Содержание
ВАС РФ продолжает передавать на рассмотрение Президиума споры, связанные с применением норм части первой НК РФ. На этот раз предметом высочайшего рассмотрения станет достаточно застарелый вопрос, который уже несколько лет не имеет однозначного разрешения арбитражными судами, которые отвечают на него по разному. Речь идет о применении п. 4 ст. 81 НК РФ в совокупности с п. 1 ст. 122 НК РФ в ситуации, когда до подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил сумму недоимки, но не уплатил сумму пени. Коллегия судей ВАС РФ, передавая дело в Президиум, поддержала налогоплательщика и предлагает выработать единую позицию по данному вопросу (текст Определения ВАС РФ ниже). Мы об этом говорили о том же самом (да и писали, см. журнал «Налоги и финансовое право» № 7 за 2009) достаточно давно. Будем надеяться, что Президиум ВАС также согласится с этой позиции.
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ от 10 марта 2011 г. № ВАС-11185/10 О ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Коллегия судей ВАС рассмотрела в судебном заседании заявление ИП Кубляковой Валентины Григорьевны о пересмотре в порядке надзора постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.11.2010 по делу N А73-16543/2009 Арбитражного суда Хабаровского края по заявлению индивидуального предпринимателя Кубляковой Валентины Григорьевны к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре о признании частично недействительным решения.
Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю.
установил:
индивидуальный предприниматель Кублякова Валентина Григорьевна (далее — предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре (далее — инспекция, налоговый орган) от 29.09.2009 N 16-16/34740 дсп в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) за неполную уплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2007 год в виде взыскания штрафа в общей сумме 26 076 рублей (778 рублей и 25 298 рублей — соответственно).
До принятия решения судом первой инстанции предприниматель в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, уточнила требования и просила признать незаконным решение инспекции с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 23.11.2009 N 13-09/628/26622 в части взыскания штрафа в сумме 26 076 рублей, а также в части начисления 20 531 рубля налога на доходы физических лиц, 3 159 рублей единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов затрат на оказание транспортных услуг.
Определением от 10.12.2009 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее — управление).
Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 04.02.2010 заявление предпринимателя удовлетворено частично. Признано незаконным решение инспекции от 29.09.2009 N 16-16/34740 дсп с учетом изменений, внесенных решением управления от 23.11.2009 N 13-09/628/26622 в части штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в сумме 26 076 рублей. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований отменено и в удовлетворении заявления в этой части отказано.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 03.11.2010 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, предприниматель просит отменить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций об отказе в удовлетворении ее заявления, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по эпизоду привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 26 076 рублей штрафа.
Как установлено судами трех инстанций, в период с 01.07.2009 по 28.08.2009 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
30.07.2009 — в период проведения выездной налоговой проверки предпринимателем в инспекцию представлены, в том числе, уточненные налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год, согласно которым налогоплательщиком дополнительно исчислены суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет. Эти суммы (126 492 рубля налога на доходы физических лиц и 3 892 рубля единого социального налога) перечислены в бюджет на основании платежных поручений от 30.07.2009 N 71 и N 72.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 04.09.2009 N 16-16/31158, в котором установлена неполная уплата налога на доходы физических лиц и единого социального налога в связи с занижением сумм доходов и завышением сумм расходов. В акте также отражены: подача предпринимателем уточненных налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 — 2008 годы и уплата доначисленных по уточненным налоговым декларациям сумм налогов.
Решением инспекции от 29.09.2009 N 16-16/34740 дсп предпринимателю начислены налог на доходы физических лиц и единый социальный налог в сумме 26 778 рублей, пени в сумме 4 698 рублей и она привлечена к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса, в том числе, за неуплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2007 год в результате бездействия, выразившегося в несвоевременном представлении уточненных налоговых деклараций, в виде взыскания 778 рублей и 25 298 рублей штрафов (соответственно).
В качестве основания привлечения к налоговой ответственности в решении инспекции указаны: представление уточненных налоговых деклараций после истечения срока подачи налоговой декларации и после истечения срока уплаты налога, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неполноты отражения сведений в налоговой декларации, уплата предпринимателем недостающей суммы налогов, но неуплата соответствующих сумм пеней.
Не согласившись с принятым решением инспекции в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату сумм налогов по уточненным налоговым декларациям, предприниматель обратилась в управление с апелляционной жалобой, в которой указала, что суммы налогов по уточненным налоговым декларациям и пеней перечислены в бюджет в полном объеме и на дату вынесения инспекцией решения задолженность по уплате налогов отсутствовала.
Решением управления от 23.11.2009 N 13-09/628/26622@ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, решение инспекции изменено и сумма оспариваемого штрафа снижена до 13 038 рублей. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
При обращении в арбитражный суд предприниматель, оспаривая решение инспекции в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса, ссылалась на самостоятельное перечисление в бюджет спорных сумм налогов и списание инспекцией пеней до окончания проверки и вынесения налоговым органом решения, а также на то, что нормы статьи 122 Кодекса не предусматривают привлечение к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) пеней.
В представленных отзывах инспекция и управление указали на правомерное привлечение предпринимателя к налоговой ответственности, поскольку ею не были соблюдены условия освобождения от ответственности, установленные пунктом 4 статьи 81 Кодекса, так как уточненные налоговые декларации были представлены в период проведения выездной налоговой проверки и суммы соответствующих пеней не были уплачены до момента представления уточненных налоговых деклараций.
Удовлетворяя заявление предпринимателя в оспариваемой части, суд первой инстанции исходил из того, что положения пункта 1 статьи 122 Кодекса устанавливают ответственность за неуплату налога и не предусматривают привлечение к налоговой ответственности за неуплату пеней.
Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявления, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что при подаче уточненных налоговых деклараций суммы пеней, приходящиеся на дополнительно исчисленные суммы налогов, не были уплачены, то есть не были выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Кодекса.
По мнению коллегии судей, выводы судов апелляционной и кассационной инстанций основаны на неправильном толковании норм материального права.
Согласно статье 109 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует его вина в этом.
Согласно пункту 6 статьи 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Статьей 122 Кодекса предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Между тем, как следует из решения инспекции, предприниматель фактически подвергнута штрафу за несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций и за неуплату пеней до момента их представления, то есть за деяние, не образующее состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.
Суды апелляционной и кассационной инстанций, отказывая в признании недействительным решения инспекции и оценивая соблюдение предпринимателем условий освобождения от ответственности, не установили, совершение какого налогового правонарушения фактически вменялось предпринимателю оспариваемым решением инспекции, и имелся ли в действиях (бездействии) налогоплательщика состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, при том, что из решения инспекции о привлечении предпринимателя к ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату налогов, и что явилось причиной представления уточненных налоговых деклараций.
Согласно пункту 4 статьи 81 Кодекса, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении этих нарушений налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки. Освобождение от ответственности производится при условии, что до подачи в налоговый орган заявления о внесении исправлений в налоговую декларацию налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Правило, установленное пунктом 4 статьи 81 Кодекса, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика, поскольку подлежит применению при условии установленного налогового нарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.
Таким образом, выводы судов апелляционной и кассационной инстанций и принятые ими судебные акты по эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности в связи с подачей уточненных налоговых деклараций, основаны на неправильном толковании норм права и кроме того, нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, в связи с чем подлежат пересмотру в порядке надзора.
В остальной части оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора не имеется.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд
определил:
передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А73-16543/2009 Арбитражного суда Хабаровского края для пересмотра в порядке надзора постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.11.2010 по эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности.
Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 11.04.2011.
«Уточнёнка» без штрафа и пени
Наталья Фиш
журнал «Расчет» № 8/2008
Налоговые декларации и расчеты представляют собой сложные, многостраничные документы, заполнение которых требует много сил и времени. От ошибок при работе с ними не застрахован никто. В результате приходится вносить изменения и уточнения в уже готовые бумаги. О том, как избежать при этом штрафных санкций, расскажет Наталья Фиш, юрист-эксперт по налоговой практике ООО КПЦ «Юрконсул».
Уточнения без санкций
Согласно пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик, который представил уточненную декларацию в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, может быть освобожден от ответственности. Для этого необходимо соблюсти следующие условия:
- уточненная налоговая декларация должна быть представлена до момента, когда налогоплательщик узнал о том, что налоговый орган обнаружил неполноту отражения сведений в декларации, выявил ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, или же назначил выездную налоговую проверку по недоплаченному налогу за соответствующий период;
- до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и пени.
Системный подход
По мнению автора, ссылка налогового инспектора исключительно на положения статьи 81 НК РФ неправомерна. Нормы Налогового кодекса требуют системного их толкования.
Если за компанией числится переплата, которая покрывает сумму налога и пени, подлежащие уплате при подаче уточненной декларации, налогоплательщик не должен перечислять пени в бюджет отдельным платежным поручением. В этом случае достаточно подать уточненную декларацию. При наличии переплаты налог и пени считаются уплаченными. Для того чтобы налоговая инспекция произвела зачет излишков в счет возникшей недоимки, налогоплательщику не надо подавать заявление одновременно с уточненной декларацией. Налоговики обязаны произвести такой зачет самостоятельно.
Позиция автора основана на следующих нормах Налогового кодекса.
Согласно ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств со счета налогоплательщика на соответствующий счет Федерального казначейства. Естественно, это возможно при наличии на счету компании достаточного денежного остатка на день платежа. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уплаты пени.
Рассматриваемая в статье ситуация предполагает, что обязанность по уплате пени фактически была исполнена налогоплательщиком до подачи уточненной декларации, как этого требуют положения ст. 81 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам и задолженности по пеням производится налоговыми органами самостоятельно. Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.
Из этого вытекает, что предъявление налогоплательщиком заявления о зачете переплаты в счет недоимки по налогу и пени — это его право, а не обязанность. Кроме того, если руководствоваться логикой налоговой инспекции, описанной выше, то и подача заявления одновременно с уточненной декларацией не спасает налогоплательщика. Ведь инспектор требует фактической уплаты пени до подачи уточненной декларации.
В рассматриваемой ситуации привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ можно расценивать как неправомерное независимо от периода возникновения переплаты.
ВАС разъясняет специально для вас
Как следует из положений постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при применении положений п. 4 ст. 81 НК РФ речь идет об ответственности, предусмотренной, в том числе ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)».
Если переплата возникла у налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде по отношению к периоду, за который подается уточненная декларация, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем моментом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Если декларация заполнена с ошибками, но все налоги рассчитаны верно, то налогоплательщик не понесет наказания.
ВАС на вашей стороне
Заметим, что в рассматриваемой ситуации арбитражные суды, как правило, поддерживают налогоплательщика. Здесь нужно упомянуть два постановления ВАС РФ — от 4 сентября 2007 г. № 2808/07 и от 27 декабря 2007 г. № 17372/07.
В обоих случаях, рассматривая материалы дел, судьи установили, что на момент подачи уточненной декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу в размере, превышающем доначисленную сумму налога и пени. На основании этого суд сделал вывод, что общество выполнило требования статьи 81 НК РФ, и в связи с этим отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности. При рассмотрении представители суда руководствовались положениями статей 78, 88, 100, 106, 108 НК РФ.
Конечно, право РФ не является прецедентным. Однако практика показывает, что после принятия высшим арбитражным судом соответствующего акта возможность принятия иного решения нижестоящими судебными инстанциями фактически исключается. Поэтому высока вероятность того, что и в дальнейшем при обращении налогоплательщика в арбитражный суд решения будут приниматься в пользу заявителя.
Виновен или невиновен?
Чтобы оштрафовать компанию, налоговики должны установить отсутствие или наличие вины в любой форме и привести подтверждающие это факты. Формально констатировать нарушение инспектор не может (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. № 130-О).
Чем руководствуется налоговая система?
Что касается налоговых органов, то инспекторы больше доверяют письмам ФНС РФ. Как правило, после того как позиция Высшего арбитражного суда сформирована, она доводится представителями Федеральной налоговой службы России соответствующим письмом до нижестоящих налоговых органов. После принятия таких писем практика работы налоговых инспекций меняется.
На сегодняшний день ФНС не выпускала писем по рассматриваемому вопросу. Поэтому не исключено, что в большинстве случаев налоговики будут выносить решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Если это случилось с вами, то автор настоятельно советует вам обратиться в арбитражный суд.
Если декларация не предоставлена
Административная ответственность, которую несут должностные лица за нарушение срока представления налоговой декларации, предусмотрена статьей 15.5 КоАП РФ.
Самая распространенная санкция, которую применяют налоговики в отношении организации, не представившей декларацию, это приостановление операций по ее счету. К сожалению, приходится констатировать, что такое решение довольно часто принимается по ошибке. В этом случае налогоплательщик должен написать письменное пояснение о том, что налоговые декларации были предоставлены, и сдать такое письмо в канцелярию налоговой инспекции. К этой бумаге необходимо приложить документы, доказывающие факт предоставления деклараций. Необходимо также добиться того, чтобы на копии письма стояла отметка налогового органа. Вероятность ошибки увеличивается, если организация зарегистрирована по адресу массовой регистрации. В этом случае руководителю компании-налогоплательщика придется посетить налоговую инспекцию.