Статья 252. Расходы. Группировка расходов
Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 305-КГ17-6586 по делу N А41-48187/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу об оспаривании решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что реальные хозяйственные взаимоотношения со спорными контрагентами у заявителя отсутствовали.
Учитывая установленные обстоятельств, руководствуясь положениями статей 169, 170, 171, 172, 252 Налогового кодекса, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания оспариваемых решений налоговых органов незаконными.
Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 N 306-КГ17-6513 по делу N А55-17819/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу, что после отзыва у общества лицензии на осуществление банковских операций оно утратило специальную правоспособность банка и не имело правовых оснований для создания (переноса) резерва на возможные потери по ссудам, с отнесением соответствующих сумм на затраты в целях налогообложения.
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь нормами статей 250, 252, 271, 291, 292 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации», Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», Положением Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П, суды согласились с выводами налогового органа, изложенными в оспоренном ненормативном правовом акте.
Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 305-КГ17-6312 по делу N А40-110321/16 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как представленные заявителем первичные документы не подтверждали реальности его хозяйственных операций с контрагентом.
Учитывая установленные по делу обстоятельства, суды апелляционной и кассационной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 166, 167, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 308-КГ17-6714 по делу N А53-16013/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как представленные заявителем первичные документы не подтверждали реальности его спорных хозяйственных операций с контрагентами.
Учитывая установленные по делу обстоятельства, суды апелляционной и кассационной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 166, 167, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс), разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для вынесения оспариваемых ненормативных актов.
Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 306-КГ17-6377 по делу N А65-1872/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу об отсутствии доказательств несения налогоплательщиком реальных затрат ввиду отсутствия возврата заемных денежных средств, за счет которых произведена оплата оборудования и налога на добавленную стоимость.
Отказывая в удовлетворении требований, суды руководствовались статьями 171 — 172, 247, 252, 270 Налогового кодекса Российской Федерации и учитывали разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума N 53).
Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 305-КГ17-5998 по делу N А40-67734/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу о документальном неподтверждении заявленных обществом расходов.
Оценив в соответствии с требованиями главы 7 Кодекса представленные сторонами доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь положениями статей 166, 169, 171, 172, 246, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», установив, что заключенные обществом сделки направлены на создание схемы уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль, суды пришли к выводу о документальном не подтверждении заявленных обществом расходов, а потому признали решение инспекции законным и обоснованным.
Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 302-КГ17-6190 по делу N А19-2320/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды пришли к выводу о пропуске обществом трехмесячного срока.
Учитывая изложенные и иные установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, судебные инстанции, руководствуясь положениями статей 23, 105.1, 169, 171, 172, 247, 252, 346.26, 346.27, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о доказанности налоговым органом факта ведения обществом с взаимозависимым лицом (ООО «Супермаркет «Тетра») совместной финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения специального налогового режима (ЕНВД) с целью уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения.
Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 309-КГ17-6159 по делу N А76-30394/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о законности решения налогового органа.
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса, разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», принимая во внимание правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, суды исходили из законности решения налогового органа, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 307-КГ17-6055 по делу N А13-4767/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о доказанности налоговым органом создания заявителем формального документооборота с контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебные инстанции пришли к выводу о доказанности налоговым органом создания обществом формального документооборота с контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного предъявления к вычету НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем признали оспоренное решение инспекции законным.
Определение Верховного Суда РФ от 06.06.2017 N 306-КГ17-5908 по делу N А55-1937/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что после отзыва у истца лицензии на осуществление банковских операций он утратил специальную правоспособность банка и не имел правовых оснований для создания резерва на возможные потери по ссудам с отнесением соответствующих сумм на затраты в целях налогообложения.
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь нормами статей 252, 265, 292 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации», Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», суды трех инстанций согласились с выводами налогового органа.
1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Абзац второй исключен.
2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.
3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены од
новременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Комментарий к Ст. 252 НК РФ
Аналогично доходам расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В ст. 252 НК РФ сформулированы принципы признания расходов.
Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Затраты можно считать обоснованными, если они экономически оправданны.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы.
Единственное требование НК РФ — расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что определенные руководителем экономического субъекта для применения в организации первичные учетные документы должны содержать все обязательные реквизиты, установленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
Поскольку в гл. 25 НК РФ в части документального подтверждения расходов не установлено особенностей, в соответствии с которыми определенные документы должны оформляться исключительно на бумажном носителе либо составленные в электронной форме документы могут подписываться простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, то, по мнению Минфина России, первичные учетные документы, составленные в электронном виде, могут подтверждать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли при условии их надлежащего подписания усиленной квалифицированной электронной подписью (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43920).
Обратим также внимание, что в целях подтверждения расходов может использоваться универсальный передаточный документ (УПД).
Состав обязательных реквизитов УПД, предложенного ФНС России в Письме от 21 октября 2013 г. N
ММВ-20-3/96@ к применению хозяйствующими субъектами, соответствует всем требованиям Закона N 402-ФЗ, предъявляемым к первичному учетному документу.
В связи с этим УПД и является документом, который может быть использован для подтверждения затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Одним из условий признания затрат налогоплательщика в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является наличие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации первичных учетных документов, подтверждающих затраты.
При определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета покупателем/заказчиком согласно информации УПД используются следующие даты:
— дата оформления отпуска груза (показатель строки (1) или более поздний показатель строки ), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент передачи вещи продавцом покупателю/заказчику, или уполномоченному им лицу, или перевозчику;
— дата оформления получения груза (показатель строки ), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному им лицу;
— дата оформления обоими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, то есть наиболее позднее значение показателей строк (1), и .
Принятые по универсальному передаточному (отгрузочному) документу ценности отражаются в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ для дальнейшего применения к ним соответствующих правил учета в составе расходов, установленных гл. 25 НК РФ для различного вида затрат.
При этом дата признания отраженной в УПД суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль покупателем (заказчиком, правополучателем) не может быть ранее показателя строки , если только из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания полученных доходов продавцом признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
С учетом правил ст. 39 НК РФ это дата передачи на возмездной основе (в том числе обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав) в их оплату.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Таким образом, в целях включения выручки в состав налоговой базы по налогу на прибыль продавцом используются аналогичные вышеуказанные даты УПД (Письмо ФНС России от 21 апреля 2014 г. N ГД-4-3/7593).
Существуют ли критерии экономической обоснованности расходов?
ВОПРОС
Исходя из требований статьи 221, 252 НК РФ основными критериями, которым должны соответствовать расходы предприятия, — это экономическая оправданность.
Что считать экономически оправданными расходами, а, что — экономически не оправданными? Есть ли такие критерии, где они зафиксированы?
ОТВЕТ
На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность и обоснованность» является оценочным. Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.
Критерии экономической обоснованности расходов позволяет выделить лишь анализ судебной практики.
ОБОСНОВАНИЕ
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Необоснованные расходы — это затраты, которые не являются экономически оправданными.
Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:
- они не привели к получению доходов;
- в результате этих расходов компания получила убыток;
- размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
- расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
- куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.
Экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия.
Учитывая изложенное, экономическая оправданность и обоснованность тех или иных расходов оценивается в каждом конкретном случае налогоплательщиком самостоятельно.
Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Экономическая оправданность расходов — частая причина споров с налоговыми органами, которые толкуют это понятие широко.
Необоснованные расходы — это затраты, которые не являются экономически оправданными.
Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:
- они не привели к получению доходов;
- в результате этих расходов компания получила убыток;
- размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
- расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
- куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.
Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.
В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия «соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика» в Налоговом кодексе РФ нет.
Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.
Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность (Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П , от 04.06.2007 N366-О-П).
Поэтому обоснованность включения тех или иных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль зачастую решается в суде, что приводит к усложнению налогового администрирования.
Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.
Сходную точку зрения поддерживает и Минфин России, указывая на то, что «любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ» (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).
Таким образом, можно выделить основные моменты, связанные с определением экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П):
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-79395/12-90-422 и Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.04.2013 по делу N А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 по делу N А53-11418/2011 ).
 |
На вопрос отвечала: И.И. Греченко, ведущий эксперт ИПЦ «Консультант+Аскон» |