком (ст. 975, 1001, 1011 ГК РФ).

Если до реализации материальные ценности хранятся на складе посредника, учитывайте их на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по ценам, указанным в накладной заказчика (п. 158 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкция к плану счетов). Стоимость материальных ценностей списывайте со счета 004 по мере их реализации.

Если посредник не участвует в расчетах, денежные средства за отгруженные покупателю товары получает заказчик. В таком случае заказчик перечисляет на счет посредника посредническое вознаграждение и возмещает ему понесенные расходы.

Доходы и расходы посредника

Денежные средства, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), доходом посредника не являются (абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99). Доходами посредника признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении посреднического договора (п. 5 ПБУ 9/99). Подробнее об учете доходов, полученных посредником, см. Как посреднику отразить в учете посредническое вознаграждение.

Расходами посредника, связанными с исполнением посреднического договора, являются затраты, которые не подлежат возмещению заказчиком (п. 5 ПБУ 10/99). В противном случае у посредника не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Соответственно, при получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по посредническому договору в учете посредника доход не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).

Посредник признает выручку на дату принятия отчета заказчиком (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99).

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Бухучет

Расчеты с заказчиком отражайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов), к которому целесообразно открыть субсчета:

• «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)»;

• «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»;

• «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов».

Получение и продажу товара отразите проводками:

Дебет 004
– получены материальные ценности от комитента;

Кредит 004
– списаны с учета материальные ценности, реализованные по посредническому договору.

Посредник не участвует в расчетах

Если посредник не участвует в расчетах, в бухучете операции, связанные с исполнением посреднического договора, отражаются следующими проводками (без учета операций по НДС).

На дату утверждения отчета:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.

На дату поступления средств от заказчика:

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получена от заказчика сумма вознаграждения;

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– получена от заказчика сумма возмещаемых расходов.

Посредник участвует в расчетах

Если посредник участвует в расчетах, в бухучете операции, связанные с исполнением посреднического договора, отражаются следующими проводками.

На дату реализации товаров посредником:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)»
– отражена реализация товаров (работ, услуг) покупателю.

На дату поступления оплаты от покупателя:

Дебет 50 (51) Кредит 62
– отражена оплата покупателем товаров (работ, услуг).

На дату утверждения отчета посредника:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.

На дату перечисления оплаты заказчику:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 50 (51)
– перечислены заказчику денежные средства, полученные от покупателя (за вычетом удержанного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды и возмещаемых расходов по договору);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– зачтена сумма посреднического вознаграждения в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтена сумма возмещаемых расходов в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении у комиссионера возврат покупателем бракованного товара?

В день, когда получили от покупателя претензию по некачественному товару, в бухучете скорректируйте сумму продажи, то есть выручки. Налоговых последствий у комиссионера в этом случае нет. Поэтому что-либо корректировать в налоговом учете не придется.

Покупатель может вернуть приобретенный товар по основаниям, предусмотренным в законодательстве. Например, товар несоответствующего качества, в поврежденной или испорченной упаковке, таре, и эти нарушения существенные. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 475, статьей 482 и пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ. Он действует и в ситуации, когда товар приобретают с участием посредника-комиссионера.

Получив претензию покупателя, возврат некачественного товара отразите в бухучете следующим образом:

Дебет 004
– бракованный товар возвращен покупателем;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)»
– сторнирована операция по реализации товаров покупателю;

Дебет 62 Кредит 50 (51)
– деньги за бракованный товар возвращены покупателю (если покупателем товар был оплачен);

Кредит 004
– бракованный товар передан комитенту;

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по реализованным товарам»
– получены деньги от комитента за бракованный товар (если комиссионер ранее перечислил выручку от реализации товара).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении комиссионера операций, связанных с возвратом покупателем бракованного товара. Право собственности на товар к покупателю перешло. Посредник применяет ОСНО

ООО «Торговая фирма «Гермес»» (комиссионер) получило 2 сентября от ООО «Альфа» (комитент) товары на реализацию по договору комиссии. Комиссионер участвует в расчетах. Указанная в договоре цена реализации составляет 1 534 000 руб. (в т. ч. НДС – 234 000 руб.). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей, и составляет 5 процентов от договорной цены. Сумма вознаграждения равна 76 700 руб. (в т. ч. НДС – 11 700 руб.). По условиям договора «Альфа» возмещает «Гермесу» расходы на хранение товаров сторонней организацией в сумме, указанной в отчете комиссионера.

«Гермес» продал товары «Альфы» 12 сентября. В этот же день «Альфа» утвердила отчет комиссионера, в котором были отражены расходы по хранению товаров в сумме 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.).

Оплата от покупателя поступила «Гермесу» 4 октября. В этот же день «Гермес» перечислил «Альфе» выручку (за вычетом комиссионного вознаграждения), а «Альфа» возместила «Гермесу» расходы по хранению товаров.

Однако весь товар оказался некачественным (скрытый брак). Это обнаружили уже после того, как товар приняли на учет. 15 октября покупатель вернул «Гермесу» некачественный товар и выставил претензию. Стоимость возвращенного товара составила 1 534 000 руб. (в т. ч. НДС – 234 000 руб.). В это же день бракованный товар был передан «Альфе». При возврате некачественного товара вознаграждение посредника не пересматривается.

Расчеты с заказчиком бухгалтер «Гермеса» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

Операции, связанные с реализацией товаров по договору комиссии, отражены в бухучете «Гермеса» следующими записями.

2 сентября:

Дебет 004
– 1 534 000 руб. – получены по договору комиссии для реализации товары.

12 сентября:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»
– 1 534 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;

Кредит 004
– 1 534 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 76 700 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 11 700 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60
– 2360 руб. – отнесены на расчеты с комитентом расходы на хранение товара.

4 октября:

Дебет 51 Кредит 62
– 1 534 000 руб. – получена от покупателя оплата за товары;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 76 700 руб. – зачтена сумма вознаграждения в счет расчетов с комитентом за реализованные товары;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 51
– 1 457 300 руб. (1 534 000 руб. – 76 700 руб.) – перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом суммы удержанного вознаграждения);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– 2360 руб. – получены от комитента денежные средства в счет возмещения расходов по хранению.

15 октября:

Дебет 004
– 1 534 000 руб. – получен бракованный товар от покупателя;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»
– 1 534 000 руб. – сторнирована реализация товаров покупателю;

Дебет 62 Кредит 51
– 1 534 000 руб. – возвращены денежные средства покупателю за бракованный товар;

Кредит 004
– 1 534 000 руб. – передан бракованный товар комитенту;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»
– 1 534 000 руб. – получены от комитента денежные средства за возвращенный бракованный товар.

При расчете налога на прибыль за сентябрь бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму вознаграждения в размере 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.).

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении у комиссионера возврат покупателем качественного товара? Договором комиссии это не предусмотрено. Комитент не принимает товар обратно.

Возврат качественного товара отразите в бухгалтерском и налоговом учете как его приобретение.

Вернуть товар, приобретенный через посредника, покупатель может по основаниям, предусмотренным в законодательстве. Или по тем, что прописаны в договоре между покупателем и комиссионером.

В нашем случае возврат качественного товара предусмотрен лишь договором между покупателем и комиссионером. А в договоре комиссии такого условия нет. По сути комиссионер отступил от указаний комитента, когда включил в договор с покупателем такое условие и не согласовал его с комитентом. Ведь это существенное условие договора.

Поэтому у комитента есть все основания не принимать качественный товар, который вернул покупатель комиссионеру по договору. В этом случае комиссионер выступает обыкновенным покупателем. То есть по сути он приобретает этот товар, право собственности на товар переходит ему.

Такие выводы можно сделать из положений глав 30, 51 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

В бухучете возврат товара отразите в общеустановленном порядке, как если бы купили его. А именно фактическую себестоимость поступившего товара определите исходя из следующего:

• цены реализации товара покупателю;

• расходов, связанных с возвратом товара (например, на доставку).

Такие правила установлены пунктом 6 ПБУ 5/01.

Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете приобретение товаров.

В бухучете операции по выкупу товара отразите следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 (76…)
– возвращены покупателем качественные товары в соответствии с условиями договора;

Дебет 19 Кредит 60 (76…)
– отражен НДС по возвращенным товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по возвращенным товарам (на основании счета-фактуры бывшего покупателя).

Если бывший покупатель оплатил товар, сделайте проводку:

Дебет 60 Кредит 50 (51)
– перечислены денежные средства покупателю за товар.

Если бывший покупатель товар не оплачивал, запись будет такой:

Дебет 60 Кредит 62
– зачтена кредиторская задолженность за возвращенный товар в счет дебиторской задолженности за оплаченный товар.

НДС

Возвращая товар, покупатель должен выставить счет-фактуру (если только он не применяет спецрежим). Сумму НДС, предъявленную в этом документе, можно принять к вычету. Если, конечно, выполнены все остальные условия для вычета, перечисленные в статье 171 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль

В данном случае корректировать операции по продаже качественного комиссионного товара не надо. Ведь комитент не примет назад реализованный товар. А значит, для посредника это будет обычная покупка товара.

Последствия возврата товаров, право собственности на которые перешло к покупателю, отразите в зависимости от того, каким методом признаете доходы и расходы в налоговом учете.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении комиссионера операций, связанных с возвратом покупателем качественного товара. Договором комиссии это не предусмотрено. Право собственности на товар к покупателю перешло. Посредник применяет ОСНО

ООО «Торговая фирма «Гермес»» (комиссионер) получило 2 сентября от ООО «Альфа» (комитент) товары на реализацию по договору комиссии. Комиссионер участвует в расчетах. Указанная в договоре цена реализации составляет 1 534 000 руб. (в т. ч. НДС – 234 000 руб.). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей, и составляет 5 процентов от договорной цены. Сумма вознаграждения равна 76 700 руб. (в т. ч. НДС – 11 700 руб.). По условиям договора «Альфа» возмещает «Гермесу» расходы на хранение товаров сторонней организацией в сумме, указанной в отчете комиссионера.

«Гермес» заключил договор с покупателем. При этом договором между покупателем и «Гермесом» предусмотрен возврат качественного товара в случае, если покупатель не реализует его дальше в течение 30 календарных дней.

«Гермес» продал товары «Альфы» 12 сентября. В этот же день «Альфа» утвердила отчет комиссионера, в котором были отражены расходы по хранению товаров в сумме 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.).

Оплата от покупателя поступила «Гермесу» 4 октября. В этот же день «Гермес» перечислил «Альфе» выручку (за вычетом комиссионного вознаграждения), а «Альфа» возместила «Гермесу» расходы по хранению товаров.

Однако в течение 30 календарных дней покупатель не реализовал товар и 15 октября вернул «Гермесу» качественный товар. Стоимость возвращенного товара составила 1 534 000 руб. (в т. ч. НДС – 234 000 руб.).

Расчеты с заказчиком бухгалтер «Гермеса» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

Операции, связанные с реализацией товаров по договору комиссии, отражены в бухучете «Гермеса» следующими записями.

2 сентября:

Дебет 004
– 1 534 000 руб. – получены по договору комиссии для реализации товары.

12 сентября:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»
– 1 534 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;

Кредит 004
– 1 534 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 76 700 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 11 700 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60
– 2360 руб. – отнесены на расчеты с комитентом расходы на хранение товара.

4 октября:

Дебет 51 Кредит 62
– 1 534 000 руб. – получена от покупателя оплата за товары;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 76 700 руб. – зачтена сумма вознаграждения в счет расчетов с комитентом за реализованные товары;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 51
– 1 457 300 руб. (1 534 000 руб. – 76 700 руб.) – перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом суммы удержанного вознаграждения);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– 2360 руб. – получены от комитента денежные средства в счет возмещения расходов по хранению.

15 октября:

Дебет 41 Кредит 60
– 1 300 000 руб. – возвращены покупателем качественные товары в соответствии с условиями договора;

Дебет 19 Кредит 60
– 234 000 руб. – отражен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 234 000 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры бывшего покупателя);

Дебет 60 Кредит 51
– 1 534 000 руб. – возвращены денежные средства бывшему покупателю за товар;

При расчете налога на прибыль за сентябрь бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму вознаграждения в размере 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.).

Внимание: некоторые посредники допускают ошибку. Учитывают в собственных расходах курсовые разницы с операций, которые выполняли в интересах и по поручению заказчика. А ведь это не собственные расходы. Поэтому должностных лиц оштрафуют. Пострадать может и организация. Но в текущем году все поправимо.

Сторнируйте ошибочные записи. Правильно квалифицируйте расходы. Представьте правильные отчеты. В последующих годах все несколько сложнее. Если инспекторы при проверке выявят ошибку, то ответственности избежать не удастся. Лучше самостоятельно пересчитать налоги и подать правильные сведения, заплатить пени.

Вообще курсовые разницы, возникшие с посреднических операций, – это расходы (доходы) заказчика. Ведь любой посредник – агент, комиссионер или поверенный – всегда действует за счет заказчика. Все это следует из подпункта 2 пункта 11 ПБУ 10/99, пункта 1 статьи 971, пункта 1 статьи 990 и пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ. Такие же выводы есть и в письмах Минфина России от 29 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/743, от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/259.

r />

ООО «Альфа» работает с ООО «Торговая фирма «Гермес»» как агент. «Альфа» реализует продукцию «Гермеса». Цены в договоре с покупателем указаны в валюте. В середине января образовалась дебиторская задолженность. Курс валюты на отчетную дату уменьшился.

Ошибка!

Бухгалтер «Альфы» отразил возникшую курсовую разницу в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 62

– отражены расходы в виде отрицательной курсовой разницы по деятельности в качестве агента.

Правильно так:

Дебет 76 Кредит 62

– отражены расходы в виде отрицательной курсовой разницы по деятельности в качестве агента (переведены расходы на заказчика).

Вот как исправить ошибку:

Дебет 91-2 Кредит 62
– сторнированы расходы в виде отрицательной курсовой разницы по деятельности в качестве агента;

Дебет 76 Кредит 62
– отражены расходы в виде отрицательной курсовой разницы по деятельности в качестве агента (переведены расходы на заказчика).