Содержание
- Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки
- Комментарий к Ст. 100 НК РФ
- Статья 100 НК РФ. Оформление результатов налоговой проверки
- Комментарий к Статье 100 НК РФ
- Другой комментарий к Ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации
- Ст. 100 НК РФ (2017): вопросы и ответы
- Ст. 100 НК РФ: официальный текст
- Ст. 100 НК РФ: вопросы и ответы
- В каких случаях статья 100 НК РФ обязывает налоговиков составлять акт проверки?
- Если акт КНП не составлен, как узнать о ее завершении?
- В какие сроки инспекция должна составить и вручить акт проверки?
- Что будет, если срок вручения акта нарушен?
- Кто подписывает акт проверки?
- Какие сведения должны быть в акте проверки?
- Можно ли оспорить акт проверки?
Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки
1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трёх месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
3. В акте налоговой проверки указываются:
- 1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
- 2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения её обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
- 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
- 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
- 5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
- 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
- 7) период, за который проведена проверка;
- 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
- 9) даты начала и окончания налоговой проверки;
- 10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
- 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
- 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
- 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.
Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учёт в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.
6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
3. В акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.
Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.
6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Комментарий к Ст. 100 НК РФ
Статья 100 НК РФ регламентирует порядок оформления результатов налоговой проверки. Напомним: в п. 5 ст. 88 НК закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Таким образом, ст. 100 НК РФ применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.
Пунктом 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
В п. 3 ст. 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут быть отражены факты и обстоятельства следующих налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ:
1) статья 116 «Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе» НК РФ;
2) статья 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке» НК РФ;
3) пункт 1 ст. 119 «Непредставление налоговой декларации» НК РФ;
4) статья 119.2 «Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения» НК РФ;
5) статья 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ;
6) статья 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ;
7) статья 122.1 «Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником» НК РФ;
8) статья 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» НК РФ;
9) пункт 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ;
10) статья 129.2 «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса» НК РФ.
Налоговые правонарушения, совершенные проверяемым налогоплательщиком и предусмотренные п. 1 ст. 126 НК РФ, могут быть оформлены в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки (п. 6.5 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).
Сравнительно недавно в комментируемой статье появился п. 3.1 ст. 100 НК РФ, устанавливающий правила, в соответствии с которыми к акту проверки прилагается ряд документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. До этого ВАС РФ в Решении от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 указывал, что поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих инспекцию направлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту, то направление налогоплательщику акта без документов, обосновывающих содержащиеся в акте выводы, является правомерным.
Документы прилагаются в первую очередь для того, чтобы налогоплательщик мог убедиться в обоснованности выводов налоговых органов и обладал наравне с налоговым органом примерно тем же объемом необходимой для этих выводов информации. Это даст ему также возможность оспорить должным образом акт проверки в том случае, если налогоплательщик не будет согласен с содержащимися в нем выводами. Все это следует из того, что документы, представленные налоговому органу самим налогоплательщиком, к акту не прилагаются.
Таким образом, в акте налоговой проверки:
а) указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки;
б) отдельно указываются приложения, которые вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;
в) отдельно указываются приложения, которые не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.
Статья 102 НК РФ, регламентируя оборот конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Указанная регламентация, по мнению ФНС России, не препятствует выполнению налоговыми органами положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ, учитывая, что п. 3 ст. 100 НК РФ требует, чтобы факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, указывались в акте как документально подтвержденные.
Более того, пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах.
ФНС России также указала, что налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок (п. 6.6 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).
Перечень информации, которая в соответствии с федеральным законом может составлять ту или иную тайну, достаточно велик, документы, содержащие ее, к акту не прилагаются, вместо этого прилагаются выписки из них.
В соответствии с Письмом ФНС России от 22 мая 2012 г. N АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки» налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.
Кроме того, выписка должна содержать техническую информацию, идентифицирующую документ.
То есть выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100 НК РФ:
содержит сведения, идентифицирующие документ;
содержит сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относиться к персональным данным физических лиц;
не содержит информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц.
В п. 4 ст. 100 НК РФ установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Заметим, что в настоящее время действует Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; Требований к составлению акта налоговой проверки». В Приложении 4 к этому документу как раз и приведена форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Упомянутым документом утверждены и Требования к заполнению акта.
Акт налоговой проверки подписывается всеми проверяющими, за исключением выбывших из состава проверяющих на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, а также выбывших по объективным причинам (например, увольнения, отпуска по уходу за ребенком, продолжительной болезни, смерти). В случае если выбытие из состава проверяющих произошло не на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, в акте налоговой проверки вместо подписи проставляется отметка с указанием причины выбытия и заверяется подписью руководителя проверяющей группы (бригады) (п. 6.2 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).
В абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение 5 дней с даты этого акта под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Отметим, что с 1 января 2015 г. в абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ уточняется: «если иное не предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ» (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»).
Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается 6 день считая с даты отправки заказного письма.
В том случае, если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель не уклонялись от получения акта, но акт был направлен по почте и при этом не был получен налогоплательщиком либо был получен позже чем через 5 дней с даты акта, решение налогового органа подлежит отмене, поскольку налоговый орган в этом случае не выполнил обязанность, возложенную на него абз. 1 п. 5 комментируемой статьи, а абз. 2 данного пункта не может применяться к ситуации ввиду отсутствия необходимых для этого обстоятельств.
С 1 января 2015 г. новым абз. 4 п. 5 ст. 100 НК РФ предусматривается, что акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается 20-й день считая с даты отправки заказного письма.
В п. 6 ст. 100 НК РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 1 месяца (для консолидированной группы — в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Приведем пример составления возражений на акт налоговой проверки.
Пример.
Руководителю
ИФНС России 18 по г. Москве N
Иванову И.И.
от ООО «Колокольчик»
ОГРН 1234567898765
ИНН 77018111111
Адрес юридический: 107140, г. Москва, ул. Русаковская д. 1
Адрес фактический: 107140, г. Москва, ул. Русаковская д. 1
Телефон: 8 (495) 268-20-30
e-mail: OOO
ВОЗРАЖЕНИЯ
на акт от 25 октября 2014 г. N 001/1
выездной налоговой проверки ООО «Колокольчик»
г. Москва «30» октября 2014 г.
С 1 сентября 2014 г. по 26 сентября 2014 г. сотрудниками ИФНС России N 18 по г. Москве, а именно Нарцисовым О.О., государственным налоговом инспектором, советником налоговой службы III ранга, Ромашковой А.О., специалистом 1-й категории, референтом налоговой службы I ранга, была проведена выездная налоговая проверка ООО «Колокольчик».
Предметом проверки была проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период 1 января 2011 г. — 31 декабря 2013 г.
По результатам данной проверки 25 октября 2014 г. составлен акт N 001/1.
В порядке ст. 100 НК РФ ООО «Колокольчик» представляет свои возражения на вышеуказанный акт проверки.
Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период 1 января 2011 г. — 31 декабря 2013 г. было установлено, что ООО «Колокольчик» не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме 145 000 руб.:
за 2011 г. — 35 000 руб.;
за 2012 г. — 90 000 руб.;
за 2013 г. — 20 000 руб.
По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции ФНС России предлагается взыскать с ООО «Колокольчик» налог на прибыль организаций в размере 145 000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 руб.
Кроме того, предлагается:
привлечь ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности;
взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 2011 — 2014 гг., в сумме 29 000 руб.
В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Руководствуясь изложенным, ООО «Колокольчик» представляет свои возражения по акту N 001/1 проведенной 25 октября 2014 г. выездной налоговой проверки:
(указать, в чем состоит суть возражений, основываясь на фактах и подтверждая доводы ссылками на документы)
Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на прибыль организаций за период 2011 — 2014 гг.
На основании вышеизложенного, а также в соответствии со ст. ст. 100 и 101 НК РФ ООО «Колокольчик» просит ИФНС России N 18 по г. Москве по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений принять:
1) решение об отказе в привлечении ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности за совершение правонарушения НК РФ.
Генеральный директор ООО «Колокольчик» Лилин С.С.
М.П.
Статья 100 НК РФ. Оформление результатов налоговой проверки
Комментируемая статья регулирует составление, порядок и срок вручения акта по результатам налоговой проверки.
Статьей 100 НК РФ регламентировано оформление результатов налоговой проверки.
Пункт 1 данной статьи закрепляет обязанность составления акта выездной налоговой проверки в любом случае (в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке), и обязанность составления акта камеральной налоговой проверки только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах (в течение десяти дней после окончания проверки).
НК РФ не предусматривает составление акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а также распространение положений о представлении письменных объяснений в отношении этих результатов.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58.
Пункт 2 статьи 100 НК РФ устанавливает требования к подписям как должностных лиц налогового органа, так и налогоплательщика (его представителя) в акте проверки.
Отсутствие в акте проверки подписей должностных лиц, проводивших проверку, является нарушением прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с которым решение налогового органа, принятое по результатам выездной налоговой проверки, подлежит признанию недействительным.
Равным образом подписание акта проверки лицом, не проводившим данную проверку, противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, прежде всего, право налогоплательщика на проведение налоговой проверки и оформление ее результатов в установленном законом порядке.
Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А58-7038/09).
Исчерпывающий перечень сведений, которые подлежат указанию в акте проверки, приведен в пункте 3 статьи 100 НК РФ.
Налоговый орган, в случае выявления нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, обязан составить акт камеральной налоговой проверки, в котором помимо прочего обязан указать выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, а также указать суммы налогов (сборов) и пеней, рекомендуемых к взысканию.
В Постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2012 N А40-77391/11-99-349 указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ все обстоятельства (установленные факты) со ссылкой на подтверждающие документы, указываются в акте проверки.
В связи с чем в решении налогового органа не может быть изложено иных обстоятельств, иного расчета и иного правового обоснования, кроме того, который был отражен в акте налоговой проверки.
Пункт 3.1 данной статьи определяет, какие документы подлежат и не подлежат приложению к акту проверки.
ВАС РФ в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 указывает, что данной нормой введена для налогового органа обязанность, ранее отсутствовавшая в НК РФ и заключающаяся в том, что к акту налоговой проверки, экземпляр которого передается проверяемому налогоплательщику, прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Следовательно, налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А19-17630/2011, с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, инспекция обязана в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Такими документами могут выступать: копии документов, которые непосредственно являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе проверки; материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы, ответы нотариуса и т.п.).
Судом установлено, что налоговый орган в нарушение статей 100, 101 НК РФ лишил организацию возможности в полной мере реализовать свое право по защите своих интересов, а именно на представление своих возражений и обоснований и на получение копии акта налоговой проверки со всеми прилагаемыми документами, что является в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения инспекции.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 для решения вопроса о допущенных инспекцией нарушениях и их влиянии на законность вынесения оспариваемого решения подлежит установлению вопрос, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.
Формы Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, Акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению Акта налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
НК РФ и названным Приказом ФНС России не предусмотрено обязательное указание в акте выездной налоговой проверки подстрочных пояснений.
На это указано в Письме Минфина России от 07.04.2011 N 03-02-08/40.
Обязанность налогового органа по передаче акта налоговой проверки налогоплательщику регулируется пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
В Постановлении от 02.11.2012 N А35-28/2012 ФАС Центрального округа разъяснил, что из буквального толкования данной нормы права следует, что отправление акта проверки по почте возможно только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения указанного акта.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2012 N Ф03-2320/2012 суд обратил внимание, что согласно правовой позиции, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.
Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
Право налогоплательщика на представление налоговому органу письменных возражений по акту проверки предусмотрено пунктом 6 статьи 100 НК РФ.
Следует обратить внимание, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик дает объяснения на основании акта проверки, а не справки о проведенной проверке.
В Постановлении от 03.10.2012 N А13-17338/2011 ФАС Северо-Западного округа отметил, что статьей 100 НК РФ не установлен конкретный порядок представления возражений на акт проверки с дополнительными документами. Таким образом, при наличии тех или иных обстоятельств налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки не только путем непосредственной сдачи в налоговый орган, но и путем почтового отправления с учетом сроков доставки таких отправлений в конкретном регионе и срока, установленного статьей 100 НК РФ на представление таких возражений.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2012 N А13-2670/2011 разъяснено, что пунктом 6 статьи 100 НК РФ установлено право налогоплательщика представить в налоговый орган письменные возражения по акту налоговой проверки, а также приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Указанной норме корреспондирует обязанность налогового органа исследовать представленные на акт проверки возражения и приложенные документы.
Из рассматриваемого судом решения следует, что налоговый орган не проводил дополнительных мероприятий налогового контроля и не исследовал представленные налогоплательщиком документы. Никаких претензий к первичным документам по приобретенным у организаций товаров в ходе судебных заседаний также не заявлялось.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об уклонении налогового органа от проверки представленных первичных документов и нарушении пункта 4 статьи 101 НК РФ.
В Постановлении от 02.11.2012 N А78-9780/2011 ФАС Восточно-Сибирского округа разъяснил, что НК РФ устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.10.2012 N А19-20911/2011 пришел к выводу, что не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него, являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.
В Постановлении от 01.11.2012 N А19-2734/2012 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки было назначено на 07.06.2011 в 10 часов 00 минут, уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки направлено в адрес организации по почте 24.05.2011. Однако, доказательств получения налогоплательщиком указанного уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговой инспекцией в материалы дела не представлено.
Ссылка налогового органа на телефонограмму от 01.06.2011 и распечатку исходящих телефонных соединений отклонена судом как не подтверждающая надлежащее извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Суд признал, что представленные налоговым органом доказательства извещения содержат недостоверные (противоречивые) сведения, что налоговым органом не опровергнуто.
В Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.2012 N А40-15409/12-129-72 суд пришел к выводу, что организация не воспользовалась правом, предоставленным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и не представила в установленные сроки письменные возражения, в том числе, правом, предоставленным налоговым законодательством для ознакомления с документами, полученными налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий.
При таких установленных обстоятельствах, а также учитывая, что налоговым органом не было допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения, которые являются безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, вне зависимости от законности и правомерности выявленных и отраженных в этом решении правонарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), суд признал несостоятельными доводы организации о том, что ей были представлены не все документы, полученные налоговым органом в ходе проверки.
В Постановлении от 18.09.2012 N А40-39938/11-107-172 ФАС Московского округа отклонил доводы о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения по выездной проверке в связи с тем, что налоговым органом в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту проверки, не были приложены документы, подтверждающие выявленные проверкой нарушения налогового законодательства (документы, полученные по встречной проверке, выписки банков, протоколы допросов свидетелей), поскольку отсутствие в приложениях к акту проверки документов, подтверждающих нарушения, обязательных для приложения в силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, не может расцениваться как нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения, поскольку все обстоятельства, влияющие на установленные проверкой нарушения, включая ссылки на документы и их описание, отражены в акте. Представители налогоплательщика присутствовали на рассмотрении материалов проверки и представленных возражений, не были лишены возможности непосредственно ознакомиться с документами, подтверждающими нарушения, соответственно, отсутствие этих документов в приложении к акту не являлось и не могло являться существенным нарушением, а также иным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, которое является самостоятельным основанием для признания недействительным решения налогового органа.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.08.2012 N А12-17498/2011 отметил, что налоговый орган в нарушение статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ не приложил и не представил налогоплательщику постановление о производстве выемки документов и предметов, приложения, составляющие документы, полученных налоговым органом в результате проведения мероприятий налогового контроля в отношении организаций, положенных в основу выводов о совершении заявителем налогового правонарушения.
Организацией не было ознакомлено с названными документами одновременно с актом проверки, в связи с чем у него не было возможности заранее исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения об их допустимости в качестве доказательств, представлять объяснения по вменяемым правонарушениям в срок, обеспечивающий представление письменных возражений на акт налоговой проверки в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ.
Невручение налоговым органом копий документов, полученных в рамках контрольных мероприятий, одновременно с актом проверки является существенным нарушением права организацией на представление объяснений.
При этом указанные документы были предоставлены налогоплательщику после обращения в суд, что подтверждает выводы судов об отсутствии препятствий для их своевременного представления с актом проверки.
Комментарий к Статье 100 НК РФ
Статья 100 НК РФ регламентирует порядок оформления результатов налоговой проверки. Напомним: в п. 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить Акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Таким образом, ст. 100 теперь применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.
Пунктом 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Заметим, что сроки составления акта по результатам выездной налоговой проверки не изменились. Нововведением является только установление срока составления акта по результатам камеральной проверки.
Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
В п. 3 ст. 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Заметим, что редакция ст. 100 НК РФ не предъявляла требований к структуре акта налоговой проверки.
В п. 4 ст. 100 НК РФ установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Заметим, что в настоящее время действует Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденная Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.
В п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
В п. 6 ст. 100 НК РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Приведем образец составления возражений на акт налоговой проверки.
В инспекцию ФНС России N 1
от ООО «Колокольчик»
ИНН 1111111111
Местонахождение:
111111, г. Москва, ул. Мясницкая, д. 1
Возражения
на акт N 001/1 выездной налоговой проверки
ООО «Колокольчик» от «25» октября 2006 г.
г. Москва «30» октября 2006 г.
С 1 сентября 2006 г. по 26 сентября 2006 г. сотрудниками инспекции ФНС России, а именно — Нарциссовым О.О. — государственным налоговом инспектором, советником налоговой службы III ранга, Ромашковой А.О.- специалистом 1-й категории, референтом налоговой службы I ранга, была проведена выездная налоговая проверка ООО «Колокольчик». По результатам данной проверки «25» октября 2006 г. составлен акт N 001/1.
В порядке ст. 100 НК РФ ООО «Колокольчик» представляет свои возражения на вышеуказанный акт проверки.
Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 г. — 31.12.2005 г. было установлено, что ООО «Колокольчик» не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме: 145 000 руб.
за 2003 г. — 35 000 руб.;
за 2004 г. — 90 000 руб.;
за 2005 г. — 20 000 руб.
По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции ФНС России предлагается взыскать с ООО «Колокольчик» налог на прибыль организаций в размере 145 000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 руб.
Кроме того, предлагается:
привлечь ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности;
взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 2003 — 2005 гг. в сумме 29 000 руб.
С выводами проверяющих, указанными в акте, ООО «Колокольчик» не согласно по следующим основаниям: ___________________________.
Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на прибыль организаций за период 2003 — 2005 гг.
Мы не видим оснований для ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности и взыскания с него пени и штрафа.
На основании вышеизложенного, а также в соответствии со ст. ст. 100 и 101 НК РФ.
Прошу:
Вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием оснований для такого привлечения.
Генеральный директор ООО «Колокольчик» Лилин С.С.
Другой комментарий к Ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации
1. Частью 7 ст. 89 Кодекса установлено, что по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (см. комментарий к ст. 89 Кодекса).
Не позднее двух месяцев после составления указанной справки уполномоченные должностные лица налоговых органов в соответствии с п. 1 ст. 100 Кодекса должны составить по результатам выездной налоговой проверки акт налоговой проверки.
Акт выездной налоговой проверки составляется по установленной форме (см. ниже) и подписывается должностными лицами налоговых органов, их составившими, и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.
В случае отказа представителей организации подписать акт выездной налоговой проверки об этом делается соответствующая запись в этом же акте.
2. Пункт 2 ст. 100 Кодекса устанавливает требования к содержанию акта выездной налоговой проверки. Так, в акте указываются:
документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых;
выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;
ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.
3. В пункте 3 ст. 100 Кодекса предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 утверждена Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» <*>.
———————————
<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 26.
Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60, как указано в ее вводной части, устанавливает единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, включая проверки филиалов и представительств организаций-налогоплательщиков, порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также к порядку производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками.
В разделе 1 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 определен порядок составления акта выездной налоговой проверки:
по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении N 1 к Инструкции, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.
Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п. 1.1);
в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки (п. 1.2);
акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц (п. 1.3);
в акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт (п. 1.4);
все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю (п. 1.5);
в случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту (п. 1.6);
акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).
При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 Кодекса в органы налоговой полиции (в настоящее время — в органы внутренних дел) для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 1.7);
содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (п. 1.8);
акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой (п. 1.9).
Пунктом 1.12 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 предусмотрено, что к акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:
решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления);
копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;
уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями;
акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация);
материалы встречных проверок (в случае их проведения);
заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));
справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.
В пункте 1.12 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 также перечислены документы, которые могут прилагаться к акту выездной налоговой проверки.
Форма акта выездной налоговой проверки приведена в приложении N 1 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60.
4. Пункт 4 ст. 100 Кодекса предусматривает, что акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку.
В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это согласно п. 1 комментируемой статьи должно быть отражено в акте налоговой проверки.
Акт налоговой проверки также может быть передан руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) иным способом, но при этом должна быть подтверждена дата получения акта указанными лицами. При этом для случая направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом п. 4 комментируемой статьи установлено, что датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.
Как разъяснялось в п. 17 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9, при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п. 4 ст. 100 Кодекса, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 Кодекса) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п. 3 ст. 101 Кодекса) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 Кодекса).
Пунктом 1.7 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 установлено, что акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).
В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать копии акта налоговой проверки. Указанному праву корреспондирует установленная подп. 7 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки (см. комментарии к ст. 21 и 32 Кодекса).
ВАС России решением от 28 ноября 2003 г. N 12906/03 <*> признал п. 1.7 Инструкции соответствующим Кодексу. Заявитель по данному делу считал, что оспариваемое положение Инструкции нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, а также право на получение копии акта выездной налоговой проверки. Учредители предприятия требуют заверенные копии акта налоговой проверки. Из-за того, что предприятие получило неподписанный «экземпляр», а не соответствующую требованиям Основ законодательства Российской Федерации о нотариате копию, требования учредителей не могут быть выполнены: нотариус отказал в совершении нотариального действия (свидетельствование копии акта налоговой проверки).
———————————
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 5.
Ссылку заявителя на подп. 7 п. 1 ст. 32 и подп. 9 п. 1 ст. 21 ВАС России посчитал неосновательной, т.к. в них предусмотрено право налогоплательщика получать копию акта налоговой проверки и обязанность налогового органа направлять ее налогоплательщику. При обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
5. В соответствии с п. 5 ст. 100 Кодекса налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих имеет право представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
Налогоплательщик согласно п. 5 комментируемой статьи также имеет право приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
Срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить письменные объяснения (возражения) по акту выездной налоговой проверки, как установлено п. 5 комментируемой статьи, составляет две недели со дня получения акта проверки.
Пленум ВАС России в п. 29 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 указывал, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 Кодекса.
6. В пункте 6 ст. 100 Кодекса установлен срок рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки, т.е. акта налоговой проверки и приложений к нему, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком.
Материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в течение не более 14 дней по истечении срока, установленного п. 5 комментируемой статьи для представления налогоплательщиком объяснений (возражений) по акту проверки.
Ст. 100 НК РФ (2017): вопросы и ответы
Ст. 100 НК РФ: официальный текст
Ст. 100 НК РФ: вопросы и ответы
Ст. 100 НК РФ регулирует порядок оформления результатов налоговых проверок. В нашей статье мы отвечаем на вопросы, которые чаще всего возникают у налогоплательщиков в связи с данной процедурой.
В каких случаях статья 100 НК РФ обязывает налоговиков составлять акт проверки?
Если акт КНП не составлен, как узнать о ее завершении?
В какие сроки инспекция должна составить и вручить акт проверки?
Что будет, если срок вручения акта нарушен?
Кто подписывает акт проверки?
Какие сведения должны быть в акте проверки?
Можно ли оспорить акт проверки?
В каких случаях статья 100 НК РФ обязывает налоговиков составлять акт проверки?
Акт всегда является итогом выездной налоговой проверки (ВНП) и составляется независимо от того, обнаружены нарушения или нет (см. письмо ФНС России от 16.04.2009 № ШТ-22-2/299).
По результатам камеральной налоговой проверки (КНП) акт составляется только в том случае, если в ходе проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
При положительном исходе КНП информировать налогоплательщика о ее завершении инспекция не обязана (письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 № 20-14/4/051403). Исключение — проверка декларации по НДС с применением заявительного порядка возмещения налога. О ее завершении без нарушений инспекция должна сообщить в течение 7 дней после окончания (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).
Подробнее о процедуре заявительного порядка возмещения читайте в статье «Особенности и сроки при общем и заявительном порядке возмещения НДС».
Если акт КНП не составлен, как узнать о ее завершении?
Если 3 месяца с момента подачи декларации истекли, а инспекция не запросила у вас документы или пояснения, не потребовала внести исправления в отчетность, считайте, что камеральная проверка закончилась удачно.
Если вам нужна точная информация, обратитесь в ИФНС с просьбой проинформировать вас о результатах КНП. Тот факт, что данная обязанность у налоговиков отсутствует, не дает им права проигнорировать запрос налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2009 № А55-10190/2008).
В какие сроки инспекция должна составить и вручить акт проверки?
Акт выездной проверки инспекция должна подготовить в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной проверке, а если проверялась консолидированная группа налогоплательщиков — в течение 3 месяцев.
На составление акта камеральной проверки ст. 100 НК РФ отводит 10 дней с момента завершения КНП.
Вручить акт налогоплательщику проверяющие должны в течение 5 дней с даты составления.
Что будет, если срок вручения акта нарушен?
Ничего. Использовать нарушение налоговиками срока вручения акта проверки, чтобы обернуть ее результаты в свою пользу, не получится. Сама по себе просрочка вручения акта не является основанием для отмены решения по проверке, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Это подтверждают и суды (см. постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 № 09АП-40446/2013 по делу № А40-76732/13, которое оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 09.04.2014 № Ф05-2601/2014).
О последствиях нарушения сроков проверки читайте в материале «Инспекция затянула камералку. Есть ли шанс отменить решение?».
Кто подписывает акт проверки?
Акт должен быть подписан 2 сторонами: сотрудниками ИФНС, проводившими проверку, а также проверяемым лицом или его представителем.
Заметим, что иногда налоговики нарушают порядок подписания акта. Например, его может завизировать сотрудник, который не был указан в решении о проведении ВНП и в ней не участвовал. Или наоборот, в акте будет отсутствовать подпись кого-то из тех, кто проводил проверку.
Ни то, ни другое, скорее всего, не повлияет на итоги проверки и не поможет оспорить ее результаты. Об этом свидетельствует арбитражная практика (см., например, постановления президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11, ФАС Московского округа от 27.06.2014 № Ф05-6192/2014 по делу № А40-188140/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу № А81-2308/2012 и др.).
Какие сведения должны быть в акте проверки?
Требования к содержанию акта проверки установлены п. 3 ст. 100 НК РФ. Так, в нем указываются:
- дата акта (дата его подписания проверяющими);
- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя и отчество проверяемого лица; если проверялось обособленное подразделение, дополнительно указывается его полное и сокращенное наименование, а также место нахождения;
- фамилии, имена и отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
- дата и номер решения о проведении выездной проверки (для ВНП) или дата представления декларации и иных документов (для КНП);
- перечень документов, представленных в ходе проверки проверяемым лицом;
- период, за который проведена проверка;
- наименование проверенного налога;
- даты начала и окончания проверки;
- адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физлица;
- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при проверке;
- документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, если они были выявлены, или запись об отсутствии таковых;
- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, обоснованные ссылками на нормы НК РФ.
В настоящее время применяется форма акта проверки и требования к его составлению, утвержденные приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Больше информации об актах ВНП и КНП можно найти на нашем сайте в статьях:
- «Акт выездной налоговой проверки —образец и особенности»;
- «Акт камеральной налоговой проверки —образец».
Можно ли оспорить акт проверки?
Акт проверки не является ее итоговым документом. Он лишь фиксирует позицию проверяющих и информирует налогоплательщика о выводах контролеров. Никаких требований к проверяемому лицу он не устанавливает и никаких правовых последствий для него не порождает. Так что его нельзя обжаловать в вышестоящем налоговом органе или суде (см. определение Конституционного суда РФ от 27.05.2010 № 766-О-О).
Обжалованию подлежат только итоговые решения по проверкам.
См. статью «Порядок обжалования решения налогового органа в суде».
Единственное, что в случае несогласия с актом может сделать налогоплательщик, — составить и подать возражения на него. Такое право предусмотрено п. 6 ст. 100 НК РФ.
Пренебрегать им не стоит. Возражения вместе с актом исследуются руководителем инспекции (его заместителем) в ходе рассмотрения материалов проверки и могут повлиять на ее результаты.
На подачу возражений отводится 1 месяц со дня получения акта.
А составить их вам помогут наши статьи:
- «Возражения на акт камеральной налоговой проверки —образец»;
- «Возражения на акт выездной налоговой проверки —образец».